第六章成本性态分析和变动成本法

引导案例

位于得克萨斯－达拉斯的西南航空公司低费用短程航线连续二十几年盈利，尽管航空业中油料价格很高，但西南航空公司仍然在维持原票价的基础上保持了优质的服务，为何美国西南航空公司能在如此激烈的航空业中取得如此的成功呢？航空公司的经理们将其归为具有“西南精神”的雇员们。.

但经理们也指出他们不断降低成本的努力也是原因之一。按照西南航空公司的话说，“我们主要经营短程业务，平均航程是425英里，时间大约是一小时多一点，地面运输一直是我们的主要竞争者。不论竞争者的收费如何，我们都必须保持一个较低的费用水平。尽管我们的竞争者也在努力降低成本，但我们在这方面的领先地位至今仍无人超越，我们是这个行业中成本最低的。”.

值得一提的是，西南航空公司的低成本水平并不是以降低顾客满意度为代价的。这个航空公司以安全、可靠、服务及时和总体价值高而闻名。.沃尔玛的信息技术

阿肯色，本顿维尔－销售额为1000亿美元，纯收入超过30亿美元，沃尔玛仍是世界上成功的商家。是什么使沃尔玛（Wal-Mart）获得如此成功呢，以顾客为中心、合理的公司分布策略和从不间断的降低成本的努力，这些都使沃尔玛成为这个行业的带头人。对信息技术进行投资是公司降低成本的主要原因之一。.

沃尔玛每年的信息和通讯预算额为5亿，这使公司的信息技术在零售业中领先。一般来说，每个沃尔玛商店都有70000以上的标准单位存货，这些存货都需要订购、储存和添加。沃尔玛的高级副总裁说：“技术帮助我们在适当的时候购入适当的商品，并以适当的价格将其放置于适当的地方。”.

高级副总裁还说：“通过技术，我们变得更好、更快，管理和控制我们业务的各方面信息变得更加准确。沃尔玛一直努力降低成本费用，因为降低费用是我们取得低价格、给顾客最好的产品和服务以及给我们的投资者最好回报的另一途径”.一、为什么了解成本概念是十分重要的：

案例6－1第六章成本性态分析与变动成本法§1成本性态及其分类.

曾为第三大收入的电影《ForrestGump》的制作商在该片上映后报告说近一年的时间已亏损了6000万美元。尽管在票房收入方面该影片是非常成功的，派拉蒙电影制片厂指出来自国内和国外的票房收入总计有1.91亿美元，而费用却超过2.5亿美元。Gump会计.

费用包括5000万美元的制作成本；大约7400万美元的营销成本；另外还有6200万美元的分销费用；支付给汤姆、汉克思（男演员）和制片人将近6200万美元；利息是600万美元。结果是亏损超过6000万美元。因此根据净利润分成的影片参与人将一无所获。.

例如，影片所依据的小说的作者自影片上映后的一年根本未得到报酬，因为它的报酬根据契约是和影片的利润相连的。然而一位电影制片厂的代理人说，派拉蒙最终会在该部电影上获得净利润。.二、成本按经济用途分类：

直接材料

生产成本直接人工间接材料制造费用间接人工其他制造费用管理成本销售成本.三、成本性态的涵义与分类：

成本性态：是指成本总额对业务量总数的依存关系。从成本性态来分析成本，目的是要揭示成本与产量、销量等业务量之间的内在联系。.

1、变动成本：是指在一定业务量范围内总额随业务量的变动发生正比例变动的成本。如制造费用中的直接材料、直接人工等。非制造费用中的销售佣金等。

单位变动成本不受业务量变动的影响而保持不变。.2、固定成本：指在一定时期和一定业务量范围内总额不受业务量的变动影响而保持不变的成本。如折旧费、财产保险费、广告费等。

固定成本还可分为：酬量性固定成本和约束性固定成本。.

3、混合成本：除了变动成本和固定成本外，有一类成本随着业务量的变动呈非正比例变化，这类成本成为混合成本。

1)半变动成本：如电力成本可能以每月固定的最低费用为基础，加上在超过最低使用量时按每千瓦小时计算的变动成本。2)阶梯式成本：如一消防站拥有四名消防队员，就只要一名管理人员，拥有5－8名消防队员就需要两名管理人员。..按经济用途和按成本习性分类的区别：

按经济用途分类，单位产品制造成本包括：1、直接材料2、直接人工3、制造费用按成本习性分类，单位产品制造成本包括：1、直接材料2、直接人工3、变动制造成本.韩国、日本及美国公司中各成本类型所占的百分比成本类型变动成本半变动成本固定成本韩日美韩日美韩日美生产人工支出414871135527407安装人工支出25354927520264012维护与修理支出29823251836265824工具支出222824262327323825能量支出403821202836152523监督支出103315322527558折旧支出61906668078

这些百分比加总后的数值并不等于100％，是由于某些成本被归到不止一个成本类型中。.

四、混合成本的分解:

混合成本可用公式：y=a+bx

y：混合成本总额a:固定成本部分

b：单位变动成本x：业务量

（一）高低点法：是以过去一定时期内的最高业务量与最低业务量的成本之差除以最高业务量与最低业务量之差，计算单位变动成本，然后据以计算出混合成本中的固定成本。.

例：某企业2010年1－6月份的设备维修费是混合成本，有关数据如下：

月份 机器工作小时维修费 140055002420560035006500441055505390540064105600

.

确定高低点：

项目最高点（3月份）最低点（5月份）机器工作小时（x）500390维修费（y）65005400

计算b和a：b＝（6500－5400）÷（500－390）=10（元）a=y高－bx高＝6500－10×500＝1500（元）或：a=y低－bx低＝5400－10×390＝1500（元）.（二）散布图法：将有关的若干数据在坐标图上一一标出而形成的图形称为散布图。.

例：高通公司用于成本估计的数据

时期间接成本机时数1 210762220406232916120423227151896506247195731051428231686

.

（续表）时期间接成本机时数

92555112102780136112061851229101031328359614271510115198653.

.回归直线法：

根据过去一定时期的业务量和成本资料，运用最小二乘法的原理建立反映混合成本和业务量之间关系的回归直线方程，并据此分解出混合成本中的固定成本和变动成本。.

a=(∑y-b∑x)÷nb=（n∑xy-∑x∑y）÷[n∑x－（∑x)]

.

产品成本

成本按可盘存性分期间成本可控成本成本按可控性分不可控成本直接成本成本按其与特定产品的关系分间接成本

§3成本的其他分类和若干特定的成本概念

一、成本的其他分类：.

二、若干特定的成本概念：1、付现成本和沉入成本

付现成本：指需动用本期现金、有价证券和存货等流动资产的成本。

沉入成本：指不需动用本期现金等流动资产的成本，它所涉及的是以前的付现成本。如：固定资产折旧、无形资产摊销费用等。.

2、原始成本与重置成本

原始成本：指已购置或生产的财产物资所发生的实际成本。

重置成本：指按目前的市价来计量的所耗资产的成本。3、有关成本与无关成本

有关成本：是指与制定决策相关的成本。

无关成本：是指与制定决策不相关的成本。.

4、可控成本和不可控成本

可控成本：是考核对象可以控制的成本。不可控成本：是考核对象不能控制的成本。5、可避免成本和不可避免成本：

可避免成本：当决策方案改变时某些可免予发生的成本。

不可避免成本：无论决策是否改变或选用哪一种方案都需发生的成本。

.

6、差别成本和边际成本：

差别成本；指两个不同方案之间预计成本的差异。

边际成本：指产品的产量每增加一个单位所需增加的成本。7、机会成本机会成本：是企业在决策时，选择最优方案而放弃次优方案，被放弃的次优方案的价值是最优方案的机会成本。.

§4变动成本计算法

管理会计采用变动成本法计算产品成本，即计算产品成本时，只包括与产量有关的变动成本，即直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本在当期全部转销的一种成本计算方法。一、变动成本计算法的意义：.

二、变动成本法的特点：

与全部成本法的不同点：

1、产品生产成本的组成内容不同：例如：新华工厂去年全年只生产一种甲产品，产量200件，销量180件，单价100元。甲产品的实际资料如下：

.

直接材料7000元直接人工4000元制造费用：4000元其中：变动制造费用1000元固定制造费用3000元非制造费用：推销费用：其中：变动推销费用固定推销费用2900元管理费用其中：变动管理费用固定管理费用990元.

两种成本法生产成本比较法：

单位：元成本项目变动成本计算法全部成本计算法总成本单位成本总成本单位成本直接材料700035700035直接人工400020400020变动制造费用1000510005固定制造费用××300015全部生产成本12000601500075

变动成本法的存货成本与全部成本法的存货成本有何不同？.

相关链接：在用全部成本法计算成本时，对制造费用不同的分摊方法（即如何界定固定与可变成本之间的界线)将对产品获利性产生不同的结论。

以产量为单一因素分摊制造费用

用ABC模型分摊制造费用

以产量为单一因素分摊制造费用的问题.

2、与收益相配合的成本划分标准不同：

全部成本法按经济用途划分，分别列入制造成本、非制造成本。变动成本法的成本按成本性态划分，分别列入变动成本和固定成本。如上例：.※全部成本计算法（按经济用途划分）：

销售产品的生产成本（75×180件）13500销售和管理费用（2900元＋990元）3890

※变动成本计算法（按成本性态划分）变动成本：销售产品变动生产成本（60×180件）10800变动销售和管理费用0变动成本总额11790固定成本：固定制造费用3000固定销售和管理费用3890.3、收益与成本配合的程序不同：

第一步计算销售毛利：1)、销售毛利＝销售收入－销售生产成本（本期销售生产成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本）第二步计算税前利润：2)、税前利润＝销售毛利－（销售费用＋管理费用+财务费用）

※全部成本计算法：.

※变动成本法：

第一步：计算边际贡献边际贡献＝销售收入－变动成本总额第二步：确定税前利润：税前利润＝边际贡献－固定成本总额.

如上例，产量和销量相等，都是200件，现根据全部成本计算法和变动成本计算法分别编制损益表：三、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响：.2009年度单位：元

摘要 金额 销售收入（100元×200件）20000销售生产成本：期初存货成本0本期生产成本（75元×200件）15000可供销售的生产成本15000减：期末存货成本（75元×0件）0销售生产成本合计15000销售毛利5000新华工厂利润表（全部成本法）

.

减：期间费用销售费用2900管理费用990期间费用合计3890税前净利

1110

.

2009年度单位：元销售收入（100元×200件）20000变动成本：变动生产成本（60元×200件）12000变动销售费用变动管理费用变动成本合计12000边际贡献8000

新华工厂贡献式利润表（按变动成本法计算）.减：期间费用固定生产成本3000固定销售费用2900固定管理费用990期间费用合计6890税前净利1110

.结论一：当产销一致，两种方法计算的税前利润完全一致。

仍以新华工厂为例，如该工厂2009年度生产200件产品，销售180件，现分别以全部成本计算法和变动成本计算法编制损益表：

.

新华工厂损益表（全部成本计算法）

2009年度单位：元

摘要金额 销售收入（100元×180件）18000销售生产成本：期初存货成本0本期生产成本（75元×200件）15000可供销售的生产成本15000减：期末存货成本（75元×20件）1500销售生产成本合计13500.销售毛利4500减：期间费用推销费用2900

管理费用990期间费用合计

3890税前净利610.新华工厂贡献式损益表（变动成本计算法）

2009年度单位：元

摘要金额销售收入（100元×180件）

18000变动成本：变动生产成本（60元×180件）10800变动推销成本变动管理成本变动成本合计

10800边际贡献

7200.减：期间费用固定生产成本3000固定销售费用2900固定管理费用990期间费用合计6890税前净利310.结论二：当产大于销，期末库存大于期初库存时，全部成本计算法计算的税前利润大于变动成本计算法计算的税前利润。二者利润的差额＝（期末库存数×本期单位固定生产成本）－（期初库存数×上期单位固定生产成本）.

2009年，新华工厂全部成本法计算的利润大于变动成本法计算的利润为300元＝20×15－0仍以新华工厂为例，假设该工厂2010年度，生产180件，销售190件，现分别用全部成本法和变动成本法计算税前利润：

.新华工厂损益表（全部成本法）

2010年度单位：元

摘要金额

销售收入（100元×190件）19000销售生产成本：期初存货成本（75元×20件）1500本期生产成本15000可供销售的生产成本16500减：期末存货成本（83.33元×10件）833.33销售生产成本合计15666.67销售毛利3333.33.减：期间费用销售费用2900管理费用990期间费用合计3890

税前净利

-556.67.新华工厂损益表（变动成本法）

2010年度单位：元

摘要金额 销售收入（100元×190件）19000变动成本：变动生产成本（190件）12533.33变动推销费用变动管理费用变动成本合计12533.33边际贡献6466.67

.减：期间费用固定生产成本3000固定销售费用2900固定管理费用990期间费用合计6890

税前净利-423.33

.结论三：当期初存货大于期末存货时，按全部成本法计算的税前利润小于按变动成本法计算的税前利润。二者的差额＝（期初库存数×上期单位固定生产成本）－（期末库存数×本期单位固定生产成本）如上例二者差额为-423.33+556.67＝133.33＝（20×15）－（3000/180×10）.四、变动成本计算法的优缺点优点：1、符合“费用与收益相配比”的会计原则。2、能提供最有用的管理信息，以强化企业经营管理。3、便于考核各部门的工作业绩。4、促使管理当局重视销售环节，防止盲目生产。5、简化成本计算工作。.缺陷：1、变动成本与固定成本的划分带有很大的主观性。2、只能对短期经济决策提供帮助，而不适应长期经济决策的需要。.讨论题：

1、经理们可以怎样操纵成本，以得到较小的收益增长？如果公司拖延成本，下期将会怎样？这种行为的原因是什么？2、分成正反两方，辩论完全成本法和变动成本法的优缺点？.

第七章本、量、利分析

在1991年末和1992年初本田（Honda）汽车公司的经营主管者得出结论认为，日元对美元汇率的上升将会使其一条产品线都市（Civic）在未来的盈利能力下降，该产品是在美国市场最受欢迎的。本田公司的经营主管者因此而创建了一支由员工、工程师、会计人员、购货代理和生产工人所组成的团队。其目标是.

降低新车型都市的成本，并计划在1996年推出这款新车型。结果依据测算，1996年一辆都市的生产成本比该车型1992年的成本低800美元。CVP分析帮助本田公司实现了成本削减目标。.

某地方电话公司推出两种服务：一种是每月收费50美元，加每通话一分钟收费0.40美元；另一种是每月收费20美元，加每通话一分钟收费0.70美元，试问通话多少分钟时，两种服务的费用相等？一、本、量、利分析的意义：.本、量、利分析的意义：

能为企业预测未来的经营目标、规划未来的经营活动、进行经营决策提供必需的资料。.

二、本、量、利分析的主要内容：

1、保本分析2、目标利润规划.

三、本、量、利分析的基本概念：

1、边际贡献：

单位的概念：边际贡献＝单位售价－单位变动成本综合的概念边际贡献＝产品销售收入总额－变动成本总额（一）边际贡献和边际贡献率：.2、边际贡献率：单位的概念：边际贡献率＝单位边际贡献/单位售价综合的概念：综合边际贡献率＝各种产品边际贡献总额/各种产品销售收入.

变动成本率＝变动成本/销售收入＝单位变动成本/单位售价变动成本率与边际贡献率为互补关系。（二）变动成本率：.安全边际量（额）＝现有（或预计）销量（额）－保本销售量安全边际率安全边际率＝安全边际量（额）/现有或预计销量（额）（三）安全边际与安全边际率：.3、经营杠杆

将成本区分为固定成本和变动成本两类，对于计算保本点是十分有用的，而计算某产品的边际贡献则对产品的定价决策和是否接受某项订单的决策有帮助。对于一家企业而言，固定成本的数额越大，则其相应的杠杆越大（所谓经营杠杆是固定成本与总成本的比值）一样，企业的固定成本金额越大，企业的经营风险也越大。.

如在一家杠杆值很大的企业中，很小百分比的数量变化如销量的变化，都将引起企业利润的剧烈变化。为説明经营杠杆的重要性，特列出两家公司的相关资料,每家公司均以每单位8美元的价格售出10000单位的特定产品：.

产销量均为10000件低杠杆公司高杠杆公司收益10000件每单位$8元$80000$80000变动成本10000件每单位$4元4000010000件每单位$2元20000固定成本3000050000净收益1000010000在这一产量水平上，两家公司的总成本都是70000美元，因此两家公司的利润均为10000美元。但是两家公司成本的构成存在着差异。.现假设产量和销量均下跌25%

产销量均为7500件低杠杆公司高杠杆公司收益7500件每件$8元6000060000变动成本7500件每件$4元300007500件每件$2元15000固定成本3000050000净收益0－5000

.经营杠杆系数及其计算

经营杠杆系数（DOL）＝利润变动率/销售变动率或＝基期边际贡献/基期利润固定成本对经营杠杆系数的影响DOL=边际贡献/（边际贡献－固定成本），

.销售量对经营杠杆系数的影响DOL＝Tcm/Profit=Tcm/(Tcm-FC)=cm.Q/(cm.Q-FC)例如：某企业销售额为40万元，总的变动成本为销售额的60％，固定成本为8万美元。

则DOL＝（400000－240000）/（400000－240000－80000）＝2.0.

DOL为2，意味着随着销售额变化x%会引起息税前收益变化2X％。若销售额增长50％，则息税前收益有100％的增长。.§2保本分析

一、保本点的意义：又称盈亏临界点，在这一点上，企业的利润为零，正好保本。从实例中，请分析保本点与哪些因素有关？二、保本点在西方何时成为公司的追求目标的：.三、保本点计算：（一）单一品种保本点的计算：1、M＝x(p-b)-aM为利润，x为销售量，p为售价，b为单位变动成本如果企业要达到保本，则M为零。上述公式变为：x=固定成本总额/单位边际贡献＝a/(p-b)px=固定成本总额/边际贡献率＝a÷（px-bx）/px.2、图示法：1)数量金额式2)贡献毛益式3)利润图.（二）多品种保本点的计算：

例如：DualAutos公司销售两种型号的汽车：运动型和豪华型，他们的价格和成本如下：单位：美元

运动型豪华型 平均售价2500035000减：平均变动成本2000025000每辆车的平均边际贡献500010000

平均每月的固定成本为300000美元。.该公司的利润＝（运动型的单位边际贡献×销量）＋（豪华型的单位边际贡献×销量）－固定成本总额M＝（5000XS）＋（10000Xd）－300000上式中M为税前利润，X为销量，下标中S为运动车型，d为豪华车型。.

DualAutos公司经理主持了两组销售人员对公司保本点的讨论，一组认为，Dual公司每月必须售出60辆汽车才能达到保本点；另一组认为每月只需售出30辆车就足够了。到底谁是对的呢？如果只售出运动型汽车，则要售出60辆才能达到保本点；如果只售出豪华型汽车，则只需售出30辆汽车就能保本。因此在多品种销售过程中有多个保本点，如何解决这一问题？.1、固定品种组合：固定品种组合：首先定义标准篮子，该公司每销售一辆豪华车，就会销售三辆运动车，比例为3：1，所以，一个标准篮子为4辆车。边际贡献为：10，000＊１＋５０００＊３＝２５，０００保本点＝３００，０００／２５，０００＝１２（个篮子）豪华车＝１２＊１＝１２（辆）运动车＝１２＊３＝３６（辆）总计＝４８辆2、加权平均边际贡献法：.

四、保本点的敏感分析：

保本点是在售价、成本一定的情况下确定的，一旦这些因素发生变化，则保本点也随之变动。.（一）有关因素变动对盈亏平衡点的影响1、销售价格变动的影响从盈亏平衡点公式：盈亏平衡点数量＝固定成本/单位售价－单位变动成本可知销售单价的变动会引起单位边际贡献和边际贡献率向同方向变动，从而改变盈亏平衡点。.例：保罗公司当前A产品的销售单价为100元，单位变动成本为60元，固定成本为400000元。预计下月销售15000件，预计营业利润350000