《税务会计学（第七版）》第7章企业所得税

第七章企业所得税学习目标

1.掌握企业所得税的纳税人、征税对象、税率、资产的税务处理、税前扣除项目。2.理解税收优惠政策、应纳税所得额及应纳税额的计算方法。3.了解企业所得税的特别纳税调整、汇算清缴和源泉扣缴等征收管理方法。第一节企业所得税概述一、我国企业所得税的历史沿革二、企业所得税的特点1.以净所得为计税依据，计算较为复杂。⒉以量能负担为征税原则。

⒊属于直接税，纳税人与负税人一致。

⒋实行按年计征、分期预缴的征收管理办法。第二节企业所得税的纳税人、征税对象与税率一、企业所得税的纳税人企业所得税的纳税人是指在我国境内的企业和其他取得收入的组织。《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法，原因在于新企业所得税的纳税人是法人，而个人独资企业、合伙企业不具有法人资格。根据国际通行的作法，我国对企业所得税纳税人的规定采用地域税收管辖权和居民税收管辖权双重管辖权标准，将纳税人分为居民企业和非居民企业。1．居民企业

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

2．非居民企业

非居民企业是指有来源于中国境内、境外所得的非居民企业，即在我国设立有代表处及其他分支机构的外国企业。二、企业所得税的征税对象1．居民企业的征税对象居民企业承担全面（无限）纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。企业清算所得也应作为征税对象。2.非居民企业的征税对象非居民企业承担片面（有限）纳税义务。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外，但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。3.所得来源的确定

⑴销售货物所得。销售货物所得按照交易活动发生地确定。⑵提供劳务所得。提供劳务所得按照劳务发生地确定。

⑶转让财产所得。不动产转让所得按照不动产所在地确定；动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

⑷权益性投资所得。股息、红利等权益性投资所得按照分配所得的企业所在地确定。

⑸利息所得、租金所得、特许权使用费所得。该类所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

⑹其他所得。来源地由国务院财政、税务主管部门确定。三、企业所得税的税率企业所得税实行比例税率。现行规定是：1.基本税率居民企业和在境内设有机构、场所且所得与该机构、场所有实际联系的非居民企业，适用税率为25%；在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，适用税率为20%。2.优惠税率⑴小型微利企业。具备建账核算其应税所得额条件的小型微利企业，减按20%的税率缴纳企业所得税。自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额不超过20万元（含20万元）的小型微利企业，其应纳税所得额减按50%计税。⑵国家重点扶持的高新技术企业。国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率缴纳企业所得税。第三节应纳税所得额的计算应纳税所得额是企业所得税的计税依据。它是企业每一个纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除项目金额以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其计算公式为：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损一、收入总额1.一般应税收入的确定

企业应税收入总额是指纳税人在一个纳税年度内，以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额。其中，企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。2.特别应税收入的确定

⑴分期收款销售收入。以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

⑵大型设备加工收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

⑶产品分成收入。企业采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

⑷视同销售收入。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。居民企业以非货币性资产对其他居民企业（含新设及现存居民企业）投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，并可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。其中，居民企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整；被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。例如：居民企业A以其持有的无形资产作为出资，对居民企业B进行投资，并取得B企业的股权，若该无形资产的账面价值为100万元，经资产评估机构评估的价值为200万元，不考虑其他税费，则全部非货币性资产转让所得为200-100=100万元，分摊到5年中，每年的应纳税所得额为20万元，A企业取得股权的计税基础进行调整后，每年分别为120万元、140万元、160万元、180万元、200万元。B企业取得的无形资产的计税基础应按照200万元的公允价值确定。如果A企业在对外投资的第三年转让拥有的B企业股权，则应在第三年所得税汇算清缴时调增应纳税所得额60万元。3.处置资产收入的确认⑴企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。①将资产用于生产、制造、加工另一产品；②改变资产形状、结构或性能；③改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；④将资产在总机构及其分支机构之间转移；⑤上述两种或两种以上情形的混合；⑥其他不改变资产所有权属的用途。⑵企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。⑶企业发生上述⑵规定的情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。4.相关收入实现的确认企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。(1)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现:

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;③收入的金额能够可靠地计量;④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。(2)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间:

①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。(3)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。(4)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。⑸企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。⑹企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。⑺企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。二、企业不征税收入

1．财政拨款财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2．依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。3．国务院规定的其他不征税收入国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款（出口退税款不并入收入总额，因为出口退税退的是上一个环节的进项税，是企业购进货物已负担的部分，不是本环节实现的税收）。三、免税收入1．国债利息收入国债利息收入指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。对企业取得的2009年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，同样免征企业所得税。2．居民企业之间权益性投资收益居民企业之间权益性投资收益指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。3．非居民企业取得权益性投资收益非居民企业取得权益性投资收益指非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。4．非营利组织的非营利收入非营利组织从事营利性活动取得的收入征税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。财税[2009]122号规定，符合条件的非营利组织下列收入为免税收入：（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。【例7-1】某市一家慈善基金会，是符合税法规定条件的非营利组织，某年共接受其他单位或者个人捐赠的收入为200万元，捐赠收入孳生的银行存款利息收入6万元，政府无偿拨付的补助收入10万元。此外，该基金会对外出租房产一套，租赁合同约定对方当年应付租金60万元。非营利组织从事营利性活动取得的收入不属于符合条件的非营利组织的免税收入，因此，本例中的慈善基金会取得的房屋出租收入60万元应该按规定申报缴纳企业所得税，四、税前扣除项目范围和标准1.税前扣除的原则2.扣除项目的范围企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在实际计算时，应注意以下几个问题：一是企业发生的支出应区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期一次性扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期一次性扣除。二是企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或计入对应的折旧、摊销额中扣除。三是除企业所得税法和实施条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。3.扣除项目及其标准【例7—2】某企业为居民企业，××年实际发生的工资、薪金支出为1000万元，核算计提三项经费185万元，其中福利费本期发生120万元，拨缴的工会经费为20万元，已经取得工会拨缴收据，实际发生职工教育经费30万元，企业计算该年应纳税所得额时，应调增多少应纳税所得额?

福利费扣除限额=1000×14％=140(万元)实际发生120万元，可据实扣除。

工会经费扣除限额=1000×2％=20(万元)实际发生20万元，可据实扣除。

职工教育经费扣除限额=1000×2．5％=25(万元)实际发生30万元，可扣除25万元。

应调增应纳税所得=185-(120+20+25)=20(万元)【例7-3】某居民企业，年度纳税申报时向其主管税务机关申报应纳税所得额为100万元，主营业务收入2000万元，记入“管理费用——业务招待费”科目的借方发生额为30万元。假设不存在其他纳税调整事项，计算该公司本年可扣除的业务招待费。【解析】销售收入的最高扣除限额=2000×5‰=10(万元)

业务招待费的60%=30×60%=18（万元）

由于销售收入的扣除标准10万元小于招待费的扣除标准18万元，因此税前可扣除10万元。如记入“管理费用——业务招待费”科目15万元，则招待费的扣除标准=15×60％=9(万元)；由于销售收入的扣除标准10万元大于招待费的扣除标准9万元，因此税前实际可扣除9万元。【例7-4】某企业年度会计利润总额300万元，经过计算调整后的应纳税所得额为360万元，其中记入“营业外支出”科目的对希望工程小学捐赠40万元。计算该企业应缴纳的企业所得税。

【解析】

公益救济性捐赠扣除限额=300×12％=36(万元)

实际发生公益性捐赠支出40万元，可以扣除金额为36万元。应纳企业所得税=(360+40-36)×25％=91(万元)五、不得扣除的项目1．向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。股息、红利不能混入工资、薪金支出，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得扣除。对于诸如分红、借款利息支出等与受雇无关，不具有合理性的项目，不得作为工资、薪金支出列支。2．企业所得税。企业所得税不得在计算企业所得税时作扣减。3．税收滞纳金。税务部门等收取的滞纳金不得扣除。4．罚金、罚款和被没收财物的损失。罚金、罚款和被没收财物的损失是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。5．超过规定标准的捐赠支出。6．非广告性质的赞助支出。非广告性质的赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种赞助支出。不论是否自愿，一律不得扣除。7．未经核定的准备金支出。8．企业之间支付的管理费用。能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件的非居民企业向总机构支付的合理费用可以扣除，而关联企业之间支付的管理费不得扣除。9.企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费。10.非银行企业内营业机构之间支付的利息。11.与取得收入无关的其他支出。如为取得不征税收入而支付的管理费用等。12.企业对外投资期间的投资成本不允许税前扣除。六、亏损弥补1.亏损是指按规定将每一纳税年度的收入总额减除免税收入、不征税收入和各项扣除项目金额后小于零的数额。可弥补的亏损额并不是企业利润表中的亏损额，而是企业利润表中的亏损额经税务机关按税法规定核实、调整后的金额。2.企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。3．弥补期从亏损年度后第一年算起，连续五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。企业如果连续发生亏损，以后年度实现利润后，应首先弥补第一个亏损年度的亏损额，然后弥补第二个亏损年度的亏损额，以此类推，按顺序弥补，不能随意选择。4．企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。七、清算所得对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。第四节企业所得税的税收优惠一、农林牧渔业税收优惠

1．企业从事下列八类项目的所得，免征企业所得税：⑴蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；⑵农作物新品种的选育；⑶中药材的种植；⑷林木的培育和种植；⑸牲畜、家禽的饲养；⑹林产品的采集；⑺农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；⑻远洋捕捞。2.企业从事下列两类项目的所得，减半征收企业所得税：⑴花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；⑵海水养殖、内陆养殖。二、公共基础设施建设税收优惠

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税。公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税，简称“三免三减半”。三、节能环保、安全生产税收优惠1.企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税。企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。2.企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可在计算应纳税所得额时减计收入。企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，并按符合规定的比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。3.企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的。该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足以抵免的，可以在以后五个纳税年度结转抵免。4.对节能服务公司实施合同能源管理项目的税收优惠。2010年发展改革委、财政部、人民银行、税务总局联合发布《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》，针对节能服务公司税收方面有四项优惠政策：一是对节能服务公司实施合同能源管理项目取得的营业税应税收入，暂免征收营业税，对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税；二是节能服务公司实施合同能源管理项目符合税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；三是用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理；四是能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。四、高新技术、研发投入税收优惠1．企业符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。享受该项优惠的技术转让主体应是居民企业。技术转让是指居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。技术转让所得应按以下方法计算：技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费2.企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以加计扣除。未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研发费用的50%加计扣除；可在计算应纳税所得额时在据实扣除的基础上，加计50％扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。3.集成电路产业和软件产业享受的优惠政策。（1）集成电路线宽小于0.8微米（含）的集成电路生产企业，经认定后，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。（2）集成电路线宽小于0.25微米或投资额超过80亿元的集成电路生产企业，经认定后，减按15%的税率征收企业所得税，其中经营期在15年以上的，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。（3）我国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。（4）国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业，如当年未享受免税优惠的，可减按10%的税率征收企业所得税。（5）符合条件的软件企业按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。（6）集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。（7）企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。（8）集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年（含）。符合条件的软件企业认定较为严格，需要符合大量严格的量化标准。例如要求企业拥有核心知识产权、大专以上学历职工的人数占比不低于40%、研发人员占企业员工总数比例不低于20%、研发费用占收入比重不低于5%、软件企业的软件产品开发销售收入占总收入比重一般不低于50%等等。4.创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足以抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。5.固定资产加速折旧。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以享受这一优惠的固定资产包括：⑴由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；⑵常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，其最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%，若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于税法规定最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。五、民族自治地方企业所得税减免民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。六、西部大开发的税收优惠1.政策适用范围西部地区，包括重庆市、四川省、贵州省、云南省、西藏自治区、陕西省、甘肃省、宁夏回族自治区、青海省、新疆维吾尔自治区、新疆生产建设兵团、内蒙古自治区和广西壮族自治区。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延边朝鲜族自治州，可以比照西部地区的税收政策执行。2.政策内容（1）自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。该类企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。（2）对西部地区2010年12月31日前新办的、根据《财政部国家税务总局海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税[2001]202号)第二条第三款规定可以享受企业所得税“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止。对实行汇总（合并）纳税企业，应当将西部地区的成员企业与西部地区以外的成员企业分开，分别汇总（合并）申报纳税，分别适用税率。七、非居民企业预提所得税优惠非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得减按10％的税率征收企业所得税。下列三项所得可以免征企业所得税：⑴外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；⑵国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；⑶经国务院批准的其他所得。第五节资产的税务处理及资产损失的税前扣除一、固定资产的税务处理

固定资产是企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。1.固定资产的计税基础

根据税法规定，固定资产的计税基础应当以历史成本，即取得该项资产时实际发生的支出为准。2.固定资产的折旧范围

可以提取折旧的固定资产包括以下几类。(1)房屋、建筑物。(2)在用的机器设备、运输车辆、器具、工具。(3)季节性停用和大修理停用的机器设备。(4)以经营租赁方式租出的固定资产和以融资租赁方式租入的固定资产。下列固定资产不得计算折旧扣除。(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。(2)以经营租赁方式租入的固定资产。(3)以融资租赁方式租出的固定资产。(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。(5)与经营活动无关的固定资产。(6)单独估价作为固定资产入账的土地。(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。3．固定资产折旧的计提（1）折旧方法。原则上采用直线法，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。（2）提取时间。固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。（3）净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。固定资产残值，应当从固定资产原价中减除。4.固定资产折旧的最低年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限规定如下。(1)房屋、建筑物的最低折旧年限为20年。(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备的最低折旧年限为10年。(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等的最低折旧年限为5年。(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限为4年。(5)电子设备的最低折旧年限为3年。(6)从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

5.固定资产改扩建的税务处理《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。该项公告出台之前，纳税人一般将被拆除房屋（以下简称原有房屋）的净值作为财产损失在税前扣除。该项公告出台后，纳税人只能将其计入新建房屋的计税基础以折旧的形式在税前扣除。6.加速折旧新政策（1）对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。（2）对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。（3）对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。上述规定中涉及缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于前述固定资产折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。”二、生产性生物资产的税务处理

生产性生物资产是企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。1.生物资产的计税基础

生产性生物资产按照以下方法确定计税基础。(1)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。(2)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。2.生产性生物资产折旧的计提

（1）折旧方法。生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。（2）提取时间。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

（3）净残值。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。3．生产性生物资产折旧最低年限(1)林木类生产性生物资产的最低折旧年限为10年。(2)畜类生产性生物资产的最低折旧年限为3年。三、无形资产的税务处理

无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

1.无形资产的计税基础

无形资产按照以下方法确定计税基础。(1)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。(2)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。2.无形资产的摊销

（1）摊销方法。无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

（2）摊销时间。无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。四、长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用是指不能一次性全部计入当期损益，而应当按照其受益时间进行分期摊销的各项费用。

1.长期待摊费用范围

在计算企业应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出。(2)租入固定资产的改建支出。(3)固定资产的大修理支出。(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。

固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。其中，除(1)、(2)两项外，如果改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。2.长期待摊费用摊销方法(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。(2)租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。(3)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其中，固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。(4)其他长期待摊费用支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。五、投资资产的税务处理

投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。企业投资资产按以下方式确定成本。(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。自2011年7月1日起，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为资产转让所得。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入，免征企业所得税，而股权转让所得是征税的。【例7-7】A公司向B公司投资1000万元，成为该公司的股东，并持有该公司10%的股份。四年后公司决定对持有的该公司的股份进行撤资。撤资时B公司账面累计未分配利润为2000万元，累计盈余公积为800万元，A公司实际分回现金1500万元。请问，A公司这笔业务该如何缴纳企业所得税？【解析】A公司分回的1500万元现金中，1000万元属于投资收回，根据被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算股息所得（2000+800）×10%＝280（万元），剩余的1500-1000-280＝220（万元）应当确认为投资资产转让所得。按照《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，A公司取得的280万元股息所得为免税收入，不需缴纳企业所得税；取得的220万元投资资产转让所得应缴纳企业所得税220×25%＝55（万元）。7.5.6存货的税务处理

企业存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.存货成本的确定

企业存货按照以下方法确定成本。(1)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。(2)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。(3)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。2.存货成本的计算方法

企业使用或者销售的存货成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。七、企业转让资产的税务处理

企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。资产的净值或财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。八、资产损失的税前扣除根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）（以下简称《通知》）和国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入相关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。第六节企业重组的所得税处理一、企业重组的定义企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

二、企业重组的一般性税务处理方法1.企业法律形式改变（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。需要注意的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。（2）企业发生其他法律形式简单改变该情形指注册名称改变、地址变更等。根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。2.企业债务重组（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。3.股权收购和资产收购重组（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。4.企业合并（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。【例7-8】某年6月30日，A公司向B公司的股东支付银行存款1000万元对B公司进行吸收合并，并于当日取得B公司净资产。假定B公司当日资产账面价值3500万元，公允价值4000万元，负债账面价值2500万元，公允价值3000万元，则A公司应按资产公允价值4000万元和负债公允价值3000万元确定其计税基础。B公司应计算清算所得，B公司的亏损不得在A公司结转弥补。5.企业分立（1）存续分立。存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。（2）新设分立。新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。在一般分立重组中，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。三、企业重组的特殊性税务处理方法1.适用特殊性税务处理方法的条件根据59文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2．债务重组的特殊性税务处理（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。3.股权收购和资产收购的特殊性税务处理股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：①股权收购中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。②股权收购中，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。；资产收购中，受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的同时满足上述条件的，可以选择按以下规定处理：①股权收购中，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；资产收购中，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。②股权收购中，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；资产收购中，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

这意味着，符合条件的股权收购或资产收购将不再确认各方转让所得。需要注意的是：根据59号文第六条（六）中规定，特殊性税务处理仅是针对重组业务中的股权支付暂不确认相应的资产转让所得或损失，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）【例7-9】甲公司共有股份1000万股，乙公司收购其中的80%，从而成为甲公司的母公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权支付形式支付6480万元，以银行存款支付720万元，共计支付7200万元。请计算甲公司股东取得的资产转让所得。乙公司购买的股权为甲公司全部股权的80%，高于50%的比例限制；乙公司的股权支付金额占交易支付总额的90%(6480/7200)，高于85%的比例，符合实行特殊性税务处理的条件，因此甲公司股东取得的股权支付所得实际上是不产生转让所得的。其取得非股权支付额对应的资产转让所得=（7200-5600）×（720÷7200）=1600×10%=160（万元）4．企业合并的特殊性税务处理适用特殊性税务处理的企业合并包括：①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。满足上述条件之一的企业合并重组，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；与股权收购、资产收购的特殊性税务处理相同，符合条件的股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失；非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。【例7-10】A公司上年12月31日资产负债表显示，该公司资产4000万元，负债2200万元，所有权权益1800万元。本年1月1日，A公司将其全部资产和负债转让给B公司，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B公司向A公司股东发行了1800万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定本年年末国家发行的最长期限的国债利息为6%。A公司上年亏损200万元。该项合并符合特殊性税务处理条件，B公司税务处理为：B公司接受A公司资产和负债的计税基础以原计税基础确定，暂不确认资产的转让所得或损失，可由B公司弥补的A公司亏损限额为：1800×6%=108万元。A公司的股东也不会产生股权转让所得或损失。5.企业分立的特殊性税务处理适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：①被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；②被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。同时满足上述条件的企业，可以选择按以下规定进行税务处理：①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确

定；②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；④被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。与企业合并相同，特殊性税务处理办法仅针对股权支付部分，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。【例7-11】A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本1000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3800万元、2500万元和1300万元，计税基础分别为3600万元、2300万元和1300万元，公允价值分别为4500万元、2500万元和2000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1600万元、900万元和700万元，公允价值分别为1800万元、900万元和900万元。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动。【解析】（1）判断是否属于免税重组因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应认定为免税重组。（2）A公司税务处理被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳所得税。（3）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。（4）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。（5）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，59号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元。②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1000×900/2000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本-B公司股权投资的计税成本=1000-450=550（万元）。6.跨境重组的特殊性税务处理59号文对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需同时具备以下条件：①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；④财政部、国家税务总局核准的其他情形。上述第③项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

7.税收优惠政策的承续59号文第九条对合并和分立重组的税收优惠政策承续问题给予了明确：（1）吸收合并在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。（2）存续分立在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。第七节应纳税额的计算7.7.1居民企业查账征收应纳税额的计算一般情况下，居民企业应采用查账征收的方式计算应纳税款。居民企业应纳税额等于应纳税所得额乘以适用税率，减除按照规定减免和抵免的税额后的余额，其计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额1.应纳税所得额的纳税调整在“7.3应纳税所得额的计算”一节，我们曾经介绍过应纳税所得额的计算公式，应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损在实务处理中，财务人员实际上根据会计利润总额进行纳税调整以后，计算得出应纳税所得额。前者是运用直接计算法，后者则是运用间接计算法。会计利润总额和应纳税所得额的差异项目可以分为永久性差异和暂时性差异。永久性差异不影响其他会计期间或纳税年度，也不会在未来得到弥补；暂时性差异会影响其他会计期间或纳税年度，未来税会差异会得到消弭。不论是永久性差异和暂时性差异都是纳税调整的重要内容。【例7-12】某居民企业某年实现会计利润总额120万元，在当年生产经营活动中发生了公益性捐赠支出20万元，购买了价值30万元的环境保护专用设备。假设无其他纳税调整项目，当年企业应缴纳多少企业所得税？【解析】公益性捐赠支出税前扣除限额=120×12%=14.4(万元)，所以捐赠支出纳税调增额=20-14.4=5.6(万元)，购买环境保护专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。应缴纳企业所得税=(120+5.6)×25%-30×10%=28.4(万元)2.境外所得抵免税额的计算所谓抵免是指从当期应纳税额中扣除一定的税额，从而减轻纳税人的纳税负担。由于各国税收管辖权的重叠，跨国经营的纳税人往往面临被重复课税的问题，境外已纳税额扣除，是避免国际间对同一所得重复征税的一项重要措施。我国税法规定对境外已纳税款实行限额抵免的制度。（1）适用税收抵免的境外（包括港澳台地区，以下同）所得的范围①居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。②非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。（2）抵免限额的计算抵免限额是境外所得按照我国企业所得税法相关规定计算的应纳税额。抵免限额应当分国（地区）、不分项计算。限额之内，在境外实际缴纳的税额可以据实抵免；超限额部分，用以后五个纳税年度未用足的抵免限额余额继续抵免。境外所得税税额的抵免限额=境内、外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的所得÷境内、外所得总额（3）境外所得税额抵免的类型境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。直接抵免主要适用于总分机构之间，间接抵免主要适用于母子公司或母子孙（曾孙）公司之间。①直接抵免是指居住国政府对其总公司所属的外国分公司所缴纳的外国政府公司所得税，允许总公司在应缴本国政府的公司所得税内给予抵免。根据法律规定，分公司与总公司是同一法人，总公司设在国外的分公司，不具有独立法人的地位。分公司所交纳的外国政府所得税也就可以被看作是总公司直接缴纳的，因而就可以直接从总公司汇总缴纳本国政府所得税额中扣减。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。【例7-13】某居民企业全年境内所得为100万元，境外分支机构所得亦为100万元；境外所得来源国适用的所得税税率为23%。【解析】境外所得税税额的抵免限额=（100＋100）×25%×100÷（100＋100）=25（万元）实际抵免税额=100×23%=23（万元）如果所得来源国税率为30%，则只能抵免25万元（100×25%），当年未抵免的5万元留待以后5年内抵免。②间接抵免是指我国居民企业从符合条件的外国企业分得来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就其分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中给与抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。上文中符合条件的外国企业是指由居民企业直接或间接控制的外国企业。直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。《企业境外所得税收抵免操作指南》中明确“由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业”，限于符合以下持股方式的三层外国企业：第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。境外所得间接负担税额的计算从最低一层外国企业起逐层计算，其计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额【例7-14】我国某居民企业拥有设在某外国子公司50%的股份。子公司在某纳税年度取得应纳税所得300万元，所得税税率为20%，预提税税率为10%；母公司在本国取得应纳税所得400万元，所得税税率为25%。子公司缴纳该国公司所得税60万元（300×20%）后从其税后利润240万元中按股权比重分给母公司股息120万元，在子公司所在国被征收预提所得税12万元（120×10%）。计算母公司境外所得在我国可以得到抵免的税额。【解析】子公司所纳税额属于由母公司负担的税额＝300×20%×（120÷240）=30（万元）母公司来自于国外子公司的所得＝120÷（1－20%）＝150（万元）

或＝120+30=150（万元）母公司取得的所得在境外实际缴纳（或负担）的税额=12+30=42（万元）母公司境内外所得按我国税法计算应纳所得税额＝（400+150）×25%＝137.5（万元）抵免限额＝137.5×150÷（400+150）＝150×25%=37.5（万元）抵免限额37.5万元小于母公司取得的所得在境外实际缴纳（或负担）的税额42万元，因此在我国可以得到抵免的税额为37.5万元。母公司实际应缴本国所得税＝137.5－37.5＝100（万元），即母公司应向我国政府缴纳100万元所得税。二、居民企业核定征收应纳税额的计算1.核定征收企业所得税的范围纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。2.核定征收的方法（1）具有下列情形的，核定其应税所得率①能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的。②能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的。③通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，其计算公式如下：应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率应纳税所得额=应税收入额×应税所得率或：应纳税所得额=成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率实行核定应税所得率方式征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。三、非居民企业查账征收应纳税额的计算1.非居民企业在我国境内有机构、场所，且取得所得与设在中国境内的机构、场所有实际联系应纳税额的计算如果非居民企业在我国境内有机构、场所，且取得所得与设在中国境内的机构、场所有实