专题二 合并财务报表

专题二合并财务报表高级财务会计经济与管理学院财务会计教研室1第一节财务报告概述高级财务会计经济与管理学院财务会计教研室22023/1/123财务报表概述

合并财务报表概述

合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的前期准备工作

合并财务报表的编制程序

一、财务报表概述（一）财务报表的构成财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。（二）财务报表的分类财务报表可以按照不同的标准进行分类。1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表

2023/1/124二、合并财务报表概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。

2023/1/125三、合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。（一）控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（二）母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司是指被母公司控制的企业。

2023/1/126（三）控制的具体应用1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（1）直接拥有半数以上P公司直接拥有S公司60%的股份（2）间接拥有半数以上P公司间接拥有S3公司80%的股份（3）直接和间接合计拥有半数以上P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份

三、合并财务报表合并范围的确定2023/1/127

60%PS

70%PS1

80%S3

90%PS230%

60%S4三、合并财务报表合并范围的确定2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

2023/1/128三、合并财务报表合并范围的确定3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险

2023/1/129三、合并财务报表合并范围的确定

（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

2023/1/1210三、合并财务报表合并范围的确定下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。

2023/1/1211

【习题1•多选题

】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（）。A.经营规模较小的子公司B.已宣告破产的原子公司C.资金调度受到限制的境外子公司D.经营业务性质有显著差别的子公司【答案】ACD【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。

2023/1/1212

【习题2•多选题

】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司【答案】ABC2023/1/1213四、合并财务报表的前期准备工作（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作1.统一母公司、子公司的会计政策；2.统一母公司、子公司的会计期间；3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；4.对子公司外币财务报表进行折算；（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：

1.子公司的财务报表2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额3.与母公司不一致的会计期间的说明4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料5.所有者权益变动的有关资料6.编制合并财务报表所需要的其他资料

2023/1/1214五、合并财务报表的编制程序（一）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

2023/1/1215五、合并财务报表的编制程序（二）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。

2023/1/1216五、合并财务报表的编制程序（三）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（四）填列合并财务报表

2023/1/1217第二节合并财务报表的编制高级财务会计经济与管理学院财务会计教研室18一、调整分录的编制（一）对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

2023/1/1219一、调整分录的编制2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

2023/1/1220×

【例】2012年1月1日，被投资单位一项固定资产账面价值为100万元，公允价值为200万元，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计使用年限10年。投资企业能够对被投资单位实施控制。分析：账面价值调整后金额当天公允价值2012.1.11002002012.12.31901802602013.12.31801602023/1/1221按购买日公允价值持续计算的金额

一、调整分录的编制调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：（1）投资当年借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧

2023/1/1222一、调整分录的编制上例中，投资当年2012年12月31日调整分录如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）100贷：资本公积100

借：管理费用（当年应多提折旧）10贷：固定资产——累计折旧

102023/1/1223一、调整分录的编制（2）连续编制合并财务报表本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。2023/1/1224一、调整分录的编制（2）连续编制合并财务报表调整分录如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积——年初借：未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产——累计折旧

2023/1/1225一、调整分录的编制上例中，2013年12月31日调整分录如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）100贷：资本公积——年初100借：未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）10贷：固定资产——累计折旧10借：管理费用（当年应多提折旧）10贷：固定资产——累计折旧

102023/1/1226一、调整分录的编制上例中，2014年12月31日调整分录如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）100贷：资本公积——年初100借：未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）20贷：固定资产——累计折旧20借：管理费用（当年应多提折旧）10贷：固定资产——累计折旧

102023/1/1227一、调整分录的编制（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。

2023/1/1228调整分录如下：

（1）投资当年①调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益②调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资③调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年

2023/1/1229调整分录如下：

（2）连续编制合并财务报表①调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润——年初②调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益③调整被投资单位以前年度亏损借：未分配利润——年初贷：长期股权投资④调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资

2023/1/1230调整分录如下：

⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初贷：长期股权投资⑥调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年

2023/1/1231

【例】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2012年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2012年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

2023/1/12322012年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。2012年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2013年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。2023/1/1233要求：（1）在合并工作底稿中编制2012年12月31日对S公司个别报表的调整分录。（2）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。（3）在合并工作底稿中编制2012年12月31日对长期股权投资的调整分录。（4）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对长期股权投资的调整分录。

2023/1/1234【分析】（1）借：固定资产——原价100贷：资本公积——年初100借：管理费用5（100÷20）贷：固定资产——累计折旧5（2）借：固定资产——原价100贷：资本公积——年初100借：未分配利润——年初5贷：固定资产——累计折旧5借：管理费用5（100÷20）贷：固定资产——累计折旧5

2023/1/1235【分析】（3）以S公司2012年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2012年的净利润为995万元（1000-5）。借：长期股权投资796（995×80%）贷：投资收益796借：投资收益480（600×80%）贷：长期股权投资480借：长期股权投资80（100×80%）贷：资本公积——本年80

2023/1/1236【分析】（4）借：长期股权投资396（796-480+80）贷：未分配利润——年初316资本公积——年初80以S公司2012年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2013年的净利润为1195万元（1200-5）。借：长期股权投资956（1195×80%）贷：投资收益956

2023/1/1237二、抵销分录的编制（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本——年初——本年资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）未分配利润——年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）2023/1/1238二、抵销分录的编制（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。2023/1/1239二、抵销分录的编制（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末2023/1/1240

【例】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2012年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2012年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

2023/1/12412012年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。2012年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2013年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。2023/1/1242要求：（1）编制2012年与投资有关的抵销分录。

（2）编制2013年与投资有关的抵销分录。2023/1/1243【分析】（1）借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1600（1500+100）——本年100盈余公积——年初0——本年100未分配利润——年末295（1000-100-600-5）商誉120贷：长期股权投资3396（3000+796-480+80）少数股东权益819

[（2000+0+1600+100+0+100+295）×20%]2023/1/1244借：投资收益796少数股东损益199（995×20%）未分配利润——年初0贷：提取盈余公积100对所有者（或股东）的分配600未分配利润——年末2952023/1/1245（2）借：股本——年初2000——本年0资本公积——年初1700——本年0盈余公积——年初100——本年120未分配利润——年末1370（295+1200-120-5）商誉120贷：长期股权投资4352（3000+396+956

）少数股东权益1058

[（2000+0+1700+0+100+120+1370）×20%]2023/1/1246借：投资收益956少数股东损益239（1195×20%）未分配利润——年初295贷：提取盈余公积120对所有者（或股东）的分配0未分配利润——年末13702023/1/1247二、抵销分录的编制（三）内部债权与债务项目的抵销1.内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目

2023/1/1248二、抵销分录的编制（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用2023/1/1249二、抵销分录的编制（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失2023/1/1250二、抵销分录的编制或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。2023/1/1251

【例】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，对应坏账准备账户余额为25万元，期初无内部应收账款。要求：做出相关的抵销分录。【分析】借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失252023/1/1252连续编制合并财务报表的情况：（1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，对应坏账准备账户余额仍为25万元。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初252023/1/1253（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，对应坏账准备账户余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：应收账款——坏账准备5贷：资产减值损失52023/1/1254（3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，对应坏账准备账户余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账准备52023/1/1255（4）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为0万元。借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账准备52023/1/1256二、抵销分录的编制（四）内部商品销售业务的抵销1．不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销【例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售商品10000000

元，S公司2012年销售毛利率为20%，销售成本为8000000

元。P公司购入的上述存货至2012年12月31日未对外销售。2012年12月31日抵销分录：借：营业收入10000000

贷：营业成本8000000

存货2000000

2023/1/1257二、抵销分录的编制连续编制合并报表时：借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

2023/1/1258二、抵销分录的编制将上述抵销分录分为：

①将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本②将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本③将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）2023/1/1259二、抵销分录的编制【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

2023/1/1260

【例20-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2×12年S公司向P公司销售产品15000000

元，S公司2×12年销售毛利率与2×11年相同（为20%），销售成本为12000000

元。P公司2×12年将此商品实现对外销售收入为18000000

元，销售成本为12600000元；期末存货为12400000元（期初存货10000000

元+本期购进存货15000000

元-本期销售成本12600000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元（1240000×20%）。2023/1/1261P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：①调整期初（2×12年）未分配利润的金额借：未分配利润——年初2000000

贷：营业成本2000000

②抵销本期（2×12年）内部销售收入和内部销售成本借：营业收入15000000

贷：营业成本15000000

③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本2480000贷：存货2480000

2023/1/1262二、抵销分录的编制2．存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货—存货跌价准备或：借：资产减值损失贷：资产减值损失贷：存货—存货跌价准备

2023/1/1263

【例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售产品1500万元，销售成本为1200万元，至2012年12月31日P公司未将上述商品对外出售。（1）若2012年12月31日存货可变现净值为1300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；（2）若2012年12月31日存货可变现净值为1100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润）。

2023/1/1264二、抵销分录的编制3.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（1）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初或作相反分录。

注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。（2）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率2023/1/1265二、抵销分录的编制合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。（3）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。借：递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。

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【例】2012年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2012年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2012年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2013年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2013年12月31日，S公司存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。要求：编制2012年和2013年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。

2023/1/1267【分析】P公司2012年和2013年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：（1）2012年抵销分录①抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入800（400×2）贷：营业成本800借：营业成本50贷：存货50［100×（2-1.5）］②抵销计提的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20贷：资产减值损失20

2023/1/1268③确认递延所得税资产2012年12月31日合并报表中存货成本=100×1.5=150（万元），可变现净值=100×1.8=180（万元），账面价值为150万元，计税基础=100×2=200（万元），合并报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产5万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产=12.5-5=7.5（万元）。借：递延所得税资产7.5贷：所得税费用7.5

2023/1/1269（2）2013年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润——年初50贷：营业成本50②抵销期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本40贷：存货40［80×（2-1.5）］③抵销期初存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20贷：未分配利润——年初20

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（20÷100×20）贷：存货——存货跌价准备42023/1/1270⑤调整本期存货跌价准备2013年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货——存货跌价准备24贷：资产减值损失24

2023/1/1271⑥确认递延所得税资产2013年12月31日合并报表中存货成本=80×1.5=120（万元），可变现净值=80×1.4=112（万元），账面价值为112万元，计税基础=80×2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产=（160-112）×25%=12（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产12万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产=12-12=0。调整分录如下：借：递延所得税资产7.5贷：未分配利润——年初7.5借：所得税费用7.5贷：递延所得税资产7.5

2023/1/1272二、抵销分录的编制（五）内部固定资产交易的处理1．未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初

2023/1/1273二、抵销分录的编制（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销①一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）②一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价（4）将本期多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用等

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【例20-5】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30000000

元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27000000

元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为3000000

元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30000000

元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×12年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×12年按12个月计提折旧。注：2×12年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

2023/1/1275【分析】

注：

2×12年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：营业收入30000000

贷：营业成本27000000

固定资产——原价3000000

②借：固定资产——累计折旧200000

贷：管理费用2000002023/1/12762×13年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初3000000

贷：固定资产——原价3000000

②借：固定资产——累计折旧200000贷：未分配利润——年初200000③借：固定资产——累计折旧200000贷：管理费用200000

2023/1/1277二、抵销分录的编制2．发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）②将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初

2023/1/1278二、抵销分录的编制③将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用等内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理的原理相同。2023/1/1279

【例20-6】沿用【例20-5】，假设P公司在2×26年（第15年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初3000000

贷：营业外收入3000000