第九章 债务重组

会计学1第九章债务重组

第一节债务重组的定义与方式一、债务重组的定义

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。发生困难债务人债权人

作出让步

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随着我国市场经济的发展以及企业之间竞争的加剧，一些企业可能由于内部经营管理不善，或受外部客观因素的影响，导致盈利能力下降或发生亏损，出现暂时的资金短缺，难以按期偿还债务，债务纠纷屡见不鲜。此时，债务人与债权人之间有两种解决债务纠纷的方法：

一是按照我国法律的规定，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，以其破产财产进行清偿。这种解决方法虽然能够保证债权人收回一部分债权，但相关的过程费时费力，很难保证债权人全部收回债权。

二是进行债务重组，即由债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件。债权人之所以愿意与债务人进行债务重组，主要是为了最大限度地回收债权，避免更大的损失。第2页/共51页二、债务重组方式(1)以资产清偿债务是指债务人以现金或非现金资产清偿债务。例如，债务人用银行存款、存货、交易性金融资产、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产等非现金资产清偿债务。第3页/共51页(2)将债务转为资本是指债务人将其债务转为债权人的股权，用以清偿债务。需要注意的是，对于公司而言，债务人以债务转为资本方式清偿债务，可能受到法律的限制。按照《公司法》的规定，公司发行新股，必须具备以下四个条件：

●前一次发行的股份已募足，并间隔1年以上；

●公司在最近3年内连续盈利，并可以向股东支付股利(公司以当年利润分派新股，不受此限)；

●公司在最近3年内财务会计文件无虚假记载；

●公司预期利润可达到同期银行存款利率。第4页/共51页(3)修改其他债务条件

是指债务人除以上债务重组方式外，以修改其他债务条件的方式进行债务重组，如延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。例如，2008年5月7日，星海公司从万达公司购买一批商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为300000元，增值税进项税额为51000元，款项尚未支付。2008年8月7日，星海公司与万达公司协商进行债务重组。重组协议内容如下：万达公司同意豁免星海公司债务160000元；债务延长期间，每月加收余款2%的利息，利息和本金于2008年12月31日一并偿付。这就属于修改其他债务条件进行债务重组。第5页/共51页

(4)以上三种以上方式的组合，简称为“混合重组方式”是指债务人以上述方式的组合清偿债务。例如，债务人以一部分现金清偿某项债务的一部分，并对另一部分以非现金资产的方式进行清偿；又如，债务人以一部分现金清偿某项债务的一部分，以非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的另一部分。第6页/共51页三、债务重组核算过程中应明确的几个问题

1)债务重组日的确定债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。如，甲企业应付乙企业货款200万元，到期日是2007年7月31日。结果甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值180万元的商品抵偿债务。甲企业于8月20将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2007年8月20日即为债务重组日。第7页/共51页2)债务重组中公允价值的确定

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

公允价值的确定原则有：

(1)对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。第8页/共51页(2)对于债权人因放弃债权而享有股权，其公允价值的确定原则是：

如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。第9页/共51页3)债务重组结果的核算原则为了规范企业债务重组的会计核算和相关信息的披露，债务重组会计准则根据不同的债务重组方式，分别对债务人和债权人的会计处理做出明确规定。

（1）如果债务人以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益；债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额亦确认为当期损益。

（2）如果债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益;债权人应对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。第10页/共51页

（3）如果债务人以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。第11页/共51页

（4）如果债务人以修改其他债务条件进行债务重组，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有事项的，对于债务人来说，如果或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。对于债权人来说，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。第12页/共51页4)债权人已计提准备的处理债权人若在重组前已经对债权按照有关规定计提了减值准备，则重组时应计算重组债权的账面价值，已对债权计提减值准备的，将该差额先冲减减值准备，准备不足以冲减的部分，计入当期损益。第13页/共51页

第二节债务重组的会计处理

债务人进行债务重组可以采用不同的方式，例如，以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本等。在不同的债务重组方式下，债务人的会计处理原则基本相同，即，以重组债务的账面价值转销债务，以转让资产的公允价值转销资产，重组债务的账面价值与转让资产的公允价值以及转让资产的公允价值与其账面价值之间的的差额确认为当期损益。需要注意的是，债务的“账面价值”，一般为债务的面值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款；有溢(折)价的,还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如应付债券。第14页/共51页

资产的“账面价值”，一般为资产的账面余额扣除相关资产减值准备后的余额。资产的“账面余额”，是指账户在期末的实际余额，即账户未扣除相关资产减值准备之前的余额。例如,存货的账面价值是存货的账面余额扣除有关存货跌价准备后的金额;

固定资产的账面价值是固定资产的账面余额扣除累计折旧后，再扣除有关固定资产减值准备后的金额；

持有至到期的债券投资的账面价值是债券投资的面值，加应收利息,再加(或减)未摊销溢价(折价)后，扣除有关投资减值准备后的金额。第15页/共51页一、以资产清偿债务1.以现金清偿债务债务人：借：应付账款等（账面余额

)

贷：银行存款（实际支付的金额）营业外收入――债务重组利得(差额）债权人：借：银行存款（实际收到的金额）坏账准备（已提坏账准备）营业外支出——债务重组损失（差额）贷：应收账款等（账面余额）第16页/共51页【例】2007年8月10日，星海公司从万达公司购买一批商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税进项税额为34000元，商品已验收入库，款项尚未支付。

2007年12月31日，星海公司资金周转发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，万达公司同意减免星海公司18000元债务，余额用现金立即偿还。假设债务重组交易过程没有发生其他任何相关税费。

(1)星海公司在债务重组交易完成时的账务处理为：借：应付账款234000

贷：银行存款216000

营业外收入——债务重组利得

18000第17页/共51页(2)万达公司在债务重组交易完成时的账务处理为：借：银行存款216000

营业外支出——债务重组损失18000

贷：应收账款234000

如果万达公司为应收账款计提坏账准备2400元，则债务重组完成时的账务处理为：借：银行存款216000

坏账准备2400

营业外支出——债务重组损失15600

贷：应收账款234000第18页/共51页2、以非现金资产清偿债务（1）存货

债务人：视同销售处理，并结转成本借：应付账款存货跌价准备贷：主营业务收入（公允价值）应交税费—应交增值税（销项税额）营业外收入—债务重组利得（公允价值与账面价值差额）借：主营业务成本（成本）贷：库存商品债权人：视同购进处理借：库存商品（公允价值）应交税费——应交增值税(进项税额)

坏账准备营业外支出—债务重组损失（公允价值与账面价值差额）贷：应收账款第19页/共51页

（2）固定资产债务人：

①固定资产转入清理：借：固定资产清理（固定资产账面价值）累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产（账面原值）

②支付相关清理费用：借：固定资产清理贷：银行存款第20页/共51页

③债务重组：借：应付账款（账面原值）贷：固定资产清理（固定资产公允价值）营业外收入——债务重组利得（差额）

④结转固定资产清理净损益：借：固定资产清理贷：营业外收入——处置固定资产净收益（或借营业外支出—处置固定资产损失）

债权人：

借：固定资产（公允价值）坏账准备营业外支出—债务重组损失贷：应收账款第21页/共51页（3）以金融资产抵偿债务

债务人：

转出金融资产的账面价值与公允价值的差计入“投资收益”

应付账款账面价值与转出金融资产的公允价值的差计入：“营业外收入——债务重组利得”

借：应付账款投资收益（或贷：投资收益）贷：交易性金融资产等

（面值）营业外收入—债务重组利得（差额）债权人：

借：交易性金融资产等（公允价值）坏账准备营业外支出—债务重组损失（差额）贷：应收账款第22页/共51页（二）债务转为资本清偿债务

债务人：借：应付账款贷：实收资本（或股本）（债权人享有股份面值）资本公积——资本溢价（或股本溢价）（股份公允价值-面值）营业外收入—债务重组利得（债务账面价值与股份公允价值差额）债权人：

借：长期股权投资（公允价值）坏账准备营业外支出—债务重组损失贷：应收账款第23页/共51页（三）修改其他债务条件清偿债务

债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有事项的，对于债务人来说，如果或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。对于债权人来说，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

第24页/共51页

以修改其他债务条件进行债务重组，分不附有或有条件的债务重组和附有或有条件的债务重组。1．不附或有条件的债务重组债务人：借：应付账款贷：应付账款—债务重组（重组后金额）营业外收入—债务重组利得

债权人：

借：应收账款—债务重组（重组后金额）营业外支出—债务重组损失贷：应收账款

第25页/共51页例：（1）乙公司的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额55400重组后债务公允价值50000债务重组利得=55400-50000=5400②债务重组时的会计分录：借：应付账款55400

贷：应付账款——债务重组50000

营业外收入——债务重组利得5400

③2007年12月31日偿还本金和支付利息：应付利息=50000×2%=1000借：应付账款——债务重组50000

财务费用1000

贷：银行存款51000

第26页/共51页（2）甲公司的账务处理：

①计算债务重组损失：

应收账款账面余额55400

减：重组后债权公允价值50000

差额5400

减：已计提坏账准备400

债务重组损失=(55400-400)-50000=5000

②债务重组日的会计分录：借：应收账款—债务重组50000

坏账准备400

营业外支出—债务重组损失5000

贷：应收账款55400③2007年12月31日收到本金和利息：

借：银行存款51000

贷：财务费用1000

应收账款—债务重组50000

第27页/共51页2．附或有条件的债务重组

对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

第28页/共51页债务人：

借：应付账款（账面价值）

贷：应付账款——债务重组（公允价值）

预计负债

营业外收入——债务重组利得债权人：

借：应收账款——债务重组

坏账准备

营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款支付款项时

债务人：

借：预计负债

贷：银行存款

营业外收入——债务重组利得（不发生支付时）债权人：

如收到预计负债，冲减“营业外支出——债务重组损失”第29页/共51页（1）乙公司的账务处理：

①计算债务重组利得：

应付账款的账面余额55400

重组后债务公允价值50000

或有应付金额50000×（4%-2%）=1000

债务重组利得=55400-50000-1000=4400②债务重组时的会计分录：

借：应付账款55400

贷：应付账款——债务重组50000

预计负债

1000

营业外收入——债务重组利得4400

第30页/共51页③2007年12月31日如有盈利，偿还本金和支付利息：

应付利息=50000×4%=2000

借：应付账款——债务重组50000

财务费用1000

预计负债

1000

贷：银行存款52000

④2007年12月31日如无盈利，偿还本金和支付利息：

应付利息=50000×2%=1000

借：应付账款——债务重组50000

财务费用1000

贷：银行存款51000

同时：

借：预计负债

1000

贷：营业外收入——债务重组利得

1000

第31页/共51页（2）甲公司的账务处理：

①计算债务重组损失:

应收账款账面余额55400

减：重组后债权公允价值50000

差额5400

减：已计提坏账准备400

债务重组损失5000

②债务重组日的会计分录：借：应收账款—债务重组50000

坏账准备400

营业外支出—债务重组损失5000

贷：应收账款55400

第32页/共51页③2007年12月31日如有盈利收到本金和利息：

5000×4%=2000

借：银行存款52000

贷：财务费用1000

营业外支出——债务重组损失

1000

应收账款—债务重组50000

④2007年12月31日如无盈利收到本金和利息：

5000×2%=1000

借：银行存款51000

贷：财务费用1000

应收账款—债务重组50000

第33页/共51页（四）采用混合重组方式时的会计处理混合重组可以有多种不同的组合方式。这些方式可以大体概括成以下三种情况：1.以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务。2.以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务。3.以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。第34页/共51页答案:１．（1）B公司的帐务处理借：应付账款234000

贷：银行存款204000

营业外收入——债务重组利得30000

（2）A公司帐务处理借：银行存款204000

营业外支出——债务重组损失29000

坏账准备1000

贷：应收账款234000第35页/共51页2．（1）B公司的账务处理借：应付账款234000

贷：主营业务收入180000

应交税费——应交增值税（销项税额）30600

营业外收入——债务重组利得23400

借：主营业务成本160000

贷：库存商品160000

（2）A公司的账务处理借：库存商品180000

应交税费——应交增值税（进项税额）30600

坏账准备600

营业外支出——债务重组损失22800

贷：应收账款234000第36页/共51页3．乙公司的账务处理（1）将固定资产转入清理：借：固定资产清理282000

累计折旧30000

固定资产减值准备8000

贷：固定资产320000（2）支付清理费：借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000（3）以设备抵偿债务：借：应付账款234000

营业外支出—债务重组损失76000

贷：固定资产清理310000第37页/共51页（4）结转转让固定资产净损益：借：固定资产清理27000

贷：营业外收入——处置固定资产利得27000甲公司的账务处理借：固定资产310000

坏账准备600

贷：应收账款234000

营业外收入——债务重组利得76600第38页/共51页4．B公司的账务处理（1）计算转让股票收益交易性金融资产的公允价值－交易性金融资产的账面价值＝460000－430000＝30000（2）计算债务重组利得应付账款的账面余额－交易性金融资产的公允价值＝351000－460000＝-109000（3）账务处理借：应付账款351000

营业外支出—债务重组损失109000

贷：交易性金融资产430000

投资收益30000第39页/共51页A公司的账务处理（1）计算债务重组损失（或利得）应收账款账面价值－受让资产的公允价值＝（351000－70000）－460000＝-179000（2）账务处理借：交易性金融资产460000

坏账准备70000

贷：应收账款351000

营业外收入——债务重组利得179000第40页/共51页5．B公司的账务处理（1）计算应计入资本公积的金额股票的公允价值－股票的面值总额＝640000－160000＝480000（2）计算债务重组利得债务账面价值－股票的公允价值＝700000－640000＝60000（3）会计分录借：应付账款700000

贷：股本160000

资本公积——股本溢价480000

营业外收入——债务重组利得60000第41页/共51页A公司的账务处理（1）计算债务重组损失应收账款账面价值－股权的公允价值＝700000－640000＝60000（2）会计分录借：长期股权投资640000

营业外支出——债务重组损失60000

贷：应收账款700000第42页/共51页6．B公司的账务处理（1）计算债务重组利得应付账款的账面余额－债务重组后公允价值＝631800－451800＝180000（2）会计分录借：应付账款631800

贷：应付账款——债务重组451800

营业外收入——债务重组利得180000（2）偿还本金和利息：应付利息=451800×2%×4=36144

借：应付账款——债务重组451800

财务费用36144

贷：银行存款487944第43页/共51页A公司的账务处理(1)计算债务重组损失应收账款账面价值－重组后债权公允价值＝631800－451800＝180000(2)会计分录借：应收账款——债务重组451800

营业外支出——债务重组损失180000

贷：应收账款631800（3）收到本金和利息：借：银行存款487944

贷：财务费用36144

应收账款——债务重组451800第44页/共51页7．B公司的帐务处理

（1）预计负债=451800×(3%-2%)×3=13554(2)计算债务重组利得应付账款的账面余额－重组后债务公允价值－或有应付金额＝631800－（451800+13554）＝166446

（3）会计分录借：应付账款631800

贷：应付账款―债务重组451800

预计负债13554

营业外收入―债务重组利得166446

有盈利：应付利息=451800×2%×4=36144

借：财务费用36144

预计负债13554

应付账款——债务重组451800

贷：银行存款501498第45页/共51页A公司的帐务处理（1）计算债务重组损失应收账款账面价值－重组后债权公允价值＝631800－451800＝180000

借：应收账款——债务重组451800

营业外支出——债务重组损失180000

贷：应收账款631800（2）有盈利：借：银行存款501498

贷：财务费用36144

应收账款——债务重组451800

营业外支出----债务重组损失13554第46页/共51页【案例实战答案】1（1）该水泥厂资产负债率过高，使得企业背负很大包袱，面临着较大的财务风险。影响该厂的长远发展。故需要进行债转股，以降低资产负债率，保持较合理的资本结构。（2）实施债转股有利于企业的长远发展，具体表现：一是可以降低企业巨额财务费用，从而降低生产成本，增加企业盈利。二是企业资金紧张状况和财务状况将根本好转，债务负担大大减轻。三是充实了资本金，改善了资本结构，有利于建立现代企业制度。但是，需要注意的是，债转股只能从帐面上改善企业的财务状况，但是这种改善不意味着企业效益的真正提高，企业还需要提高自身核心竞争力来增强自身的盈利能力。另外，有些企业在债转股过程中不道德，只是为了赖债，将银行借款之变为企业资本金，而不注重从根本上提高银行股权的价值，使银行股权降值第47页/共51页（3）水泥厂帐务处理第一，计算应计入资本公积的金额股票的公允价值－股票的面值总额＝50000－5000＝45000（万元）第二，计算债务重组利得重组债务账面价值－股票的公允价值＝57600－50000＝7600（万元）