第六章外币会计-外币报表折算课件

第六章外币会计

——外币报表折算

外币报表折算的不同模式和不同折算目的1第六章外币会计

——外币报表折算外币折算是将以一种货币表述的财务报表信息用另一种货币重新表述的过程。折算过程中使用的外币汇率很少固定不变，许多问题也就由此而产生。在折算中可以使用的折算方法多种多样，对折算“利得”和“损失”存在着不同的会计处理。2折算是将以一种货币表述的财务报表信息用另一种货币重新表述的过一、折算的原因记录外币交易业务；报告国际分支机构和子公司的经营活动；报告国外独立经营活动的经营成果。国际投资活动的扩大，导致其它国家的会计信息使用者对企业报表需求的增加。3一、折算的原因记录外币交易业务；3二、基本概念1.汇率：汇率是用其他货币单位表达的一个的单位的某种货币价格，是将外币余额折算成本国货币等值的关键。

现行汇率：财务报表日期当天的汇率；

历史汇率：在最初取得外币资产或形成外币债务当时使用的汇率。

2.汇兑损益：汇兑损益是指由于汇率变动而发生的损益，包括交易损益和折算损益。4二、基本概念1.汇率：汇率是用其他货币单位表达的一个的单位交易损益有两种类型，“已结算交易的损益”，由于帐面记录的原始交易汇率与结算日汇率不同而产生。

“未结算交易的损益”，由于在交易结算日之前编制财务报表而产生。折算损益是由于汇率变动，在外币报表折算过程中发生的损益。5交易损益有两种类型，5三、外币报表折算方法外币报表折算是指为了特定目的的需要，将以外币表示的财务报表，通过一定的程序和方法折算成另外一种货币表示的财务报表。1．现行汇率法

把现行汇率（或者称期末汇率）应用于资产负债表上所有的外币资产和外币债务项目。对外币收入和外币费用项目则使用该项目被确认时日的汇率折算（出于简化的目的，通常使用当期加权平均的现行汇率）。6三、外币报表折算方法外币报表折算是指为了特定目的的需要，将2.流动-非流动项目法对外国子公司的流动资产和流动债务用现行汇率折算成为母公司的报告货币。非流动资产和债务使用历史汇率折算。收益表项目中，除了折旧和摊销费外，用报告期各月份的平均汇率或者是加权平均汇率进行折算。折旧和摊销费按照取得相关资产实际时日的历史汇率折算。

72.流动-非流动项目法73.货币-非货币方法

货币性资产和债务按现行汇率折算。非货币性项目——固定资产、长期投资和存货按照历史汇率折算。收益表项目的折算采用与流动-非流动项目法相似的处理程序。

这种方法认为货币性资产和债务暴露在外汇风险之下83.货币-非货币方法84.时态法

根据时态法，外币折算是一个计量变换程序，或者说是一个既定价值的重新表述过程。因此，它只是改变被折算项目的计量单位，而不改变该项目的计量属性。

对外币余额的折算只是对计量这些项目的货币名称的重新表述，而不是改变这些项目的实际价值。项目的货币价值应与时间尺度相联系。

94.时态法9时态法下，现金、应收款和应付款等货币性项目的折算采用现行汇率。非货币项目的折算采用符合该项目计量基础的汇率。特别是在外币报表上用历史成本计量的项目，要采用历史汇率折算。以现行成本计价的非货币性项目，要采用现行汇率折算，在海外子公司的非货币性项目按历史成本计价的情况下，采用时态法的折算结果与前述的货币-非货币项目法的折算结果实际上是相同的。10时态法下，现金、应收款和应付款等货币性项目的折算采用现行汇率现行汇率法、流动-非流动项目法和货币-非货币项目法是以确定哪些资产和债务属于暴露在外汇风险之下或不承受外汇风险的项目来判断的。在现行汇率法下，全部资产和债务都采用年末汇率折算，所以这种方法假设整个国外经营都暴露在外汇风险之下。流动-非流动项目法假设所有的流动项目都是受险项目，货币-非货币性项目法则假设货币项目才是受险项目。时态法的指导思想是：要保持被折算报表在编制时所使用的会计计量的基础。

11现行汇率法、流动-非流动项目法和货币-非货币项目法是以确定哪5.外币报表折算方法的历史演变

外币报表折算中的关键问题，是折算汇率的选择问题。对于资产负馈表项目，哪些应该按报表日期的现行汇率折算?哪些应该铵原始交易入账日的历史汇率折算?这是不同约折算方法区别之所在。

125.外币报表折算方法的历史演变外币报表折算中的关键问题，是从历史演变来说，初先采用的是区分流动与非流动项目法，这一方法被区分货币性与非货币性项目所取代后，又发展为时态法。这些折算方法，都把外币报表折算汇率的选择，立足于汇率变动对外币交易的影响，也就是没有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的账面记录的总括的构思。13从历史演变来说，初先采用的是区分流动与非流动项目法，这一方法现行汇率法则超越了这一概念，它以汇率变动对投资净值（被投资公司的账面净资产）的影响为立足点，采用了对所有资产负债表项目都按报表日期的现行汇率折算的方法。14现行汇率法则超越了这一概念，它以汇率变动对投资净值（被投资公（1）区分流动与非流动项目法

区分流动与非流动项目，是在财务分析中运用的资产负债表项目分类的传统概念。把这一概念运用于外币报表折算，即对流动资产和流动负债项目的外币金额，都按报表日期（年终）的现行汇率折算，非流动资产和非流动负愤项目都按原始交易入账日的历史汇率折算。

15（1）区分流动与非流动项目法区分流动与非流动项目，是在财务历史上制定和发布财务会计准则最早的美国为例，1939年、美国执业会计师协会（AICPA）会计程序委员会（CAP）在第4号会计研究公报（ARD）《国外经营活动与外汇》中，推荐的就是区分流动与非流动项目法。第4号会计研究公报在1953年又作为第43号会计研究公报《对第1至42号会计研究公报的重述和修订的第12章重新发表，推荐的仍是区分流动与非流动项目法。16历史上制定和发布财务会计准则最早的美国为例，1939年、美国把区分流动与非流动项目的传统概念应用于外币报表折算，其缺陷日益为人们所认识。因为、区分流动与非流动资产和负债的定义不能说明为什么这种分类方案将决定在折算程序中应采用什么汇率。17把区分流动与非流动项目的传统概念应用于外币报表折算，其缺陷日按期末的现行汇率折算流动资产，意味着现金、应收款和存货都同样承受汇率变动风险，这对按历史成本计价的存货来说是不恰当的。相反地，存货则应该与固定资产一样、应按取得日的历史成本按历史汇率折算后，就与今后的汇率变动脱钩了。

18按期末的现行汇率折算流动资产，意味着现金、应收款和存货都同样比如说，子公司所在东道国的当地货币对母公司本国货币的汇率下跌了，但随着当地货币贬值后进口物价的上涨，存货的价值是不会受通货贬值的影响的，反之亦然。只有按外币（当地货币）固定金额表述的现金和应收款，才会承受汇率变动的影响，因而要按期末的现行汇率折算。

19比如说，子公司所在东道国的当地货币对母公司本国货币的汇率下跌另一方面，按历史汇率折算属于非流动资产的长期应收款以及非流动负债的长期应付款、长期银行借款和应付公司债等项目，则由于它们按外币（当地货币）表述的金额是固定的，从而抹煞了它们所承受的汇率变动影响，20另一方面，按历史汇率折算属于非流动资产的长期应收款以及非流为此，第43号会计研究公报第12章在重述第4号会计研究公报时作了一些修订，认可了在特定情况下存货可以按历史汇率折算；对于在汇率发生重大的很可能不会逆转的变动前夕因取得非流动资产而发生的非流动负债，可以按现行汇率折算，从而形成的账面差额，则处理为对该项资产成本的调整（从外币交易折算来看，这种处理程序属于“单一交易观”）。21为此，第43号会计研究公报第12章在重述第4号会计研究公到1965年，当时的会计准则制定机构美国执业会计师协会会计原则委员会（APB）在第6号意见书（APBOpinion）《会计研究公报的现状》中，进而认可了对所有的外币应付款和应收款（不论其为流动或非流动项目）都可按现行汇率折算。对第43号会计研究公报第12章的这一修订，实际上标志着美国在外币报表的折算程序上，已经离开区分流动与非流动项目法了。

22到1965年，当时的会计准则制定机构美国执业会计师协会会计原应该说，外币报表折算的区分流动与非流动项目法，已是基本上被淘汰的方法。现今，在外币报表折算中仍流行区分流动与非流动项目法的，只是少数国家和地区，如新西兰、巴基斯坦、伊朗、南非、赞比亚、马拉维、萨尔瓦多等。23应该说，外币报表折算的区分流动与非流动项目法，已是基本上被淘（2）区分货币性与非货币性项目法1957年，美国S．R．赫普华斯教授从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目两类。

货币性项目的特征是：它们的价值是按外币（子公司所在国的当地货币）的固定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币（母公司报告货币）等值就会发生变动。24（2）区分货币性与非货币性项目法1957年，美国S．R．赫普除现金本身外，表示将在未来收到或付出一笔固定的外币金额的权利或责任（如应收款或应付款），不管其是流动还是非流动项目，都属于货币性项目。它们在子公司资产负债表上的外币（当地货币）余额，应该按期末的现行汇率折算为本国货币（母公司报告货币）等值。25除现金本身外，表示将在未来收到或付出一笔固定的外币金额的权利属于流动资产的存货就被排除在货币性资产之外而属于非货币性资产；固定资产、长期股权投资、无形资产等非流动资产，性质上也属于非货币性资产。当汇率变动时，非货币性资产的当地货币（外币）价值不是固定不变的。因此，它们的按历史成本计量的价值，应按取得时日的历史汇率折算为母公司的报告货币（本国货币）。

26属于流动资产的存货就被排除在货币性资产之外而属于非货币性资产也就是说，非货币性资产的当地货币价值，在按取得日的汇率折算为本国货币等值后，就与今后的汇率变动脱钩了，从而，国外子公司报表中的非货币性资产项目的当地货币金额（按历史成本计量的），也就要按取得日的历史汇率折算。对于所承担的将在未来提供商品或劳务的非货币性负债项目来说，也是如此（非货币性负债项目相对来说是较少的）。

27也就是说，非货币性资产的当地货币价值，在按取得日的汇率折算为另一方面，属于非流动负债的长期货币性债务项目，由于它表述的是应在未来付出的一笔固定的外币（当地货币）金额，因而入账后将继续承受汇率变动的影响，它在国外子公司报表中的当地货币余额，也就要按期末的现行汇率而不是按负债承担日的历史汇率折算。以上阐述的概念显然是与我们应用于外币交易折算的概念一致的。28另一方面，属于非流动负债的长期货币性债务项目，由于它表述的是区分货币性与非货币性项目法恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，因此，在外币报表折算方法的演变过程中，它势必取代区分流动与非流动项目法而成为流行的方法。29区分货币性与非货币性项目法恰当地分析了汇率变动对资产和负债项对赫普华所教授的这一倡议，美国全国会计人员协会（NAA）在1960年就表示赞同区分货币性与非货币性项目。1965年，美国执业会计师协会会计原则委员会在第6号意见书中对会计程序委员会第43号会计研究公报第12章的修订，实际上已经转向区分货币性与非货币性项目法，因为它在继认可存货（非货币性项目）可按历史汇率折算之后，又认可了对长期应收款和应付款（货币性项目）都应按现行汇率折算。

30对赫普华所教授的这一倡议，美国全国会计人员协会（NAA）在1（3）时态法区分货币性与非货币性项目法仍有其缺陷，它仍然没有超越对资产和负债项目进行某种分类组合的框框。

31（3）时态法区分货币性与非货币性项目法仍有其缺陷，它仍然没区分货币性与非货币性项目法虽然恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，从而提出货币性与非货币性项目的分类概念，以此作为选择折算汇率（现行汇率还是历史汇率）的准绳。但是，外币报表折算和外币交易折算涉及的是会计计量问题而不是分类问题，区分货币性与非货币性项目法未能触及外币折算问题的实质。

32区分货币性与非货币性项目法虽然恰当地分析了汇率变动对资产和负决定资产和负使项目在报表中如何分类的特性，不一定与选用适当的折算汇率有关。我们在以上的阐述中所以一直强调对非货币性项目的历史成本计量，其原因就在这里。赫普华斯的分析是以“纯”历史成本计量模式为前提的，在“纯”的历史成本计量模式下，非货币性项目都是按历史成本计量的，根据区分货币性与非货币性项目来选择折算汇率（是现行汇率还是历史汇率）是可行的。

33决定资产和负使项目在报表中如何分类的特性，不一定与选用适当的但是，当今流行的会计计量模式是“不纯”的历史成本计量模式。例如，按照“成本与市价孰低”原则，存货就不是都按历史成本计量的，市价低于成本的那部分存货，在期未就改按现行重置成本计价了。但区分货币性与非货币性项目法只是把存货归入非货币性项目一类，而无视其计量属性（会计基础）的差别。

34但是，当今流行的会计计量模式是“不纯”的历史成本计量模式。例对此，美国财务会计准则委员会（FASB）在第8号财务会计准则公告《外币交易会计与外币财务报表折算》中，对区分货币性与非货币性项目法有段颇具说服力的批评，转引如下：

35对此，美国财务会计准则委员会（FASB）在第8号财务会计准则

“单单从区分货币性与非货币性项目中，不可能推导出折算的全面原则。在不同的情况下，非货币性资产和负债是根据不同的基础（例如，历史价格或现行价格）计量的，都按照历史汇率折算不一定总是合适的。如果该项目是按历史成本表述的，按历史汇率折算非货币性项目能得出合理的结果，然而、如果它是按照外币的现行市价表述的，那就不可能得出合理的结果了。……以致有一些支持区分货币性与非货币性项目法的人论证说，如果像投资和存货这样的非货币性资产是按市价表述的话，它们就变成货币性资产。”36“单单从区分货币性与非货币性项目中，不可能推导出折算的全面可以说，外币报表折算的时态法（temporalmethod，或译“时间量度法”）正是针对区分货币性与非货币性项目法的上述缺陷，从会计计量理论的角度进一步推导出外币报表折算的全面原则。这是美国会计学家L．洛伦森作出的贡献。1972年洛伦森在他为美国执业会计师协会进行的专题研究写成的“按美元报告美国公司的国外经营活动”（AICPA第12号会计专题研究报告）中，全面论述了外币折算的时态原则。

37可以说，外币报表折算的时态法（temporalmeth基于外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述．它不应改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本国货币计量。

38基于外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的根据这一原则对资产和负债项目进行具体分析：无论在历史成本计量还是在现行成本计量模式下，现金总是按照资产负债表日期持有的金额计量的；应收款和应付款则是按资产负债表日期可望在未来收回或偿付的货币金额计量的，这是货币性资产和负债项目的属性。对于非货币性资产和负债项目，在历史成本计量属性下，是按取得或承担时日的货币价格计量的；在现行成本计量属性下，则是按照它们在资产负债表日期的货币价格计量的。

39根据这一原则对资产和负债项目进行具体分析：无论在历史成本计量根据洛伦森的见解，保持用以计量外币项目的属性（它们的会计计价基础）的最好方式，是按照外币计量所属日期的实际汇率来折算它们的外币金额。“时态”一词的含义即在于此。洛伦森在那份专题研究报告中写道：“货币和按承诺的金额计量的应收款和应付款，应该按照资产负债表日期的实际汇率折算；按照货币价格计量的资产和负债应该按照货币价格所属日期的实际汇率折算。”

40根据洛伦森的见解，保持用以计量外币项目的属性（它们的会计计价这样，现金和各项应收款、应付款等货币性项目的外币余额就要按报表日期的现行汇率折算；对非货币性项目的外币余额来说，按历史成本表述的要按交易入账时日的历史汇率折算，如果按现行成本表述，就要按现行汇率折算。

41这样，现金和各项应收款、应付款等货币性项目的外币余额就要按报对外币报表的折算仍流行区分货币性与非货币性项目法的国家和地区有瑞典、芬兰、菲律宾、韩国、尼加拉瓜、危地马拉、洪都拉斯、哥斯达黎加、巴哈马和我国台湾省等。流行时态法的国家和地区则有：美国、加拿大、英国、奥地利、阿根廷、秘鲁、委内瑞拉、玻利维亚、厄瓜多尔、巴拿马、牙买加、百慕大、多米尼加共和国等。

42对外币报表的折算仍流行区分货币性与非货币性项目法的国家和地区应该说，时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用会计计量理论阐明了外币报表折算的全面原则。

时态法不是对区分货币性和非货币性项目法的否定，而是对后者的进一步发展。显然，在“纯”的历史成本计量模式下，由于非货币性项目都是按历史成本计量的，时态法和区分货币性与非货币性项目法的折算程序也就完全相同了。只有在对存货和投资的计价采用成本与市价孰低的规则时，这两种方法才会得出不同的会计结果。

43应该说，时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用会计计还有必要指出：以上介绍的时态法、区分货币性与非货币性项目法以及区分流动与非流动项目法有一个共同的特征。这三种方法可以统称为“多种汇率法”。在外币报表折算中所以要选用多种汇率，是出于如下的共同构思，那就是：在对国外子公司所编制的外币报表中各资产和负债项目的余额进行折算时，就好像这些项目在交易时日的会计记录中已经把它们的发生额折算为本国货币等值而后结计出折算的余额一样。所以，才要去为不同的项目选择恰当的折算汇率（年末的现行汇率或原始交易时日的历史汇率）。44还有必要指出：以上介绍的时态法、区分货币性与非货币性项目法以（4）现行汇率法前述三种方法都没有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的账面记录的总括的构思。在现行汇率法下，对外币报表中的所有资产和负债项目，都按报表日期的现行汇率折算，所以它是一种单一汇率法。

45（4）现行汇率法前述三种方法都没有超越把财务报表视为各项交当今，世界各国通行的会计计量模式是历史成本计量模式，如果按照与上述的多种汇率法同样的构思，那么，现行汇率法无异于假设以子公司所在东道国的当地货币表述的资产和负债项目都将承受汇率变动的影响，这显然是不合理的。46当今，世界各国通行的会计计量模式是历史成本计量模式，如果按照因为，以现行汇率来折算一项历史成本金额，得出的结果既不像历史成本，也不像现行市价。如果就交易发生时日资产和负债项目的计量属性来评价现行汇率法，在概念依据上简直是荒谬的。应该从另一个角度来理解现行汇率法，即它衡量的是对母公司在子公司投资净值（子公司的净资产）上的汇率变动影响。

47因为，以现行汇率来折算一项历史成本金额，得出的结果既不像历史在历史上，曾经历了时态法和现行汇率法对立的局面。因为，美国在l975年FASB发布的第8号财务会计准则《外币交易助会计处理与外币财务报表折算》中，以时态法为唯一的外币折算准则；而西欧国家（含英国），流行的外币折算方法则是现行汇率法。

既然时态法与现行汇率法这一单一汇率法在概念依据上是不相同的，我们就不可能从中去探索两者执优的问题。

48在历史上，曾经历了时态法和现行汇率法对立的局面。因为，美国在1981年美国发布的第52号财务会计准则《外币折算》（用以取代第8号财务会计准则）、1983年英国发布的第20号标准会计根例〈外币折算〉和国际会计准则委员会于1983年发布的策21号国际会计准则《汇率变动影响的会计处理》（1993年修订后更改名称为《外汇汇率变动的影响》，都从适用性的角度来解释时态法与现行汇率法的对立。

491981年美国发布的第52号财务会计准则《外币折算》（用以从国外投资的历史发展进程看，在国外建立约子公司。在早期大都是把母公司本身的经营业务延伸至国外的东道国，那时态法无疑是适合的。当建立的国外子公司成为独立经营的实体时，母公司对子公司之间的纽带主要只是投资关系了，开始着眼于汇率变动对投资净值（即子公司的净资产）的影响，是完全可以理解的，这样，现行汇率法就应运而生了。

50从国外投资的历史发展进程看，在国外建立约子公司。在早期大都是这样，美国、英国等主要西方国家的会计准则制订机构和国际会计准则委员会都同时推荐时态法和现行汇率法，认为它们分别适用于经营性质不同的国外子公司的外币报表折算。

51这样，美国、英国等主要西方国家的会计准则制订机构和国际会计准如果我们把流行区分货币性与非货币性项目法的国家与地区并入流行时态法的国家和地区作为一类，而以流行现行汇率法的国家和地区作为另一类，显然这两类折算方法的流行程度在国际对比中是不相上下的。

52如果我们把流行区分货币性与非货币性项目法的国家与地区并入流行我们己在前面列举过流行时态法和区分货币连与非货币性项目法的国家和地区，在当今世界范围内流行现行汇率法的国家和地区则有：法国、德国、英国、荷兰、丹麦、爱尔兰、瑞士、意大利、比利时、挪威、希腊、美国、加拿大、澳大利亚、新加坡、印度、马来西亚、斐济、哥伦比亚、巴拉圭、象牙海岸、肯尼亚、博茨瓦纳、塞内加尔、津巴布韦和我国香港待别行政区等。

像美国、加拿大、英国等主要西方国家，部是同时流行时态法与现行汇率法的。

53我们己在前面列举过流行时态法和区分货币连与非货币性项目法的国如果一旦以现行成本计量模式全面取代历史成本计量模式，根据时态原则进行的折算程序，也就成为对所有资产、负债项目都按现行汇率折算的现行汇率法。但是，当今在世界范围内流行的会计计量模式是历史成本计量模式，只是不那么纯粹罢了。在历史成本计量模式下，时态法和现行汇率法是有着根本性的差别的。

54如果一旦以现行成本计量模式全面取代历史成本计量模式，根据时态6.不同折算方法对资产负债表的影响上述四种折算方法，无论采用哪一种方法，资产负债表中某些特定项目都要使用历史汇率折算。

凡是按历史汇率折算的项目，其折算额当然不会受汇率变动的影响。

按现行汇率折算的项目，其折算金额会受到汇率变动的直接影响，这些项目被称为“受险项目”（exposure）,即暴露在外汇风险下的项目。

556.不同折算方法对资产负债表的影响555656在不同的折算方法下，受险项目的组成不同，承担外汇风险的范围和程度也不同折算方法

受险项目

外币汇率变动

贬值

升值

现行汇率法

资产总额＞负债总额

折算损失

折算收益

负债总额＞资产总额折算收益

折算损失

流动非流动法

流动资产＞流动负债折算损失

折算收益

流动负债＞流动资产折算收益

折算损失

货币非货币法

货币资产＞货币负债折算损失

折算收益

货币负债＞货币资产折算收益

折算损失

时态法

历史成本计价的资产＞历史成本计价的负债折算损失

折算收益

历史成本计价的负债＞历史成本计价的资产

折算收益

折算损失

57在不同的折算方法下，受险项目的组成不同，承担外汇风险的范围和7.各种折算方法在损益表折算中的运用

折算方法

折算项目

使用汇率

现行汇率法

收入和费用

业务被确认时的汇率（加权平均汇率

流动非流动法及货币非货币法

折旧费、摊销费

历史汇率

其他收益和费用

当期平均汇率

时态法

折旧费、摊销费

历史汇率

销货成本

与所售货物成本相适应的汇率

其他收益和费用

以销量为权数计算的平均汇率

587.各种折算方法在损益表折算中的运用折算方法折算项目8.折算损益的揭示

（1）将折算调整额排除在当期损益之外:现行汇率法这些调整额仅仅是重编报表的产物。国外子公司净资产的本国货币等值变动不是真正实现的变化，对国外主体产生的当地货币现金流量没有任何影响。所以，将这些调整包括在当期收益中会导致误解。在这样的环境下，折算调整额应该分开累计，作为合并权益的一个部分。598.折算损益的揭示59（2）递延和摊销——从资产负债表处理法过渡到损益表处理法

先将折算损益作为折算调整额计入资产负债表，然后按照一定的标准分配计入相关期间的损益。

企业通过举借外债购置固定资产，可以认为，归还借款本金和利息的资金应来自固定资产使用期内产生的现金流量。因此，与借款相联系的折算利得或损失应该在固定资产使用期限内摊销，也就是说，以与和折旧费类似的方式计入相关期间的收益。

60（2）递延和摊销——从资产负债表处理法过渡到损益表处理法6（3）部分递延——折算损失计入损益表、折算利得计入资产负债表

损失在发生时立即确认，而利得则在实现行才确认。

处理的特点：比较稳健，

缺点：是仅仅因为折算利得是“利得”就予递延的做法否认了汇率已经发生变动。而且，在递延折算利得的同时又确认折算损失是自相矛盾的。

61（3）部分递延——折算损失计入损益表、折算利得计入资产负债表（4）不予递延——损益表处理法:时态法立即在收益表中确认折算利得和损失特点：当期收益中包含折算利得和损失导致企业收益因汇率变动而发生极大的起伏波动。缺点：在报告收益中包含这种“帐面”利得和损失会误导报表使用者，因为这些调整额不能提供与汇率变动对企业现金流量预期经济影响相一致的信息。62（4）不予递延——损益表处理法:时态法62四、外币报表折算的理论分析折算目的提供特种财务报告编制跨国公司合并报表母公司观点子公司观点1.折算目的与折算方法的匹配63四、外币报表折算的理论分析折算目的提供特种财务报告编制跨国公母公司观点将国外子公司的经营看作是母公司经营在国外的扩展，并在很大程度上是作为母公司本国货币的现金流动而存在。有关汇率的变动会直接影响母公司的经营活动和现金流量，这种影响就象母公司本身从事该项经营一样。时态法为母公司观点提供了相应的折算模式。应用时态法，选择恰当的折算汇率折算外币报表中的各个项目，就象这些项目在交易时的已经将他们折算成为母公司的报告货币进行记录和报告。64母公司观点将国外子公司的经营看作是母公司经营在国外的扩展，并如果一家公司持母公司观点，即将国外子公司看作是母公司的延伸，则应该在当期收益中确认折算利得或损失。在母公司观点下，折算利得和损失反映了国外投资权益的本国货币的增加或减少额（类似于权责发生制），应该及时确认。65如果一家公司持母公司观点，即将国外子公司看作是母公司的延伸，子公司观点认为，子公司作为一个独立经营的境外实体，主要依靠自己的经营和借贷来融资，其经营环境中的主要货币是当地货币。汇率变动对母公司的影响仅仅涉及其在子公司的投资净额。现行汇率法为子公司观点提供了相适应的折算模式应用现行汇率法，对国外子公司报表中所有资产、负债项目都按单一的现行汇率折算，折算结果以“折算调整额”的名义列入所有者权益。可以保持子公司报表原先表述的财务结果和财务关系。66子公司观点认为，子公司作为一个独立经营的境外实体，主要依靠自如果一家公司持当地货币观点，即子公司观点，这个观点要求使用现行汇率法——其目的是保留外币报表中原有的比率关系。如果在当期收益中包括折算利得或损失会破坏原先的财务关系并且可能误导信息使用者。在这种情况下，折算利得或损失应该作为股东权益的调整额。67如果一家公司持当地货币观点，即子公司观点，这个观点要求使用现美国FASB52号准则公告比较好地协调了不同观点下对折算方法的选择和对折算损益的处理。其折算规则是：

1．在合并报表中反映各被合并主体从事业务经营的主要货币（它的“功能货币”）所计量的财务成果和财务关系。

2．提供与汇率变动对企业现金流量和业主权益影响大体一致的信息。68美国FASB52号准则公告比较好地协调了不同观点下对折算这些折算目的以功能货币概念为前提。特定国外主体的功能货币被定义为：该主体从事经营活动和创造现金流量的主要经济环境中的货币。如果某一国外子公司是相对自主的，并与其所在国的经济环境密切结合，这家公司收入和支付的货币通常是所在国的货币（子公司观点）。因此，它的功能货币就是该东道国的货币。如果某一国外主体仅仅是美国母公司的延伸（母公司观点），它的功能货币就是美元。

69这些折算目的以功能货币概念为前提。特定国外主体的功能货币被定功能货币的确定将决定折算方法和汇兑损益的处理方法。

如果国外子公司会计记录中使用的外国货币被认定为功能货币，其财务报表应采用现行汇率法折算为美元。在折算过程中形成的利得或损失作为合并股东权益的独立组成部分列报。在国外经营主体被出售、或者是认为这一国外投资已经发生永久性减值以前，这些折算调整额都不计入收益表。

70功能货币的确定将决定折算方法和汇兑损益的处理方法。70当国外主体的功能货币是美元时，它的外币财务报表要采用时态法“重新表述”为美元。在折算过程中产生的所有折算利得和损失都计记入当期收益。

在国外主体以一种外国货币为记帐货币，而以另一种外国货币为功能货币的情况下，需要首先将财务报表从记帐货币重新表述为功能货币（时态法），然后再使用现行汇率法折算成美元。

71当国外主体的功能货币是美元时，它的外币财务报表要采用时态法“外币财务报表必须折算为美元报表是否按外币表述不要求折算当地货币是否是功能货币折算为美元（现行汇率法）美元是否是功能货币从国外货币重新计量“功能货币（时态法），然后折算为美元（现行汇率法）重新计量为美元（时态法）否是是否是否72外币财务报表必须折算为美元报表不要求折算当地折算为美元美元从五、哪一种方法“最好”？

任何一种折算法都不可能适用于发生折算的所有环境和服务于所有的折算目的。第一，外币折算的环境有很大差别。第二，折算服务于不同的目的73五、哪一种方法“最好”？任何一种折算法都不可能适用于发生折就外币报表折算领域而言，应该认为，把国外经营单位区分为母公司经营活动的有机组成部分（或者说，其经营活动不过是母公司经营活动的延伸）和相对独立自主地经营的国外实体这两种类型。根据功能货币的概念提出母公司货币观点和子公司货币观点这两种不同的观点，因而得出在前一种情况下应采用时态法、在后一种情况下应采用现行汇率法的结论。

74就外币报表折算领域而言，应该认为，把国外经营单位区分为母公司这样的论证是雄辩的，其概念依据是明确的，不仅解决了性质上属于南辕北辙的争论问题，而且宣告在会计计量的历史成本模式下，试图找到一种最适用的折算方法使之能适合所有情况和所有目标的努力是徒劳的。

根据以上的剖析，我们可以把外币报表折算的时态法和现行汇率法的基本特征简括如下：

75这样的论证是雄辩的，其概念依据是明确的，不仅解决了性质上属

（一）时态法的基本特征

1．在时态法下，汇率的选择以外币交易发生时日的不同项目的计量属性为依据，它体现了外币报表的折算和外币交易的折算在方法上的一致性（遵循的都是时态原则）。汇率变动的影响所涉及的，是国外经营单位的货币性项目和以现行成本计量的非货币性项目，折算的结果（折算损益）应计入各该年度的合并净收益。这正是因为，这类国外子公司的经营活动和财务成果，就好像母公司本身直接从事这类经营活动的结果那样。

76（一）时态法的基本特征1．在时态法下，汇率的选择以外币2．然而，国外子公司毕竟是在所在东道国的环境下从事经营活动的．它编制的用当地货币表述的财务报表，必须遵循所在东道国的会计准则相惯例，这些准则和惯例有些很可能不同于母公司本国的会计准则和惯例，因此，采用时态法折算国外子公司的外币报表，是根据母公司的报告货币观点对报表项目进行重新计量。在折算之前，要对子公司的报表就重大的国别差异进行调整，使之符合母公司本国的公认会计准则和惯例。

772．然而，国外子公司毕竟是在所在东道国的环境下从事经营活动

（二）现行汇率法的基本特征

1．在现行汇率法下，对国外子公司报表中的所有资产、负债项目之所以都要按单一的现行（期末）汇率折算，其目的正在于保持作为“国外实体”的子公司外币报表原先表述的财务结果和关系，同时揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额（即子公司报表中的母公司权益）的影响。

78（二）现行汇率法的基本特征1．在现行汇率法下，对国外其着眼点与不同的资产、负债项目在交易时日的不同计量属性毫不相干。正因为如此，折算的结果将以“折算调整额”这一独立的项目，包含在合并资产负债表的股东权益内。国外子公司的实收资本，始终是按股份发行时日的历史汇率折算的；留存收益则是在按现行汇率法折算的基础上得出的；以按历史汇率折算的实收资本为基准，用逐年累积的折算调整额，来反映汇率变动对母公司投资净额的累计影响。这样，该子公司的股东权益也就建立在按现行汇率折算的基础上了。

79其着眼点与不同的资产、负债项目在交易时日的不同计量属性毫不相2．既然采用现行汇率法的目的在于保持国外子公司报表原先表述的财务结果，因此，尽管子公司所在东道国的会计准则和惯例与母公司本国的会计准则和惯例不尽相同，在折算前也无需对其间的差异进行调整。也就是说，折算不过是对计量单位的换算，其基础仍是子公司货币观点，而不是从母公司货币观点进行重新计量。

802．既然采用现行汇率法的目的在于保持国外子公司报表原先表（三）实际采用的折算方法往往是四种折算方法的交叉

在当今的浮动汇率体制下，汇率多变，走势各异；各国的经济环境和政治体制等方面又备具特征。因此，西方主要国家在有关外币报表折算的会计准则中所持的观点有较大的差别。

81（三）实际采用的折算方法往往是四种折算方法的交叉在当今的

在外币报表折算方法上的具体变异、差别和交叉是难以一一列举的，因为．跨国公司往往会根据它的特定经营环境和管理思想，采用与上述四种折算方法略有变异或互相交叉的方法。

82在外币报表折算方法上的具体变异、差别和交叉是难以一一列举例如，有些公司基本上采用现行汇率法，其特点是对存货和长期负债都按现行汇率折算，但鉴于其所属产业的固定资本构成比重较高，对固定资产和无形资产则仍按历史汇率折算，以减轻现行汇率波动的影响。

有些公司声称采用的是时态法，但实际上对存货都按历史汇率折算。这样，时态法就无异于区分货币性与非货币性项目法了。也有一些公司鉴于其较高的长期负债比率，在采用时态法时却按历史汇率折算长期负债。

83例如，有些公司基本上采用现行汇率法，其特点是对存货和长期负债上述的这些务实主义的倾向，当然都是对概念依据的背离，各国的准则制定机构是强调恪守概念依据，还是较多的考虑实际利害关系（在外币折算问题中，突出地表现在避免汇率波动的急剧会计影响上），其指导思想是颇有差别的。更不论各个跨国公司在管理思想上的差别丁。

84上述的这些务实主义的倾向，当然都是对概念依据的背离，各国的准思考题使用多种折算方法比使用一种方法更有理由吗？什么折算方法应该是可接受的方法以及在什么情况下应该采用某一种方法？是否存在根本不应该进行折算的情况？

85思考题使用多种折算方法比使用一种方法更有理由吗？85本章完86本章完86第六章外币会计

——外币报表折算

外币报表折算的不同模式和不同折算目的87第六章外币会计

——外币报表折算外币折算是将以一种货币表述的财务报表信息用另一种货币重新表述的过程。折算过程中使用的外币汇率很少固定不变，许多问题也就由此而产生。在折算中可以使用的折算方法多种多样，对折算“利得”和“损失”存在着不同的会计处理。88折算是将以一种货币表述的财务报表信息用另一种货币重新表述的过一、折算的原因记录外币交易业务；报告国际分支机构和子公司的经营活动；报告国外独立经营活动的经营成果。国际投资活动的扩大，导致其它国家的会计信息使用者对企业报表需求的增加。89一、折算的原因记录外币交易业务；3二、基本概念1.汇率：汇率是用其他货币单位表达的一个的单位的某种货币价格，是将外币余额折算成本国货币等值的关键。

现行汇率：财务报表日期当天的汇率；

历史汇率：在最初取得外币资产或形成外币债务当时使用的汇率。

2.汇兑损益：汇兑损益是指由于汇率变动而发生的损益，包括交易损益和折算损益。90二、基本概念1.汇率：汇率是用其他货币单位表达的一个的单位交易损益有两种类型，“已结算交易的损益”，由于帐面记录的原始交易汇率与结算日汇率不同而产生。

“未结算交易的损益”，由于在交易结算日之前编制财务报表而产生。折算损益是由于汇率变动，在外币报表折算过程中发生的损益。91交易损益有两种类型，5三、外币报表折算方法外币报表折算是指为了特定目的的需要，将以外币表示的财务报表，通过一定的程序和方法折算成另外一种货币表示的财务报表。1．现行汇率法

把现行汇率（或者称期末汇率）应用于资产负债表上所有的外币资产和外币债务项目。对外币收入和外币费用项目则使用该项目被确认时日的汇率折算（出于简化的目的，通常使用当期加权平均的现行汇率）。92三、外币报表折算方法外币报表折算是指为了特定目的的需要，将2.流动-非流动项目法对外国子公司的流动资产和流动债务用现行汇率折算成为母公司的报告货币。非流动资产和债务使用历史汇率折算。收益表项目中，除了折旧和摊销费外，用报告期各月份的平均汇率或者是加权平均汇率进行折算。折旧和摊销费按照取得相关资产实际时日的历史汇率折算。

932.流动-非流动项目法73.货币-非货币方法

货币性资产和债务按现行汇率折算。非货币性项目——固定资产、长期投资和存货按照历史汇率折算。收益表项目的折算采用与流动-非流动项目法相似的处理程序。

这种方法认为货币性资产和债务暴露在外汇风险之下943.货币-非货币方法84.时态法

根据时态法，外币折算是一个计量变换程序，或者说是一个既定价值的重新表述过程。因此，它只是改变被折算项目的计量单位，而不改变该项目的计量属性。

对外币余额的折算只是对计量这些项目的货币名称的重新表述，而不是改变这些项目的实际价值。项目的货币价值应与时间尺度相联系。

954.时态法9时态法下，现金、应收款和应付款等货币性项目的折算采用现行汇率。非货币项目的折算采用符合该项目计量基础的汇率。特别是在外币报表上用历史成本计量的项目，要采用历史汇率折算。以现行成本计价的非货币性项目，要采用现行汇率折算，在海外子公司的非货币性项目按历史成本计价的情况下，采用时态法的折算结果与前述的货币-非货币项目法的折算结果实际上是相同的。96时态法下，现金、应收款和应付款等货币性项目的折算采用现行汇率现行汇率法、流动-非流动项目法和货币-非货币项目法是以确定哪些资产和债务属于暴露在外汇风险之下或不承受外汇风险的项目来判断的。在现行汇率法下，全部资产和债务都采用年末汇率折算，所以这种方法假设整个国外经营都暴露在外汇风险之下。流动-非流动项目法假设所有的流动项目都是受险项目，货币-非货币性项目法则假设货币项目才是受险项目。时态法的指导思想是：要保持被折算报表在编制时所使用的会计计量的基础。

97现行汇率法、流动-非流动项目法和货币-非货币项目法是以确定哪5.外币报表折算方法的历史演变

外币报表折算中的关键问题，是折算汇率的选择问题。对于资产负馈表项目，哪些应该按报表日期的现行汇率折算?哪些应该铵原始交易入账日的历史汇率折算?这是不同约折算方法区别之所在。

985.外币报表折算方法的历史演变外币报表折算中的关键问题，是从历史演变来说，初先采用的是区分流动与非流动项目法，这一方法被区分货币性与非货币性项目所取代后，又发展为时态法。这些折算方法，都把外币报表折算汇率的选择，立足于汇率变动对外币交易的影响，也就是没有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的账面记录的总括的构思。99从历史演变来说，初先采用的是区分流动与非流动项目法，这一方法现行汇率法则超越了这一概念，它以汇率变动对投资净值（被投资公司的账面净资产）的影响为立足点，采用了对所有资产负债表项目都按报表日期的现行汇率折算的方法。100现行汇率法则超越了这一概念，它以汇率变动对投资净值（被投资公（1）区分流动与非流动项目法

区分流动与非流动项目，是在财务分析中运用的资产负债表项目分类的传统概念。把这一概念运用于外币报表折算，即对流动资产和流动负债项目的外币金额，都按报表日期（年终）的现行汇率折算，非流动资产和非流动负愤项目都按原始交易入账日的历史汇率折算。

101（1）区分流动与非流动项目法区分流动与非流动项目，是在财务历史上制定和发布财务会计准则最早的美国为例，1939年、美国执业会计师协会（AICPA）会计程序委员会（CAP）在第4号会计研究公报（ARD）《国外经营活动与外汇》中，推荐的就是区分流动与非流动项目法。第4号会计研究公报在1953年又作为第43号会计研究公报《对第1至42号会计研究公报的重述和修订的第12章重新发表，推荐的仍是区分流动与非流动项目法。102历史上制定和发布财务会计准则最早的美国为例，1939年、美国把区分流动与非流动项目的传统概念应用于外币报表折算，其缺陷日益为人们所认识。因为、区分流动与非流动资产和负债的定义不能说明为什么这种分类方案将决定在折算程序中应采用什么汇率。103把区分流动与非流动项目的传统概念应用于外币报表折算，其缺陷日按期末的现行汇率折算流动资产，意味着现金、应收款和存货都同样承受汇率变动风险，这对按历史成本计价的存货来说是不恰当的。相反地，存货则应该与固定资产一样、应按取得日的历史成本按历史汇率折算后，就与今后的汇率变动脱钩了。

104按期末的现行汇率折算流动资产，意味着现金、应收款和存货都同样比如说，子公司所在东道国的当地货币对母公司本国货币的汇率下跌了，但随着当地货币贬值后进口物价的上涨，存货的价值是不会受通货贬值的影响的，反之亦然。只有按外币（当地货币）固定金额表述的现金和应收款，才会承受汇率变动的影响，因而要按期末的现行汇率折算。

105比如说，子公司所在东道国的当地货币对母公司本国货币的汇率下跌另一方面，按历史汇率折算属于非流动资产的长期应收款以及非流动负债的长期应付款、长期银行借款和应付公司债等项目，则由于它们按外币（当地货币）表述的金额是固定的，从而抹煞了它们所承受的汇率变动影响，106另一方面，按历史汇率折算属于非流动资产的长期应收款以及非流为此，第43号会计研究公报第12章在重述第4号会计研究公报时作了一些修订，认可了在特定情况下存货可以按历史汇率折算；对于在汇率发生重大的很可能不会逆转的变动前夕因取得非流动资产而发生的非流动负债，可以按现行汇率折算，从而形成的账面差额，则处理为对该项资产成本的调整（从外币交易折算来看，这种处理程序属于“单一交易观”）。107为此，第43号会计研究公报第12章在重述第4号会计研究公到1965年，当时的会计准则制定机构美国执业会计师协会会计原则委员会（APB）在第6号意见书（APBOpinion）《会计研究公报的现状》中，进而认可了对所有的外币应付款和应收款（不论其为流动或非流动项目）都可按现行汇率折算。对第43号会计研究公报第12章的这一修订，实际上标志着美国在外币报表的折算程序上，已经离开区分流动与非流动项目法了。

108到1965年，当时的会计准则制定机构美国执业会计师协会会计原应该说，外币报表折算的区分流动与非流动项目法，已是基本上被淘汰的方法。现今，在外币报表折算中仍流行区分流动与非流动项目法的，只是少数国家和地区，如新西兰、巴基斯坦、伊朗、南非、赞比亚、马拉维、萨尔瓦多等。109应该说，外币报表折算的区分流动与非流动项目法，已是基本上被淘（2）区分货币性与非货币性项目法1957年，美国S．R．赫普华斯教授从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目两类。

货币性项目的特征是：它们的价值是按外币（子公司所在国的当地货币）的固定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币（母公司报告货币）等值就会发生变动。110（2）区分货币性与非货币性项目法1957年，美国S．R．赫普除现金本身外，表示将在未来收到或付出一笔固定的外币金额的权利或责任（如应收款或应付款），不管其是流动还是非流动项目，都属于货币性项目。它们在子公司资产负债表上的外币（当地货币）余额，应该按期末的现行汇率折算为本国货币（母公司报告货币）等值。111除现金本身外，表示将在未来收到或付出一笔固定的外币金额的权利属于流动资产的存货就被排除在货币性资产之外而属于非货币性资产；固定资产、长期股权投资、无形资产等非流动资产，性质上也属于非货币性资产。当汇率变动时，非货币性资产的当地货币（外币）价值不是固定不变的。因此，它们的按历史成本计量的价值，应按取得时日的历史汇率折算为母公司的报告货币（本国货币）。

112属于流动资产的存货就被排除在货币性资产之外而属于非货币性资产也就是说，非货币性资产的当地货币价值，在按取得日的汇率折算为本国货币等值后，就与今后的汇率变动脱钩了，从而，国外子公司报表中的非货币性资产项目的当地货币金额（按历史成本计量的），也就要按取得日的历史汇率折算。对于所承担的将在未来提供商品或劳务的非货币性负债项目来说，也是如此（非货币性负债项目相对来说是较少的）。

113也就是说，非货币性资产的当地货币价值，在按取得日的汇率折算为另一方面，属于非流动负债的长期货币性债务项目，由于它表述的是应在未来付出的一笔固定的外币（当地货币）金额，因而入账后将继续承受汇率变动的影响，它在国外子公司报表中的当地货币余额，也就要按期末的现行汇率而不是按负债承担日的历史汇率折算。以上阐述的概念显然是与我们应用于外币交易折算的概念一致的。114另一方面，属于非流动负债的长期货币性债务项目，由于它表述的是区分货币性与非货币性项目法恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，因此，在外币报表折算方法的演变过程中，它势必取代区分流动与非流动项目法而成为流行的方法。115区分货币性与非货币性项目法恰当地分析了汇率变动对资产和负债项对赫普华所教授的这一倡议，美国全国会计人员协会（NAA）在1960年就表示赞同区分货币性与非货币性项目。1965年，美国执业会计师协会会计原则委员会在第6号意见书中对会计程序委员会第43号会计研究公报第12章的修订，实际上已经转向区分货币性与非货币性项目法，因为它在继认可存货（非货币性项目）可按历史汇率折算之后，又认可了对长期应收款和应付款（货币性项目）都应按现行汇率折算。

116对赫普华所教授的这一倡议，美国全国会计人员协会（NAA）在1（3）时态法区分货币性与非货币性项目法仍有其缺陷，它仍然没有超越对资产和负债项目进行某种分类组合的框框。

117（3）时态法区分货币性与非货币性项目法仍有其缺陷，它仍然没区分货币性与非货币性项目法虽然恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，从而提出货币性与非货币性项目的分类概念，以此作为选择折算汇率（现行汇率还是历史汇率）的准绳。但是，外币报表折算和外币交易折算涉及的是会计计量问题而不是分类问题，区分货币性与非货币性项目法未能触及外币折算问题的实质。

118区分货币性与非货币性项目法虽然恰当地分析了汇率变动对资产和负决定资产和负使项目在报表中如何分类的特性，不一定与选用适当的折算汇率有关。我们在以上的阐述中所以一直强调对非货币性项目的历史成本计量，其原因就在这里。赫普华斯的分析是以“纯”历史成本计量模式为前提的，在“纯”的历史成本计量模式下，非货币性项目都是按历史成本计量的，根据区分货币性与非货币性项目来选择折算汇率（是现行汇率还是历史汇率）是可行的。

119决定资产和负使项目在报表中如何分类的特性，不一定与选用适当的但是，当今流行的会计计量模式是“不纯”的历史成本计量模式。例如，按照“成本与市价孰低”原则，存货就不是都按历史成本计量的，市价低于成本的那部分存货，在期未就改按现行重置成本计价了。但区分货币性与非货币性项目法只是把存货归入非货币性项目一类，而无视其计量属性（会计基础）的差别。

120但是，当今流行的会计计量模式是“不纯”的历史成本计量模式。例对此，美国财务会计准则委员会（FASB）在第8号财务会计准则公告《外币交易会计与外币财务报表折算》中，对区分货币性与非货币性项目法有段颇具说服力的批评，转引如下：

121对此，美国财务会计准则委员会（FASB）在第8号财务会计准则

“单单从区分货币性与非货币性项目中，不可能推导出折算的全面原则。在不同的情况下，非货币性资产和负债是根据不同的基础（例如，历史价格或现行价格）计量的，都按照历史汇率折算不一定总是合适的。如果该项目是按历史成本表述的，按历史汇率折算非货币性项目能得出合理的结果，然而、如果它是按照外币的现行市价表述的，那就不可能得出合理的结果了。……以致有一些支持区分货币性与非货币性项目法的人论证说，如果像投资和存货这样的非货币性资产是按市价表述的话，它们就变成货币性资产。”122“单单从区分货币性与非货币性项目中，不可能推导出折算的全面可以说，外币报表折算的时态法（temporalmethod，或译“时间量度法”）正是针对区分货币性与非货币性项目法的上述缺陷，从会计计量理论的角度进一步推导出外币报表折算的全面原则。这是美国会计学家L．洛伦森作出的贡献。1972年洛伦森在他为美国执业会计师协会进行的专题研究写成的“按美元报告美国公司的国外经营活动”（AICPA第12号会计专题研究报告）中，全面论述了外币折算的时态原则。

123可以说，外币报表折算的时态法（temporalmeth基于外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述．它不应改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本国货币计量。

124基于外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的根据这一原则对资产和负债项目进行具体分析：无论在历史成本计量还是在现行成本计量模式下，现金总是按照资产负债表日期持有的金额计量的；应收款和应付款则是按资产负债表日期可望在未来收回或偿付的货币金额计量的，这是货币性资产和负债项目的属性。对于非货币性资产和负债项目，在历史成本计量属性下，是按取得或承担时日的货币价格计量的；在现行成本计量属性下，则是按照它们在资产负债表日期的货币价格计量的。

125根据这一原则对资产和负债项目进行具体分析：无论在历史成本计量根据洛伦森的见解，保持用以计量外币项目的属性（它们的会计计价基础）的最好方式，是按照外币计量所属日期的实际汇率来折算它们的外币金额。“时态”一词的含义即在于此。洛伦森在那份专题研究报告中写道：“货币和按承诺的金额计量的应收款和应付款，应该按照资产负债表日期的实际汇率折算；按照货币价格计量的资产和负债应该按照货币价格所属日期的实际汇率折算。”

126根据洛伦森的见解，保持用以计量外币项目的属性（它们的会计计价这样，现金和各项应收款、应付款等货币性项目的外币余额就要按报表日期的现行汇率折算；对非货币性项目的外币余额来说，按历史成本表述的要按交易入账时日的历史汇率折算，如果按现行成本表述，就要按现行汇率折算。

127这样，现金和各项应收款、应付款等货币性项目的外币余额就要按报对外币报表的折算仍流行区分货币性与非货币性项目法的国家和地区有瑞典、芬兰、菲律宾、韩国、尼加拉瓜、危地马拉、洪都拉斯、哥斯达黎加、巴哈马和我国台湾省等。流行时态法的国家和地区则有：美国、加拿大、英国、奥地利、阿根廷、秘鲁、委内瑞拉、玻利维亚、厄瓜多尔、巴拿马、牙买加、百慕大、多米尼加共和国等。

128对外币报表的折算仍流行区分货币性与非货币性项目法的国家和地区应该说，时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用会计计量理论阐明了外币报表折算的全面原则。

时态法不是对区分货币性和非货币性项目法的否定，而是对后者的进一步发展。显然，在“纯”的历史成本计量模式下，由于非货币性项目都是按历史成本计量的，时态法和区分货币性与非货币性项目法的折算程序也就完全相同了。只有在对存货和投资的计价采用成本与市价孰低的规则时，这两种方法才会得出不同的会计结果。

129应该说，时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用会计计还有必要指出：以上介绍的时态法、区分货币性与非货币性项目法以及区分流动与非流动项目法有一个共同的特征。这三种方法可以统称为“多种汇率法”。在外币报表折算中所以要选用多种汇率，是出于如下的共同构思，那就是：在对国外子公司所编制的外币报表中各资产和负债项目的余额进行折算时，就好像这些项目在交易时日的会计记录中已经把它们的发生额折算为本国货币等值而后结计出折算的余额一样。所以，才要去为不同的项目选择恰当的折算汇率（年末的现行汇率或原始交易时日的历史汇率）。130还有必要指出：以上介绍的时态法、区分货币性与非货币性项目法以（4）现行汇率法前述三种方法都没有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的账面记录的总括的构思。在现行汇率法下，对外币报表中的所有资产和负债项目，都按报表日期的现行汇率折算，所以它是一种单一汇率法。

131（4）现行汇率法前述三种方法都没有超越把财务报表视为各项交当今，世界各国通行的会计计量模式是历史成本计量模式，如果按照与上述的多种汇率法同样的构思，那么，现行汇率法无异于假设以子公司所在东道国的当地货币表述的资产和负债项目都将承受汇率变动的影响，这显然是不合理的。132当今，世界各国通行的会计计量模式是历史成本计量模式，如果按照因为，以现行汇率来折算一项历史成本金额，得出的结果既不像历史成本，也不像现行市价。如果就交易发生时日资产和负债项目的计量属性来评价现行汇率法，在概念依据上简直是荒谬的。应该从另一个角度来理解现行汇率法，即它衡量的是对母公司在子公司投资净值（子公司的净资产）上的汇率变动影响。

133因为，以现行汇率来折算一项历史成本金额，得出的结果既不像历史在历史上，曾经历了时态法和现行汇率法对立的局面。因为，美国在l975年FASB发布的第8号财务会计准则《外币交易助会计处理与外币财务报表折算》中，以时态法为唯一的外币折算准则；而西欧国家（含英国），流行的外币折算方法则是现行汇率法。

既然时态法与现行汇率法这一单一汇率法在概念依据上是不相同的，我们就不可能从中去探索两者执优的问题。

134在历史上，曾经历了时态法和现行汇率法对立的局面。因为，美国在1981年美国发布的第52号财务会计准则《外币折算》（用以取代第8号财务会计准则）、1983年英国发布的第20号标准会计根例〈外币折算〉和国际会计准则委员会于1983年发布的策21号国际会计准则《汇率变动影响的会计处理》（1993年修订后更改名称为《外汇汇率变动的影响》，都从适用性的角度来解释时态法与现行汇率法的对立。

1351981年美国发布的第52号财务会计准则《外币折算》（用以从国外投资的历史发展进程看，在国外建立约子公司。在早期大都是把母公司本身的经营业务延伸至国外的东道国，那时态法无疑是适合的。当建立的国外子公司成为独立经营的实体时，母公司对子公司之间的纽带主要只是投资关系了，开始着眼于汇率变动对投资净值（即子公司的净资产）的影响，是完全可以理解的，这样，现行汇率法就应运而生了。

136从国外投资的历史发展进程看，在国外建立约子公司。在早期大都是这样，美国、英国等主要西方国家的会计准则制订机构和国际会计准则委员会都同时推荐时态法和现行汇率法，认为它们分别适用于经营性质不同的国外子公司的外币报表折算。

137这样，美国、英国等主要西方国家的会计准则制订机构和国际会计准如果我们把流行区分货币性与非货币性项目法的国家与地区并入流行时态法的国家和地区作为一类，而以流行现行汇率法的国家和地区作为另一类，显然这两类折算方法的流行程度在国际对比中是不相上下的。

138如果我们把流行区分货币性与非货币性项目法的国家与地区并入流行我们己在前面列举过流行时态法和区分货币连与非货币性项目法的国家和地区，在当今世界范围内流行现行汇率法的国家和地区则有：法国、德国、英国、荷兰、丹麦、爱尔兰、瑞士、意大利、比利时、挪威、希腊、美国、加拿大、澳大利亚、新加坡、印度、马来西亚、斐济、哥伦比亚、巴拉圭、象牙海岸、肯尼亚、博茨瓦纳、塞内加尔、津巴布韦和我国香港待别行政区等。

像美国、加拿大、英国等主要西方国家，部是同时流行时态法与现行汇率法的。

139我们己在前面列举过流行时态法和区分货币连与非货币性项目法的国如果一旦以现行成本计量模式全面取代历史成本计量模式，根据时态原则进行的折算程序，也就成为对所有资产、负债项目都按现行汇率折算的现行汇率法。但是，当今在世界范围内流行的会计计量模式是历史成本计量模式，只是不那么纯粹罢了。在历史成本计量模式下，时态法和现行汇率法是有着根本性的差别的。

140如果一旦以现行成本计量模式全面取代历史成本计量模式，根据时态6.不同折算方法对资产负债表的影响上述四种折算方法，无论采用哪一种方法，资产负债表中某些特定项目都要使用历史汇率折算。

凡是按历史汇率折算的项目，其折算额当然不会受汇率变动的影响。

按现行汇率折算的项目，其折算金额会受到汇率变动的直接影响，这些项目被称为“受险项目”（exposure）,即暴露在外汇风险下的项目。

1416.不同折算方法对资产负债表的影响5514256在不同的折算方法下，受险项目的组成不同，承担外汇风险的范围和程度也不同折算方法

受险项目

外币汇率变动

贬值

升值

现行汇率法

资产总额＞负债总额

折算损失

折算收益

负债总额＞资产总额折算收益

折算损失

流动非流动法

流动资产＞流动负债折算损失

折算收益

流动负债＞流动资产折算收益

折算损失

货币非货币法

货币资产＞货币负债折算损失

折算收益

货币负债＞货币资产折算收益

折算损失

时态法

历史成本计价的资产＞历史成本计价的负债折算损失

折算收益

历史成本计价的负债＞历史成本计价的资产

折算收益

折算损失

143在不同的折算方法下，受险项目的组成不同，承担外汇风险的范围和7.各种折算方法在损益表折算中的运用

折算方法

折算项目

使用汇率

现行汇率法

收入和费用

业务被确认时的汇率（加权平均汇率

流动非流动法及货币非货币法

折旧费、摊销费

历史汇率

其他收益和费用

当期平均汇率

时态法

折旧费、摊销费

历史汇率

销货成本

与所售货物成本相适应的汇率

其他收益和费用

以销量为权数计算的平均汇率

1447.各种折算方法在损益表折算中的运用折算方法折算项目8.折算损益的揭示

（1）将折算调整额排除在当期损益之外:现行汇率法这些调整额仅仅是重编报表的产物。国外子公司净资产的本国货币等值变动不是真正实现的变化，对国外主体产生的当地货币现金流量没有任何影响。所以，将这些调整包括在当期收益中会导致误解。在这样的环境下，折算调整额应该分开累计，作为合并权益的一个部分。1458.折算损益的揭示59（2）递延和摊销——从资产负债表处理法过渡到损益表处理法

先将折算损益作为折算调整额计入资产负债表，然后按照一定的标准分配计入相关期间的损益。

企业通过举借外债购置固定资产，可以认为，归还借款本金和利息的资金应来自固定资产使用期内产生的现金流量。因此，与借款相联系的折算利得或损失应该在固定资产使用期限内摊销，也就是说，以与和折旧费类似的方式计入相关期间的收益。

146（2）递延和摊销——从资产负债表处理法过渡到损益表处理法6（3）部分递延——折算损失计入损益表、折算利得计入资产负债表

损失在发生时立即确认，而利得则在实现行才确认。

处理的特点：比较稳健，

缺点：是仅仅因为折算利得是“利得”就予递延的做法否认了汇率已经发生变动。而且，在递延折算利得的同时又确认折算损失是自相矛盾的。

147（3）部分递延——折算损失计入损益表、折算利得计入资产负债表（4）不予递延——损益表处理法:时态法立即在收益表中确认折算利得和损失特点：当期收益中包含折算利得和损失导致企业收益因汇率变动而发生极大的起伏波动。缺点：在报告收益中包含这种“帐面”利得和损失会误导报表使用者，因为这些调整额不能提供与汇率变动对企业现金流量预期经济影响相一致的信息。148（4）不予递延——损益表处理法:时态法62四、外币报表折算的理论分析折算目的提供特种财务报告编制跨国公司合并报表母公司观点子公司观点1.折算目的与折算方法的匹配149四、外币报表折算的理论分析折算目的提供特种财务报告编制跨国公母公司观点将国外子公司的经营看作是母公司经营在国外的扩展，并在很大程度上是作为母公司本国货币的现金流动而存在。有关汇率的变动会直接影响母公司的经营活动和现金流量，这种影响就象母公司本身从事该项经营一样。时态法为母公司观点提供了相应的折算模式。应用时态法，选择恰当的折算汇率折算外币报表中的各个项目，就象这些项目在交易时的已经将他们折算成为母公司的报告货币进行记录和报告。150母公司观点将国外子公司的经营看作是母公司经营在国外的扩展，并如果一家公司持母公司观点，即将国外子公司看作是母公司的延伸，则应该在当期收益中确认折算利得或损失。在母公司观点下，折算利得和损失反映了国外投资权益的本国货币的增加或减少额（类似于权责发生制），应该及时确认。151如果一家公司持母公司观点，即将国外子公司看作是母公司的延伸，子公司观点认为，子公司作为一个独立经营的境外实体，主要依靠自己的经营和借贷来融资，其经营环境中的主要货币是当地货币。汇率变动对母公司的影响仅仅涉及其在子公司的投资净额。现行汇率法为子公司观点提供了相适应的折算模式应用现行汇率法，对国外子公司报表中所有资产、负债项目都按单一的现行汇率折算，折算结果以“折算调整额”的名义列入所有者