国际相关联企业的税务管理

第五章国际相关联企业的

税务管理

教学目的和要求：通过本章的学习，使学生对国际相关联企业及转移定价的基本概念，转移定价的动机、形式、转移定价与国际收入和费用的分配、各国对国际相关联企业内部转移定价的基本原则、内部交易的计价标准，及对国际相关联企业内部定价的检验与调整等内容有一定的认识和掌握。

教学重点和难点教学重点国际关联企业与转移定价；国际相关联企业转移定价调整的原则与计价标准；调整方法；预约定价协议。教学难点国际关联企业的判定；转移定价调整方法；预约定价协议的运行程序。第一节国际相关联企业与

转移定价

一、国际关联企业(一)国际关联企业的概念按国际税收协定范本的定义：凡符合下述两个条件之一者，便构成跨国关联企业：1、缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制和资本。2、同一人直接或间接参与缔约国一方企业与缔约国另一方企业的管理、控制和资本。

(二)国际关联企业的表现形式按国际税收协定范本的解释，典型的企业的关联程度，具体可分为两类：1、母公司与子公司以及同属于一个公司的各个子公司形成的关联；2、公司总机构与其分支机构以及同属于一个总公司的分支机构之形成间的关联。在国际税收上，对凡存在上述两类关联关系的处于不同国家之间的企业统称为“国际关联企业”。二、我国税法上对关联关系认定的标准：（一）《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定：《外商投资企业和外国企业所得税法》第52条规定：1、在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的拥有或者控制关系；2、直接或间接同为第三者所拥有或者控制；3、其他在利益上相关联的关系。

（二）国家税务总局发布的《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》（后经修改后发布的《管理规程》）中的规定：1992年10月国家税务总局发布的《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》中规定，外商投资企业或者外国企业与另一公司、企业和其他经济组织之间有以下关系，则两者属于关联企业：1、相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；2、直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%或以上的。

《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》中除规定按股权比重标准判定关联企业外，还规定了判定关联企业的其他六条标准：1、企业与另一企业之间的借贷资金占企业自有资金50%或以上，或另一企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的；2、企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或者有一名常务董事是由另一企业所委派的；

3、企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权才能正常进行的。4、企业的生产经营购进的原材料、零配件（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；5、企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的；6、对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。

这八条关联关系的判断依据突出了“实质重于形式”的原则。而且并没有对“控制”的判定给出数量标准，赋予税务机关在调查中的灵活性。（三）1998年国家税务总局颁布实施《关联企业间业务往来税务管理规程》；2004年10月，国家税务总局下发[国税发(2004)143号]，发布了对1998年颁布实施的《关联企业间业务往来税务管理规程》[国税发(1998)59号]的修订稿。（以下简称《规程修订稿》）其规定的基本变化有：1、《规程修订稿》不仅适用于外商投资企业和外国企业，而且也适用于内资企业。2、《规规程修订订稿》中中的条款款比以前前更加严严谨。如如：（1）原原由《规规程》第第四条第第（三））款规定定，“企企业之间间借贷资资金总额额10%是由另另一企业业担保的的”修改改为“企企业借贷贷资金总总额的10%或或以上是是由另一一企业担担保的””；（2）原原规定““企业董董事或经经理等高高级管理理人员一一半以上上或有一一名常务务董事是是由另一一企业所所委派的的”修改改为“企企业的董董事或经经理等高高级管理理人员一一半以上上或有一一名以上上（含一一名常务务董事是是由另一一企业委委派的））”（3）原规定定“企业生产产经营购进原原材料、零配配件等（包括括价格及交易易条件等）是是由另一企业业所控制或供供应的”修订订为“企业生生产经营购进进原材料、零零配件等（包包括价格及交交易条件等））是由另一企企业所供应并并控制的”；；其他还涉涉及关联联交易的的管理、、转移定定价的调调整方法法、转移移定价调调整过程程的重复复征税问问题等。。三、转移移定价（一）转转移定价价的概念念所谓转移移定价是是指公司司集团内内部机构构之间或或关联企企业之间间相互提提供产品品、劳务务或财产产等而进进行的内内部交易易定价。。通过转转让定价价所确定定的价格格叫转移移价格。。转移定价价可以发发生在一一国之内内，也可可以发生生在国家家与国家家之间。。后一种种情况属属于国际际转移定定价。（二）国国际转移移定价国际转移移定价（（internationaltransferpricing）：指指跨跨国公司司集团内内部分设设在两个个国家但但同属于于同一法法人企业业的两个个机构或或同属于于一个公公司集团团的两家家关联企企业进行行交易时时的内部部作价。。这种转移移定价直直接与国国家税收收利益相相关，也也是本课课研究的的核心。。由于跨国国公司集集团的内内部成员员之间在在法律、、经济、、经营管管理和经经济利益益方面存存在紧密密联系，，一项交交易的转转移定价价可以根根据公司司企业的的整体利利益人为为地加以以确定。。（三）转转移定价价的理解解由于公司司集团内内部交易易作价可可以等于于市场自自由竞争争价格，，也可以以不等于于这种竞竞争价格格，转移移定价的的这种特特殊性，，决定了了它在跨跨国公司司集团的的内部管管理和国国际避税税方面有有广泛的的用途。。现实经经济活活动中中，跨跨国公公司集集团内内部经经常使使用高高于或或低于于市场场竞争争价格格来转转移内内部关关联企企业之之间的的利润润，也也可以以把这这种行行为成成为滥滥用转转移定定价（（transferpricingabuse），，但也也可以以任叫叫转移移定价价。（四）两种不同的的销售与定定价1、非关联联企业与关关联企业之之间的销售售2、独立交交易定价与与转移定价价四、转移定价的的功能转移定价不仅仅仅是个税收收问题企业集团发发展伴随着着分权化，，内部出现现各种具有有相对独立立的利益中中心。这些些利益中心心相互提供供产品或劳劳务时如何何定价，不不仅仅是一一个简单的的税收问题题。来自安永会会计师事务务所的调查查：结论表表明跨国公公司的转移移定价策略略与其经营营管理活动动是密切相相关的。（一）转让让定价是跨跨国公司内内部“资源源配置”的的“指示器器”（二）转让让定价是跨跨国公司组组织形式向向分权化发发展的重要要保障（三）转让让定价是跨跨国公司实实现其全球球发展战略略、谋求利利润最大化化的重要工工具。可以说说，从从第三三个作作用看看，也也是跨跨国公公司为为实现现全球球战略略，谋谋求利利润最最大化化提供供灵活活、方方便的的工具具，从从另一一个角角度看看，就就是转转让定定价使使用的的动机机。第二节节、转转移定定价的的形式式、动动机及及其影影响一、转转移定定价的的形式式也称转转移定定价的的适用用情况况。转转移定定价可可以应应用于于跨国国关联联企业业的所所有交交易，，具体体包括括：（一））产品品、货货物销销售（（购销销价格格）（二））资金金贷放放（发发放贷贷款的的利率率水平平）（三））提供供劳务务（在在管理理费、、保险险费、、运输输费、、佣金金等费费用支支付方方面。。）（四））财产产租赁赁和购购置（（租赁赁费和和财产产购置置价格格等））（五））无形形资产产转让让（转转让技技术的的转让让费等等）二、转转移定定价的的动机机一个精精心安安排的的转移移定价价计划划不仅仅可以以减轻轻跨国国公司司的全全球税税收负负担，，还可可以利利用转转移定定价达达到非非税收收方面面的许许多战战略目目标：：（一））非税税收目目标1、将将产品品低价价打入入国外外市场场。2、完完善或或提高高子公公司的的财务务面貌貌和竞竞争能能力。。3、确确定满满足特特定需需要的的子公公司经经营形形象4、饶饶过东东道国国的外外汇管管制。。5、避避免东东道国国的汇汇率风风险和和通货货膨胀胀风险险。6、在在跨国国公司司集团团内部部抽调调资金金。7、独独占或或多得得合资资企业业的利利润。。（二））税收收动机机1、减减轻或或回避避所得得税。。2、减减轻关关税。。3、减减轻或或回避避预提提税。。4、增增加外外国税税收抵抵免。。归纳：：正是由由于转转移定定价有有双重重功能能，可可以为为跨国国公司司的避避税和和管理理双重重目标标服务务，因因而转转移定定价在在实践践管理理显得得非常常复杂杂，因因为面面对跨跨国公公司的的转移移定价价决策策，很很难判判定转转移定定价是是为了了避税税还是是出于于经营营管理理需要要，这这会给给各国国政府府通过过管理理转移移定价价来防防范跨跨国公公司的的国际际避税税行为为带来来困难难。三、、面面对对转转移移定定价价政政府府应应持持的的态态度度其一一，，不不能能因因为为转转移移定定价价有有避避税税的的功功能能或或在在客客观观上上可可以以产产生生避避税税的的效效果果就就否否定定它它的的存存在在的的合合理理性性和和合合法法性性。。其二二，，不不能能因因为为转转移移定定价价在在跨跨国国公公司司内内部部经经营营管管理理中中有有重重要要作作用用就就听听任任企企业业随随意意使使用用，，忽忽视视转转移移定定价价对对本本国国税税收收收收入入可可能能造造成成的的不不利利影影响响。。第三节节国国际际关联联企业业内部部定价价的原原则及及计价价标准准一、国国际关关联企企业内内部定定价的的基本本原则则（又又称国国际收收入和和费用用分配配原则则）（一））正常常交易易定价价原则则也称独独立核核算原原则，，独立立竞争争原则则。指指跨国国关联联企业业之间间发生生的收收入和和费用用应按按照无无关联联关系系的公公司企企业之之间进进行交交易所所体现现的独独立精精神进进行分分配。。目前，，该原原则为为世界界各国国税务务部门门普遍遍接受受。但但在运运用中中主要要存在在一些些困难难：正正常交交易原原则下下的交交易价价格出出现多多个时时如何何选择择？实实行正正常交交易定定价原原则的的业务务审核核工作作量和和税务务成本本、征征管要要求如如何解解决？？（二））总利利润原原则是指按按照一一定标标准将将跨国国公司司的总总利润润分配配给各各关联联企业业。此原则则源于于美国国一些些州用用于处处理跨跨州关关联企企业转转让定定价的的调整整上。。美国国绝大大多数数州采采用所所谓的的“马马萨诸诸塞州州公式式”确确定本本州企企业在在本州州的应应税利利润。。后来来，美美国的的一些些州（（阿拉拉斯加加、加加利福福尼亚亚、蒙蒙大拿拿和北北达科科他））将其其适用用于本本州境境内企企业与与国外外关联联公司司之间间的利利润分分配问问题上上，并并根据据“马马萨诸诸塞州州公式式”对对本本州内内的跨跨国公公司征征收州州公司司所得得税。。根据该公式式，企业从从事跨州经经营在美国国取得的应应税所得，，应当依据据销售额、、资产和劳劳动者报酬酬这三个因因素，分摊摊到本州作作为缴纳州州公司所得得税的税基基，每个因因素在总权权重中占1/3，对由此而而分得的公公司所得课课征州公司司所得税。。总利润原则则的优点：：平时不要要求相关国国家的税务务部门逐笔笔审核关联联企业的每每笔交易的的定价是否否正常，简简化了税务务征管工作作缺点：由于跨跨国关联企业业商业经营中中的风险、市市场条件、劳劳动力成本、、以及业务性性质等都可能能不同，很难难找到一个适适用于所有不不同国家关联联企业各方普普遍接受的利利润分配办法法。经合组织在1979年发发表《转让定定价与跨国企企业》的报告告反对采用总总利润原则；；英国、荷兰兰等欧洲国家家强烈反对；；但美国最高高法院认为美美国的州有权权根据此方式式征税。这样，总利润润原则在即使使在理论上有有合理性，但但在实践上很很难操作。很很难找到一个个能兼顾到上上述因素而被被世界各国普普遍接受的利利润分配方式式来贯彻总利利润原则。（三）合理性性原则正常交易定价价原则适用的的范围，包括括不了关联企企业之间所有有交易，由于于企业集团内内部的某些交交易，在无关关联企业之间间永远不会发发生，由关联联双方共同承承担风险和分分享利润，因因此要求以““经济合理性性”为基础替替代正常交易易原则。然而经济合理理性在操作上上也存在很大大弹性，不同同的价格都可可以找到合理理性的理由。。二、国际关联联企业内部定定价的计价标标准(一)一般标标准总体上有四个个标准：市场标准比照市场标准准组成市场标准准成本标准（一）市场标标准即以非关联的的的独立竞争争企业在市场场上进行同类类交易的市场场价格作为关关联企业之间间进行交易所所应使用的价价格。这里的市场价价格，首先是是关联集团成成员与非关联联企业进行交交易时所使用用的价格；也也可以按照成成员企业所在在地非关联企企业进行同类类交易的一般般市场价格。。市场标准的特特点是包含利利润因素，它它适用于跨国国关联企业的的所有交易。。但在使用时时与所比较的的交易一定要要尽可能相似似。（二））比照照市场场标准准在无法法得到到市场场价格格的情情况下下，以以购入入方的的关联联企业业将该该货物物再出出售给给无关关联的的第三三方企企业的的市场场销售售价格格，减减去再再出售售应得得的合合理销销售毛毛利后后的余余额。。作为为关联联企业业交易易的使使用价价格。。比照市市场价价格=再出出售价价格（（1-合理理毛利利率））使用比比照市市场标标准时时，购购入方方关联联企业业将购购入的的产品品再出出售给给第三三方时时，一一般不不对产产品进进行加加工、、处理理。如如果转转售企企业对对产品品进行行加工工或改改制，，则应应能计计算加加工或或改制制的成成本、、费用用并做做适当当扣除除，否否则不不能使使用该该标准准。（三））组成成市场场标准准该标准准用成成本加加利润润所计计算出出的组组成市市场价价格作作为关关联企企业之之间的的交易易价格格。该方法法要求求企业业遵循循公认认的会会计准准则要要求，，有正正常的的成本本、费费用核核算资资料，，同时时从国国际贸贸易和和国内内情报报中取取得合合理的的利润润率。。以技技术转转让为为例：：以技术术转让让为例例：无形资资产组组转出企企业研研究或或生产产成本本成市场场价格格=1——合理理利润润率此公式式在无无形资资产同同时转转让给给几个个企业业时，，还需需将成成本费费用对对几个个企业业进行行分摊摊；如如果再再涉及及转让让的是是已使使用过过的技技术，，还需需将其其成本本费用用乘还还可使使用年年限除除以有有效使使用年年限（（通常常是法法律保保护年年限））（四））成本本标准准成本标标准是是按实实际发发生的的成本本费用用作为为关联联企业业之间间交易易的正正常计计价收收费依依据。。其特点点是只只考虑虑成本本费用用，不不包括括利润润因素素在内内。成本标标准只只适用用于跨跨国关关联企企业之之间的的非主主要业业务和和非商商品业业务，，如贷贷款利利息收收入、、劳务务收入入（如如广告告费、、培训训费、、市场场调查查、代代理业业务等等）和和财产产租赁赁收入入等。。成本标准要求求转出企业必必须将有关交交易的成本费费用按会计准准则要求正确确地记录在帐帐册上并使转转入企业真正正受益。（二）具体业业务的计价标标准1．货物的购购销的计价标标准2．贷款利率率的计价标准准3．劳务费收收取的标准4．财产租赁赁与转让的计计价标准5．无形资产产转让的计价价标准三、国际关联联企业转移定定价的调整方方法上述关联企业业转移定价的的计价的不同同标准形成了了对关联企业业不同的转移移定价的调整整方法：（一）可比非非受控价格法法（CUP））可比非受控价价格法是市场场标准在转让让定价调整过过程中的具体体应用。被各各国广泛应用用于商品销售售、劳务提供供、无形资产产转让、贷款款提供等方面面的转让定价价调整。（二）再销售售价格法这种方法是比比照市场标准准在转让定价价调整过程中中的具体应用用。（三）成本加加利润法它实际上是组组成市场标准准在转让定价价调整中的具具体应用。其其被广泛应用用于提供劳务务、无形资产产转让、研究究开发费用的的分摊。（四）其他合合理的方法上述三种方法法为“标准方方法”，各国国在其他合理理的方法下内内容不一，在在美国，影响响各国转让定定价调整的其其他合理的方方法主要为““利润法”，，具体有1、可比比利润法可比利润法指指在可比情况况下，从非受受控纳税人与与其他非受控控纳税人从事事同样的经营营活动取得的的收益（利润润水平指数）），推算出受受控纳税人（（被检查方））从事交易的的利润，如果果被检查方的的利润水平指指数与可比非非受控纳税人人的利润水平平一致，则被被检查方的利利润数额将被被认为正常；；否则要按可可比方的利润润调整。2、可比利润润区间法即把被审计的的关联企业的的帐面利润同同与其经营活活动相类似的的非关联企业业的实际利润润相比较，然然而确定出可可比利润的合合理上限和下下限。如果被被审计的企业业的帐面利润润在合理的区区间范围内，，税务部门就就不加以调整整。否则，就就按区间内的的一个最适当当点调整。该该最适当点是是根据统计方方法确定。3、利润分割割法即对由若干个个关联企业共共同参与的交交易所产生的的最终合并利利润，要按照照各个企业承承担的职责和和对最终利润润的贡献确定定一个分配比比例，然后再再在各个关联联企业之间按按比例分配合合并的利润。。最终合并利润润在关联企业业之间的分割割通常用两种种方法：一是是贡献分析法法；二是剩余余利润分析法法贡献分析法：：即利润的划划分要依据各各关联企业对对某笔具体业业务交易贡献献的相对价值值确定。分析析其在交易中中履行的具体体职责、使用用的资产、承承担的风险、、所作贡献的的市场价格或或报酬。剩余分析法：：即先将经营营收入在各关关联企业之间间进行分配，，分配的原则则是使每个关关联企业分得得的收入都能能弥补其成本本费用，并得得到与其所从从事的经营活活动相对称的的报酬，在计计算其报酬时时应参考非关关联企业从事事相似经营活活动所取得的的报酬水平；；上述第一阶阶段的收入分分配后，余下下的则为关联联企业集团的的剩余利润。。对剩余利润的的分配主要依依据各关联企企业所特有的的资产，尤其其是其中的无无形资产，因因为这些特有有的无形资产产应当能给关关联集团带来来特殊的报酬酬。在剩余利利润的分割上上，企业无形形资产的开发发费是计算利利润分割的重重要依据。4、交易净利利润率法这是一种以独独立企业（非非受控企业））在一项可比比交易中所能能获得的净利利润率为基础础来确定转移移定价的方法法。交易净利润率率法要求在受受控交易下，，纳税人取得得的收益要与与独立交易情情况下非受控控交易的企业业的利润指标标进行比较。。交易净利润润率法要求比比较的是净利利润率（netprofitmargin），而不不是再出售价价格法下的总总利润（grossprofitmargin）。。该法不能用用于无形资产产交易。四、转移定价价税务管理中中的特殊税收收问题（一）转让定定价调整中的的重复征税问问题当一国税务部部门对处于本本国管辖范围围内的关联企企业的转让定定价进行调整整时，由于转转让定价调增增的应税利润润就要补征公公司所得税，，但如果该企企业的境外关关联企业所在在国税务部门门不相应调低低该关联企业业的应税利润润并进行退税税时，则转让让定价的调整整就会造成对对调增的利润润的国际重复复征税问题。。事实上，转让让定价的调整整的双重征税税的风险是相相当大的。这就需要相关关国家在转让让定价调整问问题上意见一一致，相互协协商。为此，经合组组织范本和联联合国范本均均在第9条第第2款作建议议“相应调整整”，且两个个税收协定范范本第25条条“相互协商商程序”也有有类似建议。。根据两个范范本规定的精精神，有关国国家在双边税税收协定中承承担对方国家家对转让定价价做初次调整整后进行相应应调整的义务务。也就是说，当当纳税人认为为缔约国一方方或双方的措措施导致或将将导致对其不不符合税收协协定规定的征征税时，可以以将案情提交交给居住国的的主管税务当当局。因此，转让定定价调整中的的经济性双重重征税问题应应当由有关国国家的税务主主管当局通过过相互协商程程序来解决。。但由于承担相相应调整义务务实际上就要要减少纳税人人的税额，很很多国家不同同意作相应调调整；理由很很多：如有的的国家认为，，本国纳税人人的纳税义务务不能由别国国来决定；有有的国家认为为承担相应的的调整义务客客观上会助长长关联企业利利用转让定价价避税行为。。所以目前一一些发达国家家不愿意在税税收协定中写写入这种条款款（德、意、、法、比等））。我国对外外签定的80多个协定中中，只有与美美国、丹麦、、瑞典等少数数几个国家明明确相应调整整。裁决也是解决决转让定价调调整中的重复复征税问题的的方法之一。。目前，一些些国家在双边边税收协定中中规定，如果果相互协商程程序不能使有有关国家在2年内进行相相应调整，则则成立一个调调整委员会，，由该委员会会进行最后裁裁决。调整委委员会在接到到裁决申请后后6个月内必必须作出判决决。双方主管管税务当局接接到判决后必必须在6个月月内执行。无无论调整委员员会作出什么么判决，纳税税人都必须接接受，不得上上诉。（二）无形资资产的转让定定价问题在转让定价方方面，如何确确定无形资产产（无形财产产）的正常交交易价格是最最棘手的难题题。无形财产产包括的范围围很广，美国国财政部法规规对第482节的解释中中，将专利、、专有技术、、商标、牌号号、发明、版版权、方案、、程序、客户户名单等20多项列入无无形财产的范范围。不过，，在实践中，，专项技术、、专利及商标标的转让，在在无形财产交交易中占的比比重最大，构构成重要的国国际资金流量量。作为一般原则则，关联方之之间以出售、、产权转让、、借出和发许许可证等形式式转让无形财财产，必须收收费。如果一一项收费不符符合正常交易易定价（收费费）标准，或或对无形财产产的转让和使使用不收费，，税务当局可可以按照它认认为是正常交交易定价的标标准对之加以以调整。由于无形财产产种类繁多，，技术差异大大，成本费用用可比性差，，难以对关联联企业间的这这类交易收费费硬性作出标标准的收费率率或收费形式式。只能原则则上要求关联联企业间的收收费与支付的的形式，应当当在相同或类类似情况下，，无关联方之之间的收费与与支付形式一一致。无形财产常见见的收付形式式：经常性支付，，即以受让人人的产量、销销售额或利润润额为基础，，按一定的百百分比收取特特许权使用费费；一次总付，即即受让人在使使用无形财产产时，一次将将特许权使用用费付清；一次总付与经经常性支付相相结合；相互发放许可可证，即交易易双方各自拥拥有独立开发发的无形财产产（如专利、、专有技术等等），以互相相允许对方使使用的方式来来代替直接支支付特许权使使用费；将特许权使用用费包含在产产品或有形财财产的销售价价格中，如一一个企业向另另一个企业出出售需要进一一步加工的产产品时，同时时提供加工技技术或经验。。无形财产正常常交易定价需需考虑的因素素从理论上讲，，正常交易收收费额应是在在相同情况下下或类似条件件下，无关联联方对相同无无形财产应收收取的数额。。有时也可以以参照同一开开发者在相同同或类似市场场条件下，就就相同或类似似与无关联方方签定的许可可证合同，来来确定一笔正正常交易的数数额。然而而，，在在许许多多情情况况下下，，要要找找到到令令人人满满意意的的可可比比公公开开市市场场交交易易是是很很困困难难的的，，因因为为无无形形财财产产的的所所有有者者（（尤尤其其是是专专利利或或专专有有技技术术的的所所有有者者）），，基基本本上上是是一一项项独独占占权权的的所所有有人人，，可可能能不不让让无无关关联联方方使使用用该该权权利利。。况况且且，，专专利利和和专专有有技技术术具具有有““独独此此一一家家””的的特特点点，，不不具具备备可可比比性性而而且且也也难难以以估估计计其其价价值值。。所所以以，，确确定定无无形形财财产产转转让让的的正正常常交交易易收收费费额额是是一一项项十十分分复复杂杂的的问问题题。。为此，美美国财政政部法规规对482节的的解释中中，列举举了在确确定正常常交易收收费时，，应考虑虑的十二二项因素素：1、同行行业中对对相似财财产的通通行收费费率；2、竞争争性转让让人的卖卖方报价价或竞争争性受让让人的买买方出价价；3、转让让的条件件，包括括对使用用地域的的限制和和赋予的的任何权权利有无无独占性性；4、财产产的技术术独占性性和独占占性可能能继续的的期限；；5、有关关国家法法律对财财产提供供保护的的程度和和期限；；6、转让让人向受受让人提提供的有有关转让让的劳务务价值；；7、受让让人通过过使用该该财产或或以后转转让该财财产所实实现的预预期利润润或可能能节省的的成本；；8、受让让人所需需的资本本投资和和开办费费；9、被转转让财产产替代物物的可用用性；10、该该财产向向无关联联方转售售或转让让许可时时，无关关联方采采用的正正常交易易付费率率或支付付的价格格；11、转转让人在在研究开开发该财财产中所所发生的的费用；；12、无无关联各各方在确确定该财财产的正正常交易易价格时时，通常常所需考考虑的任任何其他他事实和和具体情情况。虽然，美美国规则则中的基基本原则则是，对对关联企企业之间间的无形形财产转转让和使使用的收收费应计计算利润润因素。。然而，，对此有有例外：：如果一一个公司司可以与与联属企企业对无无形财产产的开发发达成一一项成本本分摊协协议，如如果协议议真实可可靠并有有文字记记录，美美国税务务当局通通常将接接受协议议的规定定，允许许在收费费中只计计算成本本费用，，而不对对无形财财产的转转让和使使用重新新确定其其转让价价格。协协议必须须明确规规定每个个实体对对开发无无形财产产的成本本和风险险要承担担一个适适当的份份额。1986年，，美国国会通通过的《税收收改革法案》》，在第482节中加进进了所谓的““超级使用费费条款”，即即在无形财产产转让或许可可时，转让或或许可产生的的所得应与可可归属于与这这笔无形财产产的所得保持持合理比例。。加进该条款款的目的是为为税务部门提提供一种工具具，使其在对对特许权使用用费征税时，，能够保证特特许权使用费费与无形财产产的经济价值值相符合，从从而防止美国国母公司以低低价向海外子子公司转让无无形财产。这意味着对转转让无形财产产收取的费用用仅仅反映出出转让之际的的正常交易价价格已经不够够了，该条款款实际授权美美国国内税务务部门必须对对实际或认定定的特许权使使用费定期作作出调整，以以反映可归属属于无形财产产的实际所得得的大量增加加。也就是对对美国公司收收取的特许权权使用费应与与由此产生的的收入相称。。如果经过一一段时间后转转让的无形财财产变得更有有价值了，而而这一价值并并不反映在美美国公司当初初确定的特许许权使用费中中，那么，由由这些无形财财产增加的利利润将不会按按期在美国纳纳税。在美国税务部部门看来，无无形财产被转转移到国外，，造成了这些些有价值的经经济要素的一一种永久损失失，仅仅按转转让之际的正正常交易价格格收费，不能能维护美国的的利益。为了解决这一一问题，美国国采取了“与与所得相称””的标准和定定期调整措施施。1988年10月18日日，美国财政政部发表了《《公司间定价价研究》的白白皮书，要求求公司之间无无形财产的转转让必须有严严格的定价文文件，并建议议对无形财产产的转让或许许可采取一些些新的转让定定价调整方法法。1992年年，1月24日，美美国财政部部又发表了了涉及无形形财产、无无形财产开开发的成本本分摊安排排以及无形形财产新的的规则的法法规草案，，该草案也也许采用四四种定价方方法：1、基本的的正常交易易收益法2、匹配交交易法（精精确可比法法）：根据据这种方法法，一笔受受控的无形形财产交易易的合理价价格的确定定要参照同同种无形财财产的非受受控交易的的价格。3、可比可可调整交易易法（非精精确可比法法）：根据据这种方法法，无形财财产的正常常交易价格格要参照可可调整的经经济条件和和合同条件件下相同或或类似的无无形财产非非受控交易易价格来确确定，同时时还要考虑虑可比利润润区间。4、可比利利润法：根根据这种方方法，一笔笔受控无形形财产转让让的正常交交易价格可可以根据受受审查的关关联企业的的可比利润润区间来确确定。如果果一个受审审查的关联联企业其申申报经营利利润在可比比区间内，，那么无形形财产的价价格就可以以被认为是是公平交易易价格；如如果申报的的利润远远远超出了可可比利润区区间，就要要对交易的的价格进行行调整。原原有的法规规在上述方方法的运用用上有严格格的排序规规定，1993年的的法规取消消了排序规规定。1994年年7月1日日，美国联联邦税务局局公布了《《国内收入入法典》第第482节节的最终法法规，提出出了适用于于所有转让让定价收费费的三条强强制性指导导原则：1、公平交交易标准：：即如果一一笔受控交交易的结果果与假定非非受控纳税税人在相同同或类似情情况下进行行同等交易易所出现的的结果一致致，则这笔笔受控交易易结果就符符合公平交交易标准，，但由于完完全相同的的交易是罕罕见的，所所以一定要要注意可比比性和灵活活性。2、最佳方方法规则：：指在经营营活动情况况和事实既既定的条件件下可以提提供最可信信公平交易易结果的最最佳的转让让定价方法法。在决定定这种最佳佳方法时，，有两个因因素必须予予以考虑：：一是受控控交易与非非受控可比比对象之间间的可比程程度；二是是在分析中中所使用的的假定条件件和数据的的质量。3、可比性性分析：要要求在评价价交易和条条件的可比比性时必须须考虑影响响公平交易易的利润和和价格的因因素，如功功能、合同同条件、风风险、经济济条件、财财产和服务务等。这些些因素中每每个又包含含了许多值值得考虑的的内容。（三）我国国关联企业业转让定价价的管理规规定我国对关联联企业之间间转让无形形资产的管管理规定，，主要在1998年年4月23日国家税税务总局发发布的《关关联企业间间业务往来来税务管理理规程（暂暂行）》对对关联企业业不合理转转让定价的的调整方法法作出详细细规定中，，而对关联联企业之间间转让无形形资产的管管理规定是是比较原则则的，即：：对关联企业业之间转让让无形资产产的作价或或收取的的的使用费参参照没有关关联关系的的情况下所所能同意的的数额进行行调整。调调整时应注注意考虑企企业与其关关联企业之之间转让无无形资产及及其与非关关联企业之之间转让无无形资产，，在开发投投资、转让让条件、独独占程度、、受有关国国家法律保保护的程度度及时间、、给受让者者带来的收收益、受让让者的投资资和费用及及可替代性性等方面的的可比性。。第四节国国际关联联企业内部部定价的检检验和调整整一、关于国国际关联企企业的认定定二、国际关关联企业内内部定价的的检验（一）对有有关联企业业背景资料料的调查（二））有选选择地地采用用不同同的检检验方方法三、国国际关关联企企业的的转移移定价价的调调整（一））征纳纳双方方矛盾盾的协协调（二））国际际税务务关系系的协协调第五节节预预约约定价价协议议由于转转移定定价的的调整整带来来许多多困难难和问问题，，国际际社会会在致致力于于转移移定价价的税税务管管理上上，由由美国国税务务部门门在1991年年率先先在跨跨国关关联企企业的的转让让定价价问题题上采采用预预约定定价协协议来来解决决。一、预预约定定价协协议概概念所谓预预约定定价协协议，，是指指有关关各方方事先先就跨跨国关关联企企业的的转让让定价价方法法达成成协议议，分分为单单边预预约定定价协协议和和多边边预约约定价价协议议。（一））单边边预约约定价价协议议是指一一国税税务部部门与与本国国企业业就其其与境境外关关联企企业进进行受受控交交易所所使用用的转转让定定价方方法事事先达达成协协议。。该协议议由跨跨国企企业根根据自自己的的经营营战略略和内内部管管理要要求向向本国国主管管税务务部门门提出出本企企业转转让定定价方方法，，经主主管税税务部部门审审批，，双方方如果果意见见一致致，就就可签签定一一份预预约定定价协协议。。此后后如如果果本本国国企企业业与与境境外外关关联联企企业业从从事事交交易易所所使使用用的的交交易易定定价价方方法法与与预预约约定定价价协协议议一一致致，，税税务务部部门门就就予予以以认认可可，，否否则则就就进进行行转转让让定定价价调调整整。。（二）双双边（多多边）预预约定价价协议是指两个或多多个国家事先先就某一跨国国关联企业转转让定价的调调整方法达成成的一种协议议，它是建立立在单边预约约定价协议的的基础上。如如果甲、乙两两国签定双边边预约定价协协议，则两国国必须互相认认可对方国家家税务部门与与其纳税人签签定的单边预预约定价协议议以及纳税人人违反协议时时税务部门对对其转让定价价采用的调整整方法。双边边或多边预约约定价协议可可以简化相关关国家对跨国国关联企业转转让定价调整整过程中的相相互协商程序序，防止扯皮皮和重复征税税解决。1996年美国国与比利时签签定了第一个个预约定价协协议。（美国国与墨西哥））二、预约定价价协议的产生生美国税务局于于1991年年发布了达成成APA的官官方程序，OECD1999年10月公布的对对1995年年《跨国企业业和税务部门门转让定价准准则》修订书书中附有《相相互协商程序序中的预约定定价协议指南南》，明确承承认应当鼓励励预约定价协协议的发展，，从此预约定定价协议得到到各国税务部部门的认可。。世界上已有有相当多国家家正式或非正正式接受预约约定价协议。。我国国国家税务总局局于1998年4月发布布的《关联企企业间业务往往税务管理规规程》中也提提出可以采用用预约定价协协议解决关联联企业转让定定价问题上的的纠纷。三、预预约定定价协协议的的主要要目标标（一一））使使纳纳税税人人在在一一些些基基本本问问题题上上与与税税务务部部门门达达成成谅谅解解。。1、、预预约约定定价价协协议议涉涉及及公公司司交交易易的的真真实实性性。。2、、适适用用于于这这些些交交易易的的合合理理的的转转让让定定价价方方法法。。3、应应用这这些方方法所所能期期望取取得的的效果果的范范围。。（二））创造造一种种使纳纳税人人与税税务部部门之之间相相互理理解、、相互互合作作的环环境。。（三））能够够以比比传统统方法法更快快的方方式与与纳税税人达达成协协议。。（四））使纳纳税人人和税税务部部门以以成本本更低低、更更有效效率的的方式式达成成转让让定价价协议议。四、预预约定定价协协议的的积极极意义义（一））通过过预约约定价价协议议，纳纳税人人可以以更为为确切切知道道税务务部门门对自自己转转让定定价的的行为为作出出什么么反应应。（二））预约约定价价协议议可以以使纳纳税人人、税税务局局及主主管税税务部部门在在一种种事先先明确确的转转让定定价方方法下下更好好地相相互合合作。。（三））预约约定价价协议议可以以大大大减轻轻纳税税人保保留原原始凭凭证、、文件件资料料的负负担。。（四））可以以避免免纳税税人与与税务务部门门旷日日持久久的税税务诉诉讼。。四、预预约定定价协协议的的适用用范围围一般而而言，，下列列企业业可申申请预预约定定价协协议：：（一））在与与国外外关联联企业业进行行交易易时采采用非非标准准的转转让定定价方方法的的。如果企企业出出于战战略考考虑需需要采采用非非标准准的转转让定定价方方法的的，事事先就就要与与税务务部门门取得得沟通通并形形成预预约定定价协协议的的定价价方法法。（二））与国国外有有大量量业务务往来来的。。（三））本企企业产产品在在国外外面临临激烈烈竞争争的。。如要采采取低低价扶扶持海海外子子公司司竞争争需要要，也也必须须事前前向税税务部部门阐阐明企企业销销售战战略，，取得得税务务部门门理解解并签签定预预约定定价协协议。。六、、预约约定定价价协协议议的的运运行行程程序序适适用用范范围围（一一））预预约约定定价价协协议议的的申申请请如果果纳纳税税人人决决定定申申请请预预约约定定价价协协议议，，就就应应当当向向税税务务部部门门提提交交一一份份预预约约定定价价草草案案。。草草案案的的内内容容及及详详略略要要根根据据税税务务部部门门的的要要求求和和案案例例本本身身情情况况要要求求，，一一般般应应包包括括：：1、、协协议议草草案案涵涵盖盖的的交交易易、、产产品品、、经经营营活活动动的的种种类类或或安安排排；；2、、与与上上述述交交易易相相关关的的关关联联企企业业、、常常设设机机构构及及所所在在国国家家；；3、、参参与与预预约约定定价价协协议议的的其其他他有有关关国国家家；；4、、协协议议涉涉及及的的关关联联企企业业的的组组织织结结构构、、历历史史、、财财务务报报表表数数据据、、职职能能及及资资产产等等信信息息；；5、、对对拟拟采采用用的的转转让让定定价价方方法法的的说说明明，，并并详详细细分分析析采采用用该该方方法法的的理理由由；；6、、协协议议草草案案所所依依据据的的假假设设以以及及这这些些假假设设变变动动带带来来的的影影响响；；7、、协协议议存存续续的的会会计计期期间间或或纳纳税税年年度度；；8、、市市场场状状况况的的一一般般分分析析；；9、、对对采采用用协协议议规规定定的的转转让让定定价价方方法法产产生生的的附附加加税税收收问问题题所所作作的的评评论论；；10、、对对如如何何遵遵循循与与转转让让定定价价协协议议有有关关的的国国内内法法律律、、税税收收协协定定条条款款等等的的讨讨论论；；11、、其其他他相相关关信信息息。。预约定价协协议的涵盖盖范围取决决于税务部部门和纳税税人的意愿愿。由于预约定定价协议是是用来解决决尚未发生生的未来受受控交易的的公平定价价问题的，，所以对未未来影响受受控交易的的经营和经经济条件作作一定的““关键性””假设是必必要的。纳纳税人的预预约定价的的未来现实实条件如果果与假设不不符，纳税税人所采用用的转让定定价方法就就可能无法法真实反映映公平交易易的价格。。这些可能成成为关键性性假设的有有：1、对有关关国家税法法和税收协协定的假设设；2、对关税税、货物税税、进口限限制和政府府规章的假假设；3、对经济济状况、市市场份额、、市场状况况、销售价价格和销售售量的假设设；4、对受控控交易相关关的企业职职能和承担担风险的假假设；5、对汇率率、利率、、信用等级级和资本结结构的假设设；6、对管理理和财务会会计及企业业收支分类类的假设；；7、对其他他司法管辖辖权范围内内经营的企企业及经营营方式的假假设。（二）预约约定价协议议的签定税务局在收收到纳税人人的申请后后经过对协协议草案的的复查、评评估并可能能进行实地地调查、资资料进一步步收寻以及及与纳税人人的多次会会谈等，如如果与纳税税人就转让让定价方法法、协议的的其他条款款以及内容容达成一致致，就要签签