企业会计准则重难点及案例解析课件

企业会计准则重难点及

案例解析联系方式：

1主讲人简介韩志娟中国农业大学硕士生导师高级会计师、中国注册会计师、中国注册税务师、美国内部控制审计师等连续两届财政部企业内部控制标准委员会咨询专家委员、中国银行间市场交易商协会注册专家、北京注册会计师协会惩戒委员会委员、湖北省注协后续教育培训专家教师、湖北省国有资产管理委员会咨询专家等2主要内容收入与建造合同政府补助债务重组及特殊交易企业合并及合并财务报表长期股权投资职工薪酬与股份支付财务报表列报3收入与建造合同5一、概述基本准则规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入涉及具体准则：第14号--收入；第15号—建造合同

问题：如何选择《收入》准则，还是《建造合同》准则，还是适用准则解释2关于BOT项目的核算。经济业务实质选择收入与建造合同6二、收入政策的选择案例：A企业系从事大型桥梁钢结构设备制造及安装业务，单项设备金额较大，生产周期在3-6个月之间，最长不超过9个月。企业按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认收入，其中对于金额在1000万元以下的合同按照一般产品销售确认收入，理由是：按客户定单生产、金额较大、跨一个会计期间。问题：收入确认是否符合准则规定？按照建造合同与一般商品销售确认收入对财务报表信息的影响？收入与建造合同7二、收入政策的选择案例：企业经过考虑，重新选择了收入确认方法，并调整了报告期的财务报表。修改后的收入确认方法如下：对跨会计年度且合同金额在2000万元以上的机械产品制造销售业务的执行企业会计准则中《建造合同》准则按完工百分比分期确认收，其中完工百分比在达到30%前不确认收入。对未跨会计年度或合同金额低于2000万元的产品销售业务执行企业会计准则中《收入》准则，在销售交付后确认收入，同时结转成本。问题：上述确认方法是否符合准则规定？收入与建造合同9三、收入确认一贯性案例：某IPO企业主要从事余热发电的设计、设备供应、施工安装和技术服务，2008年12月取得总承包资质。对于施工安装项目，2008年前该公司部分项目按照总承包金额减去分包后的余额确认收入，2009年1月起按照总承包金额确认收入，支付给分包商的款项作为工程成本。问题：收入确认不符合一贯性，财务报表失去可比性。收入与建造合同10四、各种特殊收入确认1、“买一赠一”方式销售赠送的商品或劳务不做捐赠处理，而视同降价销售。案例：预存1000元现金可消费价目表上2000元的商品或劳，则应视作降价50%销售，一次消费价目表上1000元，应确认的销售收入为：1000*（1000/2000）=500元。收入与建造合同11四、各种特殊收入确认2、“以货易货”方式销售针对此类业务只有在所交换服务项目不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入，该收入一般应采用所提供产品的公允价值进行计量。

收入准则五个条件判断收入与建造合同13四、各种特殊收入确认4、同时销售商品和提供劳务原则：如果可以区分且能够单独计量，应分别核算销售商品和提供劳务的收入和成本；不能单独区分或能区分但不能单独计量的，全部作为销售商品处理。企业在区分销售商品和提供劳务的时候，还需要考虑提供的劳务是一次性的还是持续的，如果是持续性的则需要考虑在相关受益区间分摊。收入与建造合同14四、各种特殊收入确认5、预售充值卡收入

例如：移动运营商出售话费充值卡、美容院出售消费充值卡、健身中心预售消费卡等。原则：①在预售发卡时，销售方既未完成服务也未发生提供服务，且购买方在全额消费之前，在诉讼时效内具有要求退款的权利，因此根据收入确认原则，不能确认收入。即使销售方在售卡时规定的“不得退款”、“有效期一年”条款，因与有关法律相冲突，仍不具有免责权利。②销售方应建立完善的内部控制体系和信息数据系统，有效控制和记录预售卡的销售及消费情况，根据客户实际消费量确认销售收入。③如果预售卡在有效期内一直没有消费完，且没有后续需提供服务事项，则可根据合理估计确认收入。收入与建造合同15四、各种特殊收入确认6、电子商务服务商收入例如：以淘宝网为例，公司主要从事C2C业务（个人对个人销售和B2C业务（公司对个人销售）收入来源有两种：一是搜索竞价排名，包括：C2C业务、B2C业务、P4P业务（payforperformance按效果付费）二是品牌商城，主要是B2C模式，收取佣金。淘宝网主要根据关键词搜索竞价排名的出价及关键词被点击的次数，交易额及规定的费率，通过“支付宝”实时向卖家收费。

收入与建造合同17四、各种特殊收入确认7、网游公司收入网游公司的收入主要来自网络游戏本身和相关的收费，网络游戏包括收费游戏和免费游戏两种，对于收费游戏网游公司主要依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，收入与玩家的人数和游戏时间成正比，道具收费是其另一收入来源。近年来发展起来的免费游戏正在在为网络游戏中的主流，玩家可以不买点卡免费玩游戏，收入来源包括：虚拟道具收费和增值服务收费，比如，服务性短信收费和其它增值短信服务收费。许多商家青睐于其数量巨大的玩家，纷纷将广告投入其中，网游企业的广告收入原则上在相关的广告开始出现于公众面前时才能确认。收入与建造合同18四、各种特殊收入确认8、动漫企业收入动漫企业经营方式分两大类：自创形式和合作形式。自创形式（又称原创），自己创意，自己加工，独享收益。特点是生产周期长，前期投入大。在取得许可后，通过出售（发行）或其他（如合作、授予、转让等）方式获取收入，获取收益的时间较长。对动漫影视作品发行收入，主要是发行动漫影视作品收入，在将碟片实物交付给客户验收合格取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确认收入。收入与建造合同19四、各种特殊收入确认8、动漫企业收入实务中存在的问题根据以上规定：动漫企业应在不超过5年期内将相应的成本按一定方法结转并拥有影片著作权时，可在“库存商品”中象征性保留1元余额。若按此规定，存在两个问题一是计划收入存在比较大的不确定性，存在人为操纵的可能，如何确认？二是规定成本结转年限是否合理？是否可能导致收入与成本不配比？以上问题需要讨论要解决。收入与建造合同21四、各种特殊收入确认8、动漫企业收入相关规定：2）《电影企业会计核算办法》中规定：企业结转影片成本，应当遵循配比原则和谨慎性原则。企业采用按票款、发行收入等分账结算方式，或采用多次、局部（特定院线或一定区域、一定时期内）将发行权、放映权转让给部分电影院线（发行公司）或电视台等，且仍可继续向其他单位发行、销售的影片，应在符合收入确认条件之日起，不超过24个月的期间之内（主要提供给电视台播映的美术片、电视剧片刻在不超过5年的期间内），采用计划收入比例法将其全部实际成本逐笔（期）结转销售成本。计划收入比例应当尽可能接近实际。计划收入比例除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。如果企业预计影片不再拥有发行、销售市场，应将未结转的成本予以全部结转。企业在尚拥有影片著作权时，可在“库存商品”中象征性保留1元余额。收入与建造合同22四、各种特殊收入确认9、剧院经营类企业剧院经营类企业经营模式为租赁剧院，通过组织演出等方式来开展业务。收益的来源主要有两项，即售票收入及政府相关职能部门给与的部分补贴。补贴收入是公司的一种常态收入，其来源为：根据各地文化产业的实际情况，部分演出项目带有公益性质，即为提高居民文化素养，要求有些节目必须要演规定场次且票价有限制性要求。为弥补公司支出，给与一定的补偿，补偿金额视情况定，补偿方式有特定既不特定方式，特定方式为可以确定特定项目（如能源补贴），不特定方式为全年须演出多少场，按演出的场次及相应级次给与的补贴。收入与建造合同23四、各种特殊收入确认9、剧院经营类企业相关规定

按《企业会计准则-政府补贴》规定，上述补贴收入应计入“营业外收入”进行相应核算。根据近几年的实际情况来看，导致的结果是主营业务增长幅度较小，贡献的利润远小于政府提供的补贴收入，可能会造成主营业务不突出现象。实务中存在的问题

剧院经营类企业业务带有社会公益性质，在执行企业会计准则的前提下，补贴收入是否在信息披露方面视同主营业务？如何认定公司主营业务的突出及经营的持续性，在计算财务指标时是否视同经常性收益？以上问题需要讨论解决。收入与建造合同25四、各种特殊收入确认10、与BOT业务相关收入具体原则：建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别就以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司在确认收入的同时确认无形资产。收入与建造合同26四、各种特殊收入确认10、与BOT业务相关收入问题：BOT在项目公司取得的总收入中，如何划分为建造服务收入和后续收入？以及建造服务收入的具体确认方法？我们认为，根据以上所述会计处理依据，项目公司可以参照《国际财务报告解释公告第12号—服务特许权协议》，对建造合同采用成本加成法（参照同行业项目公司承建的其他建造合同的成本利润率）计量应收对价的公允价值，作为收入确认的依据，同时与项目公司未来保底收款现值进行比较，依据谨慎性原则确定成本加成率，并据此确认主营业务收入。收入与建造合同27四、各种特殊收入确认案例1、BOT合同的收入确认背景资料：

A公司有3家从事污水处理业务的公司，经营期为30年。在建造期间，上述3家公司均未实际提供建造服务，而将污水处理项目建造发包给其他方。同时BOT协议中，如实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和欠进水单价均低于基本单价。A公司污水处理费与政府部门结算收取。收入与建造合同29四、各种特殊收入确认案例1、BOT合同的收入确认案例分析：1）BOT（build-operate-transfer）即建设-经营-移交，指政府通过协议授予企业一定期间的特许专营权，许可其建设和经营特定的公用基础设施，并准许通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。2）BOT会计处理根据解释2已经明确规定。收入与建造合同30四、各种特殊收入确认案例1、BOT合同的收入确认具体处理：A公司在经营期内获得收费分为两部分：①不受实际处理量影响的固定收费=保底处理量×欠进水单价②受实际处理量影响的变动收费=保底处理量以内的实际处理量×（基本单价-欠进水单价）+超过保底处理量的实际处理量×超进水单价会计处理：借：长期应收款①部分无形资产总造价成本-①部分贷：建造成本科目总造价成本收入与建造合同31四、各种特殊收入确认案例2、合同能源管理业务的收入确认合同能源管理（EnergyPerformanceContracting简称EPC）是由节能服务公司与用能单位以合同方式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司投入及其合理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供节能状况诊断、节能项目设计、融资、改造、运行管理等服务。收入与建造合同32四、各种特殊收入确认案例2、合同能源管理业务的收入确认背景资料：A公司主营业务为新能源工程设计、技术开发和咨询服务、工程安装及工程总承包等。A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司对客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，以及项目立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关审批手续全部以客户名义办理。项目公司负责项目建设及建成投产8年的运营，8年以后无偿转让给客户。项目公司给客户提供电力，按照当地上网电价结算，每台机组发电量低于200万元按200万元结算，高于200万元据实结算。收入与建造合同33四、各种特殊收入确认案例2、合同能源管理业务的收入确认会计处理：

第一种方法：按照建造成本确认在建工程成本，达到预定可使用状态转为固定资产并计提折旧，运营期间确认电费收入，最后移交作固定资产处置处理。

第二种方法：A公司本身是一家专门从事新能源技术开发和能源工程安装的公司，并非发电厂，因此A公司实质上为客户建造余热发电装置，只是建造合同对价不是固定对价，而是改为余热发电收入挂钩的变动对价，可以参考BOT处理原则进行会计处理。收入与建造合同34四、各种特殊收入确认11、软件企业的收入软件公司收入确认，首先很大程度上与软件的销售方式相联系。互联网技术的高速发展，导致软件产品销售途径方法变的多样性，新的销售模式不断出现，更增大了对软件公司收入确认的复杂性。目前会计准则关于产品销售收入的判断标准，主要是针对传统行业制定的。对于日新月异的新型产业尤其是软件产业，显存判定标准就显得过于抽象、苍白、无法涵盖软件行业的销售特征。收入与建造合同35四、各种特殊收入确认11、软件企业的收入问题：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方如何判断？②允许客户从公司网站下载软件的销售行为，如何判定“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的时点？③对于以软件集成方式实现的销售而言，该集成可能既包括系统软件，也包括服务支持，甚至相关的配套硬件。那么，对于此种销售行为，是在主要产品已经提供的情况下，还是全部产品均已提供时，确认交易中“商品所有权上的主要风险和报酬”已经转移？收入与建造合同36四、各种特殊收入确认11、软件企业的收入美国是最早关注软件企业业务特殊性的国家，专门就软件产品及其内含产品的销售收入确认制订了不同于一般产品销售的确认标准。规定：计算机软件销售收入的确认应从以下几个方面加以考虑：一般情况下，软件销售收入的确认条件应当满足以下四个条件：①有关交易事项特定条件的最终理解已有说服力的证据（一般应当有交易的合同或协议）；②.产品已经发出或服务已经提供；③交易金额已经固定或可确定；④交易价款的回收已得到合理的保证收入与建造合同37四、各种特殊收入确认11、软件企业的收入考虑以下原则：1）区分软件的种类采用不同的销售收入确认方法计算机软件种类：通用软件和专用软件。①通用软件一般可按照标准合同进行生产和交货，因而与生产型企业的产品销售收入确认原则基本一致：不论该软件是客户从企业网站下载，还是由企业通过一定的载体转移产品，只要这种行为有相关的协议支持，已经提交主产品，具有固定或可确定的收费标准，且该收入所代表的经济利益能够流入企业，则可以认为该软件的销售收入已经实现。②专用软件具有客户化特性，其开发过程具有特殊性，并视客户的要求而有所不同。因此，在对这种软件的销售收入采用完工百分比法进行会计处理的基本前提下，同时还要考虑该软件售出后是否具有调试期或预测期。只有在收入确有保证的基础上才可以确认销售收入。收入与建造合同38四、各种特殊收入确认11、软件企业的收入考虑以下原则：2）区分软件销售的不同形式在代销方式下，由于软件从代理商传递至最终用户之间存在许多不确定因素，因此，企业应当在销售合同的相关条款中明确规范买卖双方的权利、义务及其相应的有效期限，通过商品所有权上的主要风险和报酬的转移时间判断销售收入应在何时确认。3）区分单件软件产品和与其他软件、服务、技术支持捆绑的软件以及出售原代码的软件如果一项软件是与其他因素作为软件包一同出售时，首先应根据软件的性质考虑是进行合同分立还是进行合同合并，并选择相应的会计处理方法。收入与建造合同39四、各种特殊收入确认12、房地产销售收入房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入。房地产开发企业自行开发的房地产，包括事先与购买方签订购销合同并按合同要求开发的房地产。房地产开发企业出售周转房，旧城改造中回迁安置户交纳的拆迁面积内的安置房产权款和增加面积的房产款，在“房地产销售收入”核算范围内。房地产开发企业出售自用的作为固定资产核算的房产不是“房地产销售收入”的核算对象。收入与建造合同40四、各种特殊收入确认12、房地产销售收入房地产开发企业自行开发的房地产作为可供销售的开发产品，具有商品的一般特性，因而房地产销售收入的确认应依据《企业会计准则——收入》进行。房地产购销合同在开发产品竣工验收前后均可能签订。按照国家有关法律、法规的规定，房地产开发企业只有按规定取得房地产预售许可证后，方可上市预售房地产。在预售中所得的价款，只能是属于暂收款、预收效性质的价款，由于开发产品尚未竣工验收不能确认收入。等到开发产品竣工验收并办理移交手续后，方可确认房地产销售收入实现，将“预收帐款”转为“营业收入”。收入与建造合同41四、各种特殊收入确认12、房地产销售收入按下列原则分别确认收入的实现：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据（权利）时，确认收入的实现。2.采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。收入与建造合同42五、典型案例收入按总额还是净额确认背景资料：A公司主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3,其他为代理进出口、转口贸易收入。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务是，将从客户处收取和支出的全部款项确认为收入和成本。从事代理进出口业务，代理人A公司通常与委托方签署代理协议，约定：委托方自行指定国外供应商，与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履责承担品质、技术等方面的风险；A公司则根据委托方拟定的进口合同条款，以A公司名义与国外供应商签订进口合同，办理进口相关手续等收入与建造合同43五、典型案例收入按总额还是净额确认问题：1）A公司代理进出口收入应按总额还是净额确定？2）A公司何时确认代理进出口业务？3）委托代理合同中商品是否应计入A公司的存货。收入与建造合同44五、典型案例收入按总额还是净额确认案例分析：相关规定：1）收入准则对收入进行了定义，并规定销售商品、提供劳务和让渡资产使用权产生收入的确认原则。未对代理业务的收入确认作出规定。2）国际准则规定：如果主体承担与销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则主体为委托人，主要特征：①承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任；②在客户下订单前后，以及运输或退还期间承担商品的存货风险；③具有直接或间接定价权；④对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。如果不承担与销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则该主体为代理人，主要特征：①客户在业务安排中是主要义务人，需为所提供的商品或服务负责；②主体赚取的佣金是固定的；③客户承担收取货款等信用风险。委托人按总额确认收入，代理人按净额确认收入。收入与建造合同45五、典型案例收入按总额还是净额确认1）案例A公司属于代理人应按净额确认收入。2）A公司代理收入确认时点：根据合同约定的事项，完成所有代理流程，在A公司将代理商品移交后，实现重大风险所有权转移时，确定收入实现。3）A公司代理合同中商品不计入A公司存货，除非严重违约等事项，按照代理合同约定考虑是否作为存货入账。二、政府补助46政府补助47政府补助48政府补助49政府补助50政府补助51政府补助52政府补助53政府补助54三、债务重组及特殊交易55债务重组及特殊交易56一、概述债务重组--指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项

基本特征：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务重组及特殊交易57一、概述债务重组适用条件1）债务人财务困难前提条件，债权人做出让步实质2）同时具备下适用债务重组,否则不执行<债务重组>准则的相关规定.不属于债务重组事项的处理:1)债务人未处于财务困难---视同捐赠;2)债权人未做出让步---货币性资产交换;3)处于清算和改组等特殊情况债务重组及特殊交易58案例1:破产重整债务重组收益的确认相关规定：1）2006年8月《中华人民共和国企业破产法》引入破产债务重整部分，对破产重整的法律程序进行了规定；2）经法院批准的《重整计划草案》对债务人及债权人均有约束力；3）重整计划执行完毕，按照重整计划减免的债务，债务人将不再承担清偿责任。4）准则22号—金融工具确认和计量规定，金融负债的现实义务全部或部分解除方可终止确认该负债或负债的一部分债务重组及特殊交易59案例1:破产重整债务重组收益的确认背景资料：A公司拟进行破产重整，2010年2月当地法院批准了公司的重整计划，对超过10万元以上部分普通债权，按照12%比例以现金清偿，并在重整计划批准3年内执行完毕。重整方案规定：只有债务人完成规定清偿义务方可豁免剩余债务。2010年2月A公司确认了10亿元债务重组收益。问题：上述债务重组收益确认是否恰当？债务重组及特殊交易60案例1:破产重整债务重组收益的确认案例分析：1）由于重整计划明确“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，方可豁免其剩余债务，否则债权人有权要求终止重整计划”因此说明只有履行完毕所有偿债义务方可有效。2）金融债务的终止确认也不符合规定，因此不能确认重组收益。债务重组及特殊交易61案例2：资产负债表日后的债务重组案例资料：A公司2007年向B银行贷款2亿元，借款协议约定的正常年利率为6%，罚息年利率为7&。因A公司财务资金困难，未能按期偿还借款本息，故2009年1月开始按照罚息7%计提借款利息，2009年当年计提利息1400万元

2010年A公司与B银行积极协商，B银行已经向总行申请减免A公司部分利息。2010年12月31日，A公司判断近期可以达成减免利息协议，故按照6%计提2010年借款利息，并冲回2009年利息200万元。债务重组及特殊交易62案例2：资产负债表日后的债务重组案例资料：

2011年4月27日，在年报批准报出日，A公司与B银行鉴订了《利息减免协议》，协议规定A公司一次性归还全部贷款本金和分期偿还利息的情况下，自2009年起按照6%利率计算利息。问题：A公司是否可以基于资产负债表日债务重组谈判情况估计应付利息？资产负债表日后达成的债务重组协议是否应作调整事项？债务重组及特殊交易63案例2：资产负债表日后的债务重组相关规定：解决上述问题，关键在于两个方面的判断：债务重组的确认时点：债务重组时点满足金融负债终止确认条件之后，即现时义务全部或部分已经解除。判断资产负债表日后事项是否属于调整事项对于资产负债表日后已经存在情况，提供新的或进一步证据的事项属于调整事项。对于重组协议签订在资产负债表日后，为一个新的事项，不属于调整事项。债务重组及特殊交易64案例2：资产负债表日后的债务重组案例处理：1）混淆了或有负债与重组负债的计量原则，对于案例中借款利息属于确定现实债务，不需要估计利率，在未达成协议前，需根据借款合同规定预期利率7%计息；2）与银行减免利息协议在资产负债表日后签订，不属于调整事项；3）重组收益是有前提的，需要一次归还本金，如果没有履行义务，不能确认重组收益。经济业务实质判断债务重组及特殊交易65二、特殊关联交易涉及“资本性投入”背景情况：关联交易一直是利润输送一个重要渠道，特别是上市公司尤为严重。主要形式：①控股股东或其关联方向上市公司捐赠资产②控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产③控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代为偿还债务④在控股股东安排下，上市公司与第三方进行的非公允交易债务重组及特殊交易66二、特殊关联交易涉及“资本性投入”相关规定：1）财政部财会函【2008】60号，规定企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济业务实质上判断属于股东的资本性投入，计入“资本公积”。2）国际准则规定：主体与所有者之间发生的、所有者以所有者身份进行的交易，不计入当期损益或者其他综合收益，直接计入权益。3）规定适用于上市公司与控股股东、控股股东控制的关联方、实际控制人发生的交易，未涉及其他关联方之间的交易，但发生直接或间接特殊交易行为比照执行。债务重组及特殊交易67二、特殊关联交易涉及“资本性投入”案例1：控股股东以显失公允的价格向上市公司购买资产背景资料：A公司主营业务盈利能力持续下降，2010年度亏损，2011年第三季度亏损2000万元，A公司发布关联交易公告，将已经全额计提坏账准备的债权3000万元转让同受母公司控制的B公司，转让价格3000万元，转让日该债权可收回性没有实质性改变。问题：A公司冲回坏账准备3000万元，相应增加利润3000万元是否恰当？债务重组及特殊交易68二、特殊关联交易涉及“资本性投入”案例1：控股股东以显失公允的价格向上市公司购买资产案例分析：1）A公司出售债权资产账面价值为0，却以3000万元转让控股股东控制的关联方B公司，属于一种间接捐赠。2）基于交易方关系的特殊性，明显单方输送利润，属于资本性投入性质，应当计入“资本公积”。债务重组及特殊交易69二、特殊关联交易涉及“资本性投入”案例2：控股股东豁免上市公司债务或代为清偿债务背景资料：A公司是一家上市公司，其持有B公司30%股权，属于A公司的联营企业。A公司2007年为B公司借款提供担保。2010年B公司财务困难无法偿还借款本息。贷款和担保形成诉讼事项，A公司需要计提预计负债。P公司是A公司的控股股东，P公司在2010年底出具承诺函，承诺A公司如果贷款担保发生任何损失，P公司承担全部责任。问题：A公司是否可以依据P公司的承诺不确认该项担保所导致的预计负债？债务重组及特殊交易70二、特殊关联交易涉及“资本性投入”案例2：控股股东豁免上市公司债务或代为清偿债务案例分析：1）A公司因对外担保行为形成的损失，从担保行为产生的合同权利义务关系来看，应当由A公司承担，相应费用计入A公司损益。2）P公司作为控股股东未来期间代A股东承担损失，属于控股股东捐赠，属于资本性投入，计入资本公积。债务重组及特殊交易71二、特殊关联交易涉及“资本性投入”案例3：在控股股东安排下与第三方进行非公允交易背景材料：B公司是A公司的控股股东。2010年，B公司与A公司及所在地县级政府达成三方协议，由B公司先支付给县政府3000万元，再由县政府以政府补助的形式支付A公司。A公司收到县政府拨付3000万元后计入营业外收入。问题：A公司作为政府补助计入当期损益是否恰当？债务重组及特殊交易72二、特殊关联交易涉及“资本性投入”案例3：在控股股东安排下与第三方进行非公允交易案例分析：1）A公司获取的3000万元“政府补助”最终由控股股东B公司承担，县政府只是履行程序而无实质性政府补助特征；2）基于B公司特殊身份，以及交易单方输送利润等事实，应当作为权益性交易计入“资本公积”。四、企业合并及合并财务报表73企业合并

一、企业合并判断1、准则界定：----将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。同时具备：取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权所合并企业必须构成业务交易或事项发生前后报告主体变化需要是交易或事项关键点：资产负债组成构成业务，至少具有投入、加工要素74企业合并

一、企业合并判断案例：A企业原从事机械加工业务，因连年亏损已停业多年，原股东将除土地和房产外的资产全部转走，截止2010年末该公司净资产-1200万元。2011年2月，某公司拟收购A企业100%股权（双方无关联关系），收购价格按照经过评估的净资产950万元（主要为土地增值）收购A企业的目的是为了取得该公司所拥有的土地和厂房用于公司的扩大生产能力计划，前后期的经营业务没有任何联系。问题：该收购行为是否属于企业合并？结论：不构成业务，不属于企业合并。会计处理：购买成本按购买日取得各项可辨认资产、负债公允价值进行分配。不按企业合并进行处理。75企业合并

一、企业合并判断案例：某A上市公司自2006年至今一直持有贵州发电有限责任公司（以下简称发电公司）30%的股权，2009年7月1日贵州乌江开发有限责任公司（以下简称乌江公司）通过增资的方式取得发电公司21%的股权。A公司与乌江公司同属某中央企业集团公司控制，乌江公司持有A公司12.5%的股权。2011年1月8日，乌江公司与A公司达成一致行动人协议。乌江公司承诺，在发电公司的股权行使提案权，或在股东大会上行使股东表决权时，均保持与A公司一致的意见行使相关提案权、表决权，因此，A公司可以实际控制的表决权为51％。A公司编制2011年一季报时将发电公司作为同一控制下企业合并进行会计处理。问题：A公司的处理是否正确？76企业合并

一、企业合并判断7778一、企业合并判断分析：会计处理正确与否主要看是否为企业合并？结论：不是交易或事项，不属于企业合并。会计处理：1）取得控制时，编制合并报表。2）长期股权投资个别报表直接做初始成本,合并报表日正常编制，不存在差额调整。判断核心是否交易或事项企业合并会计上的交易或事项--指会计主体与信息用户相关,并且导致会计主体的各项资产和权益等会计要素发生变化的事项.特点：①能够以货币计量的经济事项；②能引起企业(或会计主体)资产、负债、所有者权益增减变动的经济事项。案例：企业因火灾烧毁房屋一栋，虽然从一般意义上讲不属于交易行为，但就企业本身来说已引起损失而减少了企业资产，它属于会计事项。相反，如果企业与他人订立购货合同，虽然从一般意义上讲是一种交易行为，但是该事项尚未履约且未引起资产、负债、所有者权益等会计要素发生变化，因此不属于会计上的交易事项。79企业合并一、企业合并判断案例：某拟上市公司持有A公司45%股权，具有重大影响，2010年11月前按照权益法核算。2010年11月30日通过修改公司章程、其他投资者撤出董事会等取得对A公司的控制权。2011年3月，拟上市公司完成了66%股权收购。企业进行会计处理时，将其作为非同一控制下的企业合并，合并日未2010年11月30日，为此确认营业外收入1600万元（长期投资账面价值小于公允价值份额部分）。问题：企业会计处理是否恰当？80企业合并一、企业合并判断分析:1)是否属于企业合并;2)收购股权属于什么性质业务?3)会计处理应该怎样?81企业合并82企业合并总结:企业合并判断核心标准--符合企业合并的定义一般不属于企业合并情形收购少数股东股权被收购的企业不构成业务不属于交易或事项.且无法合理确定合并成本

1)仅通过合同或协议而不是所有者权益份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。

2)通过一致行动人形成的控制权转移。

3)持股50%以下，但通过改选董事会成员，使其在董事会中占有多数席位而能够实施控制企业，进而纳入合并报表。

83企业合并二、企业合并类型准确判断同一控制与非同一控制下企业合并规定:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且控制并非暂时性的.判断要点:1)最终控制一方通常指集团母公司,一般发生在集团内权益的转移2)最终控制的相同多方,一般指投资者协议约定,决策表决权一致的两个以上投资者;3)控制时间前后一年以上.企业合并

二、企业合并类型问题:最终控制人或同一实际控制人的界定范围？一般除实际控制人的配偶之外，如子女、父母、兄弟均不认定为同一实际控制人。案例：多个公司因为实际控制人判断问题，导致会计处理不当。A公司控制人王某,A公司于2013年6月收购王某妻子控制的B企业全部股权,此企业合并类型?同一控制下还是非同一控制下企业合并?84企业合并

二、企业合并类型案例：A公司为一家ST公司。2010年8月，B公司购买了A公司20万股持股比例0.1%.2011年8月，B公司将其全资子公司C公司100%的股权赠与A公司，A公司以这部获赠形成的资本公积中4亿元定向转增4亿股，其中B公司定向转增1.8亿股。交易完成后，B公司持有A公司股份增至1.8亿股，从而持有上市公司30%股权，同时A公司原控股股东D公司持股比例下降至4%，A公司股权比例分散，B公司有权提名A公司董事会中过半数的董事，B公司成为A公司新的控股股东问题:A公司2011年年报中将C公司纳入合并范围及如何会计处理？85企业合并

二、企业合并类型案例分析：1）准则对企业合并判断规定：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下企业合并。否则为非同一控制下企业合并。2）B公司将持有的C公司赠与A公司，A公司将捐赠形成的资本公积转增股本的交易方式，从经济业务实质来看，应当视为A公司向B公司定向发行股票1.8亿股，用于收购C公司100%股权。3）A公司收购C公司实现企业合并，其收购前A公司控制方为D公司，C公司控制方为B公司，尽管收购后同为B公司控制，但收购前不受同一方控制，因此不属于同一控制下企业合并。4）A公司在本次股份发行之前原股本2亿股，本次得到C公司股权增发4亿股，B公司因此成为A公司的控股股东。A公司是法律上的购买方，却是会计上的被购买方，因此本次交易应该属于反向购买。同时根据A公司在交易时自身的资产和负债是否构成业务判断其属于反向购买或权益性交易。86企业合并

二、企业合并类型案例总结：1）企业合并中，会计处理的原则必须以判断合并类型为前提，因此同一或非同一控制的企业合并判断显得尤为关键2）实务中，由于重组及交易的复杂性，因此企业合并类型的判断更为艰难。特别是最终控制方以及多次交易事项作为一揽子交易形成的企业合并,其合并类型判断更为复杂.87企业合并88企业合并89企业合并90三、合并日的确定案例：2010年11月，甲公司董事会批准拟收购乙公司的意2010年12月甲公司收购审议通过收购议案；2011年1月30日，甲公司与被购买方乙公司签订了合并协议；并付款60%该收购尚需经过商务部反垄断审查。问题：2011年1月30日，甲公司是否将乙公司纳入合并范围？企业合并91企业合并92四、企业合并中的或有对价案例背景：A公司为上市公司，2011年2月，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。1）收购定价的相关约定如下：股权收购协议约定转让价款区间为5900万元～12470万元。最终的转让价格与B公司在未来两年（2011～2012年）实现的业绩挂勾，按照协议的具体规定计算确定。价款支付方式具体如下：转让协议签署生效后，A公司支付首期收购价款人民币1200万元；协议签署之后3个月内支付4700万元；自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2011年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第三期收购价款，该价款按照B公司2011年税后净利润的2倍为基础计算，设上限。计算公式：B公司2011年税后净利润×2×60%;利润超过2300万元的1.5倍，按照2300×1.5×2×60%=4140万元。企业合并93四、企业合并中的或有对价案例背景：自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2012年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第四期收购价款，该价款按照B公司2012年税后净利润的1倍为基础计算，设上限。计算公式：B公司2012年税后净利润×1×60%;利润超过2700万元的1.5倍，按照2700×1.5×1×60%=2430万元。2）利润分配。2011年及2012年利润分配：弥补亏损并提取公积金后，如B公司实现承诺利润，则按照股权比例进行分配。如B公司未实现承诺利润，A公司有权按承诺利润的相应比例优先获得利润分配，即B公司未完成2300万元、2700万元利润指标，则有权优先分配1380万元、1620万元分配，不足由原股东补足。企业合并94四、企业合并中的或有对价案例背景：3）业绩承诺。B公司承诺两年实现税后净利润2300万元、2700万元。若业绩指标未完成，由原股东以其所持B公司股权无偿赠予给A公司，无偿转让股权计算：股本×（承诺净利润-实际净利润）/承诺净利润×60%上述均在审计后30个工作日完成。企业合并95四、企业合并中的或有对价案例分析：准则规定：1）在合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，应当作为合并成本的一部分，按照其购买日公允价值计量。2）购买日后12月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据需要调整或有对价的，应当确认并调整商誉，其他情况属于公允价值变动计入当期损益或资本公积。或有对价的初始确认：在购买日，其合并成本应当反映购买方对被购买方盈利能力的判断和估计，因此合并成本包括或有对价的公允价值。企业合并96四、企业合并中的或有对价案例分析：或有对价的后续计量：1）只有购买日之后12月内，且对购买日已存在情况提供进一步证据导致调整，可以调整商誉。2）其他调整基于购买日后经营或盈利发生变化，不能调整商誉。①或有对价属于权益性，不进行会计处理；②或有对价属于金融资产或负债，按照公允价值变动利得计入当期损益或资本公积。③不属于金融工具按照《或有事项》准则进行处理。企业合并97四、企业合并中的或有对价案例处理：1）购买日合并成本的计量本案例合并成本的计量需要考虑合同以下条款：①合并中约定的交易价格：支付转让价款5900～12470，其中5900万元为固定价款，其余6570万元为变动价款，且与业绩挂钩。变动价款部分属于或有对价。该部分变动价款属于金融负债。假设A公司购买日判断，业绩最佳估计为2011年～2012年实现净利润2300万元、2700万元。则或有对价公允价值：

2300×2×60%+2700×1×60%=4380万元。企业合并98四、企业合并中的或有对价案例处理：②被购买方利润分配形式体现调整：B公司实现承诺利润，则按照股权比例进行分配。如B公司未实现承诺利润，则分配1380万元、1620万元，不足由原股东补足。该条款或有对价条款，形成购买方的一项金融资产。按照上述实现净利润2300万元、2700万元假定，在购买日或有对价的金融资产公允价值为0.③业绩承诺：若业绩指标未完成，由原股东以其所持B公司股权无偿赠予给A公司。该无偿转让股权形成或有对价的一项权益工具。按照上述实现净利润2300万元、2700万元假定，在购买日或有对价的权益工具的公允价值为0.综上所述，购买方合并成本初始计量：5900+4380=10280万元。企业合并99四、企业合并中的或有对价案例处理：2）购买日后对原合并成本的调整购买日后，第①和第②项或有对价随着实现的业绩情况进行调整，因分类为金融负债和金融资产，后续按公允价值变动，且变动计入当期“公允价值变动损益”科目。第③项为权益工具，不进行会计处理。但A公司编制合并财务报表需要在合并报表中直接调整减少的少数股东权益和资本公积。企业合并100四、企业合并中的或有对价案例总结：1）或有对价在初始计量合并成本时，应当充分考虑合同条款的约定情况，从购买方角度分析形成金融负债、金融资产或权益工具。分别在假设其最佳估计值的基础上，计算其公允价值。2）后续或有对价的计量，一定是在初始计量基础上的进一步判断，不能直接将或有对价的变动额调整商誉，需要考虑该或有对价变动是否属于期后事项的调整还是非调整事项，方可正确进行后续计量。企业合并-长期股权投资计量（之一）101企业合并-长期股权投资计量（之二）102企业合并-长期股权投资计量103总结：1）同一控制下企业合并取得长期股权投资，在股权购买日时点应当按照CAS2.3（1）的规定处理；2）合并后收购少数股权，应当按照CAS2.4规定处理。3）原权益法核算的长期股权投资，由于增持股权后实现企业合并，原权益法核算部分不再调整。

企业合并-长期股权投资计量（之三）104企业合并-长期股权投资计量105总结：1）个别报表长期股权投资的初始计量相同2）编制合并报表应考虑分交易确认商誉或当期损益，以及重新按合并日公允价值重新计量。3）处置部分子公司股权但未丧失控制权的情况的处理，不在区分同一控制与非同一控制类型。合并财务报表编制106合并财务报表编制107合并财务报表编制108修改后准则合并主体：---母公司合并范围内主体，是指控制的企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等。准则变化：母公司控制的特殊主体，包括融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立的特殊目的主体。包括非法人主体、结构化主体。合并财务报表编制109合并财务报表编制110合并财务报表编制111合并财务报表编制112合并财务报表编制113合并财务报表编制114二、控制权的判断母公司持有半数或以下的表决权，下列情形视为拥有权力:①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。②投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。③其他合同安排产生的权利。④投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。⑤被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。合并财务报表编制115合并财务报表编制116合并财务报表编制117合并财务报表编制118合并财务报表编制119合并财务报表编制120二、控制权的判断综合判断控制权的相关事实和情况：被投资方的设立目的。被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方与其他方的关系。合并财务报表编制121二、控制权的判断实务中存在控制的理由不充分或明显存在瑕疵的情形：1）为被投资单位第一大股东，即判断存在控制。通常情况下，第一大股东的身份，并不足以支持上市公司能够决定被投资单位的财务和经营政策、并拥有能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权2）法定代表人、董事长、高级管理人员由投资方公司指派，即判断存在控制。对于公司制企业来说，其财务和经营决策是由董事会或类似机构决定的，因此，即便法定代表人、董事长或高级管理人员由投资方公司指派，也不能证明存在控制。合并财务报表编制122合并财务报表编制123合并财务报表编制124合并财务报表编制125合并财务报表编制126合并财务报表编制127合并财务报表编制128合并财务报表编制129合并财务报表编制130合并财务报表编制131合并财务报表编制132合并财务报表编制133合并财务报表编制134合并财务报表编制135合并财务报表编制136合并财务报表编制137合并财务报表编制138合并财务报表编制139合并财务报表编制140合并财务报表编制141合并财务报表编制142合并财务报表编制143合并财务报表编制144合并财务报表编制145合并财务报表编制146合并财务报表编制147合并财务报表编制148合并财务报表编制149合并财务报表编制150合并财务报表编制151合并财务报表编制152合并财务报表编制153站在集团角度对内部交易事项抵销案例背景：2010年1月，A公司为子公司B在某开发区扩建厂房借款1亿元，借款年利率为6%，同时，A公司于B公司签订借款协议，借款本金1亿元，按照年利率6%支付A公司利息。B公司随后开始厂房购建及设备采购。2010年12月31日，B公司在建工程余额为8000万元，当期全部利息支出600万元，其中根据准则规定计算资本化240万元，费用化360万元。合并财务报表编制154站在集团角度对内部交易事项抵销合并报表抵销处理：A公司编制合并报表将内部借款1亿元抵销，同时将A公司利息收入600万元，与B公司利息支出360万元和资本化240万元抵销。分录：借：财务费用—利息收入

600贷：财务费用-利息支出

360在建工程—资本化利息

240问题：上述抵销是否合理？？真实业务?合并财务报表编制155站在集团角度对内部交易事项抵销案例结论：1）站在合并主体层面，其借款1亿元却是由厂房扩建项目资本化部分，因此抵销借款已经不符合整个合并层面的实际情况；2）根据修改后的合并准则规定，如果站在集团合并层面考虑交易的确认和计量，应该将资本化部分240万元进行调整。五、长期股权投资156长期股权投资157长期股权投资158长期股权投资159长期股权投资160长期股权投资161案例一、长期股权投资于金融资产分类案例背景：

2013年11月30日A公司购买了B公司5%股权，对B公司没有控制、共同控制或重大影响，由于B公司不是上市公司且5%股权的公允价值无法可靠计量，A公司将该投资作为“长期股权投资”采用成本法核算。2014年8月1日B公司首次公开发行股票并开始上市交易，A公司持股比例稀释为2.8%，且A公司持有的股份没有限制条件。长期股权投资162案例一、长期股权投资于金融资产分类案例分析：1）A公司根据2014年7月1日修改后长期股权投资准则规定，对B公司股权投资调整为“可供出售金融资产”。由于公允价值无法可靠计量，因此按照其账面价值确认；2）2014年8月1日能够可靠计量公允价值，不再符合按照成本计量的条件，改按公允价值计量，公允价值与账面价值差额计入“资本公积”。3）股权比例稀释不进行会计处理，经备查薄方式记录持股情况4）由于《22号--金融工具确认和计量》规定：企业初始确认为其他类金融资产不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因此上述制度变化，由于无法取得公允价值因此划分到“可供出售金融资产”，后续不能进行重分类。长期股权投资163案例一、长期股权投资于金融资产分类案例评价：1）修改后准则将不具有重大影响且公允价值不能可靠取得的权益投资确认为金融资产，应该存在会计政策变更后的分类问题；2）新执行的《公允价值》准则对这部分股权资产可能会取得其公允价值，但根据22号金融工具确认准则仍应当划分为“可供出售金融资产”且公允价值与账面价值差额确认资本公积。3）国际准则中规定该类资产只能划分为“可供出售金融资产”，且公允价值变动部分计入“资本公积”。长期股权投资164案例二、权益法核算长期股权投资，因被投资单位增发导致股份比例稀释案例背景：A公司为一家上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万元现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日，B公司累计实现净利润800万元，除实现利润外所有者权益没有其他变动。长期股权投资165案例二、权益法核算长期股权投资，因被投资单位增发导致股份比例稀释案例分析：1）准则只涉及在持股比例不变的情况下被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。没有规定持股比例变动的处理原则。2）参考国际准则规定：被动稀释引起的权益变动金额应计入当期损益。3）实际情况分析：持股比例被动稀释与直接的股权处置没有本质差异，应结转持股比例下降部分长期股权投资账面价值，与按新的持股比例确认归属于本公司增发导致净资产增加份额的差异，计入当期损益。长期股权投资166案例二、权益法核算长期股权投资，因被投资单位增发导致股份比例稀释案例处理：1）2009年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资初始成本1100万元；采用权益法占B公司可辨认净资产公允价值份额：4000*25%=1000万元，商誉100万元。2）2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益800*25%=200万元。2010年6月30日长期股权投资账面价值1100+200=1300万元。3）B公司向C公司定向发行股份后，A公司持股比例：400/(1600+400)=20%稀释5%4）长期股权投资视同处置5%/25%=20%账面价值1300*20%=260万元5）按新的股权比例计算净资产增加份额：2000*20%=400万元6）上述⑤-④140万元为处置长期股权投资收益。长期股权投资167案例二、权益法核算长期股权投资，因被投资单位增发导致股份比例稀释案例总结：企业会计准则没有规定的事项，应当考虑借鉴国际准则的相关规定，上述案例就是根据国际准则的相关规定进行会计处理。

国际准则借鉴六、职工薪酬与股份支付168职工薪酬169职工薪酬170职工薪酬171职工薪酬172总结：1）坚持与国际准则持续趋同及准则前瞻性考虑，新增很多内容及计量原则的规定；2）强化基本准则中负债要素的确认原则，将法定义务及推定义务及时确认为应付职工薪酬3）补充完善了实务及中国特色的薪酬机制下，薪酬的确定和计量4）强化了企业应承担的社会责任和营造和谐美好的社会政策导向，如长期残疾福利义务等。总之，修订后的职工薪酬对企业将产生重大影响，也将对中国经济转型产生重大影响。股份支付1731、股份支付从本质上属于薪酬概念，但有其特殊性：发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易；企业必须获得职工或其他方的服务；支付对价与自身企业权益工具未来价值密切相关。2、股份支付类型:权益结算股份支付现金结算股份支付股份支付1743、会计处理差异权益结算股份支付：等待期资产负债表日按授予日权益工具的公允价值会计处理：借：管理费用***贷：资本公积—其他资本公积***

可行权日后，借：资本公积--其他资本公积***贷：股本***资本公积—股本溢价***股份支付1753、会计处理差异现金结算股份支付：等待期资产负债表日按可行权承担负债的公允价值借：管理费用***贷：应付职工薪酬***可行权日后，借：应付职工薪酬***贷：银行存款***两种结算方式共同点：相关股份支付按提供劳务的期限计入管理费用。不同点形成权益或负债。股份支付176案例、集团内涉及不同企业的股份支付交易背景资料：A公司为上市公司。2010年，A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B以及孙公司C的高管授予了A公司的限制性股票。A公司持有B公司60%股权B公司持有C公司100%股权。合并范围内股份支付股份支付177案例分析：1、准则解释4规定：（1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作