国际比较会计模式分析

第一节会计模式的国际分类第二节美国会计模式第三节英国会计模式第四节法国会计模式第五节德国会计模式第六节日本、荷兰、瑞典的会计实务体系第七节捷克（转型期国家）会计实务体系的特征第八节发展中国家会计实务体系的一般特征２１世纪会计学系列教材第三章比较会计模式1第一节会计模式的国际分类

2会计模式与会计实务体系会计模式可表述为会计实务体系的示范形式，它是对已定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。不同国家和地区的会计实务体系，其基本的共同特征可以被描述为一种会计模式，而并不排除属于同一模式的各国和各地区会计实务体系中仍存在某些非基本性的差异。不同的会计模式则是就其基本特征的差异而相区别的。3会计模式与会计实务体系会计模式所描述的是会计实务体系，但实际上，不同模式的会计实务体系都体现了特定的会计理论和概念。比较和分析各国会计实务体系的基本特征，把它们概括分类为若干会计模式，联系现存的环境因素及其演变趋向，探求求同存异的国际协调化的途径，是国际会计的重要内容。4缪勒创始的会计模式国际分类对世界各国的会计实务体系进行分类研究，是g.g.缪勒(mueller)教授在1968年创始的。缪勒的分类主要以公认会计原则为标志，根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。10个组别如下：(1)美国／加拿大／荷兰；(2)英联邦(不包括加拿大)；(3)联邦德国／日本；5缪勒创始的会计模式国际分类(4)欧洲大陆(不包括联邦德国、荷兰和斯堪的纳维亚各国)；(5)斯堪的纳维亚各国；(6)以色列／墨西哥；(7)南美洲；(8)近东和远东的发展中国家；(9)非洲(不包括南非)；(10)共产主义国家。6美国会计学会的会计模式国际分类美国会计学会(aaa)国际会计工作和教育委员会在1975—1976年的报告中指出：世界的会计模式可以根据“影响地区”划分。区分出以下5个明显的“影响地区”：(1)英联邦；(2)法国—西班牙—葡萄牙；(3)德国／荷兰；(4)美国；(5)共产主义国家。7美国会计学会的会计模式国际分类该报告的贡献在于：它的目标是“在国际范围内，为会计体系的比较研究提出方法论的纲要”。该报告形成了如表3-1所示的“比较会计体系的框架形态”。该报告的缺陷是，由于报告的各个部分是委员会成员分头撰写的，最终并没有编撰成一个整体。8美国会计学会的会计模式国际分类9诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类c.w.诺比斯(nobes)教授在考察各国会计惯例的基础上，提出了对世界范围内的会计实务体系的分类系统，这个分类系统划分为5个层次(见表3-2)。nobes的分类系统展示了各国会计实务体系的“亲疏”关系，这种“亲疏”关系隐含着历史、文化、地理、经济纽带、法制、理论等多重因素的影响。10诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类鉴于批评，nobes在1998年改进了上述分类系统（改进后的分类系统参见表3-3），主要是：（1）在研究主要关注的不再是不同的国家，而是提供财务报告的公司；（2）所分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财务报告实务的分类用语，分为“类”(class)、“属”（family)和“体系”（system），并且，以举“例”（examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别。11诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类12诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类13流传颇广的阿伦的会计模式国际分类p.h.阿伦(aron)博士以维护谁的利益作为分类的标志，把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式（见表3-4）。：(1)强调公司应按“真实和公允”(trueandfair)的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式(英国会计模式)；(2)通过“公认会计原则”，主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式；(3)服从税制需要的法国—西班牙—意大利会计模式；(4)以公司利益为导向的北欧(以联邦德国为代表)会计模式；(5)服务于集中计划经济的苏维埃(苏联)会计模式。14流传颇广的阿伦的会计模式国际分类15第二节美国会计模式16在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则美国国会于1933年和1934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》，联邦政府根据《证券交易法》成立了证券交易委员会(sec)，它是法律授权可对证券上市交易和证券公开发行的非上市公司(统称公众公司)制定其在提供财务报告时应遵循的规则的政府机构。17美国会计模式在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则美国的公认会计准则，是由会计程序委员会发表的《会计研究公报》、其后继者会计原则委员会(apb，1958—1973)发表的《意见书》以及财务会计准则委员会(fasb，1973—)发表的《财务会计准则公告》和《财务会计准则解释》所构成的，这些准则中，凡未被嗣后发布的准则取代或修订的，都仍然有效。财务会计准则委员会是以美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协会、全国会计人员协会、证券业协会、美国会计学会等六个组织成立的财务会计基金会(faf)为其母体的。18美国会计模式在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则证券交易委员会通过它的会计系列文告，对它认为必须立即制定准则的会计问题或它不同意民间准则制定机构的见解的会计问题，正面阐明自己的立场，来影响和引导会计准则的制定工作，而避免采用直接干预或批评的做法；财务会计准则委员会则十分尊重证券交易委员会的表态，努力作出符合官方要求的反应。19美国会计模式年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司美国体制的另一个重要特点是：州和领地的法律没有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦一级。这些要求只适用于股票在证券交易所上市交易或在场外市场发行的公司以及股东超过500人而且资产超过100万美元的公司。美国公司财务报告的目标，主要是为证券(股票和债券)投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。20美国会计模式以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国财务会计准则的制定，是采取通过对会计实务的考察从惯例中进行筛选的方式。在美国所开创的从准则制定机构内部的“讨论备忘录”到公开发布的《征求意见稿》再到最终的准则《公告》的公认会计准则的制定过程，并且通过征集评论函件和举行听证会等方式让各利益集团充分参与的做法，反映了准则的制定过程正是各方利害关系的矛盾消长折中的结果。21美国会计模式以财务会计概念框架指导会计准则的制定财务会计准则委员会在1976年正式宣布要执行一项探讨财务会计和财务报告的概念框架(concept-ualframework，或译作概念结构)的长期计划，从1978年至1985年，先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计确认与计量等方面的6个《财务会计概念公告》(sfacs)，以此来指导新的会计准则的制定，并着手修订旧的会计准则。fasb于2000年2月发表了第7号sfac《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，见表3-5。22美国会计模式以财务会计概念框架指导会计准则的制定23美国会计模式税务会计与财务会计相背离美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。特别是在收入和费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因。24美国会计模式税务会计与财务会计相背离所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致，再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的一个独立分支。再者，由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在着大量的暂记性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一大课题。而美国公司的资产负债表中，则往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。25美国会计模式其他重要特征(一)重视短期偿债能力分析，强调充分披露，不赞同利润平稳化(二)详细和繁多的会计准则和审计规章(三)强大的会计职业界组织26美国会计模式sec和fasb创议的高质量会计准则在美国会计学会（aaa）与fasb联合举行的财务报告问题研讨会1997年年会上，当时的sec主席a.levitt（列维）发表了“高质量会计准则的重要性”的演讲，提出了需要高质量的会计准则问题，levitt的观点可概括为：1.要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够获得上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。27美国会计模式sec和fasb创议的高质量会计准则2.鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3.高质量国际会计准则必须符合以下三项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基本概念中的核心部分。（2）准则必须高质量。（3）准则必须严格地加以解释和应用。28美国会计模式《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革2002年7月25日，美国国会通过了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》，即《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》在7月30日即由布什总统签署成为法律正式生效。该法不仅对《1933年证券法》和《1934年证券交易法》进行了多处修订，而且标志着对前述各项机制进行了全面的结构性大调整和大改革。《法案》凸显了“投资者利益至上”的原则。29美国会计模式《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革(一)在财务会计准则的制定方面1.《法案》规定，今后fasb制定的准则均需经sec认可。更为重要的是，《法案》切断了aicpa(和其他职业协会)对fasb的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”作为fasb的运作资金来源。2.

fasb于2002年10月21日发出了关于《美国准则制定趋向原则基础的建议》，公开征求意见，并且已形成初步意见。30美国会计模式《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革(二)在独立审计的监督机制方面《法案》规定，建立一个独立的公众监督机构——公众公司会计监督委员会，负责对cpa行业的监督。pcaob属于非营利法人组织而非政府机构，其主要职责包括审计准则的制定、会计师事务所的注册、对cpa行业的监督、对审计事件的查处。pcaob的运作资金来源，也来自公众公司支付的“会计支持费”，但处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则来自事务所缴纳的注册费和年费。31美国会计模式美国财务会计准则委员会对公认会计

原则的整合2004年，美国财务会计基金会（faf）批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”这一被称为fasb有史以来最大的工作项目，旨在将构成美国gaap各级次的所有会计准则进行整合，以简化会计准则。2008年1月15日，美国fasb发布新闻公告，正式启动“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”为期一年的校验阶段。32美国会计模式美国证券交易委员会发布关于采纳国际财务报告准则路线图的征求意见稿《征求意见稿》首先阐述了强制美国上市公司采用ifrs的七个里程碑，简述其内容如下：1.改进会计准则。2.国际会计准则委员会基金会负责筹资资助理事会。3.提高运用交互数据提供按照ifrs编制财务报告的能力。4.为投资者及消费者、评级机构和分析师等其他使用者提供教育和培训。5.允许有限范围内的公司提前采纳ifrs。33美国会计模式美国证券交易委员会发布关于采纳国际财务报告准则路线图的征求意见稿6.对sec未来制定规则作出时间安排。7.分阶段强制上市公司采用ifrs。34美国会计模式中美两国会计学会签署合作备忘录,推动两国会计学术交流合作该备忘录规定，双方每年互派学术访问团赴对方参加学术会议，以便及时交流。双方并根据两国版权与相关权利保护领域内现行的法律和国际法准则的规定，有权将对方已提供的已公开出版的书刊翻译成英文或中文出版并推广。35美国会计模式财政部于2009年6月发布《财政部关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图征求意见函》2008年4月，中国会计准则委员会与fasb签订《谅解备忘录》，约定双方应定期交换意见，中国会计准则委员会将派出人员研究美国gaap及美国fasb与iasb趋同的情况；fasb也将派人了解中国会计准则及中国会计准则委员会与iasb趋同的情况。36美国会计模式第三节英国会计模式

37通过《公司法》管理公司事务、包括对公司财务会计和报告的要求这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。公司法是全国性的法律，目前执行的是2006年全面修订的《公司法》。1948年的《公司法》规定，所有注册的公司，不论是股份公开发行的还是不公开发行的，都要公布它们的损益表和资产负债表；而且，它还首次提出了“真实和公允”这一指导思想。38英国会计模式通过《公司法》管理公司事务、包括对公司财务会计和报告的要求1981年修订的公司法提出了与欧洲经济共同体指令所提出的十分类似的五项会计原则：1.持续经营假设(presumptionofagoingconcern)；2.一致性(consistency)；3.审慎(prudence)；4.应用权责发生制(useoftheaccrualbasis)；5.分开确定任何总数的组成部分(separatedeterminationofthecomponentsofanytotal)。1981年修订的公司法还规定了有关会计计量的会计规则，即“历史成本”及其“替代方案”(alternative)。39英国会计模式会计准则制定（一）会计职业界创议制定会计准则的过程1942年，英格兰和威尔士特许会计师协会(ica-

ew，英国最大的会计职业组织)开始制定和发布《会计原则推荐书》(recommendationonaccountingprinciples)。1970年，英格兰和威尔士特许会计师协会和不列颠诸岛的其他会计职业团体苏格兰特许会计师协会、特许注册会计师协会及管理会计师特许协会联合组成了会计标准筹划指导委员会(assc)，40英国会计模式会计准则制定于1971年起开始发布标准会计惯例公告(statementofstandardaccountingpractice,ssap)。爱尔兰特许会计师协会也参加在内。1974年，这些既联系又独立的会计职业团体又组成了会计职业团体协商委员会(ccab)，以共同加强会计职业界的地位。

1976年，不列颠的另一个会计职业团体——财政与会计工作者特许协会也参加了，会计标准筹划指导委员会于这一年2月改组为会计标准委员会(accountingstandardcommittee，asc)。41英国会计模式会计准则制定（二）由独立的民间机构制定会计准则1990年8月，会计标准委员会(asc)被以财务报告理事会(frc，financialreportingcouncil)为母体的会计准则委员会(asb，accountingstandardboard)所取代。（三）政府对会计行业的监管及会计（审计）准则的制定进行的改革英国贸易和工业部dti于2002年宣布：对会计行业的监管及会计、审计准则的制定进行全面的考察。2004年dti授权独立监管机构财务报告理事会frc，负责会计准则的制定。42英国会计模式会计准则制定为了更好地履行其职责，财务报告理事会于2004年进行了改组，改组后的理事会下设以下五个分支机构：1.会计准则委员会（accountingstandardsboard，asb）2.财务报告检查小组（financialreportingrevi-ewpanel，frrp）3.会计行业监督委员会（professionaloversightboardforaccountancy，poba）4.审计实务委员会（auditingpracticesboard，apb）43英国会计模式会计准则制定5.会计行业调查与纪律委员会（accountancyinvestigationanddisciplineboard，aidb）（四）英国的会计准则2001年国际会计准则委员会(iasc)进行了全面重组、国际会计准则理事会（iasb）开展工作后(见第五章第四节中的阐述)，欧盟给予大力支持，在欧盟《国际会计法令2005》生效后，asb宣布不再制定和发布英国本身准则，而只是制定和发布将国际准则运用于英国的相关准则。44英国会计模式关于“真实和公允”观点“真实和公允”观点，是英国《公司法》提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想。阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式的基本特征。从历史上看，“真实和公允的观点”来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经管责任”(stewardship)所奉行的信条。“真实和公允”的观点，同样也指导着英国的审计原则。45英国会计模式重新构造公司对外财务报告会计标准筹划指导委员会在1975年提出了一份重新构造公司对外财务报告的设想，内容涉及公司报告的目标、报告信息的质量要求、计量方法等方面，这份题为《公司报告》(thecorporatereport)的讨论稿，至1999年由asb以《财务报告原则公告》正式发布。所表现的英国特色为：1.在“引言”部分，明确地指出“以真实和公允观点为其基础”。2.对“财务报表的目标”，除供报表使用者“作经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。46英国会计模式重新构造公司对外财务报告3.对财务报表的质量特征，只提出(1)相关性，(2)可靠性，(3)可比性和(4)可理解性。4.对财务报表的要素，只分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”五要素，所下的定义也较简括。5.关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认以后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础，在财务报表中应列报的是现金流量信息。47英国会计模式其他重要特征(一)关于社会经管责任和增值表《财务报告原则公告》要求为投资者债权人提供有用信息，明确提出公司的“社会经管责任”。英国流行的增值表反映的思想体现了社会经管责任。(二)关于在会计计量中支持现行成本会计在物价变动会计中要求采用现行成本会计，现行成本会计财务报表可以作为历史成本报表的补充，也可以作为基本财务报表。(三)英国的会计职业界（表3-6）没有全国统一的组织，按地域进行划分48英国会计模式其他重要特征49英国会计模式第四节法国会计模式

50以税务为导向的会计拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法。阿伦在对世界范围内的会计模式进行分类时，把“服从税制需要”作为法国—西班牙—意大利会计模式的基本特征。在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法，第二次世界大战以后，会计立法的主要来源同时转向商事法典和1967年《公司法》。法国所得税法规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致。51法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案法国是由政府制定颁布全国统一的《会计方案》(plancomptable)的国家，这是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。法国的第一个《会计方案》是在1947年9月批准颁布的。1957年和1982年进行了两次修订，1986年再次扩充。从1982年修订的会计方案开始，它成为对所有工商企业强制执行的方案。最近的修订在1999年。52法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案(一)《会计方案》的目标1.促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；2.有助于消灭财政收支不平衡；3.向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；4.提供研究市场动向的信息；5.促进健康的竞争；6.有助于发展公平的税制；7.向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；8.有助于政府当局进行控制(管理)方面的检查；9.对财务成果提供清晰而恰切的看法；10.有可能分析和比较制造成本。体现了对宏观政策的保证和监督53法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案(二)《会计方案》的内容1.全国性的统一账户名称表；2.对术语的定义和解释；3.必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录(借记和贷记的账户)；4.会计计量(计价)原则；5.财务报表的标准格式；6.可采用的成本计算方法（1999年方案已删除）。关于统一账户名称表中账户的分类，列示如表3-7。54法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案55法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案1982年的修订方案的重要特征就是要求在财务报表内披露大量的表下注释，与美国会计的充分披露要求相距不远。它说明，法国会计已经从“以税务为导向”的传统开始向也重视反映经济现实的趋向转变。56法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案(三)由民间参与制定对执行和扩展《会计方案》所需的会计准则民间力量是指全国会计工作协商会(conseilnationaldelacomptabilite)它是由政府高级官员及会计职业界和工业界、商业界、工会、经选任的其他精通会计事务的人士组成的，所发布的会计准则建议例如：1.资金来源和运用表；2.研究与开发成本的会计处理；3.增值税的处理；57法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案4.收入与支出的摊配；5.资产负债表外的协议；6.投资减税的处理；7.欧洲经济共同体农业交易；8.租赁；9.利润分配方案；10.给予职工的福利津贴的会计处理，等等。58法国会计模式由政府制定颁布全国统一的会计方案(四)所得税申报与会计方案所得税申报中要求采用的各种表式，都是以全国统一的账户名称表为根据的。法国的会计教育和培训都是以《会计方案》和税法及其他有关法律为依据的。会计学专业课程设在法学院。59法国会计模式1996年法国的会计改革（一）机制和机构改革1996年8月，法国政府发布了关于会计规范化工作监管改革的法律草案，据此，全国会计工作协商会调整了它的工作机构，减并为“会计原则与国际关系”、“非营利性单位”和“企业”三个部门，并且增设一个“紧急事项委员会”(committ-ed’urgence)；另行组建了会计法规委员会(crc,comitedelaroglementationcomptable)，由10人组成，全国会计委员会的代表6人。现已改为12人。会计法规委员会在成立时即规定：必须遵循《会计法》的要求制定准则，准则需要得到经济与财政部（现为经济、财政与工业部）的批准，而且，经济与财政部具有修改会计准则的权力。60法国会计模式1996年法国的会计改革（二）会计方案的变革1999年6月22日，法国经济与财政部发布《决定》，将法国的会计方案一分为二，一个是《会计方案》，另一个是《合并会计的原则和方法》。《会计方案》内容包括：(1)会计的目标和原则，(2)资产、负债、收入和费用的定义，(3)记录和计量原则，(4)会计账户的设立、结构和运行，(5)会计报表体系。《合并会计的原则和方法》规定了：(1)合并的范围和方法，(2)合并的原则，(3)计量和报告的方法，(4)合并报表体系，(5)关于第1年编制合并报表的说明。61法国会计模式1996年法国的会计改革(三)在现行《会计方案》框架下发布的新的《准则》和《解释》1.关于企业合并的《规定》(regulations)。

1999年crc发布了两套规定：一套适用于公司，另一套适用于银行的合并。2.2001年，crc鉴于许多法国上市公司采用国际会计准则和美国的会计准则，虽经法国议会在

1998年通过法律准许，但又作出决定：应以按照本国《会计法案》编制的财务报表为基本报表。3.2003年，crc发布了13个新《规定》。4.鉴于欧盟2005年国际会计规定，法国证券监管组织cob于2009年发布了推荐书，建议法国上市公司的财务报告应按照国际会计准则编制，包括10个部分：p7662法国会计模式其他重要特征（一）极度稳健和“形式胜于实质”侵害投资人利益（二）积极推广社会责任会计提供社会资产负债表（三）跨国合并报表开突破税务导向的先河可选择递延法或负债法以确定递延所得税项目和部分或全部确认暂记性差异(四)法国证券交易委员会的影响(五)法国的会计职业界法国职业会计师协会审计师协会63法国会计模式第五节德国会计模式

64法国会计模式会计服从于法律要求(一)德国会计服从于以下三方面的法律要求1.税法

会计准则基本上取决于税务法规的要求。

2.商法《商法》主要适用于所有组织形式的企业（公司、合伙、独资）。3.公司法《有限责任公司法》和《股份公司法》《股份公司法》颁布于1965年，其中包括广泛的会计要求，对股份公司会计具有较大的约束力，如以下各方面的规定：65德国会计模式会计服从于法律要求（1）固定资产应按原始成本减去相应的折旧表述。（2）流动资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低的价格计价。（3）无形资产只是在从第三方面取得时才资本化。（4）所有的负债，包括未实现的损失在内，必须全面计提。（5）未实现的利润可不予确认。66德国会计模式会计服从于法律要求（二）财务报表公告的法律规定1.对公司规模的划分德国马克被欧元取代后，德国股份公司的规模划分，如表3-8所示。2.《公告法》的相关规定大型公司必须经审计并同时在联邦司法部和地方行商业登记册进行公告（三）规范德国会计的法律体系可列示规范德国会计的法律体系如表3-9：67德国会计模式会计服从于法律要求68德国会计模式会计服从于法律要求69德国会计模式以公司利益为导向——极端稳健和不要求充分披露德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。证券市场不够发达，资金主要从银行取得。银行与公司管理层不愿真实披露信息。在德国，经法律允许设立的准备包括：法定准备(statutoryreserve，法定公积)、可任意支配(通用)准备(freereserve,generalreserve，通用公积)、为未来纳税设立的特别准备项目(specialreserveitemssubjecttofuturetaxation)、养老金准备(provisionforpensions)、维护支出准备(provisionformaintenance)。税法还允许额外计提折旧和存货跌价准备以低估利润和资产。70德国会计模式按总费用法编制的损益表

德国《商法》对损益表有两种规定格式：(1)按总费用法编制的表式（德国惯用格式）(2)按销售成本法编制的表式。（国际通用格式）总费用法下的损益表计算过程如下：销售收入±在产品和产成品的增减变动＋其他资产化成本＋其他经营收入-材料费用-人工费用-其他资产价值耗损-其他经营费用+股权投资收益+利息或类似收益-长期金融资产和短期有价证券价值减损-利息或类似费用=正常经营成果。按总费用法和按销售成本法编制的损益表的实质差别在于对所反映的企业业绩持不同观点。

71德国会计模式其他重要特征(一)会计职业界作出的会计准则建议不过是对《股份公司法》相应规定的解释(二)一些独特的会计惯例流动性项目划分的界限合并报表中的全面合并不包含国外子公司1998年才立法允许跨国公司按照ias和美国的gaap(在美上市公司)编制合并报表。

(三)德国的会计职业界力量相对弱小成为注会的门槛很高72德国会计模式1998年以后德国会计实务体系的变革(一)会计准则的制定、生效及执行德国会计准则委员会：1998年成立，独立民间机构，负责准则的制定和国际协调准则需通过司法部的批准2002年10月，德国会计准则委员会发布了《概念框架征求意见稿》以供公众讨论。制定概念框架主要有两个目的：一是为制定新的会计准则提供概念依据，二是为未在现行法律和会计准则中涉及的会计问题提供指导。2004年在司法部的支持下，德国财务报告执行小组成立，负责监督准则的执行。金融管理局负责确保上市公司执行准则。73德国会计模式1998年以后德国会计实务体系的变革(二)规范德国会计的法律体系的变化在2005年德国实施欧盟《国际会计准则法令》之前，其法律体系历经了一系列的变革，逐渐放宽了对本国上市公司使用国际性会计准则的限制。2002年2月，德国公布了对《商法》及《股份公司法》进一步改革的草案，主要变更了《商法》中对上市公司合并财务报表的相关要求。2005年，所有在德国证券交易所上市的公司都必须依照国际会计准则编制合并财务报表。德国司法部在2007年11月发布了《德国会计现代化法案，草案》，以征求公众的评论，该草案将大大影响德国上市公司的非合并报表的报告实务。74德国会计模式第六节日本、荷兰、瑞典的

会计实务体系

75日本会计实务体系的特征(一)会计惯例基本上服从法律要求，除税法外，形成了商法与证券交易法各有管辖范围的双轨体制

1.税法在日本，《公司税法》及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。为了防止企业出于调节利润的目的，对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、各类准备的提取等需要通过主观判断确定的费用，都规定了一个限额，作为在计算应税收益时不准超出的高限。76日本会计实务体系的特征2.商法无论是否是公开发行股票的股份公司（kabushikikaisha），还是独资和合伙企业，都应遵循《商法》中规定的会计和财务报告要求，其总数超过100万家，属于法务省的管理范围。《商法》对企业净资产中属于“资本保持”的部分有严格的限定，禁止动用这部分净资产作为股利或奖金分配。《商法》对可分配利润“限额”的规定，在股份公司会计中有着十分重要的影响。77日本会计实务体系的特征3.证券交易法

日本的《证券交易法》仿效美国，在第二次世界大战之后的占领时期引入日本,颁布于1947年3月。受其管辖的约3000家股份公开发行的大公司，属大藏省管理。这些公司的注册报表和年度报告必须经独立执业的注册会计师审计。日本会计学家把这种商法与证券交易法各有管辖范围的双轨体制，加上税法，称为“三角法律体系”。78日本会计实务体系的特征(二)日本会计准则制定的演变过程1.由官方制定相关会计规定到以官方为主体、结合民间力量制定公认会计准则的演变以下简述二战后日本金融市场法律及会计准则制定机构所受的美国影响：（1）1948年制定了《证券交易法》，我们已经对其进行了简要的叙述。（2）1948年制定了《注册会计师法》，成立了日本注册会计协会（jicpa）。（3）1948年成立了负责监管日本证券市场的“证券交易委员会”但日本的“证券交易委员会”的监管职能已于1953年移交给大藏省。79日本会计实务体系的特征（4）负责制定会计准则的“企业会计系统调查委员会”（investigationcommitteeonbusinessaccountingsystem，icbas）于1949年成立。（5）企业会计评议会成员由大藏省有关官员及具有代表性的学术、政府、工商界、银行界、证券交易所、会计职业界选派，最终由大藏省任命，并由大藏省提供运作资金。2.转向主要依靠民间力量制定会计准则2001年jicpa和东京证交所等10家民间机构发起成立财务会计准则基金会fasf,由其资助日本会计准则委员会asbj，与美fasb类似。基金会由董事会和受托人共同管理：董事会负责筹集资金及制定运作计划；受托人主要负责挑选会计准则委员会成员。80日本会计实务体系的特征3.日本会计准则与国际会计准则的趋同进程日本会计准则的制定之主要转向依靠民间力量的机制，其背景一是随着日本海外投资的扩展，日本接受国际影响的步伐加快，提高了对会计准则的可信度和企业会计信息的透明度要求，asbj力求比其前身企业会计评议会badc具有更大的独立性。二是为了促使日本在重组后的iasc中能占有一席之地，建立与iasb相似的组织架构，能够更迅速有效地和iasb合作，日本进入国际会计准则理事会（iasb）后，在阐明关于日本乃至东亚的环境特点和会计要求方面，发挥了积极的作用，2004年12月，asbj在与iasb举行的会谈中，同意正式启动使用ifrs与日本会计准则之间的差异最小化的共同项目。81日本会计实务体系的特征(三)其他重要特征1.“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂2.在利润分配中先提留法定公积和通用公积保护债权人利益3.高度的举债经营方式日本公司的高度的举债经营方式，也许是在世界各国中占首位的。这与重视公司短期偿债能力的美国会计惯例，形成了鲜明的对照。战后日本的大公司集团（keiretsu）是以中心银行、经营性公司或制造业公司为核心，加上其他类型公司组成的巨型网络。短期债务一般可延展，当keiretsu成员公司发生财务危机时，集团中心银行会延长债务偿还期。82日本会计实务体系的特征4.会计职业界与审计惯例日本会计职业界虽然远不如美国会计职业界那么强大，但日本注册会计师协会(公认会计师公会)的组织活动和美国执业会计师协会十分类似。取得日本注册会计资格的考试制度，也许属于世界各国中最严格的。需要通过三次考试，才能取得执业资格。由企业会计委员会和jicpa共同制定日本公认审计准则。2003年受美sox法案影响，修订注册会计师法，新设立机构cpaandauditingoversightboard，加强监管。83荷兰会计实务体系的特征(一)会计准则和惯例以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计最基本的法定财务报表要求包含在《民法典》中。荷兰《商法》要求公司所设置的会计记录必须提供反映公司财务状况和经营业绩的全面信息，并以简要的词句较具体地规定了应公布的财务报表的内容。1970年，荷兰颁布的《年度报表法》对荷兰公司的财务报告的详细规定：1.年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，其中的所有项目必须适当地归类和表述；84荷兰会计实务体系的特征2.必须按照“稳妥的商业惯例”编制财务报表；

3.必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；4.应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动的重大影响应予披露；5.应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财务信息。荷兰是世界上唯一明确规定对《年度报表法》的实施进行法定检查的国家。荷兰会计不同于德国会计的显著特征，那就是荷兰《年度报表法》和所得税法的会计要求并不完全一致。85荷兰会计实务体系的特征(二)由官方和民间结合的“荷兰三方会计准则委员会”制定会计准则《年度报表法》将准则制定的具体工作交给包括政府官员、公司及职业会计师、工会代表组成的三方“会计准则委员会”，后改为三方“年度报告委员会”。该委员会把所有早先的关于会计准则的建议汇编成册，于1981年10月出版了《荷兰会计指导原则草案》，作为荷兰财务会计和报告的基础。它涉及的内容非常广泛。p95-9686荷兰会计实务体系的特征(三)因执行欧洲经济共同体指令对法定会计要求作出改变1.对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。2.引入“法定准备”。荷兰法律现在承认以下的法定准备(legalreserve)：(1)重估价准备(通常扣抵递延所得税)；(2)对投资会计采用权益法时形成的负商誉；(3)采用权益法会计时子公司的未分配利润；(4)以发行股票抵付(未经审计的)的保证准备；(5)相等于股份发行成本和研究开发成本资本化的金额。保护债权人利益的观念不如德法强烈，有点接近英法会计模式，更关注投资人利益，特别是大型跨国企业。87荷兰会计实务体系的特征(四)在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和普遍采用“准备会计”等方面，保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。(五)现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。88荷兰会计实务体系的特征(六)近期对国际会计趋同化的主要行动1.2001年10月，荷兰通过了允许荷兰公司使用ias或美国gaap编制财务报表的法案，以减轻谋求在国外证券市场上市的荷兰公司需要按照荷兰会计准则及ias或美国gaap编制两套财务报表的负担。2.从2002年起，荷兰“年度报告委员会”发布了一系列与ias/ifrs趋同的新的“年度报告指南”。3.2007年2月，荷兰金融市场管理局公布对上市公司2006年度财务报告的检查，检查集中在对ias12《所得税》和ias7《现金流量表》的应用情况。89荷兰会计实务体系的特征4.2007年2月，荷兰金融市场管理局宣布成立由12位国外的ifrs专家组成的“财务报告委员会”，其任务是对管理局应用ifrss及其执行情况提供咨询。(七)会计职业界与审计要求荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。《年度报表法》发布(1970年)后，法定审计成为强制性的，只有注册会计师和其他专家(通常是外国的注册会计师)可以进行法定审计。90荷兰会计实务体系的特征早在1895年，荷兰会计师协会就成立了。但以后的立法却成立了两个新的会计团体：(1)荷兰注册会计师协会(nivra)和(2)会计管理咨询师(aa)协会。91瑞典会计实务体系的特征(一)税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例在瑞典，应税收益基本上就是报告收益。对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：1.1977年起生效的《公司法》；2.1977年1月1日起生效的《会计法》；3.从1976年7月开始活动的瑞典会计准则委员会制定的会计准则；4.瑞典特准会计师协会(far)发布的会计惯例建议。92瑞典会计实务体系的特征(二)以公司利益为导向的“准备会计”——“未税准备”瑞典的会计实务体系保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，而采取非常“稳健”的会计政策，通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。税法允许公司建立“未税准备”，尤为瑞典会计的特色。公司通过存货计价、加速折旧以及对工薪支出、未来投资、瑞典银行冻结存款等的预计损失，均可形成“未税准备”，实质上也就是未税收益。公司可根据情况确认收益，以达到利润平滑的目的。93瑞典会计实务体系的特征(三)关于《理解瑞典财务报表入门》每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。(四)会计职业界和审计要求瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师(far)以及几类资历较低的审计师(srs)。在瑞典，对有限责任公司以及合作社团都要求进行审计。瑞典组建了两个准则制定机构。“瑞典财务会计准则理事会”负责制定上市公司会计准则，“瑞典会计准则委员会”负责制定非上市公司会计准则。94第七节捷克（转型期国家）会计实务体系的特征

95历史性的变革捷克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济转型之中。1989年共产党政权解体后，捷克斯洛伐克快速走向市场经济。1993年，捷克斯洛伐克分解为两个国家：捷克共和国和斯洛伐克共和国，和平分解并没有在政治和经济上产生太大的影响。1995年，捷克成为经济合作与发展组织（oecd）的第一个“前共产主义国家”成员国。2004年5月1日，捷克已正式成为欧盟成员国。96变革后规范会计实务的法律体系1.《商法》1991年捷克斯洛伐克议会通过了新的《