盖地-全面推开营改增对会计和税务筹划影响探析

全面推开“营改增”及其对

会计与税务筹划影响探析

盖地

Gaidi163@163.com

天津财经大学会计与财务研究中心

从2016年5月1日起，我国全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业近1000万户由营业税纳税人变身为增值税纳税人，我国增值税实现货物和服务行业的全覆盖。

一、全面推开营改增的目标

（一）仅为降低税负吗

在对营改增的有关报道中，大都强调其减税效应——

2012年至2015年营改增前期试点累计减税6412亿元。全面推开营改增试点后，预计2016年减税金额将超过5000亿元，是本届政府成立以来规模最大的一次减税。

◆在设计全面推开营改增实施方案时，通过税率和过渡政策等妥善安排，确保全面推开营改增试点后，总体上可以实现所有行业全面减税。

◆营改增的全面推开，贯通了服务业内部与二、三产业之间的抵扣链条，从而减轻了企业税负。

◆全面推开营改增，将给各个行业带来巨大的减税效应。

◆以金融服务为例，提供金融服务年应税销售额不超过500万元的纳税人，属于增值税小规模纳税人，适用简易计税办法，征收率为3%。

对营改增减税的初衷固然不容置疑，但也似有偏颇：

其一，减税不一定等于营改增。如果“税改”仅仅是为了降低纳税人税负，大可不必“营改增”。

其二，重复征税并非一定就是税负重（即使不考虑税负转嫁）。

其三，重复征税并非营业税独有。

◆营业税改征增值税是一种择优选择，而且是早就应该做得选择，但再优的选择也不可能完美无缺。

降低企业税负是营改增的目标之一，但不是唯一目标，而且其降低税负是指整个行业不增负，但不能保证每个纳税人都能降低税负。比较贴切的说法应该是“结构性减税”。

至于减税的“红包”最终能否落到自己头上，需要企业认真解读营改增政策、正确运用营改增政策，相应调整自己的运营方式和管理思路。

★应关注全面推开营改增后的实际税负增减变化情况，哪些因素影响其税负？由营业税的价内计税改为增值税的价外计税后，如何正确计算增值税的实际税负率，如何使自己的税收利益不受损失，如何使企业的税收利益（税后收益）最大化，这是每个企业税务管理的主要目标，它最终也会影响企业的财务管理目标。

（二）多重目标助推营改增

1.为供给侧结构性改革助力

全面推开营改增，实现增值税对货物和服务的全覆盖，打通增值税抵扣链条，促进社会分工协作，支持服务业发展和制造业转型升级。

全面推开营改增，可以引导和促进新动能在营改增杠杆下延长产业链，升级业态，促进制造业和服务业的深度融合，在推动产业转型、结构优化、消费升级、创新创业和深化供给侧结构性改革等方面将发挥重要的促进作用。

全面推开营改增，还可以促进企业加快固定资产更新、积极采用新技术，推动创新驱动发展战略的实施。

2.优化税制结构

税制结构是国家根据其国情所确定的税种的构成体系。在双主体税的复合税制体系下，应是以其中两个实体税种为主的税制类型。

全面推开营改增后，从而可以真正形成增值税和所得税两个税种为双主体税的复合税制体系。间接税以增值税为主、以消费税为补充，可以充分发挥其及时保证政府的财政收入的作用，所得税可以更好地体现量能课税原则，使我国的税制结构进一步优化。

3.完善分税制度、提高征管水平

分税制度是市场经济国家普遍推行的一种财政管理体制。它是在合理划分各级政府事权范围的基础上，主要按税收来划分各级政府的预算收入，各级预算相对独立，并负有明确的平衡责任，各级次间、地区间的差别通过转移支付制度进行调节。

我国从1994年起实施的工商税制改革同时也是第一次分税制改革。

日前，国务院颁发了国发〔2016〕26号《关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》，明确中央和地方对增值税收入五五分成。

中央上划收入通过税收返还方式给地方，以确保地方既有财力不变。中央集中的收入增量将通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度，推进基本公共服务均等化。

“通知”的实施，意味着我国第二次分税制改革的开始。

在这次分税制度改革中，仍然维持国税与地税两套税务机构。此前大家关注的国税与地税两套税务机构的分设与合并问题，其实就是税收征管效率与成本问题。

在政府收入既定的前提下，税收征管成本的高低决定政府实际可支配财力的多少。换言之，如果政府收入不变，税务机关的税收征管成本降低，那就意味着政府的实际可支配财力的增加。

征管方不能仅仅关注征收监管、税收减免等，还应不断提高自己的专业水平和工作效率、努力降低成本；不仅有收入计划指标，还应有成本考核指标。

二、全面推开营改增对会计的影响

（一）对税务会计的影响

税务会计本来就是要以现行税收法规为处理依据，营业税改征增值税后，其计税由价内计税改为价外计税，应交税金由直接根据计税依据计算改为按“购进扣税法”的间接计算，其会计账户设置、账务处理远比营业税复杂，从而导致其纳税申报表的填制也同样比营业税复杂。

为了降低纳税成本和税务风险，会计人员应该认真解读营改增的有关法规文件，根据会计基本原理，正确进行税务会计处理。

（二）对财务会计的影响

1.对房地产企业利润的影响

以天缘房地产公司为例，营改增后为一般纳税人。假定其当期房地产销售价款15000万元，对应的开发成本为5000万元、土地出让金5000万元。公司新开工项目按一般计税方法计算增值税，开发成本中可以取得500万元的进项税额，转让不动产销项税额990.99万元，城建税和教育费附加合计10%，不考虑其他因素。

如果是在营改增前，天缘公司的主营业务收入为15000万元，营业税金及附加为825万元（营业税750万元加上城建税及教育费附加75万元），主营业务成本为10000万元，营业利润4175万元（15000-825-10000）。假定没有纳税调整项目，应交企业所得税1043.75万元（4175×25%），税后利润3131.25万元。

根据财税〔2016〕36号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。因此，营改增后，天缘公司相关计算如下：

应税销售额=（15000-5000）÷1.11

=9009.01（万元）

应缴增值税（销项税额）=

9009.01×11%=990.99（万元）

城建税及教育费附加=990.99×10%

=99.10（万元）

主营业务成本=10000-500=9500（万元）

营业利润=9009.01+5000-9500-99.10

=4409.91（万元）

应交企业所得税=4409.91×25%

=1102.4775（万元）

税后利润=4409.91-1102.4775

=3307.4325（万元）

由于增值税实行价外计税，使主营业务收入减少990.99万元（15000-9009.01-5000）；主营业务成本减少500万元（10000-9500）；税费附加减少725.9万元（825-99.10），营业利润合计增加234.91万元（500+725.9-990.99），多交企业所得税58.7275万元

（1102.4775-1043.75），税后利润增加176.1825万元（3307.4325-3131.25）。

企业开发成本中取得的进项税额将影响营业利润和应纳税所得税额。若开发成本中进项税额增加，则应缴增值税和开发成本均减少，企业营业利润和应纳税的税额均增加；反之，应缴增值税会增加，营业利润和应纳税所得额均减少。

2.对企业利润表的影响

假定某建筑企业营改增后为一般纳税人。以自然年度作为测算纳税期间，不考虑月度纳税期间应交增值税税负对年度应交增值税税负的影响。

以营业收入账面历史数据作为增值税含税收入，按11％税率进行价税分离计算销项税额；成本费用以入账历史数据作为增值税含税成本，根据判断标准按相关增值税税率计算进项税额和不含税的营业成本、管理费用。

征收营业税与增值税的利润表对比

单位：万元

项

目营改增前营改增后前后差额一、营业收入201358.40181403.96-19954.44减：营业成本183606.66172238.49-11368.17营业税费5006.171030.35-3975.82销售费用

管理费用7701.057190.81-510.24其中：研究与开发费6052.655542.41-510.24财务费用（收益以“-”号填列）-825.61-825.610.00其中：利息支出

利息收入902.85902.850.00汇兑净损失1.501.500.00资产减值损失-25.98-25.980.00

加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）

投资收益（损失以“-”号填列）

二、营业利润（亏损以“－”号填列）5896.111795.90-4100.21加：营业外收入

其中：非流动资产处置利得

减：营业外支出

其中：非流动资产处置损失

三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）5896.111795.90-4100.21减：所得税费用1474.03448.98-1025.05四、净利润（净亏损以“－”号填列）4422.081346.92-3075.16（1）成本费用利润率

营改增前的成本费用利润率=5896.11÷195462.29=3.02%

营改增后的成本费用利润率=1795.90÷179608.06=1.00%

营改增后，企业利润大幅下降，导致该项指标下降。（2）收入利润率

营改增前的营业收入利润率=5896.11÷201358.40=2.93%

营改增后的营业收入利润率=1795.90÷181403.96=0.99%

受“营改增”的影响，企业的收入、利润同时下降，导致该指标出现较大偏差。

一是因增值税属于价外税，收入不含增值税税额，导致产值下降，对企业规模产生较大的影响；二是营改增后成本不含增值税税额，但受建筑业的采购模式和供货对象等影响，导致抵扣率过低，成本的下降低于收入的下降，导致最终利润指标下降。

3.对财务会计信息质量的影响

在财务会计中，对各种间接税的处理都是遵从税收法规规定，即采用财税合一模式。这种处理模式的优点是可以降低企业的税务风险，是否符合税收法规要求，可以通过对财务会计的审核予以确认。问题是这种处理模式对财务会计信息质量的影响，原来缴纳营业税时，因为是价内计税，其对利润表、资产负债表和现金流量表的影响都能在表内列报。缴纳增值税后，因为是价外计税，其对财务报表的影响就明显不同了。

在利润表中，增值税没有了踪影，对收入、成本、利润总额、净利润等“没有影响”，增值税与企业净利润的计算真的没有关系吗？企业“只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款”吗？它与企业代扣代缴个人所得税有无实质区别？

在资产负债表中，资产不再含税了，企业为了及时取得销售方开具的增值税专用发票以实现税款抵扣，不得不增大现金支付力度，导致企业负债的减少，从而影响资产负债表中的负债和现金流量表中的现金流出。在建筑行业，这方面的影响应是比较明显的。

在财务会计中，对价内计税的流转税（被取代的营业税，现行的消费税、资源税等）与对价外计税的增值税（同属流转税）的会计处理，哪一种处理方法更符合会计准则对收入、成本费用和利润等会计要素的定义呢？即哪一种会计处理结果的信息质量更高、更具相关性呢？这些问题是否应该认真思考？

三、全面推开营改增对税务筹划的影响

对增值税的税务筹划当然是基于企业承担增值税的税负，或站在纳税人而非负税人的角度，也就是说，增值税与企业的利益密切相关。本文仅是针对全面推开营改增后的新情况、新问题，说明增值税筹划的关注点。

（一）需要特别注意的时间点

1.2016年4月30日前。

◆根据主管国税机关安排办理登记、认定和发票领用等事项；

◆《建筑工程施工许可证》注明的建筑工程项目或虽未取得《许可证》，但承包合同注明的建筑工程项目，为建筑工程老项目，可以选择适用简易计税方法。

◆一般纳税人销售其取得的不动产（不含自建），可选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或取得不动产时的作价后的余额为销售额，按5%征收率计税。

◆一般纳税人销售其自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按5%征收率计税。

2.2016年5月1日起。

◆应依法依规开具增值税发票，或申请代开增值税发票；

◆适用一般计税方法的纳税人及原增值税一般纳税人取得并在会计中按固定资产核算的不动产、取得的不动产在建工程，其进项税额可自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第1年抵扣60%、第2年抵扣40%。

◆一般纳税人销售其2016年5月1日后取得的不动产（含自建），应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

①自建的应以全额按5%预征率在不动产所在地预缴税款后，并向机构所在地税务机关进行纳税申报。

②其余的应以差额为销售额，按5%预征率在不动产所在地预缴税款后，并向机构所在地税务机关进行纳税申报。

3.确认纳税义务发生的时间点

增值税纳税义务的确认有三个时间点：

一是收款（包括预收款）时间；

二是合同约定的收款时间；

三是开具增值税发票的时间。

三个时间点，哪一个最先发生，就应在那个时间点确认并计算缴纳增值税，并非仅以是否开具发票为判断标准。它体现的是税收的实用主义原则，与会计准则对收入的确认原则明显不同。若确认有误，就要缴纳滞纳金、罚款等额外支出。

4.申报缴纳

◆2016年5月16日前，需向主管地税机关申报缴纳4月底以前的营业税。

◆2016年6月27日前，需要根据当地主管国税机关的安排，申报缴纳增值税。

◆如果是实行按季缴纳营业税的纳税人，5月16日前，需向原主管地税机关申报缴纳4月底以前的营业税，7月15日前向主管国税机关申报缴纳5月、6月的增值税；

◆如果是出售已取得的不动产和自然人出租不动产，5月1日起，仍向不动产所在地主管地税机关缴纳增值税。

时间点不同，适用的税收（包括程序法和实体法）法规规定不同，这就意味着其税收负担不同。准确把握、正确处理，就可能降低税务风险、不增加税负或降低税负；否则，可能相反。

（二）兼营与混合经营的界定

全面推开营改增后，原先增值税中的兼营与混合销售被赋予新意，纳税人必须正确处理，方能降低风险、不增加税负。

1.兼营的界定

纳税人兼营销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率、征收率，或不得免税、减税。

2.混合销售的界定

一项销售行为，如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或零售的单位和个体工商户（包括以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户）的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

（三）纳税人身份和计税方法的选择

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类。年应税销售额未超过标准的纳税人，如果其会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以申请办理成为一般纳税人；而年应税销售额超过规定标准的也不一定都是一般纳税人（如其他个人）。纳税人一经登记为一般纳税人后，则不能再转为小规模纳税人。计税方法有一般计税方法和简易计税方法两种，小规模纳税人当然采用简易计税方法，但当一般纳税人发生特定应税行为时，也可选择适用一般计税方法。

不同选择，意味着结果不同、税负不同。

纳税人应该根据企业的具体情况、企业未来发展方向和政策变化趋势等，事先经过缜密考虑和推演测算，明智选择，正确决策。

选择是一种判断，其结果是否对自己有利，则是对判断者专业水平的检验。

四、加快增值税立法，提高对税法的预期性

（一）进一步完善增值税制度

1.如何更好地贯彻税款抵扣机制

增值税的魅力源于增值税的抵扣机制。税款抵扣机制是增值税区别于其他流转税的本质特征，是增值税的“灵魂”。抵扣是增值税的艺术所在，一个抵扣不完全的增值税税制，不是真正的增值税或规范的增值税。

这次全面推开营改增，虽然实现了增值税的全覆盖，但因其诸多的税率和征收率，“高扣低征”和“低扣高征”情况难以避免，抵扣过头、抵扣不足就会存在，增值税的税款抵扣机制就不能充分体现。

多档税率和征收率的设置，是因某些行业的特殊性（如金融业）和应税事项的差异性，如何妥善处理一般与特殊，应是增值税继续改革的着力点。

2.如何体现增值税的中性原则

税收中性是以市场经济为背景的一种税收理论，其基本含义是税收对经济应该保持中立，不得干预纳税人的经济行为，不能影响市场对社会资源配置和国民经济运行的自发引导，避免使纳税人承受其他额外的经济负担和损失。增值税具有抵免以前环节所付税额的抵扣机制，因此，具有税收中性。增值税的税收中性是指：如果实施的增值税是对创造和实现增值额的各环节所有货物和服务征收，而且采用单一税率，即对所有货物和服务一律平等课税。

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