管理会计作业成本计算

孙茂竹中国人民大学商学院第十二章

作业成本计算管理会计学作业成本计算法概述

市场竞争与作业成本计算法二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。市场需求的这种变化，对传统的生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的(JustinTime)生产方式，降低成本，增加利润。适时制要求企业内部不同工序和环节必须紧密相扣、适时相接。这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。这时，降低成本工作的重点在于分析、区分作业类型并且衡量各种作业所耗资源的价值。这要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准将资源耗费价值计入每种作业上去，以此作为比较作业耗费、进而寻求降低成本方法的直接依据。

作业观念也促使企业优化作业组合，采用日趋合理的产品生产程序，以降低总的资源耗费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业等等。这些工作的结果使得企业的制造系统在产品定单即外部顾客需求的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心。就每个制造中心看，又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。这样，工厂行为被有效化为作业中心行为，考核作业中心耗费乃至制造中心耗费也成为成本会计的职能。于是，成本会计的目标呈现多元化，从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品等都是成本计算的直接对象。显然，传统成本计算方法已很难满足如此多层次的计算目的。综上所述，在现代制造业中，有两个引人注目的特点，其一是作业观念已引起管理上重视，其二是制造过程中间接费用的比重和结构发生了很大的变化。这两个特点直接引发作业成本计算法的产生。决策有用用性与作业成本本计算法法1953—1954年，美美国会计计学者斯斯托布斯斯博士的的论文《《收益的的会计概概念》揭揭开了全全面研究究“决策有用用性目标标”的序幕，，这对作作业成本本计算理理论的形形成有重重要意义义。斯托布斯斯之后，，世界各各国学者者开始关关注并研研究这一一新的成成本计算算方法。。其中，，美国哈哈佛大学学青年学学者罗宾宾·库珀珀(RobinCooper)和罗伯伯特·卡卡普兰(RobertKaplan)发发表了大大量与此此相关的的论文和和专著，，并率先先把这种种成本计计算方法法于1988年年简称为为ABC(ActivitybasedCosting)。从此此，ABC风靡靡全世界界并在理理论上趋趋于成熟熟。作业成成本计计算法法的所所谓决决策相相关性性是指指基于于作业业基础础计算算出的的成本本信息息能满满足企企业生生产经经营决决策多多方面面的需需要。。在现现代制制造业业中，，企业业对成成本信信息的的需求求更是是多方方面的的。主要包括：：(1)成本本信息应有有助于相对对准确地确确定期末存存货的价值值，从而有有助于提供供企业的财财务状况；；(2)成成本信息应应有助于相相对准确地地确定已销销商品成本本，从而有有助于核定定企业的期期间损益；；(3)在企企业按照不不同需求层层次组织多多品种产品品生产时，，成本信息息应有助于于确定某些些特殊用户户订货产品品的价格；；(4)成本本信息应有有助于考核核企业的业业绩，衡量量企业在各各个制造环环节的耗费费并进一步步为降低产产品成本提提供依据。。在变化了的的制造环境境下，传统统的成本计计算方法计计算产品成成本将会歪歪曲成本信信息甚至使使成本信息息完全丧失失决策相关关性。主要表现在在以下几个个方面：首先，传统统成本计算算方法在将将间接费用用计入最终终产品或服服务方面采采用单一的的标准，并并假定间接接费用的支支出有助于于生产，这这种情况在在现代制造造业中已发发生改变。。其次，传统统的成本计计算方法将将间接费用用按直接人人工工时或或机器工时时分配给最最终产品或或服务，必必然会导导致生产数数量多的产产品要负担担较多的间间接费用，，而生产数数量少、批批量小的产产品则负担担较少的间间接费用。。显然，这这种分配方方式在假定定间接费用用随产量变变动而变动动这个前提提下是合适适的。而在在现代制造造业中，产产量只是引引起间接费费用发生的的一个原因因而不是惟惟一原因，，甚至也不不再是主要要原因。最后，成本本计算方法法的决策相相关性还表表现在确定定系统化考考核指标上上。传统成成本计算方方法虽然也也有科学的的责任会计计系统和标标准成本计计算方法等等与之相适适应来实现现这一目标标，但这些些方法在成成本性态上上缺乏必然然的联系，，这也要求求采用一种种新的成本本计算法实实现这些方方法的融合合。综上所述，，获取决策策相关性强强的成本信信息是作业业成本计算算法得以产产生的理论论依据，成成本信息的的决策相关关性是作业业成本计算算法的理论论基点。作业成本计计算法的基本理论论作业成本法法是把企业业消耗的资资源按资源源动因分配配到作业以以及把作业业收集的作作业成本按按作业动因因分配到成成本对象的的核算方法法。作业成成本核算的的基础是““成本驱动动因素”理理论：生产产导致作业业的发生，，作业消耗耗资源并导导致成本的的发生，产产品消耗作作业。由此可见，，作业成本本的实质就就是在资源源耗费和产产品耗费之之间借助作作业来分离离、归纳、、组合，然然后形成各各种产品成成本。因此此，作业成成本法下的的成本计算算程序就是是把各种资资源库成本本分配给各各项作业，，再将各作作业成本库库成本分配配给最终产产品或劳务务。与传统成本本计算方法法相比，作作业成本计计算法更注注重成本信信息对决策策的有用性性，因此，，两者之间间存在较大大理论差异异。作业成本计计算法的目标作业成本计计算法是一一种适应当当代高新科科学技术的的制造环境境和灵活多多变的顾客客化生产的的需要而形形成和发展展起来的成成本计算方方法，它改改革了制造造费用的分分配方法，，并使产品品成本和期期间成本趋趋于一致，，大大提高高了成本信信息的真实实性。作业业成本计算算法以更加加符合现实实，其结果果也更加精精确的成本本分解替代代了成本分分配。作业成本计算算法有四个目目标：（1）消除除低增值成本本或使之达到到最小。（2）引入入效率与效果果，从而使经经营过程中展展开的增值活活动衔接流畅畅，以改善产产出。（3）发现现造成问题的的根源并加以以改正。（4）根除除由不合理的的假设与错误误的成本分配配造成的扭曲曲。作业成本法将将企业作为一一个职能价值值链来看待，，这个职能价价值链是由：：研发、产品品、服务或生生产过程的设设计、生产、、营销、配送送、客户服务务这样一系列列企业职能组组成，企业通通过这些职能能逐步使其产产品或劳务具具有有用性。。作业成本法法对成本的看看法是“不同同目的下有不不同成本”。。产品成本是是特定目的下下分配给一项项产品的成本本总和。作业成本计算算法在管理上上的应用表现现为两个方面面：首先，企企业管理者可可以利用作业业成本计算法法提供的信息息来更好的对对他们的产品品，服务进行行定价，以便便使他们收到到的收入与所所付出的成本本能够配比；；其次，企业业管理者可以以利用作业成成本计算法所所提供的信息息更好的选择择产品组合。。产品成本的经济实质传统成本计算算法认为，成成本的经济实实质是生产经经营过程中所所耗费的生产产资料转移的的价值和劳动动者为自己所所创造价值的的货币表现，，即C＋V。。作业成本计算算法认为，企企业管理深入入到作业层次次以后，企业业成为满足顾顾客需要而设设计的一系列列作业的集合合体，从而形形成了一个由由此及彼、由由内向外的“作业链”。每完成一项作作业要消耗一一定的资源，，而作业的产产出又形成一一定的价值，，转移给下一一个作业，按按此逐步推移移，直到最终终把产品提供供给企业外部部的顾客，以以满足他们的的需要。最终产品，作作为企业内部部一系列作业业的总产出，，凝聚了各个个作业上形成成并最终转移移给顾客的价价值。因此，，“作业链”同时也表现为为“价值链”，作业的推移移，同时也表表现为价值在在企业内部的的逐步积累和和转移，最后后形成转移给给外部顾客的的总价值，这这个总价值即即是产品的成成本。成本计算对象象传统成本计算算一般以产品品为成本计算算对象或以某某一步骤(分分步法)或某某一批订单(分批法)为为成本计算对对象。传统成成本计算的目目标主要是满满足计算存货货成本的需要要，进而提供供有关企业财财务状况和经经营成果的会会计信息。作业成本计算算法适应于弹弹性制造系统统下适时制生生产方式，生生产组织中作作业的可分辨辨性极大地增增强，同时，，企业成本控控制观念和控控制手段也都都提高到了新新的高度。这种变化要求求成本信息不不仅要反映企企业财务状况况和经营成果果，还要满足足成本控制和和生产分析的的要求。当作作业成本计算算法将资源、、作业、作业业中心、制造造中心等概念念引入成本控控制时，就形形成了一个完完整的作业成成本体系。作业成本计算算的成本对象象是多层次的的，大体上可可以分为资源源、作业、作作业中心和制制造中心这几几个层次。资源进入企业业，并非都被被消耗，即使使被消耗，也也不一定都是是对形成最终终产出有意义义的消耗。因因此，作业成成本计算法把把资源作为成成本对象，是是要在价值形形成的最初形形态上反映被被最终产品吸吸纳的有意义义的资源耗费费价值。在这个环节成成本管理要处处理两个方面面的问题：资源一是区分有用用消耗和无用用消耗，把无无用消耗价值值单独汇集为为不增值作业业价值，而只只把有用消耗耗的资源价值值分解到作业业中去。二是要区别消消耗资源的作作业状况，看看资源是如何何被消耗的，，找到资源动动因，按资源源动因把资源源耗费价值分分别分解计入入吸纳这些资资源的不同作作业中去。作业是指企业业生产过程中中的各工序和和环节。从作作业成本计算算角度看，作作业是基于一一定的目的、、以人为主体体、消耗一定定资源的特定定范围内的工工作。具备如下特征征：作业(1)作业是是以人为主体体的工作。(2)作业消消耗一定的资资源。作业以以人为主体，，要消耗一定定的人力资源源；作业是人人力作用于物物的工作，因因而也要消耗耗一定的物质质资源。(3)区分不不同作业的标标志是作业目目的。(4)对于一一个生产程序序不尽合理的的制造业，作作业可以区分分为增值作业业和非增值作作业。这里，，非增值作业业虽然也消耗耗资源，但并并不是合理消消耗。(5)作业的的范围可以被被限定。作业中心是负负责完成某一一项特定产品品制造功能的的一系列作业业的集合。作作业中心既是是成本汇集中中心，也是责责任考核中心心。作业中心一般说来，作作业中心是基基于管理的目目的而不是专专门以成本计计算为目的设设置或划定的的，传统制造造企业的经营营过程被习惯惯地分为材料料采购、产品品生产和产品品销售这三个个环节，而按按照作业成本本计算理论，，这三个环节节都可以称为为作业中心。。制造中心作为为成本计算对对象，实质上上是指计算制制造中心产出出的产品的成成本。一般地地，一个大型型制造企业总总可以划定为为若干制造中中心，划定制制造中心的依依据是各制造造中心只生产产某一种产品品或某个系族族多种产品。。制造中心作业成本计算算法的成本计算程程序在“决策相关关性”这个理理论基点上，，作业成本计计算法可以归归纳为“作业业消耗资源，，产品消耗作作业”。因此此，作业成本本计算的基本本程序就是要要把资源耗费费价值予以分分解并分配给给作业，再将将各作业汇集集的价值分配配给最终产品品或服务。这这一过程可以以分为三个步步骤。确认作业中心心，将资源耗费价价值归集到各作业业中心这一步骤只是是价值归集过过程。在作业业成本计算法法下价值归集集的方向受两两方面的限制制，一是资源源种类；二是是作业中心种种类。在实务操作中中，对某制造造中心的每一一作业中心都都按资源类别别设立资源库库，把该制造造中心所耗资资源价值归集集到各资源库库中去。如对前述圆珠珠笔生产这个个制造中心，，分别对制芯芯和制壳这两两个作业中心心设立材料费费、动力费、、折旧费、办办公费等资源源库。这样，，可以从资源源耗费的最初初形态上把握握各种资源归归集到各作业业中心的状况况。确认作业，将作业中心汇汇集的各资源源耗费价值予以分解并分分配到各作业业成本库中作业确认后，，一般不得轻轻易发生变动动。这样，在在对资源库资资源耗费价值值进行分配时时，面临的是是已确定的作作业种类。我我们为每一项项作业设立一一个成本库，，该成本计算算步骤就演化化为如何将资资源库价值结结转到作业库库这一具体分分配问题。在成本分配过过程中，各资资源库价值要要根据资源动动因一项一项项分配到各作作业中去。这这样，我们可可以为每个作作业库按资源源类别设立作作业资源要素素，将每个作作业库各作业业资源要素价价值相加就形形成了作业成成本库价值。。将各作业成本本库价值分配计入最终终产品成本计计算单，计算完工产品品成本应为制造中心心投产的每一一种(或批)产品设立成成本计算单，，在每一张成成本计算单中中还应按该产产品生产所涉涉及作业种类类开立作业成成本项目。这这样，该成本本计算步骤就就是要把各作作业成本库的的价值结转到到各产品成本本计算单上，，这一步骤反反映的作业成成本计算规则则是：产出量量的多少决定定着作业的耗耗用量。在把把作作业业库库成成本本计计入入各各产产品品成成本本计计算算单单以以后后，，如如何何得得出出完完工工产产品品成成本本是是一一个个简简单单的的问问题题。。如如果果把把作作业业成成本本计计算算法法应应用用于于财财务务会会计计，，则则在在期期末末有有必必要要在在完完工工产产品品与与在在产产品品之之间间分分配配成成本本(此此问问题题在在后后面面结结合合实实例例说说明明)，，如如果果认认为为作作业业成成本本计计算算法法只只是是一一种种管管理理会会计计手手段段，，则则用用成成本本计计算算单单追追踪踪到到产产品品全全面面完完工工即即可可。。ppc公公司司为为公公用用事事业业公公司司，，其其开开单单部部为为两两类类主主要要客客户户---居居民民户户和和商商业业户户提提供供帐帐户户查查询询和和帐帐单单打打印印服服务务，，目目前前有有120000个个居居民民户户和和20000个个商商业业户户。。案例例一一两个个因因素素正正影影响响公公司司的的获获利利能能力力：：一是行业业竞争加加剧，收收费更低低，要想想获利必必须降低低成本；；二是市场场规模扩扩大，预预计居民民户上升升50%，商业业户上升升10%。而公司正在在满负荷运运转，需有有良策对应应。现有一一地方劳务务局愿按每每户3.5元（不分分帐户类型型）提供公公司提供的的帐户查询询和帐单打打印服务。。为此，PPC公司对对两类客户户单位成本本进行测试试，发现公公司目前按按统一分配配率为基础础进行成本本计算，有有关计算如如下图1：：以以统统一分配率率为基础的的当前成本本计算----总成本565340元按统一分配配率为基础础进行当前前两类客户户单位成本本的计算，，结果如下下：

成本/查询565340/23000（1）#查询（2）总成本（1）×（2）#帐户（3）成本/帐户（1）×（2）÷（3）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15对于上述计计算结果管管理当局认认为存在问问题。一是按此结结果进行決決策，由于于两类客户户的单位成成本均高于于地方劳务务局的出价价，因而将将两类客户户全部移交交地方劳务务局将使公公司获得最最大利益，，但公司经经营将空心心化；二是管理局局认为，由由于业务的的复杂性，，商业户实实际消耗的的支持资源源远远高于于21。74%。如如商业户平平均每张帐帐单50行行，而居民民户平均每每张只有12行。作业中心成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量因此管理当当局认为应应提高成本本信息的決決策有用性性，釆用作作业成本计计算法。首先，管管理局为为开单部部确定的的四个作作业中心心:成本动因因必须按按两个标标准选择择：1、成本本动因与与资源消消耗及（（或）支支持业务务的发生生之间必必须具有有合理的的因果关关系。2、有关关成本动动因的数数据必须须是可获获得的。。其次，制制作一个个描述作作业流程程、资源源及其相相互关系系的流程程图（图图2）。。再次，收收集关于于成本和和成本动动因在资资源和作作业实物物流动的的相关数数据。每一作业业中心所所收集的的成本数数据包括括可追溯溯成本和和成本动动因的实实物流量量。如下下图中账账户开单单作业的的可追溯溯成本为为235777元，包包括打印印机成本本（55000元）加加支持开开单活动动的其他他资源成成本（纸纸张、占占地、计计算机、、开单人人工）。。图中可可追溯成成本总额额为205332+35384+235777+88847=565340元，等等于图1中的间间接成本本总额。。开单部作业中心间接成本总额565340元205332元帐户查询3300人工小时单位人工小时62.2235384元通信2800封信每封信12.6488847元单据审核20000个帐户每个帐户4.44成本对象第一对象成本动因实物流量可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235777元帐户开单2440000行每行0.097商业帐户1500人工小时1000封信1000000行居民帐户1800人工小时1800封信1440000行最后，计计算和解解释新的的作业信信息。通过对成成本的重重分类和和计算，，形成作作业成本本计算研研究的关关键结果果：成本动因

作业/资源（动因量）可追溯成本成本动因总实物流量单位动因成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）20533235384235777888473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235

居民户商业户

单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470273893=====120000====2.283.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000==14.576.15

居民户单单位帐户户成本2.28元比传传统会计计时的单单位帐户户成本3.69元低1.41元，而而商业户户单位帐帐户成本本14.57元元传统会会计时的的单位帐帐户成本本6.15元高高8.42元。。管理当当局认为为传统方方法低估估商业帐帐户的想想法得到到了证实实。EPW厂厂是一家家国有中中型电器器制造厂厂，技术术力量雄雄厚，产产品质量量过硬，，生产过过程及生生产成本本管理严严格。但但是近年年来，EPW厂厂主导产产品LA的市场场竞争日日趋激烈烈。为便便企业产产品在市市场上取取得强大大的竞争争力，EPW厂厂跳出传传统的以以生产制制造过程程为重点点的成本本管理范范围，应应用战略略成本管管理原理理指导成成本管理理工作。。企业对对LA产产品开展展市场需需求分析析、相关关技术的的发展分分析，并并在此基基础上，，研究LA产品品的设计计成本、、供应商商成本、、顾客的的使用成成本和官官后服务务成本。。案例二应用价值值链分析析的思想想对EPW厂的的上下游游环节进进行分解解和分析析，发现现EPW厂上下下游环节节均有许许多工作作可改进进，对这这些环节节实施成成本管理理，可提提高整个个企业的的竞争优优势。在在采购阶阶段，除除了采用用经济批批量法控控制采购购批次、、货比三三家控制制采购价价格等常常规方法法，还通通过与供供应商发发展密切切关系进进一步控控制甚至至降低采采购成本本。价值链分析例如，该厂每每月需5000只不锈钢钢盖，自加工工用料每月0·8吨，材材料费1·5万元，产品品成本4元/只;运用战战略成本管理理原理，该厂厂发现其上游游企业材料供供方下属的南南汇不锈钢餐餐具厂的边角角料可以利用用，每吨售价价0.3万元元一0.4万万元。生产5000只不不锈钢盖，约约耗用边角料料1.5吨，，材料费约0·45万元元一0·6万万元，比采购购整料节约0·9万元一一1·05万万元，但利用用边角料加工工多耗工时，，人工费要多多支出0·1万元一0··2万元。经经测算，EPW厂采购边边角料加工不不锈钢盖可降降低成本0··8万元左右右。同时该厂在与与其上游企业业接触中了解解到南汇厂有有加工该零件件的生产能力力，如由EPW厂提供模模具请南汇厂厂直接加工该该零件，每只只价格为2··18元。经经比较，EPW厂选择了了后一方案，，即请南汇厂厂直接利用边边角料加工该该零件。合作作结果使EPW厂LA产产品每月降低低成本9100元，南汇汇厂也获得比比出售边角料料更大的盈利利，达到了双双赢。在销售阶段，，通过分析，，EPW厂撤撤掉了很多办办事处，试行行代理分销制制。例如:在在天津通过代代理商使得销销售有了快速速增长，销售售费用比设办办事处时降低低了35%。。另一方面采采用新销售方方式后，代理理商对市场信信息及时收集集和反馈，代代理商根据市市场动态及时时提出价格变变动的可行性性建议，使企企业能动态地地掌握竞争对对手的价格与与市场行情，，取得投标中中的竞争优势势，同时增加加企业销售利利润。EPW厂针对对市场环境，，将LA产品品定位于中高高档，采取\"成本领先先\"战略，，运用财务数数据严格控制制成本的上升升，并局部运运用ABC（（Activity-BasedCosting,简称称ABC法））控制产品成成本，使得LA产品的价价格在市场上上一直保持较较强的竞争力力。战略定位ABC法是将将着眼点放在在作业活动上上，以作业为为成本对象，，依据作业对对资源的消耗耗情况，将资资源成本分配配到作业，再再由作业依据据成本动因追追踪到产品成成本的形成和和积累过程,由此得出最最终产品成本本。可见ABC法是战略略成本管理向向作业层面的的渗透，而战战略成本管理理则是ABC法拓展延伸伸到生产上游游的采购和下下游销售的一一个系统，两两者之间是相相辅相成、互互为依托的。。实施ABC法法控制EPW厂通过过ABC法实实证研究，发发现浪费，找找到降低成本本机会所在，，提高作业活活动效率，完完善定价决策策，为企业创创造新的价值值。下面着重重介绍ABC法在EPW厂实际运用用的情况。1·样本选择择及数据来源源选择EPW厂的A部门门作为ABC法研究的样样本。A部门门生产高压电电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和和ZH10型型LA（简称称ZH型产品品)。H型产产品是普通性性产品，市场场价150元元/只，ZH型产品是新新型、复杂的的产品，市场场价250元元/只。这两两种产品都在在相同的生产产线上制造，，单独生产H型产品月产产量为1000只;而单单独生产ZH型产品月产产量为1000只。数据据来自EPW厂2000年3月份的的财务报表，，另有一部分分与作业相关关的数据来自自流水线上的的技术人员和和优秀员工的的口述。研究设计2·研究假设设(1)假设A部门符合作作业成本法的的适用要求，，理由有以下下几点:A部门有以数数控设备等现现代化装备为为主要特征的的现代化制造造系统。A部门人员经经过多次精简简，直接人工工成本在产品品成本中的比比例小于20%。H型产产品和和ZH型产产品属属于有有不同同特点点却可可在同同一生生产线线上生生产的的产品品，H型产产品产产量大大，工工艺复复杂程程度低低;而而ZH型型产品品产量量小，，复杂杂程度度高。。产品零零库存存，因因为H型和和ZH型产产品均均供不不应求求，不不存在在成本本沉淀淀到会会计分分期中中去的的问题题。A部门门管理理水平平较高高，员员工成成本意意识均均较强强，成成本核核算的的数据据较为为准确确。(2)假设设:H型产产品和和ZH型产产品的的成本本分摊摊使用用传统统成本本计算算法不不合理理，制制造费费用的的分配配率应应重新新调整整。ABC法法重重新新计计算算产产品品成成本本能能反反映映出出上上述述不不合合理理。。ABC法法对对H型型与与ZH型型产产品品的的成成本本分分配配将将改改变变现现有有核核算算方方法法下下的的产产品品定定价价决决策策和和发发现现降降低低成成本本重重点点所所在在。。(二二)验验证证2000年年3月月份份A部部门门生生产产了了ZH型型产产品品400只只，，同同时时生生产产了了H型型产产品品6000只只，，有有关关这这两两种种产产品品的的生生产产成成本本资资料料如如表表1所所示示:成本项目目直直接接材料直直接人人工制制造费用用合合计H型产品品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产产品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计计124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按传统成成本法计计算H型型产品和和ZH型型产品的的单位成成本，计计算结果果如表2所示:EPW厂厂A部门门产品单单位成本本表单单位:元元成本项目目直直接材材料直直接人工工制制造造费用合合计H型产品品（6000只））19.3512.7656.8788.98ZH型产产品（400只）22.1521.2494.68138.07上述传统统成本计计算法，，按直接接人工成成本比例例分配制制造费用用，而制制造费用用是直接接人工成成本的445··65%，这样样分配制制造费用用虽然方方便了成成本核算算工作，，但分配配直接人人工成本本时产生生的小的的错误就就会被放放大近4·5倍倍，可能能扭曲成成本数据据，不利利于对制制造费用用采取针针对性控控制措施施和以成成本进行行的定价价决策。。根据ABC法法的实施步骤骤，EPW厂厂组织会计、、技术、生产产和采购等专专业人员对该该月A部门的的制造费用进进行分析，并并按ABC法法重新计算H型和ZH型型产品的单位位成本。首先，通过过会计、工工艺和管理理等专业人人员的作业业分析及与与A部门技技术人员、、生产工人人的谈话了了解，列出出了制造费费用的详细细清单如表表3。其次，对清清单中的项项目进行成成本动因分分析，将导导致成本发发生的因素素归纳如下下:(1)H型型和ZH型型产品的单单位机器小小时比例为为：1:12。(2)每批批产品需做做二次清洁洁及装卸模模具的准备备工作。H型产品每每批6只，，ZH产品品每批1只只。(3)H型型进料12批/月，，每批移动动4次，ZH型进料料4批/月月，每批移移动4次。。(4)每每批批产产品品的的检检验验数数为为:H型型产产品品每每批批2只只，，ZH型型产产品品每每批批1只只。。(5)H型型产产品品和和ZH型型产产品品分分类类打打包包并并运运输输进进仓仓的的次次数数分分别别为为3次次和和6次次。。

制造费用项目金额间接人工：材料处理24,765.56准备工作25,179.61检验人员64,27519产品分类包装人员19,419.15管理人员6,473.46小计其它制造费用房屋占用34,976.62设备折旧101,058.55通风、照明12,922.57材料管理4250.00机器动力电费85,788.16小计合计379,108.87238,995.90140,112.97第三三，，在在成成本本动动因因分分析析的的基基础础上上，，根根据据因因果果关关系系和和同同质质性性原原理理，，按按照照单单位位级级作作业业、、批批量量级级作作业业、、产产品品级级作作业业和和管管理理级级作作业业四四个个作作业业层层次次分分配配制制造造费费用用。。1··单单位位级级作作业业层层次次(1)直直接接材材料料和和直直接接人人工工成成本本的的计计算算与与传传统统成成本本计计算算法法相相同同。。(2)机机器器动动力力成成本本按按一一定定比比率率进进行行分分配配，，分分别别分分配配给给H型型产产品品和和ZH型型产产品品，，计计算算过过程程如如表表4:表4：：机机器器动动力力成成本本分分配配表表单单位位：：元元产品名称使使用比例数数量量合合计分分配比率分分配额H产品1600060007.943347，，660.09ZH产品1240048007.943338，128.07合计计------108007.943385，，788.162·批批量级级作业业层次次(1)准准备工作作成本根根据准备备次数为为基准进进行分配配，H型型产品每每批生产产6只，，生产6000只，H型产品品共准备备6000／6＝1000(次)，，ＺＨ型型产品共共准备400次次。计算算过程如如表5:产品名称称准准备次次数分分配配比率分分配额H型产品品1000次17.98517.985.40ZH型产产品400次17.8957，194.21合计1400次17.98525，179.61表5:准准备成本本分配表表单单元：：元(2)材材料处理理成本以以材料移移动次数数为基础础分配，，计算过程程如表6:表6:材材料处理理成本分分配表单单位位：元品名批批次每每批批移动次次数合合计计分分配配比率分分配额额H型产品品12448386.9618574.20ZH型产产品4416386.966191.36合计------64386.9624,765.56（3）产产品检验验成本按按照检验验次数分分配。H型产品品检验批批次为6000/6=1000次；；ZH型型产品，，每批1只，每每1只检检验1次次，检验验批次为为400次，计计算过程程如表7：表7：检检验验成本分分配表单单位：：元品名批批次次每每次检检验合合计计分分配比比率分分配率率H产品10002200026.7853562.66ZH产品品400140026.7810,712.53合计－－－－－－240026.7864,275.193、产品品级作业业层次产品分类类成本以以分类为为基础分分配，计计算过程程如表８８：表8:产产品品分类成成本表单单位位：元产品名称称分分类次数数分分配比率率分分配额H产品24647.30515,535.32ZH产品品6647.3053,883.83合计30647.30519,419.154·管理理级作业业层次(1)设设备折旧旧居管理理级作业业，但该该部门主主要设备备是生产产线上设设备(生生产设备备占设备备总量的的80%)，且且一直是是满负荷荷运转，，故将约约80%的机器器设备折折旧按H型和ZH型产产品使用用机器的的比例估估算分配配给H型型和ZH型产品品如表9所示。。表9生生产设备备折旧分分配表单单位位：元品名使使用用比例数数量合合计计分分配率率分分配额H产品1600060007.48544,914.80ZH产品品1240048007.48535,932.04合计------108007.48580,846.84(2)管管理级作作业以直直接成本本(直接接材料成成本+直直接人工工成本)为基础础分配，，H型和和ZH产产品的单单位直接接成本分分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管管理理级总成成本分配配表单单位位：元产品单单位直接接成本产产量总总计分分配率分分配额额H产品32.1160001926600.375372,319.38ZH产品品43.3940017,3560.37536,514.98合计------210,0160.375378,834.36注：管理理级总成成本归集集如下：：管理人员员工资6,473.46房屋占用用34,976.62设备折旧旧的20%20,211.71（由101,058.55××20%计算所所得）通风、照照明12,922.57材料储存存和领用用的管理理4,250.00合计78,834.36在以上成成本动因因分析，，并ABC法对对四个作作业层次次的作业业分配制制造费用用后，H型和ZH型产产品的总总成本和和单位成成本汇总总如表11:表11EPW厂A部门产产品生产产成本表表单单位：元元作业成本本项目H型产产品ZH型产产品单位成本本总总成成本单单位位成本总总成成本单位级作作业直接材料料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工工12.7676,560.0021.248,496.00动力成本本7.9447,640.0095.3238,128.00小计40.05240,300.00138.7155,484.00批量级作作业准备工作作2.9917,940.0017.997,196.00材料处理理3.1018,600.0015.486,192.00检验8.9353,580.0026.7810,712.00小计15.0290,120.0060.2524,100.00产品级作作业2.5915,540.009.713,884.00管理级作作业设备折旧旧7.4944,94089.8335,932管理折旧旧12.0572,30016.296,516小计19.54117,240106.1242,448合计77.20463,200314.79125,916传统成本本法:H型产品品（6000只只）88.98ZH型产产品（400只只）138.07对比ABC成成本法:H型产品品（6000只只）77.20ZH型产产品（400只只）314.793·研究究结论从以上实实例研究究中发现现:ABC法计计算结果果与现行行传统成成本计算算法的结结果有着着明显的的区别。。EPW厂生产产的H型型和ZH型产品品原先的的销售成成本率(单位产产品生产产成本÷÷销售单单价)分分别为:59··32%和55·23%。但但采用ABC法法计算后后发现原原先H型型产品的的生产成成本被高高估了15·26%，，而ZH型产品品的生产产成本被被低估了了56··14%。主要原因因是ABC法认认识到新新型、复复杂的ZH型产产品每只只产品需需要的机机器动力力、准备备次数、、材料处处理、产产品分类类等费用用皆比H型产品品多。由由于传统统成本法法不能把把成本分分配给所所有的作作业，所所以在传传统成本本法下普普通的H型产品品为新型型、复杂杂的ZH型产品品承担了了费用。。可见，ABC法法的应用用，使被被传统方方法扭曲曲的成本本计算恢恢复其本本身应有有的面目目，纠正正了成本本计算不不实所带带来的成成本信息息失真，，从而也也为降低低成本的的努力指指出方向向。ABC法揭揭示了低低产、有有复杂要要求的产产品成本本比人们们想象的的更高，，这里ZH型产产品的产产品成本本是原来来成本的的2·28倍;并且可可以发现现哪些层层次的作作业成本本偏高，，这个实实例中ZH型产产品的单单位级作作业中机机器动力力成本、、批量级级作业中中准备工工作的成成本和管管理级作作业中生生产设备备折旧成成本皆明明显偏高高，降低低成本工工作应抓抓住这几几个关键键作业进进行。对EPW厂厂A部门ABC法进进行计算后后，发现ZH型产品品的产品成成本是原来来制造成本本法下该产产品成本的的2·28倍，达314·79元/只只，远远高高出其市场场售价，大大大出乎所所有人的意意料。虽然然很多人对对原来的ZH型产品品的销售成成本率比H型产品的的销售成本本率低持怀怀疑态度，，但没料到到差异如此此之大。EPW厂组组织技术、、装备、会会计和A部部门的管理理人员对ZH型产品品的成本问问题作专题题研究。其他首先，利用用ABC法法提供的详详细资料在在同质性作作业中对比比分析，立立刻发现ZH型产品品的单位机机器动力成成本和生产产设备折旧旧成本明显显偏高，明明确了降低低ZH型产产品的成本本，主要应应抓住这两两个关键作作业进行;其次，进一一步分析ABC法的的计算过程程，发现这这两个作业业成本高的的原因是由由一个共同同的因素引引起，即ZH型产品品的单位机机器占用小小时数多，，为H型产产品的12倍。这就就使ZH型型产品降低低成本工作作的重点更更加明确:降低ZH型产品的的单位机器器小时就能能大幅度地地降低ZH型产品的的单位成本本。接着EPW厂成立以以技术和装装备人员为为主的项目目组，就如如何降低ZH型产品品的单位机机器小时作作为突破口口开展工作作。经分析和研研究发现ZH型产品品机器小时时数为H型型产品的12倍，是是两个因素素的乘数作作用使然:一个因素是是ZH型产产品的每批批工艺耗时时为40分分钟/批，，是H型产产品的2倍倍;另一个因素是是每批出产产数:ZH型产品1只，而H型产品6只。针对这两点点，工艺技技术人员进进行攻关，，通过采用用新材料和和新工艺使使ZH型产产品的工艺艺耗时降到到30分钟钟/批;同同时装备人人员通过工工装改迸力力争每批出出产3只ZH型产品品。这样ZH型产品品的生产能能力可提高高4倍，其其单位机器器小时数为为原来的四四分之一，，其成本大大大降低。。在ZH型型产品需求求没大的增增长的情况况下，所节节约的工时时每月可多多出产H型型产品3000只以以上，更好好地满足市市场需求。。可见，ABC法的实实施为降低低成本指明明了突破口口。在此基基础上该厂厂结合市场场情况对定定价重新决决策，H型型产品由原原来售价150元冶冶调整为135元/只，ZH型产品由由原来售价价250元元/只调整整为288元/只。。9、静夜四无无邻，荒居居旧业贫。。。12月-2212月-22Thursday,December29,202210、雨中中黄叶叶树，，灯下下白头头人。。。19:19:4819:19:4819:1912/29/20227:19:48PM11、以我独沈沈久，愧君君相见频。。。12月-2219:19:4819:19Dec-2229-Dec-2212