作业成本制度汇编课件

第三节作业成本制度第三节主要内容作业成本制度概述作业成本制度的基本概念作业成本计算作业管理作业成本制度简例一二三四五主要内容作业成本制度概述作业成本制度的基本概念作业成本计算作一、作业成本制度概述1、作业成本制度作业成本制度是指以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，作业成本计算与作业基础管理相结合的全面成本管理制度。2、作业成本计算

作业成本计算(Activity-BasedCosting,简称ABC)是把成本通过作业最终分配至成本对象(即产品、服务和顾客)的数学，是一个以作业为基础的科学信息系统。它首要的目的是盈利能力分析。3、作业管理

作业基础管理(Activity-BasedManagement,简称ABM)即是以作业为基础的管理，是应用作业成本计算所提供的明细、

动态信息进行作业流程优化和对流程当事人进行考

评的一项成本管理活动。一、作业成本制度概述1、作业成本制度2、作业成本计算3、作业4作业成本制度模式图资源成本分配观过程分析观作业成本对象成本动因业绩计量按资源动因计入作业按作业动因计入成本计算对象作业分析作业考评4作业成本制度模式图资源成本分配观过程分析观作二、作业成本制度的基本概念（一）作业

作业是基于一定的目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围的工作，是构成产品、服务程序的组成部分。简言之，作业就是指企业为提供产品或流程中的各工序和环节。

作业应具备的特征如下：

1.作业是以人为主体。2.作业消耗一定的资源。3.区分不同作业的标志是作业目的。

4.对于一个生产程序不尽合理的作业，应区分为增值作业和非增值作业。5.作业可以按不同的标志进行不同的分类。本书分为两类：专属作业和共同消耗作业。二、作业成本制度的基本概念（一）作业作业是基（二）资源

资源：是指生产资料或生活资料的天然来源。作业成本制度把资源作为成本计算对象，要在价值形成的最初性态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。资源按其包括内容又可分为人力资源、物力资源、财力资源等。（三）作业链与供应链

作业链：是相互联系的一系列作业组成的链条，也就是流程，是在组织内部由组织成员完成的相互联系的作业。如果是在组织外部由其他成员完成的相互联系的作业，则称

为供应链。（二）资源资源：是指生产资料或生活资料的天然（四）价值链企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定价值，转移到下一个作业。这样依次转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。价值链就是这一系列有序的价值集合体。（五）资源动因

资源动因是引发资源变动的驱动因素，是作业消耗资源的原因和度量，即资源发生变动的原因及度量。它反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源分配到作业中心的

标准。（四）价值链企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而（六）作业动因

作业动因是引发作业变动的驱动因素，是作业被最终产品或劳务消耗的原因和度量，即作业发生变动的原因及变量。

资源动因和作业动因统称为成本动因，是引起成本发生和变化的原因和度量，即引起成本发生和变化的驱动因素及度量。（七）作业中心

作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。它既是成本的汇集中心，也是责任考评中心。（六）作业动因作业动因是引发作业变动的驱动因素，是作三、作业成本计算多阶段作业成本计算的基本程序Clicktoaddtext两种计算二阶段作业成本计算的基本程序三、作业成本计算两种计算二阶段作业成本计算（一）二阶段作业成本计算的基本程序

二阶段作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各种作业汇集的价值分配给最终产品或劳务。具体程序如下：1.以资源动因为基础，将资源耗费价值分配到作业成本库。2.以作业动因为基础，将作业成本库的成本分配到最终产品。（一）二阶段作业成本计算的基本程序二阶段作业成本计二阶段作业成本计算的程序11资源耗费价值1资源耗费价值2资源耗费价值3资源耗费价值4作业成本库A作业成本库B作业成本库C产品甲产品乙产品丙第一步第二步作业动因资源动因二阶段作业成本计算的程序11资源耗费价值（二）多阶段作业成本计算的基本程序

多阶段作业成本计算，除了注重作业与它们的最终成本对象之间的关系外，同时也注重作业与作业之间的联系。多阶段作业成本计算是针对一项作业是由另外多个作业所消耗，而另外这些作业反过来又由最终产品或劳务所消耗的情况。

利用多阶段作业成本计算和成本动因，可以对消耗资源的差异进行更详细的分解，以更好地反映产品或劳务成本的增值以及经营的复杂性。（二）多阶段作业成本计算的基本程序多阶段作业成本计算（二）多阶段作业成本计算的基本程序13资源初始动因作业作业作业作业作业作业作业各种对象业动因中间作业动因最终作资源各种作业各种对象资源动因作业动因资源中间作业最终作业各种对象二阶段ABC三阶段ABC第一阶段第二阶段第三阶段第一阶段第二阶段（二）多阶段作业成本计算的基本程序13资源初始动因作四、作业基础管理

作业基础管理的基本管理思想是：以顾客为导向，以作业链——价值链为中心，对企业的作业流程进行优化，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门各环节的关系，要求企业产品开发设计、物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的作业流程，消除作业链或供应链中一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体价值链的优化，实现作业管理的目标。

作业基础管理的内容包括：作业流程优化和业绩考评两部分。作业流程优化具体包括绘制流程和优化流程

两项内容。四、作业基础管理作业基础管理的基本管理思想是：以顾客（一）绘制流程为了优化或改进流程，首要任务就是绘制流程。按照美国著名咨询大师哈林顿博士的总结，绘制流程图有4种基本方法：框图、标准流程图、职能流程图和地理流程图。

职能流程图主要是用来说明一个纵向型职能部门如何影响在组织内横向运动的流程，说明流程与组织单位、诸位当事人之间的配合关系。（一）绘制流程为了优化或改进流程，首要任务就是绘制【例7-5】A公司销售部拟从公司内部招聘一名销售副经理，要求绘制职能流程图。有关人员绘制的职能流程如表7-9所示。解：

为特定的企业或企业某些方面绘制流程并不是一件容易的事情。有两个问题必须解决：一是绘制流程的切入点。有两个切入点（从部门切入；从流程项目切入）。二是绘制多少流程。具体流程图如书中P224。【例7-5】A公司销售部拟从公司内部招聘一名解：优化流程的方法很多，企业可根据自身的特点，采用不同的优化流程方法，这里只介绍以下几种：（二）优化流程

1.剔除官僚主义。官僚主义是一种状态。它的直接后果就是使流程失去效率和效果，使当事人对环境变化反应迟钝，有时甚至酿成灾难。

2.增值评估。增值评估是流程优化的最重要的方法，包括两个基本步骤：（1）确认流程上每一项作业是增值作业还是非增值作业；（2）根据确认结果，将非增值作业剔除或在规模上压缩到最低限度；将增值作业保留着，如有可能，在规模上还可予以扩大。优化流程的方法很多，企业可根据自身的特点，采【例7-6】A公司采购部经理在填写一份采购订单申请表后，获得总会计师批准的全部流程如下表所示：作业描述时间（分）成本（美元）1.采购经理到文具柜取信封56.002.采购经理查找总会计师办公室地址，然后书写信封56.003.采购经理将信送到内部邮筒，然后返回办公室79.804.信使到收发室取信，分类并送达总会计师的秘书1800（30小时）2.005.秘书登记，然后放到总会计师的往来信函夹40.66.等候总会计师批阅800（13.3小时）07.总会计师阅读和签署11.28.等候秘书处理800（13.3小时）09.秘书登记并送出文件20.3合计3424（57小时）25.90官僚主义与成本（采购订单的审批）【例7-6】A公司采购部经理在填写一份采购订单作业描述时间（作业是否有必要获得产出是否满足顾客和股东的要求是否有助于实现业务职能真正增加值非增加值业务增加值满足顾客和股东需要而执行的作业不能满足顾客和股需要而执行的作业应剔除，但不能损伤生产和服务功能记录订单制定销售政策搜集数据纪录索赔记录已到数据预定表格刷新人事记录编制财务报告重复审查与批示返工移动存储是否否否是是增值评估分析作业是否有必要是否满足顾客是否有助于实真正增加值非增

3.缩短生产周期时间。企业从产品设计直到产品最终交给顾客，整个过程就是企业的生产周期时间。整个生产周期时间可以分为增加价值的时间和不增加价值的时间。缩短生产周期时间从两方面入手：一是尽量减少甚至消除不增加价值的时间；二是消除增加价值的时间中的无效时间。收到顾客订单开工生产交货设计时间增加价值时间不增加价值时间设计时间、加工时间准备时间加工时间搬运时间等候时间检验时间存储时间运输时间准备时间、搬运时间、等候时间检验时间、存储时间、运输时间生产周期时间3.缩短生产周期时间。企业从产品设计直到收到顾客订单

4.全面改进。全面改进是指从产品设计开始，到组织产品生产，直至生产出顾客满意的产品为止的全过程的改进。主要从三个方面：产品设计、适时生产系统和全面质量管理。

5.成本动因分析。成本动因分析是指引起某种作业所耗费资源数额因素的资源动因分析和引起某种产品所耗费作业数量因素的作业动因分析。消除该作项业一项作业是否必要继续保持作业效率是否满意优化资源配置提高作业效率否否是是4.全面改进。全面改进是指从产品设计开始，到五、作业成本制度简例（一）完全成本法下的作业成本制度

完全成本法下的作业成本制度是指在“产品成本=直接材料+直接人工+制造费用”的情况下，只为计算产品成本而设计的作业成本制度。

高新技术的应用，使得产品成本中的直接人工锐减，间接费用的比重大大上升，能否把间接费用合理、准确地分配给各种产品成本，直接关系到各种产品成本的计算是否比较准确。传统的间接费用分配方法通常是按照与产量有关的直接人工或直接工时为标准，将间接费用分配到各

种产品的成本中去。五、作业成本制度简例（一）完全成本法下的作业成本制度作业成本计算则很好地解决了上述问题。它把全部成本分为固定成本和变动成本。与成本性态分析不同的是，它不仅以产量作为区分固定成本和变动成本的标准，还用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，将成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。短期变动成本仍以产量为基础来归属这些成本。长期变动成本往往随作业（如生产批次、产品项目）变动而变动，故以非产量基础（如检验小时、订购次数等）作为成本动因来归属成本。作业成本计算法下非产量标准变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可

以明确地归属于各产品。作业成本计算则很好地解决了上述问题。【例7-7】某企业同时生产X、Y、Z三种产品，原材料在生产开始时一次投入，制造费用以直接人工成本为标准在三种产品之间进行分配，月末，采用约旦产量比例法将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。假设X、Z产品无月初在产品，Y产品月初在产品为直接材料10000元、直接人工9850元、制造费用8820元。产量纪录与资源耗费如下两表所示。产品名称月初在产品本月投产本月完工月末在产品X产品0500050000Y产品150018500175002500Z产品0400040000资源项目直接材料直接人工制造费用工资及福利费折旧及修理费办公费动力费劳动保护费合计金额2000004000020000260000600006000040000440000X产品5600012000Y产品12000020000Z产品240008000产量纪录资源耗费计算表计算在两种成本计算法下，三种产品的单位成本和总成本。【例7-7】某企业同时生产X、Y、Z三种产品，产品名称月初在解：（1）在传统成本计算法下：项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品100009850882028670本月发生费用12000020000220000360000费用合计13000029850228820388670分配率6.51.5912.2——完工产品成本（17500）11375027825213500355075在产品成本（2500）1625020251532033595Y产品成本计算单解：（1）在传统成本计算法下：项目直接材料直接人工制造费用合成本项目X产品（5000）Y产品（17500）Z产品（4000）总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本直接材料5600011.21137506.5240006直接人工120002.4278251.5980002制造费用13200026.421350012.28800022合计2000004035507520.2912000030某企业产品生产成本表总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本直接材料56000（2）在作业成本计算法下：

由于直接人工所占比重比较小，且与间接人工一样，都是“作业专属耗费”，故把直接人工和间接人工合为一个资源项目——工资及福利费。此时，Y产品期初在产品成本，作业专属耗费、非作业专属耗费资源动因参数和作业动因参数如以下三表所示。作业成本项目直接材料采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计金额（元）10000160017201700785020001000280028670作业/资源采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计工资及福利费32004800200026200138002000800060000折旧及修理费400003000028000122000120001000018000260000办公费120008000400010000800070001100060000Y产品期初在产品成本作业专属耗费（2）在作业成本计算法下：由于直接人工所占比作业名称作业动因X产品Y产品Z产品合计采购订单数量2316物料处理材料搬运次数304030100起动设备准备次数408040160装配机器小时800180014004000产品包装标准包装次数5000350001520022500质量控制检验小时3007004051405车间管理人工小时2000400010007000作业动因参数

其具体计算过程：（1）将各资源户归集的价值按资源动因分配计入各作业户。①直接材料为“终结耗费”，可直接计入各产品成本，不需计入各作业户。非作业专属耗费资源动因参数资源名称资源动因采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计动力费耗电度数8001200200020000100005000100040000劳动保护费标准人数6944716414100作业名称作业动因X产品Y产品Z产品合计采购订单数量2316物②其他资源耗费分配。非作业专属耗费按资源动因计算分配率如下：资源名称分配率采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计工资及福利费作业专属耗费32004800200026200138002000800060000折旧及修理费作业专属耗费400003000028000122000120001000018000260000办公费作业专属耗费120008000400010000800070001100060000动力费1.512001800300030000150007500150060000劳动保护费4002400360016001880064001600560040000合计588004820038600207000552002810044100480000其他资源耗费分配表②其他资源耗费分配。资源分配率采购物料起动装配产品质量车间合（2）将各作业户归集费用按作业动因计入各产品成本户各作业户费用按成本动因计算分配率如下：作业/资源直接材料采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计X产品5600019600144609650414005000600012600164710Y产品12000029400192801930093150350001400025200355330Z产品240009800144609650724501520081006300159960合计200000588004820038600207000552002810044100680000（2）将各作业户归集费用按作业动因计入各产品成本户作业/直接（2）将各作业成本项目在完工产品与月末在产品之间进行分配。X、Z产品本期全部完工，无须在完工产品与在产品之间进行分配。项目直接材料采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计期初在产品10000160017201700785020001000280028670本期生产费用12000029400192801930093150350001400025200355330生产费用合计130000310002100021000101000370001500028000384000完工产品成（17500）11375027125183751837593975360501470025143347493期末在产品成本（2500）162503875262526257025950300285736507（2500件在产品，1200件滞留在装配，有800件滞留在包装，500件滞留在质量控制，完工率60%）（2）将各作业成本项目在完工产品与月末在产品项目直接采购物料车间管理属于价值管理，职能是对可控范围内的费用开支负责。项目X产品（5000件）Y产品（17500件）Z产品（4000件）总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本金额（元）16471032.9434749319.8515996039.99完工产品成本计算单车间管理属于价值管理，职能是对可控范围内的费用开支负责。X产（二）对两种成本计算法的分析与评价

传统成本计算法和作业成本计算法虽然都是在完全成本法下计算产品的成本，但是计算的结果并不相同，甚至有很大差异。项目X产品（5000件）Y产品（17500件）Z产品（4000件）总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本传统成本计算法2000004035507520.2912000030作业成本计算法16471032.9434749319.8515996039.99假设企业采用成本加成定价法，按照成本加成20%，可得：X产品Y产品Z产品产品成本（传统成本计算法）4020.2930产品成本（作业成本计算法）32.9419.8539.99目标售价（传统成本计算法的成本×120%）4824.3536目标售价（作业成本计算法的成本×120%）39.5323.8247.99实际售价39.532538（二）对两种成本计算法的分析与评价传统成本计（三）全部流程下的作业成本制度

完全成本法下的作业成本制度仍然没有离开以“产品”为核心和起点，只是将制造费用单一分配标准改为多元分配标准而已，其计算、分配原理还是一样，没有达到更深的层次，从而使其效果在广度和深度上都受到很大限制。只有全部流程下的作业成本制度才能克服完全成本法下作业成本制度的上述不足，真正做到以“作业”为核心和起点，不仅进行作业成本计算，更重要的是进行作业基础管理。作业基础管理也不仅仅是对计入产品成本的管理，还是对全部流程中全部成本费用的管理，重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上。（三）全部流程下的作业成本制度完全成本法下【例7-8】某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个生产中心组织生产。缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月可提供2000机时。假设该厂每月有关资料如下表所示：产品批别名称数量（件）单位材料定额（元）需用工时定额（小时）完工状况主料辅料缝纫平整001衬衣4000402.410.5本月完工3000件002纯毛大衣105005063本月全部完工生产作业规划资源名称材料工资费动力费折旧费办公费业务招待费其他费用合计主料辅料金额1700001000099066700050000191143147018500405150资源耗费计算表【例7-8】某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个产品订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调厂部合计人员定编232220103850耗电度数4001000100100025003000500150010000001批在产品量200800在产品完工率00工资费3762752443893762313501567575242508099066折旧费200050001000500014000100006000700050000办公费315829761921788115012952326550019114材料费材料是“终结耗费”，本月实耗主料170000元，其中专属001批164800元，专属002批5200元；实耗辅料10000元，其中专属001批9500元，0专属02批500元业务招待费31470元是应计入厂部的专属耗费其他费用18500元是指应计入厂部的房产税、劳动保险费等专属耗费非作业专属资源动因及作业专属资源耗费表订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调厂部合计人员定编2322作业动因参数表作业名称作业动因产品消耗001批002批其他批合计订单订单份数113840生产规划规划次数112830采购采购次数802082裁剪裁剪次数802082缝纫缝纫工时（定额）38006003860平整平整工时（定额产协调协调次数3020050厂部预算控制作业动因标准分配率及标准处理周期时间作业动因订单次数规划次数采购次数裁剪次数缝纫小时平整小时协调次数标准分配率180元/份365元/次78元/次127元/次14.3元/小时18.7元/小时204元/次标准处理时间4小时/份5小时/次3小时/次4小时/次衫：1小时/件毛：6小时/件衫：0.5小时/件毛：3小时/件3小时/次作业动因参数表作业名称作业动因产品消耗001批002批其他批1.流程设计：P2392.作业成本计算根据资料，本例属于二阶段作业成本计算。计算步骤如下所示：（1）将各资源户归集的价值按资源动因分配计入各作业户。①材料资源的分配。由于直接材料是终结耗费，因而按各产品实际耗费价值计入各产品成本户。②工资费的分配。工资费是专属资源耗费，计算的依据是每人每月工作20.9天，每天必须工作时间7.5小时，每人每月平均工作时间为156.75小时，每项作业的标准工资率及工资费如下表所示：作业订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调厂部合计人员定编232220103850标准工资1216141210101620—标准工时313.5470.25313.5313.531351567.5470.2512547837.5工资费37627524438937623135015675752425080990661.流程设计：P2392.作业成本计算根据资料，本例属于二阶③折旧费的分配。折旧费也是专属资源耗费，是根据个作业中心使用的固定资产直接计算出来的，直接计入各作业户。④办公费的分配。办公费是专属资源耗费，是各作业中心的实际发生额，直接计入各作业户。⑤动力费按各作业耗电度数分配。资源名称分配率订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调厂部合计工资费专属耗费3762752443893762313501567575242508099066折旧费专属耗费200050001000500014000100006000700050000办公费专属耗费315829761921788115012952326550019114动力费0.7280700707001750210035010507000招待费及其他专属耗费———————4997049970合计92001620073801025048250290701620088600225150③折旧费的分配。折旧费也是专属资源耗费，是根据个资源名称分配（2）将各作业汇集费用按成本动因分配计入各成本对象。项目材料订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调合计主料辅料001批164800950023054072001000047500285009720277990002批5200500230540180250750570648014700其他批87401512023860合计17000010000920016200738010250482502907016200316550（2）将各作业汇集费用按成本动因分配计入各成本对象。项目材料（3）期末，将成本合计在完工产品和在产品之间进行分配。有关001批产品作业成本项目分配率：项目直接材料订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调合计期初在产品本期生产费用17430023054072001000047500285009720277990本期完工产品成本（3000件）130725172.54055400750037500285007609.33217811.83单位成本43.5750.05750.1351.82.512.59.52.5472.61期末在产品成本（1000）4357557.5135180025001000002110.6760178.17（期末1000件在产品，有200件在缝纫作业，有800件在平整作业。）（3）期末，将成本合计在完工产品和在产品之间进行分配。项目直

生产协调作业属于价值管理，不直接对产品进行加工，只是对各作业的生产进行协调。而7个作业成本对生产协调都是可控费用。它需要在完工产品和在产品成本之间进行分配。②002批产品本月全部完工，14700元就是002批产品的完工成本。③其他批别产品，只对投产产品开设了成本计算单。在以后成本计算期，对已投产产品，应于投产时将相关成本按作业成本项目从各批产

品成本计算单转入各自成本计算单。生产协调作业属于价值管理，不直接对产品进行加工3.流程优化（1）作业动因分析如下表所示：作业名称作业动因标准分配率实际分配率单位差异总差异（元）订单订单份数180元/份230元/份50元/份50×40=2000生产规划规划次数365元/次540元/次175元/次175×30=5250采购采购次数78元/次90元/次12元/次12×82=984裁剪裁剪次数127元/次125元/次－2元/次－2×82=－164缝纫缝纫工时14.3元/小时12.5元/小时－1.8元/小时－1.8×3860=－6948平整平整工时18.7元/小时19元/小时0.3元/小时0.3×1530=459生产协调协调次数204元/次324元/次120元/次120×50=6000厂部预算控制（预算）70000元（实际）88600元——18600上述差异的产生是由于标准分配率的制定已不符合现在实际情况，还是由于存在非增值作业，就需要找出超支和节约的原因。这就要以作业为

导向，分析作业以何种方式和原因消耗资源，溯本求源，进

行资源动因分析。3.流程优化（1）作业动因分析如下表所示：作业名称作业动因标（2）资源动因分析①人力资源动因分析如下表所示：作业本月标准周期时间（小时）本月实际可用时间（小时）工资差异（元）订单4×40=1602×156.75=313.5（313.5-160）×12=1842生产规划5×30=1503×156.75=470.25（470.25-150）×16=5124采购3×82=2462×156.75=313.5（313.5-246）×14=945裁剪4×82=3282×156.75=313.5（313.5-328）×12=－174缝纫386020×156.75=3135（3135－3860）×10=－7250平整153010×156.75=1567.5（1567.5-1530）×10=375生产协调3×50=1503×156.75=470.25（470.25-150）×16=5124厂部8×156.75=1254②材料资源动因分析。③生产能力资源利用分析。④业务招待费的资源动因分析。⑤动力费、折旧费、办公费的资源动因分析。（2）资源动因分析①人力资源动因分析如下表所示：作业本月标准4.业绩考评

上述流程设计、作业成本计算与流程优化为业绩考评奠定了基础，其考评方法将在第十章进行介绍。

以上两例主要目的：（1）作业成本制度不仅仅是改进制造费用或间接费用的分配方法，而是一种实现成本前馈控制和反馈控制相结合、成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理系统”。它最大贡献在于强调成本动因以及由此引起的流程优化，其本质是成本控制，并可细化为两个层次——“成本避免控制”和“成本降低控制”。（2）作业成本制度与其他先进的管理理论与方法不仅不

矛盾，还可以相互结合。4.业绩考评上述流程设计、作业成本计算与流程谢谢！谢谢！第三节作业成本制度第三节主要内容作业成本制度概述作业成本制度的基本概念作业成本计算作业管理作业成本制度简例一二三四五主要内容作业成本制度概述作业成本制度的基本概念作业成本计算作一、作业成本制度概述1、作业成本制度作业成本制度是指以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，作业成本计算与作业基础管理相结合的全面成本管理制度。2、作业成本计算

作业成本计算(Activity-BasedCosting,简称ABC)是把成本通过作业最终分配至成本对象(即产品、服务和顾客)的数学，是一个以作业为基础的科学信息系统。它首要的目的是盈利能力分析。3、作业管理

作业基础管理(Activity-BasedManagement,简称ABM)即是以作业为基础的管理，是应用作业成本计算所提供的明细、

动态信息进行作业流程优化和对流程当事人进行考

评的一项成本管理活动。一、作业成本制度概述1、作业成本制度2、作业成本计算3、作业50作业成本制度模式图资源成本分配观过程分析观作业成本对象成本动因业绩计量按资源动因计入作业按作业动因计入成本计算对象作业分析作业考评4作业成本制度模式图资源成本分配观过程分析观作二、作业成本制度的基本概念（一）作业

作业是基于一定的目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围的工作，是构成产品、服务程序的组成部分。简言之，作业就是指企业为提供产品或流程中的各工序和环节。

作业应具备的特征如下：

1.作业是以人为主体。2.作业消耗一定的资源。3.区分不同作业的标志是作业目的。

4.对于一个生产程序不尽合理的作业，应区分为增值作业和非增值作业。5.作业可以按不同的标志进行不同的分类。本书分为两类：专属作业和共同消耗作业。二、作业成本制度的基本概念（一）作业作业是基（二）资源

资源：是指生产资料或生活资料的天然来源。作业成本制度把资源作为成本计算对象，要在价值形成的最初性态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。资源按其包括内容又可分为人力资源、物力资源、财力资源等。（三）作业链与供应链

作业链：是相互联系的一系列作业组成的链条，也就是流程，是在组织内部由组织成员完成的相互联系的作业。如果是在组织外部由其他成员完成的相互联系的作业，则称

为供应链。（二）资源资源：是指生产资料或生活资料的天然（四）价值链企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定价值，转移到下一个作业。这样依次转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。价值链就是这一系列有序的价值集合体。（五）资源动因

资源动因是引发资源变动的驱动因素，是作业消耗资源的原因和度量，即资源发生变动的原因及度量。它反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源分配到作业中心的

标准。（四）价值链企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而（六）作业动因

作业动因是引发作业变动的驱动因素，是作业被最终产品或劳务消耗的原因和度量，即作业发生变动的原因及变量。

资源动因和作业动因统称为成本动因，是引起成本发生和变化的原因和度量，即引起成本发生和变化的驱动因素及度量。（七）作业中心

作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。它既是成本的汇集中心，也是责任考评中心。（六）作业动因作业动因是引发作业变动的驱动因素，是作三、作业成本计算多阶段作业成本计算的基本程序Clicktoaddtext两种计算二阶段作业成本计算的基本程序三、作业成本计算两种计算二阶段作业成本计算（一）二阶段作业成本计算的基本程序

二阶段作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各种作业汇集的价值分配给最终产品或劳务。具体程序如下：1.以资源动因为基础，将资源耗费价值分配到作业成本库。2.以作业动因为基础，将作业成本库的成本分配到最终产品。（一）二阶段作业成本计算的基本程序二阶段作业成本计二阶段作业成本计算的程序57资源耗费价值1资源耗费价值2资源耗费价值3资源耗费价值4作业成本库A作业成本库B作业成本库C产品甲产品乙产品丙第一步第二步作业动因资源动因二阶段作业成本计算的程序11资源耗费价值（二）多阶段作业成本计算的基本程序

多阶段作业成本计算，除了注重作业与它们的最终成本对象之间的关系外，同时也注重作业与作业之间的联系。多阶段作业成本计算是针对一项作业是由另外多个作业所消耗，而另外这些作业反过来又由最终产品或劳务所消耗的情况。

利用多阶段作业成本计算和成本动因，可以对消耗资源的差异进行更详细的分解，以更好地反映产品或劳务成本的增值以及经营的复杂性。（二）多阶段作业成本计算的基本程序多阶段作业成本计算（二）多阶段作业成本计算的基本程序59资源初始动因作业作业作业作业作业作业作业各种对象业动因中间作业动因最终作资源各种作业各种对象资源动因作业动因资源中间作业最终作业各种对象二阶段ABC三阶段ABC第一阶段第二阶段第三阶段第一阶段第二阶段（二）多阶段作业成本计算的基本程序13资源初始动因作四、作业基础管理

作业基础管理的基本管理思想是：以顾客为导向，以作业链——价值链为中心，对企业的作业流程进行优化，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门各环节的关系，要求企业产品开发设计、物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的作业流程，消除作业链或供应链中一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体价值链的优化，实现作业管理的目标。

作业基础管理的内容包括：作业流程优化和业绩考评两部分。作业流程优化具体包括绘制流程和优化流程

两项内容。四、作业基础管理作业基础管理的基本管理思想是：以顾客（一）绘制流程为了优化或改进流程，首要任务就是绘制流程。按照美国著名咨询大师哈林顿博士的总结，绘制流程图有4种基本方法：框图、标准流程图、职能流程图和地理流程图。

职能流程图主要是用来说明一个纵向型职能部门如何影响在组织内横向运动的流程，说明流程与组织单位、诸位当事人之间的配合关系。（一）绘制流程为了优化或改进流程，首要任务就是绘制【例7-5】A公司销售部拟从公司内部招聘一名销售副经理，要求绘制职能流程图。有关人员绘制的职能流程如表7-9所示。解：

为特定的企业或企业某些方面绘制流程并不是一件容易的事情。有两个问题必须解决：一是绘制流程的切入点。有两个切入点（从部门切入；从流程项目切入）。二是绘制多少流程。具体流程图如书中P224。【例7-5】A公司销售部拟从公司内部招聘一名解：优化流程的方法很多，企业可根据自身的特点，采用不同的优化流程方法，这里只介绍以下几种：（二）优化流程

1.剔除官僚主义。官僚主义是一种状态。它的直接后果就是使流程失去效率和效果，使当事人对环境变化反应迟钝，有时甚至酿成灾难。

2.增值评估。增值评估是流程优化的最重要的方法，包括两个基本步骤：（1）确认流程上每一项作业是增值作业还是非增值作业；（2）根据确认结果，将非增值作业剔除或在规模上压缩到最低限度；将增值作业保留着，如有可能，在规模上还可予以扩大。优化流程的方法很多，企业可根据自身的特点，采【例7-6】A公司采购部经理在填写一份采购订单申请表后，获得总会计师批准的全部流程如下表所示：作业描述时间（分）成本（美元）1.采购经理到文具柜取信封56.002.采购经理查找总会计师办公室地址，然后书写信封56.003.采购经理将信送到内部邮筒，然后返回办公室79.804.信使到收发室取信，分类并送达总会计师的秘书1800（30小时）2.005.秘书登记，然后放到总会计师的往来信函夹40.66.等候总会计师批阅800（13.3小时）07.总会计师阅读和签署11.28.等候秘书处理800（13.3小时）09.秘书登记并送出文件20.3合计3424（57小时）25.90官僚主义与成本（采购订单的审批）【例7-6】A公司采购部经理在填写一份采购订单作业描述时间（作业是否有必要获得产出是否满足顾客和股东的要求是否有助于实现业务职能真正增加值非增加值业务增加值满足顾客和股东需要而执行的作业不能满足顾客和股需要而执行的作业应剔除，但不能损伤生产和服务功能记录订单制定销售政策搜集数据纪录索赔记录已到数据预定表格刷新人事记录编制财务报告重复审查与批示返工移动存储是否否否是是增值评估分析作业是否有必要是否满足顾客是否有助于实真正增加值非增

3.缩短生产周期时间。企业从产品设计直到产品最终交给顾客，整个过程就是企业的生产周期时间。整个生产周期时间可以分为增加价值的时间和不增加价值的时间。缩短生产周期时间从两方面入手：一是尽量减少甚至消除不增加价值的时间；二是消除增加价值的时间中的无效时间。收到顾客订单开工生产交货设计时间增加价值时间不增加价值时间设计时间、加工时间准备时间加工时间搬运时间等候时间检验时间存储时间运输时间准备时间、搬运时间、等候时间检验时间、存储时间、运输时间生产周期时间3.缩短生产周期时间。企业从产品设计直到收到顾客订单

4.全面改进。全面改进是指从产品设计开始，到组织产品生产，直至生产出顾客满意的产品为止的全过程的改进。主要从三个方面：产品设计、适时生产系统和全面质量管理。

5.成本动因分析。成本动因分析是指引起某种作业所耗费资源数额因素的资源动因分析和引起某种产品所耗费作业数量因素的作业动因分析。消除该作项业一项作业是否必要继续保持作业效率是否满意优化资源配置提高作业效率否否是是4.全面改进。全面改进是指从产品设计开始，到五、作业成本制度简例（一）完全成本法下的作业成本制度

完全成本法下的作业成本制度是指在“产品成本=直接材料+直接人工+制造费用”的情况下，只为计算产品成本而设计的作业成本制度。

高新技术的应用，使得产品成本中的直接人工锐减，间接费用的比重大大上升，能否把间接费用合理、准确地分配给各种产品成本，直接关系到各种产品成本的计算是否比较准确。传统的间接费用分配方法通常是按照与产量有关的直接人工或直接工时为标准，将间接费用分配到各

种产品的成本中去。五、作业成本制度简例（一）完全成本法下的作业成本制度作业成本计算则很好地解决了上述问题。它把全部成本分为固定成本和变动成本。与成本性态分析不同的是，它不仅以产量作为区分固定成本和变动成本的标准，还用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，将成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。短期变动成本仍以产量为基础来归属这些成本。长期变动成本往往随作业（如生产批次、产品项目）变动而变动，故以非产量基础（如检验小时、订购次数等）作为成本动因来归属成本。作业成本计算法下非产量标准变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可

以明确地归属于各产品。作业成本计算则很好地解决了上述问题。【例7-7】某企业同时生产X、Y、Z三种产品，原材料在生产开始时一次投入，制造费用以直接人工成本为标准在三种产品之间进行分配，月末，采用约旦产量比例法将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。假设X、Z产品无月初在产品，Y产品月初在产品为直接材料10000元、直接人工9850元、制造费用8820元。产量纪录与资源耗费如下两表所示。产品名称月初在产品本月投产本月完工月末在产品X产品0500050000Y产品150018500175002500Z产品0400040000资源项目直接材料直接人工制造费用工资及福利费折旧及修理费办公费动力费劳动保护费合计金额2000004000020000260000600006000040000440000X产品5600012000Y产品12000020000Z产品240008000产量纪录资源耗费计算表计算在两种成本计算法下，三种产品的单位成本和总成本。【例7-7】某企业同时生产X、Y、Z三种产品，产品名称月初在解：（1）在传统成本计算法下：项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品100009850882028670本月发生费用12000020000220000360000费用合计13000029850228820388670分配率6.51.5912.2——完工产品成本（17500）11375027825213500355075在产品成本（2500）1625020251532033595Y产品成本计算单解：（1）在传统成本计算法下：项目直接材料直接人工制造费用合成本项目X产品（5000）Y产品（17500）Z产品（4000）总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本直接材料5600011.21137506.5240006直接人工120002.4278251.5980002制造费用13200026.421350012.28800022合计2000004035507520.2912000030某企业产品生产成本表总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本直接材料56000（2）在作业成本计算法下：

由于直接人工所占比重比较小，且与间接人工一样，都是“作业专属耗费”，故把直接人工和间接人工合为一个资源项目——工资及福利费。此时，Y产品期初在产品成本，作业专属耗费、非作业专属耗费资源动因参数和作业动因参数如以下三表所示。作业成本项目直接材料采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计金额（元）10000160017201700785020001000280028670作业/资源采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计工资及福利费32004800200026200138002000800060000折旧及修理费400003000028000122000120001000018000260000办公费120008000400010000800070001100060000Y产品期初在产品成本作业专属耗费（2）在作业成本计算法下：由于直接人工所占比作业名称作业动因X产品Y产品Z产品合计采购订单数量2316物料处理材料搬运次数304030100起动设备准备次数408040160装配机器小时800180014004000产品包装标准包装次数5000350001520022500质量控制检验小时3007004051405车间管理人工小时2000400010007000作业动因参数

其具体计算过程：（1）将各资源户归集的价值按资源动因分配计入各作业户。①直接材料为“终结耗费”，可直接计入各产品成本，不需计入各作业户。非作业专属耗费资源动因参数资源名称资源动因采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计动力费耗电度数8001200200020000100005000100040000劳动保护费标准人数6944716414100作业名称作业动因X产品Y产品Z产品合计采购订单数量2316物②其他资源耗费分配。非作业专属耗费按资源动因计算分配率如下：资源名称分配率采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计工资及福利费作业专属耗费32004800200026200138002000800060000折旧及修理费作业专属耗费400003000028000122000120001000018000260000办公费作业专属耗费120008000400010000800070001100060000动力费1.512001800300030000150007500150060000劳动保护费4002400360016001880064001600560040000合计588004820038600207000552002810044100480000其他资源耗费分配表②其他资源耗费分配。资源分配率采购物料起动装配产品质量车间合（2）将各作业户归集费用按作业动因计入各产品成本户各作业户费用按成本动因计算分配率如下：作业/资源直接材料采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计X产品5600019600144609650414005000600012600164710Y产品12000029400192801930093150350001400025200355330Z产品240009800144609650724501520081006300159960合计200000588004820038600207000552002810044100680000（2）将各作业户归集费用按作业动因计入各产品成本户作业/直接（2）将各作业成本项目在完工产品与月末在产品之间进行分配。X、Z产品本期全部完工，无须在完工产品与在产品之间进行分配。项目直接材料采购物料处理起动设备装配产品包装质量控制车间管理合计期初在产品10000160017201700785020001000280028670本期生产费用12000029400192801930093150350001400025200355330生产费用合计130000310002100021000101000370001500028000384000完工产品成（17500）11375027125183751837593975360501470025143347493期末在产品成本（2500）162503875262526257025950300285736507（2500件在产品，1200件滞留在装配，有800件滞留在包装，500件滞留在质量控制，完工率60%）（2）将各作业成本项目在完工产品与月末在产品项目直接采购物料车间管理属于价值管理，职能是对可控范围内的费用开支负责。项目X产品（5000件）Y产品（17500件）Z产品（4000件）总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本金额（元）16471032.9434749319.8515996039.99完工产品成本计算单车间管理属于价值管理，职能是对可控范围内的费用开支负责。X产（二）对两种成本计算法的分析与评价

传统成本计算法和作业成本计算法虽然都是在完全成本法下计算产品的成本，但是计算的结果并不相同，甚至有很大差异。项目X产品（5000件）Y产品（17500件）Z产品（4000件）总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本传统成本计算法2000004035507520.2912000030作业成本计算法16471032.9434749319.8515996039.99假设企业采用成本加成定价法，按照成本加成20%，可得：X产品Y产品Z产品产品成本（传统成本计算法）4020.2930产品成本（作业成本计算法）32.9419.8539.99目标售价（传统成本计算法的成本×120%）4824.3536目标售价（作业成本计算法的成本×120%）39.5323.8247.99实际售价39.532538（二）对两种成本计算法的分析与评价传统成本计（三）全部流程下的作业成本制度

完全成本法下的作业成本制度仍然没有离开以“产品”为核心和起点，只是将制造费用单一分配标准改为多元分配标准而已，其计算、分配原理还是一样，没有达到更深的层次，从而使其效果在广度和深度上都受到很大限制。只有全部流程下的作业成本制度才能克服完全成本法下作业成本制度的上述不足，真正做到以“作业”为核心和起点，不仅进行作业成本计算，更重要的是进行作业基础管理。作业基础管理也不仅仅是对计入产品成本的管理，还是对全部流程中全部成本费用的管理，重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上。（三）全部流程下的作业成本制度完全成本法下【例7-8】某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个生产中心组织生产。缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月可提供2000机时。假设该厂每月有关资料如下表所示：产品批别名称数量（件）单位材料定额（元）需用工时定额（小时）完工状况主料辅料缝纫平整001衬衣4000402.410.5本月完工3000件002纯毛大衣105005063本月全部完工生产作业规划资源名称材料工资费动力费折旧费办公费业务招待费其他费用合计主料辅料金额1700001000099066700050000191143147018500405150资源耗费计算表【例7-8】某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个产品订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调厂部合计人员定编232220103850耗电度数4001000100100025003000500150010000001批在产品量200800在产品完工率00工资费3762752443893762313501567575242508099066折旧费200050001000500014000100006000700050000办公费315829761921788115012952326550019114材料费材料是“终结耗费”，本月实耗主料170000元，其中专属001批164800元，专属002批5200元；实耗辅料10000元，其中专属001批9500元，0专属02批500元业务招待费31470元是应计入厂部的专属耗费其他费用18500元是指应计入厂部的房产税、劳动保险费等专属耗费非作业专属资源动因及作业专属资源耗费表订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调厂部合计人员定编2322作业动因参数表作业名称作业动因产品消耗001批002批其他批合计订单订单份数113840生产规划规划次数112830采购采购次数802082裁剪裁剪次数802082缝纫缝纫工时（定额）38006003860平整平整工时（定额产协调协调次数3020050厂部预算控制作业动因标准分配率及标准处理周期时间作业动因订单次数规划次数采购次数裁剪次数缝纫小时平整小时协调次数标准分配率180元/份365元/次78元/次127元/次14.3元/小时18.7元/小时204元/次标准处理时间4小时/份5小时/次3小时/次4小时/次衫：1小时/件毛：6小时/件衫：0.5小时/件毛：3小时/件3小时/次作业动因参数表作业名称作业动因产品消耗001批002批其他批1.流程设计：P2392.作业成本计算根据资料，本例属于二阶段作业成本计算。计算步骤如下所示：（1）将各资源户归集的价值按资源动因分配计入各作业户。①材料资源的分配。由于直接材料是终结耗费，因而按各产品实际耗费价值计入各产品成本户。②工资费的分配。工资费是专属资源耗费，计算的依据是每人每月工作20.9天，每天必须工作时间7.5小时，每人每月平均工作时间为156.75小时，每项作业的标准工资率及工资费如下表所示：作业订单生产规划采购裁剪缝纫平整生产协调厂部合计人员定编232220103850标准工资1216141210101620—标准工时313.5470.25313.5313.531351567.5470.2512547837.5工资费37627524438937623135015675752425080990661.流程设计：P2392.作业成本计算根据资料，本例属于二阶③折旧费的分配。折旧费也是专属资源耗费，是根据个作业中心使用的固定资产直接计算出来的，直接计入各作业户。④办公费的分配。办公费是专属资源耗费，是各作业中心的实际发生额，直接计入各作业户。⑤动力费按各作业耗电度数分配。资源名称分配率订单生产规划采