高级财会及练习 0001 第一章参考答案 (9)课件

高级财务会计

AdvancedFinancial

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主讲教师刘三昌教授Email:TEL:高级财务会计框架（Framwork)会计假设松动（特殊交易或事项）货币计量假设松动——外币会计——物价变动会计持续经营假设松动——破产清算会计会计分期假设松动——中期财务报告会计主体假设松动——合并会计、合伙与分支机构会计权责发生制假设松动——破产清算会计中级财务会计不能涵盖的事项财务报表调整、财务报表附注、租赁会计

讲述内容第一章：财务报表调整第二章：财务报表附注第三章：租赁会计第四章：企业合并第五章：合并财务报表（上）第六章：合并财务报表（中）第八章：中期财务报告第九章：外币会计参考书1\注册会计师考试用书<会计>2\高级财务会计,胡燕主编\经济科学出版社3\高级财务会计,梁来歆主编\清华大学出版社4\高级财务会计,杜兴强编著\厦门大学出版社5\财务与会计,财会通讯,财会月刊第一章财务报表调整准则：会计政策、会计估计变更和前期差错更正CAS28资产负债表日后事项CAS29学习目标：掌握会计政策变更的会计处理方法：追溯调整法和未来适用法掌握资产负债表日后调整事项的会计处理学时：6第一节：会计政策、会计估计变更和差错更正

一、会计政策变更的会计处理一）什么是会计政策P2会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

理解要点3、方法属于会计估计P2在确认、计量和列报中所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数据所采用的方法，是会计估计，不是会计政策。如：固定资产折旧方法、无形资产的摊销方法

二）会计政策变更1.会计政策变更的概念P4一致性（前后一贯，符合条件的可以变更但需披露）对相同的交易或事项变更会计政策的行为。确认：如无形资产开发阶段的支出，准则颁布前费用化，颁布后资本化。计量：如交易性金融资产，准则颁布前成本与市价孰低，颁布后公允价值。列报：如商品采购费用，准则颁布前营业费用，颁布后商品成本二）会计政策变更2.会计政策变更的条件（可否随意变更）（1）法律、行政法规或会计准则等要求变更存货:取消后进先出法、移动加权平均法建造合同收入:完成合同法---完工百分比法固定资产减值准备：转回——不转回（2）变更能够提供更加相关、可靠的会计信息如：交易性金融资产：成本与市价熟低法---公允价值计量三）会计政策变更的会计处理

会计政策变更的会计处理方法有两种，即追溯调整法和未来适用法。

1.追溯调整法

（1）概念对变更会计政策的交易或事项，视同初次发生时就采用变更后的会计政策方法。该方法下是计算会计政策变更累积影响数，并调整变更当期期初留存收益(盈余公积、未分配利润）以及财务报表相关项目。

表前调整

（2）步骤1）计算确定会计政策变更的累积影响数2）进行相关的财务处理3）调整财务报表相关项目（资产负债表、所有者权益变动表本期期初余额、利润表上年发生额）4）报表附注说明例2甲公司2005年、2006年分别以450万元、110万元的价格购入A、B公司以交易为目的的股票（假定不考虑交易费用），市价一直高于成本，且采用成本与市价孰低法计量。甲公司从2007年开始改为公允价值计量，会计资料齐备。所得税税率25%，法定盈余公积10%，任意盈余公积5%。两种方法计量的交易性金融资产的账面价值

会计政策股票成本与市价孰低法2005年末公允价值公允价值2006年末公允价值公允价值A股票B股票---------第一步：计算累积影响数时间公允价值成本与市价孰低法税前差异所得税影响税后差异2005年末6000001500004500002006年末20000050000150000合计800000200000600000第二步：进行相关的会计处理（2）对2006年有关事项的处理借：交易性金融资产200000贷：利润分配——未分配利润150000递延所得税负债50000所得税会计（资产的账面价值>计税基础，应纳税暂时性差异）借：利润分配——未分配利润22500贷：盈余公积22500第三步调整报表资产负债表（上期期末数）利润表（上年数）所有者权益变动表第四步财务报表附注中说明资产负债表：2007年年初：交易性金融资产80；递延所得税负债20；盈余公积90；未分配利润51利润表（只考虑B股）：上年：公允价值变动收益20；所得税5；净利润15所有者权益变动表：上年：盈余公积9；未分配利润51例P9—10存货的计价方法由后进先出法改为先进先出法

3.会计政策变更会计处理方法的选择

追溯调整法和未来使用法的选择P10(1)按准则规定变更会计政策且规定会计处理方法，选择规定的方法；没有规定会计处理方法，选择追溯调整法；(2)变更会计政策可以提供相关可靠信息的，一般采用追溯调整法，但累积影响数不能确定的除外；(3)变更会计政策对列报前期影响数不切实可行的，应当从可以追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；（08年报，07年不可行，06年度、05年可行）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。四）会计政策变更的披露披露内容的总结：P11会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；累积影响数无法合理确定的理由。会计估计的主要类型坏账准备；存货可变现净值；资产减值准备的确定;固定资产折旧年限或总工作量、净残值、折旧方法的确定；无形资产的收益期限、净残值、摊销方法的确定；合同完工进度的确定（完工百分比法下）；预计负债的初始确认。二）会计估计变更的概念P12

对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额的重估和调整。（取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化。如坏账计提比例，固定资产折旧）确认、计量、列报发生变动属于会计政策的变动，与资产或负债的账面价值确定有关的变动属于会计估计的变更。三）会计估计变更的会计处理

未来适用法在当期或以后期间确认（为什么）。难以区分会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理（如无形资产:分期改按一次摊销，会计估计，会计政策;为什么）例P14四）会计估计变更的披露披露的内容：会计估计变更的内容和原因；会计估计变更对当期和未来期间的影响数；会计估计变更的影响数不能确定的事实和原因。

三、前期差错更正一）前期差错的概念P15前期差错是指由于没有运用或错误运用可靠信息，而对前期财务报表造成的多报\漏报或错报。

类型：

1、会计政策运用错误（法律准则不允许采用的改为正确的，如借款费用的处理错误）2、会计估计错误（如果应该运用信息而没有运用，或当时的环境能够作出正确的估计而没有作出。如固定资产的使用年限）3、其他差错（计算错误，漏计收入，漏提折旧等）二）前期差错更正的会计处理1.重要的前期差错追溯重述法追溯重述法（确定前期差错影响数不切实可行的除外）与追溯调整法相似P16——17资产负债表利润表所有者权益变动表

2.非重要的前期差错

对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法予以更正。例P17三）前期差错更正的披露内容：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的披露。复习思考2008年注册会计师试题（8分）甲公司经董事会和股东大会批准，于20X7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该楼20X7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20X7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。（4）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，20X7年计提的新旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20X7年年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20X7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20X7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%.（8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化。（9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，在存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1至4题。1.下列各项中，不属于会计政策变更的有（）。A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算参考答案：BCDE答案解析：A选项为会计估计变更。2.下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值参考答案：BD答案解析：A选项属于采用新的政策，选项C、E属于政策变更。3.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有（）。A.生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元B.将20*7年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本C.将20*7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元E.变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20*7年度损益2000万元参考答案：ABCD

答案解析：E选项属于政策变更，应该调整期初留存收益，而不是调整当年的损益。4.下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有（）。A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元C.对20*7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元D.无形资产20*7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元E.管理用固定资产20*7年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元参考答案：ADE答案解析：对于A选项，变更日投资性房地产的账面价值为8800，计税基础为6800，应该确认递延所得税负债2000×25%＝500；选项D，应确认递延所得税资产100×25%＝25万元；选项E，07年度对于会计上比税法上多计提的折旧额应该确认递延所得税资产120×25%＝30万元。第二节：资产负债表日后事项

资产负债表日后事项的概念及内容一）概念P18

资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

解释：1.资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末2.财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期(对财务报告负法律责任的单位或个人)3.资产负债表日后事项包括所有有利事项和不利事项4.资产负债表日后事项并非是日后期间发生的全部事项（仅指需要调整或说明）二）种类调整事项、非调整事项1.调整事项（需要调整财务报表的事项）主要状况在日前已存在，对报表日财务状况产生重大影响。如产品销货退回。2.非调整事项（不需要调整财务报表的事项）资产负债表日以后才发生或存在的事项，对理解和分析财务状况有重大影响。如因自然灾害而发生的重大损失。二、资产负债表日后调整事项的会计处理一）资产负债表日后调整事项的种类1.资产负债表日后未诀诉讼案件已结案且败诉。预计负债—负债2.某项资产在资产负债表日发生减值或需要调整该项资产原先已确认的减值金额。如坏账3.产品销货退回4.财务报表舞弊或差错(估计进度25%,实际35%二）调整事项的会计处理调整事项会计处理的原理

（1）涉及损益的事项，通过”以前年度损益调整”项目核算（2）调整应交税费或递延所得税资产报告年度汇总清缴前：调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税额报告年度汇总清缴后：调整本年度（报告年度的次年）应纳税所得额

1.调整事项会计处理的原理（3）结转税后利润（4）调整利润分配有关数字(盈余公积)(5)不涉及损益及利润分配的事项,调整相关科目(6)调整财务报表相关项目2、调整事项的会计处理举例例1：资产负债表日后未诀诉讼案件已结案且败诉甲、乙签订一项供销合同，甲未能按照合同发货，给乙造成重大经济损失。乙起诉甲，要求甲赔偿损失550

000元。该诉讼案件在12月31日尚未判决，甲确认了400

000元的预计负债，乙未记录应收赔偿款。2007年2月7日，法院判决甲赔偿乙损失500000元。所得税汇算清缴日是2007年３月５日假定财务报告批准报出日为2007年4月30日，所得税率为25%，公司按净利润的10%

提取法定盈余公积，不再做其他分配。甲公司

（1）记录支付的赔偿款借：以前年度损益调整100000预计负债400000贷：其他应付款500000（或不调整预计负债）借：其他应付款500000贷：银行存款500000(2) 调整应交税费借：应交税费——应交所得税

25000贷：以前年度损益调整25000(100000X25%)调整前，调整报告年度的应纳所得税税额甲公司(3)调整已确认的递延所得税资产负债的账面价值>计税基础，可抵扣暂时性差异;负债的账面价值<计税基础，应纳税暂时性差异。资产的账面价值>计税基础，应纳税暂时性差异;资产的账面价值<计税基础，可抵扣暂时性差异。本例中:负债的账面价值>计税基础，产生可抵扣暂时性差异年末借:递延所得税资产100000

贷:所得税费用100000甲公司（3）借：以前年度损益调整100000贷：递延所得税资产100000（4）借：应交税费100000贷:以前年度损益调整100000甲公司（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配——未分配利润75000贷：以前年度损益调整75000(5)调整利润分配有关数字借：盈余公积7500贷：利润分配——未分配利润7500(75000×10%)乙公司（1）记录收到的赔偿款借：其他应收款500000贷：以前年度损益调整500000借：银行存款500000贷：其他应收款500000(2)调整应交税费借：以前年度损益调整125000贷：应交税费——应交所得税125000(500000X25%)乙公司（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：以前年度损益调整375000贷：利润分配——未分配利润375000(5)调整利润分配有关数字借：利润分配——未分配利润37500贷：盈余公积375002、调整事项的会计处理举例例2：某项资产在资产负债表日后发生减值2007、5甲销售给乙产品，货款100万元（含增值税），合同规定7月份付款，12月份未付款；甲提取坏账准备5万元。2008、2、5完成所得税汇算清缴。2008、1获悉乙破产，预计只能收到货款的60%。公司按净利润的10%

提取法定盈余公积之后，不再做其他分配，所得税税率25%。甲公司（1）补提坏账准备借：以前年度损益调整350000贷：坏账准备3500001000000X40%-50000（2）调整应交税费借：递延所得税资产

87500贷：以前年度损益调整87500350000X25%=87500清缴前，实际损失尚未确定，提取坏账准备使资产账面价值<计税基础,产生可抵扣暂时性差异.已经确认的递延资产（50000X25%）不能调整甲公司（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配——未分配利润262500贷：以前年度损益调整262500(4)调整利润分配有关数字借：盈余公积26250贷：利润分配——未分配利润262502、调整事项的会计处理举例例3：产品销货退回2007、10甲销售给乙产品，取得收入120万元（不含增值税，税率17%），成本100万元，甲已确认收入并结转成本。合同规定12月份付款，12月份未付款，甲提取坏账准备6万元（税法规定5‰）。2008、1、12，因质量问题要求退货，假定除乙提取的坏账准备外，无其他纳税调整事项。2008、2、28完成所得税汇算清缴。财务报告批准报出日为次年4月30日，所得税率为25%，公司按净利润的10%

提取法定盈余公积.2、调整事项的会计处理举例（1）调整销售收入借：以前年度损益调整1200000应交税费204000贷：应收账款1404000（2）调整坏账准备借：坏账准备60000贷：以前年度损益调整60000例3：产品销货退回（3）调整销售成本借：库存商品1000000贷：以前年度损益调整1000000（4）调整应缴所得税（清缴前）借：应交税费——应交所得税50000贷：以前年度损益调整50000按税法规定（120-100）X25%例3：产品销货退回（5）调整已确认的递延所得税资产借：以前年度损益调整15000贷：递延所得税资产15000（60000X25%）提取坏账准备，导致资产的账面价值<计税基础,产生可抵扣暂时性差异。（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配——未分配利润105000贷：以前年度损益调整105000(7)调整利润分配有关数字借：盈余公积10500贷：利润分配——未分配利润10500例3：产品销货退回假定汇算清缴后发生（1）调整销售收入借：以前年度损益调整1200000应交税费