第 四 章长期股权投资

会计学1第四章长期股权投资长期股权投资概述（一）长期股权投资的性质（二）投资企业与被投资企业的关系第2页/共105页第1页/共105页（一）长期股权投资的性质长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利。第3页/共105页第2页/共105页（二）投资企业与被投资企业的关系按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：1．控制2．共同控制3．重大影响4．无重大影响第4页/共105页第3页/共105页1．控制控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

控制存在于以下情况：(1)拥有被投资单位有表决权资本的50%以上(直接拥有、间接拥有或直接+间接拥有)①直接拥有：比如：A企业对B企业进行投资，占B企业有表决权资本的51%，则A企业B企业之间就是控制与被控制的关系。第5页/共105页第4页/共105页②间接拥有：

A企业对B企业进行投资，占B企业有表决权资本的51%，B企业对C企业进行投资，占C企业有表决权资本的60%,则A企业也拥有了C企业的60%。③直接+间接拥有：

A企业对B企业进行投资，占B企业有表决权资本的51%;B企业对C企业进行投资,占C企业有表决权资本的30%,;A企业直接向C企业进行投资，占C企业有表决权资本的30%。则A企业一共拥有C企业有表决权资本的60%，A企业对有C企业有控制权。第6页/共105页第5页/共105页(2)虽然没有拥有表决权资本的50%以上，但具有实质控制权。比如：A企业对B企业进行投资，只达到B企业的40%，但拥有B企业50%以上的表决权;或者有任免B企业董事会等类似权力机构多数成员的权力;或者在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权;或者在章程中已经明确，对B企业虽然投资只有40%，但却有能力决定B企业的财务经营政策等。第7页/共105页第6页/共105页2．共同控制共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。在这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业比如，A企业和B企业各投资50%，各占C企业的50%，A和B共同控制C。如果A企业投资40%，B企业投资60%，但合同约定A、B对C有共同控制，这种情况也叫共同控制。第8页/共105页第7页/共105页3．重大影响重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。如果A企业向B企业进行投资，达到B企业的20%，则A企业有参与B企业财务经营政策的权利，但不能决定。这种情况称为重大影响。在判别是否有重大影响时，还要根据实质重于形式的原则。虽然没有达到20%，但符合下列情况之一的，也应确认为具有重大影响：(1)在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代表。(2)参与被投资单位的政策制定过程。(3)向被投资单位派出管理人员。(4)依赖投资企业的技术资料。第9页/共105页第8页/共105页4．无重大影响无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。第10页/共105页第9页/共105页类型20%50%实质重于形式判断无控制、共同控制和重大影响重大影响(联营企业)控制(子公司)共同控制(合营企业）第11页/共105页第10页/共105页第一节长期股投资的初始计量一、长期股权投资的内容和初始计量原则（一）长期股权投资的核算内容根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司的投资。（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业的投资。第12页/共105页第11页/共105页（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业的投资。（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。第13页/共105页第12页/共105页（二）长期股权投资初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。根据上面所讲的长期股权投资的核算内容，其初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。该定义中“两个或两个以上单独的企业”强调在企业合并前是几个单独的报告主体或法人，而“合并形成一个报告主体”强调的是，在企业合并后将形成一个会计主体。第14页/共105页第13页/共105页（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。第15页/共105页第14页/共105页同一控制下企业合并是不遵循市场理念的，通俗来讲，它是“不讲道理”的。对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。即：长期股权投资的初始投资成本=被合并方所有者权益的账面价值×持股比例第16页/共105页第15页/共105页例1，A公司和B公司均为甲公司的子公司，A公司向其母公司（甲公司）购买取得B公司的60%的股权，形成同一控制下控股合并。被投资单位（B公司）所有者权益账面价值为4000万元，其中，资产为10000万元，负债为6000万元，所有者权益为4000万元。第17页/共105页第16页/共105页1.以支付现金（银行存款）作为合并对价。对于初始投资成本与付出合并对价账面价值之间的差额，首先应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，应通过留存收益调整。续例1，如果A公司以2500万元的银行存款作为合并对价，那么在确认投资时将出现借方差额借：长期股权投资2400资本公积——资本溢价100贷：银行存款2500第18页/共105页第17页/共105页，假如A公司支付的银行存款为2300万元，那么将会出现贷方差额。会计分录为：借：长期股权投资2400贷：银行存款2300资本公积——资本溢价100这是增加资本溢价的情况，不会出现不足冲减的问题。第19页/共105页第18页/共105页

2.交易费用的处理。

合并方为进行企业合并发生的有关交易费用，是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。继续看上面的例子，A公司合并B公司的过程中，可能会发生与合并直接相关的费用，例如审计费用、法律咨询费用、资产评估费用等增量费用。应于发生时计入当期管理费用，并不计入长期股权投资。假如A公司发生了50万元的直接相关费用。则会计分录为：借：管理费用500000贷：银行存款500000第20页/共105页第19页/共105页3.以发行股票（权益性证券）作为合并对价。

该合并方式是“换股”的情况，由于股票是有市场价值的，所以可以作为支付对价的方式。合并方按照发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，长期股权投资初始投资成本与股本的差额应记入“资本公积——股本溢价”科目（倒挤），资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计分录为：借：长期股权投资2400贷：股本、资本公积——股本溢价2400第21页/共105页第20页/共105页

【注意】对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积——股本溢价）。这部分交易费用一定要与上面企业合并直接相关的交易费用相区分。第22页/共105页第21页/共105页甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（同一控制）（1）若甲公司支付银行存款720万元借：长期股权投资800贷：银行存款720资本公积80（2）若甲公司支付银行存款900万元借：长期股权投资800资本公积100贷：银行存款900第23页/共105页第22页/共105页【例题2】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为（）。A.购买价款B.购买价款加相关费用C.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额D.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额【答案】D第24页/共105页第23页/共105页【例题3】甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于20×9年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20×9年3月1日所有者权益账面价值总额为2000万元，甲公司20×9年3月1日资本公积为180万元（假设全部为资本溢价），盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为（）万元。A.300B.180C.100D.200【答案】B第25页/共105页第24页/共105页（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资应区分两种情形分别处理：第一，一次交换交易实现的企业合并；第二，通过多次交换交易实现的企业合并。对于第二种情形，涉及到长期股权投资核算方法的转换问题，可以将其与后面第三节内容相结合来理解。第26页/共105页第25页/共105页

1.一次交换交易实现的企业合并，意味着投资单位通过一次性投资就达到了对被投资单位的控制，形成母子公司关系。非同一控制下企业合并体现的是市场理念，是“讲道理”的，所以合并成本应当以公允价值为基础确定，而不是账面价值。通俗地讲，非同一控制下企业合并下取得长期股权投资的初始投资成本，应该是所交付资产的公允价值加上相关税费，此处“资产”包括现金资产和非现金资产，应注意核算上的区别。第27页/共105页第26页/共105页（1）以现金作为合并对价。支付的现金金额本身就是公允价值，再加上支付的相关交易费用，如审计费、咨询费及评估费等，确定为合并成本。借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款第28页/共105页第27页/共105页（2）以非现金资产作为合并对价。非现金资产一般是指固定资产、无形资产、原材料及库存商品等资产，在取得长期股权投资时，应当转销所支付的非现金资产的账面价值，但由于要以其公允价值作为合并成本，所以产生公允价值与账面价值的差额问题，对于这个差额，体现的是资产的处置损益。对处置损益的处理，应按照交付资产的不同形式分别以下情况处理：第29页/共105页第28页/共105页①以固定资产、无形资产等作为合并对价的：借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）累计摊销贷：无形资产（固定资产清理）营业外收入（或借：营业外支出）（差额）第30页/共105页第29页/共105页例：2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲乙不属于同一控制），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已提折旧500万元，已提减值准备为200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。（非同一控制）甲：借：固定资产清理7300

累计折旧500

固定资产减值准备200

贷：固定资产8000

借：长期股权投资7800

贷：固定资产清理7300

银行存款200

营业外收入300第31页/共105页第30页/共105页②以库存商品（原材料）作为合并对价的：借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：主营（其他）业务收入（库存商品、原材料的公允价值）应交税费——应交增值税（销项税额）同时：

借：主营（其他）业务成本存货跌价准备贷：库存商品（原材料）第32页/共105页第31页/共105页例、2006年6月30日，甲公司以一批库存商品和银行存款2000万元向乙公司投资，占乙公司注册资本的80%，该库存商品的账面价值为5500万元，公允价值为5600万元。假设发生评估费用300万，同日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元。甲乙不属于同一控制（不考虑增值税）借：长期股权投资7900贷：银行存款2300主营业务收入5600借：主营业务成本5500贷:库存商品5500第33页/共105页第32页/共105页

三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资是指对联营企业、合营企业以及不具有重大影响或共同控制的长期股权投资（即除对子公司投资以外的长期股权投资）。以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，其初始计量原则也是遵循市场理念的，是“讲道理”的，即应付出资产的公允价值以及相关税费作为投资成本，与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定是类似的道理。第34页/共105页第33页/共105页（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。借：长期股权投资（实际支付的价款）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款第35页/共105页第34页/共105页（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

借：长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：股本资本公积——股本溢价发行权益性证券支付的手续费、佣金应在溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润：借：资本公积——股本溢价贷：银行存款第36页/共105页第35页/共105页

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但如果合同或协议约定价值不公允，则要以公允价值作为入账价值。借：长期股权投资（投资合同或协议约定的价值/公允价值）贷：股本资本公积——股本溢价第37页/共105页第36页/共105页（四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则12号——债务重组》和《企业会计准则7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。第38页/共105页第37页/共105页四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利的处理第39页/共105页第38页/共105页【例】甲公司2007年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份（B公司为非上市公司），甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为5000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。A.520B.525C.500D.550【答案】B第40页/共105页第39页/共105页第二节长期股权投资的后续计量第41页/共105页第40页/共105页一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及适用范围成本法的适用范围：

1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。第42页/共105页第41页/共105页（二）成本法的核算

1.取得投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值；对子公司的投资实际上是企业合并形成的长期股权投资，要遵循上面讲解的是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并方式取得的投资，按企业合并方式取得投资的原则来进行相应的会计处理。如果是重大影响以下的投资，实际上是非企业合并方式形成的投资，按照非企业合并方式取得长期股权投资的原则进行初始入账价值的确定。第43页/共105页第42页/共105页第二阶段：被投资单位分配股利的处理被投资单位宣告分派的现金股利和利润中，投资企业按应享有的部分，确认为投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。第44页/共105页第43页/共105页清算性股利是指企业累计实际收到的现金股利大于购买日起被投资企业累计净收益中本企业所占份额的差额，属于购入日以前的被投资企业未分配利润的分配额。从理论上讲，企业购入股票的价格，受到购买日被投资企业未分配利润的影响，其数额越多，股票价格越高。也就是说，购入股票的价格中，含有被投资企业未分配利润的因素，在被投资企业用这部分未分配利润分配现金股利时，投资企业理应冲减其投资成本。企业在收到清算性股利时，应借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资——投资成本”科目。第45页/共105页第44页/共105页注意：在我国，当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，故一般不作为当期投资收益，而作为初始投资成本的收回。第46页/共105页第45页/共105页应冲减初始投资成本的金额＝[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本应用上述公式时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额第47页/共105页第46页/共105页比如2010年分配2009年的股利，首先题目会给出2009年实现了多少净利润，此将2010年分配的股利与2009年实现的净利润作一个对照，对照的关系不外乎三种情况：（1）分的比赚的多

多出来的股利仍然属于清算性股利，应继续冲减长期股权投资的成本。对应净利润的那部分才是投资方的投资收益。（2）分的和赚的一样多

全是投资收益，不存在冲减长期股权投资成本的问题。（3）分的比赚的少

一方面要确认投资收益，另一方面要将原冲减的长期股权投资成本恢复。借：应收股利长期股权投资（恢复多少，应看题目的具体数据）贷：投资收益第48页/共105页第47页/共105页例题：甲公司2009年1月1日对乙公司投资，持股比例为10%，假设2009年3月1日乙公司宣告分配股利100万元。此时甲公司分得股利10万元。此时甲公司的会计处理如下：借：应收股利10贷：长期股权投资10第49页/共105页第48页/共105页假设2009年乙公司全年的净利润为200万元，2010年3月1日宣告分配股利。1.第一种情况：2010年分配股利220万元，大于200万元。

借：应收股利22贷：长期股权投资2投资收益202.第二种情况：2010年分配股利200万元，等于200万元。

借：应收股利20贷：投资收益20第50页/共105页第49页/共105页

3.第三种情况，分配少：3－1：分配股利100万元，小于200万元

借：应收股利10长期股权投资10贷：投资收益203－2：分配股利80万元，小于200万元

借：应收股利8长期股权投资10（恢复的投资成本应以原冲减的投资成本10万元为限）贷：投资收益18第51页/共105页第50页/共105页3－3：分配股利120万元，小于200万元借：应收股利12长期股权投资8贷：投资收益20此时，冲减的长期股权投资成本还有2万元没有恢复，在2011年宣告分配2010年的股利时，若分的比赚的少，那么应继续考虑长期股权投资成本的恢复。第52页/共105页第51页/共105页甲公司于2007年10月1日购入乙公司5%的股份20000股，乙公司为非上市公司，甲公司支付买价200000元，另支付相关税费2000元，甲公司准备长期持有且对乙公司不具有重大影响。乙公司2008年4月20日宣告分派2007年度的现金股利1000000元。乙公司2007年度净利润为1600000元（假定各月份实现的利润是均衡的）。借：长期股权投资202000贷：银行存款202000冲减的长期股权投资账面价值=[1000000-1600000*（3/12）]*5%=30000(元)借：应收股利50000贷：长期股权投资30000投资收益20000第53页/共105页第52页/共105页企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有（）。A.被投资单位以资本公积转增资本B.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利C.期末计提长期股权投资减值准备D.被投资单位接受资产捐赠E.被投资方持有的可供出售金融资产公允价值变动成本法下，被投资方所有者权益发生变动时，投资方不作账务处理。【答案】ADE第54页/共105页第53页/共105页甲公司20×5年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下（单位：万元）：年度被投资单位实现净利润当年度分派利润20×5年3000270020×6年60004800第55页/共105页第54页/共105页1.甲公司20×5年1月1日购入乙公司3％的股份的账务处理如下：借：长期股权投资2409

贷：银行存款2409第56页/共105页第55页/共105页2.甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：（1）20×5年：当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在20×4年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81（2700×3%）万元，应冲减投资成本。账务处理为：借：应收股利810贷：长期股权投资810收到现金股利时：借：银行存款810

贷：应收股利810第57页/共105页第56页/共105页（2）20×6年：应冲减投资成本金额=（2700+4800-3000）×3%-81=54（万元）当年度实际分得现金股利=4800×3%=144（万元）应确认投资收益=144-54=90（万元）账务处理为：借：应收股利144贷：投资收益90

长期股权投资54收到现金股利时：借：银行存款144贷：应收股利144第58页/共105页第57页/共105页[例]2007年1月2日A企业以6000万元投资于B公司，占B公司表决权的10％，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，采用成本法核算。B公司有关资料如下：（1）2007年4月20日B公司宣告2006年度的现金股利150万元；2006年实现净利润600万元；（2）2008年4月20日B公司宣告2007年度的现金股利750万元；2007年实现净利润700万元。

【要求】编制相关会计分录。第59页/共105页第58页/共105页（1）2007年1月2日借：长期股权投资6000

贷：银行存款6000（2）2007年4月2日借：应收股利15

贷：长期股权投资15（3）2008年4月20日，①分派750万元应冲减初始投资成本=（150+750）-700]*10%-15=5万元应确认的投资收益=750*10%-5=70万元借：应收股利75

贷：投资收益70

长期股权投资5第60页/共105页第59页/共105页②分派600万元应冲减初始投资成本=（150+600）-700]*10%-15=-10万元〈15万元（已冲减数）应确认的投资收益=600*10%-（-10）=70万元借：应收股利60

长期股权投资10

贷：投资收益70③分派500万元应冲减初始投资成本=（150+500）-700]*10%-15=-20万元〉15万元（已冲减数），只能恢复15万元应确认的投资收益=500*10%-（-15）=65万元借：应收股利50

长期股权投资15

贷：投资收益65第61页/共105页第60页/共105页练习：甲公司与乙公司为非同一控制，2007年1月1日甲公司将一台大型设备投资乙公司，取得乙公司60%的股权，该大型设备原值为300万元，已提折旧为120万元，未计提减值准备，其公允价值为160万元。为进行投资发生该设备评估费、律师咨询费等2万元，已用银行存款支付。（1）2007年3月6日乙公司宣告2006年度的现金股利100万元；2007年乙公司实现净利润180万元；（2）2008年3月6日乙公司宣告2006年度的现金股利200万元；2008年乙公司实现净利润80万元；第62页/共105页第61页/共105页

二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法及其适用范围权益法，是指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。

对联营企业的投资和对合营企业的投资，即：共同控制或重大影响时使用第63页/共105页第62页/共105页权益法核算的科目设置

长期股权投资——成本

——损益调整（反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数）

——其他权益变动（反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数）“长期股权投资”科目的余额，反映全部投资成本。第64页/共105页第63页/共105页（二）权益法的会计处理1.初始投资成本的确定2.损益调整3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理4.超额亏损的处理5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动6.股票股利的处理第65页/共105页第64页/共105页1.初始投资成本的确定初始投资成本与享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额作比较，注意：可辨认净资产公允价值，不包括商誉。此份额＝被投资方可辨认净资产公允价值×投资比例第66页/共105页第65页/共105页（1）长期股权投资的初始投资成本＝投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，——不用作任何调整。（2）长期股权投资的初始投资成本＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的投资成本。（3）长期股权投资的初始投资成本＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。第67页/共105页第66页/共105页借：长期股权投资贷：营业外收入被投资方可辨认净资产公允价值为1000万元，持股比例为30%，享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为300万元，（1）初始投资成本为350万元（2）如果投资额为300万元（3）投资额为280万元第68页/共105页第67页/共105页2.损益调整权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。所谓看作一个整体，就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动当被投资方实现净利润时，增加了所有者权益，投资方应按比例调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。当被投资方宣告分配现金股利时，所有者权益减少，此时应贷记长期股权投资。第69页/共105页第68页/共105页当被投资方实现净利润时借：长期股权投资——××公司（损益调整）贷：投资收益如果被投资方发生亏损，作相反的分录。

借：投资收益贷：长期股权投资——××公司（损益调整）第70页/共105页第69页/共105页在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：①我们要讲的调整应在投资双方会计期间、会计政策一致的基础上进行，如果投资双方的会计期间和会计政策不一致，被投资企业应按投资企业的会计期间、会计政策作相应的调整。②应按取得投资时被投资单位各项资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整。被投资单位的净利润是按账面价值计算的，而权益法投资的总原理就是强调公允价值。第71页/共105页第70页/共105页

③投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。顺流交易（与投资方向相同）：投资企业卖商品给被投资企业逆流交易（与投资方向相反）：被投资企业卖商品给投资企业。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。未实现的交易损益：就是商品没有卖给独立的第三方，比如甲公司对乙公司投资，甲公司将商品卖给乙公司，乙公司将商品卖给甲公司，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了C公司，C公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，实现了就不需要调整了。没有实现的交易损益，剩余的部分要进行调整，这就是未实现内部损益的调整。第72页/共105页第71页/共105页【例】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司（顺流交易）。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。借：长期股权投资——损益调整3200000贷：投资收益3200000第73页/共105页第72页/共105页甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份,购买价款为2200万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元,除下表所列项目（单位：万元）外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于20×7年实现净利润600万元,其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为0。第74页/共105页第73页/共105页项目账面原价已提折旧公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700固定资产120024016002016小75页/共105页第74页/共105页存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(700－500)×80%＝160(万元)固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝1600÷16－1200÷20＝40(万元)调整后的净利润＝600－160－40＝400(万元)甲公司应享有份额＝400×30%＝120(万元)借:长期股权投资——损益调整120

贷:投资收益 120第76页/共105页第75页/共105页3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

被投资方宣告分派利润或现金股利时，属于所有者权益减少，长期股权投资始终应与被投资方的所有者权益联系起来，所有者权益一动，长期股权投资也要动，这是权益法的思路。此时，被投资方所有者权益减少，应减少长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整第77页/共105页第76页/共105页4.超额亏损的处理被投资单位如果出现亏损，投资方应马上做账。当然，这里也要考虑公允价值的调整，内部交易的调整。借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

（1）长期股权投资的账面价值减记至零为限（注意是冲减损益调整明细科目，成本明细账金额不变，账面价值还包括减值准备）。（2）在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，判断是否有长期应收款，即其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。第78页/共105页第77页/共105页经过上述步骤后，完整的分录为：借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整长期应收款预计负债除上述情况外，仍有未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。到下一年被投资单位实现盈利时，再按相反的方向恢复。假设有100万元的亏损未确认，下一年实现盈利200万元，先抵掉未确认的损失100万元，剩余的100万元按预计负债（50万元）、长期应收款（30万元）、长期股权投资（20万元）的顺序恢复。第79页/共105页第78页/共105页甲企业持有乙企业40%的股权,能够对乙企业施加重大影响。20×6年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业20×7年由于一项主要经营业务市场条件发生变化,当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时,乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。借：投资收益2400

贷：长期股权投资——损益调整2400第80页/共105页第79页/共105页如果乙企业20×7年的亏损额为12000万元,甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4800万元但长期股权投资的账面价值仅为4000万元,如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目,则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元,超额损失在账外进行备查登记；借:投资收益 4000

贷:长期股权投资——损益调整 4000第81页/共105页第80页/共105页在确认了4000万元的投资损失,长期股权投资的账面价值减记至零以后,如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元,该款项从目前情况看,没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动),则甲企业应进行的账务处理为:借:投资收益 4000

贷:长期股权投资——损益调整 4000借:投资收益 800

贷:长期应收款 800第82页/共105页第81页/共105页5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（接受捐赠资产、资产评估增值、外币折算差额等）比如，被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，计入资本公积，所有者权益发生变化，投资方也应按比例调整。借：长期股权投资——××公司（其他权益变动）贷：资本公积——其他资本公积第83页/共105页第82页/共105页6.股票股利的处理

被投资单位分派股票股利时，投资企业的股数增加，不作账务处理，但应做备查登记，注明单位股份的价格。第84页/共105页第83页/共105页例:A公司于2007年1月1日以银行存款5000万元取得B联营企业30％的股权，采用权益法核算长期股权投资。2007年1月1日B联营企业可辨认净资产的账面价值为15000万元，公允价值为17000万元，其中取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为4000万元，账面价值为2000万元，B联营企业其他可辨认资产的账面价值与公允价值相等。固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。2007年度利润表中净利润为1000万元。2008年度B公司利润表中的净亏损为18000万元。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。第85页/共105页第84页/共105页（1）2007年1月1日借：长期股权投资5000

贷：银行存款5000享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额=17000*30%=5100万元〉5000万元，所以应同时，借：长期股权投资100

贷：营业外收入100第86页/共105页第85页/共105页（2）2007年12月31日应确认的投资收益=[1000-（4000-2000）/10]*30%=240万元借：长期股权投资——损益调整240

贷：投资收益240第87页/共105页第86页/共105页（3）2008年12月31日长期股权投资的账面价值=5100+240=5340万元应承担的亏损=[18000+（4000-2000）/10]*30%=5460万元应确认的亏损=5340万元借：投资收益5340

贷：长期股权投资——损益调整5340第88页/共105页第87页/共105页[例题]A公司于2008年1月2日以银行存款9000万元取得B公司40％的股权，采用权益法核算长期股权投资，2008年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为20000万元，取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为2000万元，已计提折旧400万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为4000万元，A公司预计剩余使用年限为8年，净残值为零，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，无内部交易。2008年度B公司实现净利润为1000万元。2009年B公司宣告发放股利600万元。第89页/共105页第88页/共105页（1）2008年1月2日投资时借：长期股权投资—投资成本

9000贷：银行存款

90009000＞20000×40％＝8000（2）2008年度B公司实现净利润为1000万元。假定双方未发生任何内部交易调整后的净利润=1000-（4000÷8-2000÷10）=700借：长期股权投资—损益调整

700×40％＝280贷：投资收益

280（3）如果2009年B公司宣告发放股利600万元。借：应收股利

600×40％＝240贷：长期股权投资—损益调整

240第90页/共105页第89页/共105页例：2006年1月1日，A公司购入合作伙伴财富公司股票1000万股，占该公司总股本的20%，作为战略投资长期持有。为完成此次收购，A公司共支付现金2400万元（包含相关的税费）。购入股份当天，财富公司的可辨认净资产公允价值为10700万元，账面价值为10000万元。取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为5000万元，A公司预计该固定资产公允价值为5700万元，预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，无内部交易。2006年财富公司实现净利润1500万元。2006年3月20日，财富公司宣告发放现金股利，每股0.2元。2007年财富公司实现净利润1800万元。2008年财富公司出现亏损3000万元。2009年财富公司出现巨额亏损1.2亿元。2010年财富公司经营好转，实现盈利1000万元。2011年，财富公司实现盈利3000万元。

第91页/共105页第90页/共105页（1）2006年1月1日购入时

借：长期股权投资——投资成本2400

贷：银行存款2400

（2）2006年年底，确认投资收益

投资收益＝[1500－（5700－5000）÷10]×20%=286（万元）

借：长期股权投资——损益调整286

贷：投资收益286

（3）2006年3月20日宣告发放现金股利

借：应收股利200

贷：长期股权投资——损益调整200

第92页/共105页第91页/共105页（4）2007年年底，确认投资收益

投资收益＝[1800－（5700－5000）÷10]×20%＝346（万元）

借：长期股权投资——损益调整346

贷：投资收益346

（5）2008年年底，确认投资亏损

投资收益=[－3000－（5700－5000）÷10]×20%＝－614（万元）

借：投资收益614

贷：长期股权投资——损益调整614

第93页/共105页第92页/共105页（6）2009年财富公司出现巨额亏损1.2亿元

2009年底，A公司应该分担的亏损，[－12000－（5700－5000）÷10]×20%＝-2414万元长期股权投资账户明细如下：成本2400万元、损益调整（贷方）182万元，冲减2218万元，还有196万元在备查簿中进行登记。借：投资收益2218

贷：长期股权投资——损益调整2218

第94页/共105页第93页/共105页（7）2010年财富公司经营好转，实现盈利1000万元，年底确认投资收益

投资收益=（1000－70）×20%＝186（万元）

此时应先冲减备查簿中的未弥补亏损，尚有10万元（186－196）亏损没有弥补。

（8）2011年，财富公司实现盈利3000万元

投资收益＝（3000－70）×20%＝586（万元）借：长期股权投资——损益调整（586－10）576

贷：投资收益576第95页/共105页第94页/共105页★权益法和成本法具体操作和比较：方法进行投资时被投资单位盈利或亏损时被投资单位宣告分派股利时成本法借：长期股权投资贷：银行存款等不作账务处理借：应收股利贷：投资收益权益法借：长期股权投资贷：银行存款等盈利时：借:长期股权投资贷：投资收益亏损时作相反的会计分录借：应收股利贷:长期股权投资第96页/共105页第95页/共105页2006年1月1日，甲公司出资2000万，取得了乙