审计学课件9项目审计流程

第九章重大错报风险的评估过程6学时第九章重大错报风险的评估过程本章内容第一节签订审计业务约定书第二节计划审计工作第三节了解被审计单位及其环境第四节重大错报风险的评估第五节针对重大错报风险实施的审计程序第六节实质性程序第七节终结审计本章内容第一节签订审计业务约定书第一节签约审计业务约定书审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。第一节签约审计业务约定书审计业务约定书是指会计师事务所与被一、受托与签约（一）确定是否接受审计业务委托了解委托人的目的和动机初步了解被审计单位的基本情况,并评估审计风险(客户的业务性质、经营规模和组织结构;经营情况和风险;以前接受审计的情况;管理层的品行等)评价审计人员的胜任能力(执行审计业务的能力;独立性;保持应有谨慎的能力)第一节签约审计业务约定书一、受托与签约（一）确定是否接受审计业务委托第一节签约审计（二）签订审计业务约定书审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。1.内容2.连续审计3.审计业务变更第一节签约审计业务约定书（二）签订审计业务约定书审计业务约定书，是指会计师事务所与被1.内容财务报表审计的目标；管理层对财务报表的责任；管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）；第一节签约审计业务约定书1.内容财务报表审计的目标；第一节签约审计业务约定书执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；第一节签约审计业务约定书执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；第一节签约注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；注册会计师对执业过程中获知的被审计单位信息保密；审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；违约责任；解决争议的方法；签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

第一节签约审计业务约定书注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：

（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；（4）与治理层整体直接沟通；（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。返回第一节签约审计业务约定书如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内2.连续审计的考虑

注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：有迹象表明被审计单位误解审计的目标和范围；需要修改约定条款或增加特别条款；高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；法律法规的要求；管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。返回第一节签约审计业务约定书2.连续审计的考虑注册会计师可以与被审计单位签订长期审3.审计业务变更的考虑

在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。可能导致被审计单位要求变更业务原因：情况变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；审计范围存在限制。返回第一节签约审计业务约定书3.审计业务变更的考虑在完成审计业务前，如果被审计单位要二、初步确定可能错报的领域了解被审计单位环境并评估重大错报风险实施分析程序第一节签约审计业务约定书二、初步确定可能错报的领域第一节签约审计业务约定书

计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平包括：总体审计策略;具体审计计划第二节计划审计工作第二节计划审计工作一、总体审计策略确定了审计业务的范围、审计工作的时间安排和方向，并指导制订具体审计计划

总体审计策略的主要内容有：（1）审计资源的调配；（2）审计资源的具体分配（成员、范围、时间预算）（3）调配审计资源的时间；（4）审计资源的管理、指导、监督第二节计划审计工作一、总体审计策略确定了审计业务的范围、审计工作的时间安排和方二、具体审计计划

应当包括下列内容：（1）风险评估程序；（2）计划实施的进一步审计程序；（3）其他审计程序第二节计划审计工作二、具体审计计划应当包括下列内容：第二节计划审计工作

审计程序表索引号：B1被审计单位名称：欣欣编制人员：杨立日期：2004/02/15审查项目：短期借款复核人员：张明日期：2004/02/16所属时期：2003年审计目标：

1、确定短期借款业务发生、计息及偿还的记录是否完整；

2、确定短期借款的年末余额是否正确；

3、确定短期借款在会计报表上的披露是否恰当。序号审计程序是否采用工作底稿索引审计人员1获取或编制短期借款明细表YB1-1杨立2分析性复核YB1-2杨立3检查短期借款的期末余额YB1-3杨立4检查短期借款的期后余额YB1-4杨立5函证YB1-5杨立6检查短期借款的报表披露YB1-6杨立

了解的目的和作用了解的方法了解的内容第三节了解被审计单位及其环境了解的目的和作用第三节了解被审计单位及其环境一、了解的目的和作用目的：识别和评估财务报表的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。作用：第三节了解被审计单位及其环境一、了解的目的和作用目的：识别和评估财务报表的重大错报风险，二、了解被审计单位及其环境的方法

风险评估程序（1）询问（内部）（2）分析程序（3）观察和检查其他审计程序（询问和阅读）其他信息来源（）第三节了解被审计单位及其环境二、了解被审计单位及其环境的方法

风险评估程序第三节了解被有限的资源资源：有限的人，财，物，时间，信息……变化的环境市场，技术，政策，客户需求……激励约束竞争竞争企业的经营环境第三节了解被审计单位及其环境有限的资源激励约束竞争竞争企业的经营环境第三节了解被审计单

二、了解的内容行业状况、监管环境、其他外部因素被审计单位的性质其会计政策的选择和运用企业目标、战略及相关经营风险财务业绩的衡量和评价被审计单位的内部控制、与审计相关的控制行业状况：市场供求、经营季节性和周期性、生产技术变化、能源供应与成本、行业关键指标和统计数据。监管环境：适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；重大的法律、法规及监管。政府政策、环保要求。其他外部因素：宏观经济景气度、利率和资金供求、币值被审计单位性质：所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动。行业变化：是否有应对的人力资源和业务特长；新产品或新劳务：产品责任。业务扩张：对市场估计不足。新的会计法规：执行不当或会计处理成本增加。监管要求：法律风险。当前及未来融资条件：无法融资。信息技术：信息系统与业务流程难以融合总之：经营风险可能导致的重大错报管理当局遭受的异常压力-舞弊动机第三节了解被审计单位及其环境二、了解的内容行业状况：以米特公司为例委托目的：年报审计、关注报表的人群、隐含目的申请贷款？行业风险管理当局的品质、能力公司的组织结构;财会机构与政府管制的冲突是否经常更换会计师事务所事务所的能力与独立性业务性质：房地产管理当局品质：约翰投资保险爱冒险，有许多成功经历，受过政府处罚公司管理层：家族企业、有独立审计委员会、管理层期权（高于现价）公司财务系统：前任会计设计、未经过测试、纳税积极（定期税务检查）资本来源：同一家银行、贷款条件：房产抵押前期审计：当地一家小事务所第三节了解被审计单位及其环境以米特公司为例委托目的：年报审计、关注报表的人群、隐含目的申三、了解被审计单位的内部控制内部控制的概念内部控制的局限性内部控制的要素了解内部控制的目的了解内部控制的方法本部分已在第七章讲授，故略过第三节了解被审计单位及其环境三、了解被审计单位的内部控制内部控制的概念本部分已在第第三第四节重大错报风险的评估财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定，此类风险通常与内部控制的五项要素有关认定层次的重大错报风险只与交易、账户余额、列报中具体项目相关第四节重大错报风险的评估财务报表层次重大错报风险与财务报表识别和评估重大错报风险的审计程序（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性；第四节重大错报风险的评估识别和评估重大错报风险的审计程序（1）在了解被审计单位及其财务报表的可审计性及其处理注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。因此，对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告；必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。第四节重大错报风险的评估财务报表的可审计性及其处理注册会计师在了解被审计单位内部控制特别风险特别风险：一般控制无法防范的风险引起特别风险的主要原因

1）非常规交易

2）判断事项，如坏账准备的计提比例考虑与特别风险相关的控制第四节重大错报风险的评估特别风险特别风险：一般控制无法防范的风险第四节重大错报风险非常规交易注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司2002年3月份支出240万元购买一幢别墅，赠送给了王华。李浩检查相关凭证及其会计处理，并询问相关人员，回答这是为了开拓业务的需要。李浩经检查没能发现华兴公司地此事项的会计处理存在不妥之处。但对于这种事情，注册会计师考虑到可能构成商业贿赂，对会计报表的影响具有重大不确定性，因此，除提请华兴公司管理层注意外，还应在审计报告的意见段之后的强调事项段予以说明。第四节重大错报风险的评估非常规交易注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。如，电子商务过程中，付款和收款的安全性问题。第四节重大错报风险的评估仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险在被审计单位对日常交初步评价内部控制和风险评估根据执行的程序和获取的审计证据，注册会计师需要评价控制的设计并确定其是否得到执行。对控制的评价：（1）所设计的内部控制单独或连同其他控制能够有效防止或发现并纠正重大错报，并得到执行；（2）控制本身的设计是合理的，能够防止或发现并纠正重大错报，但没有得到执行；（3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。第四节重大错报风险的评估初步评价内部控制和风险评估根据执行的程序和获取的审计证据，注与治理层和管理层的沟通就内部控制的重大缺陷进行的沟通

1）注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被审计单位的内部控制没有发现这些重大错报；

2）控制环境薄弱；

3）存在高层管理人员舞弊迹象就重大错报风险的沟通

第四节重大错报风险的评估与治理层和管理层的沟通就内部控制的重大缺陷进行的沟通第四节

审计工作记录

记录的内容：（1）项目组对于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论；（2）注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点、信息来源以及实施的风险评估程序；（3）注册会计师在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；（4）注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。第四节重大错报风险的评估

审计工作记录

记录的内容：第四节重大错报风险

一、总体应对措施态度上：

1、审计过程中保持充足的职业怀疑；技能上：

2、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；管理上：

3、提供更多的督导；技术上：

4、注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；

5、对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。总体应对措施是针对财务报表层的重大错报风险而采取的措施。第五节针对重大错报风险实施的审计程序一、总体应对措施态度上：1、审计过程中保持充足的

二、对源于控制环境的报表层次重大错报风险的考虑

若控制环境存在缺陷，注册会计师在对审计程序作出修改时应当考虑：在期末而不是期中实施更多的审计程序（审计程序时间）主要依赖实质性程序获取审计证据（审计程序性质）修改审计程序的性质，获取更有力的审计证据（审计程序性质）扩大审计程序的范围（审计程序范围）第五节针对重大错报风险实施的审计程序二、对源于控制环境的报表层次重大错报风险的考虑

三、报表层次重大错报风险及其总体应对措施对总体方案的影响

总体应对措施影响拟实施进一步审计程序的总体方案：实质性方案：进一步审计程序以实质性程序为主综合性方案：将控制测试和实质性程序结合使用

当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。反之，则采用综合性方案。第五节针对重大错报风险实施的审计程序三、报表层次重大错报风险及其总体应对措施对（一）进一步审计程序的内涵和要求

1、进一步审计程序的内涵进一步审计程序控制测试实质性程序细节测试分析程序进一步审计程序是针对风险评估程序而言，是针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。四、进一步审计程序第五节针对重大错报风险实施的审计程序（一）进一步审计程序的内涵和要求进一步控制测试实质性程序细节四、进一步审计程序2、进一步审计程序的设计风险的重要性重大错报发生的可能性涉及的交易、账户余额和列报的特征客户采用的特定控制的性质注册会计师是否打算获取关于内控有效性的证据3、进一步审计程序总体方案的选择选择实质性方案选择综合性方案两种方案下实质性程序都是必要的（一）进一步审计程序的内涵和要求第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序2、进一步审计程序的设计3、进一步审计程序（1）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一步审计程序应倾向于实质性方案。（2）如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（4）注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（5）小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序（6）如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。（7）无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。（一）进一步审计程序的内涵和要求4、进一步审计程序的要求（1）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一四、进一步审计程序1、进一步审计程序性质的含义目的以测试内控为目的以发现错报为目的类型观察、检查、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序2、进一步审计程序性质的选择注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。（二）进一步审计程序的性质第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序1、进一步审计程序性质的含义2、进一步审计四、进一步审计程序1、进一步审计程序时间的含义何时实施进一步审计程序

审计证据适用的期间或时点（三）进一步审计程序的时间第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序1、进一步审计程序时间的含义（三）进一步审四、进一步审计程序2、进一步审计程序时间的选择◆

注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序考虑控制环境考虑能得到相关信息的时间考虑错报风险的性质考虑审计证据适用的期间或时点（三）进一步审计程序的时间第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序2、进一步审计程序时间的选择（三）进一步审四、进一步审计程序1、进一步审计程序范围的含义

指实施进一步审计程序的数量如：抽取的样本量、观察次数等。2、进一步审计程序范围的确定重要性水平反向变化评估的重大错报风险

同向变化计划获取的保证程度

同向变化（四）进一步审计程序的范围第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序1、进一步审计程序范围的含义2、进一步审计本章内容第一节签订审计业务约定书第二节计划审计工作第三节了解被审计单位及其环境第四节重大错报风险的评估第五节针对重大错报风险实施的审计程序第六节实质性程序第七节终结审计本章内容第一节签订审计业务约定书第六节实质性程序一、实质性程序的内涵和要求◆

内涵针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。

◆类别：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。◆要求：无论评估出的重大错报风险处于何种水平，注册会计师必须实施实质性程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。第六节实质性程序一、实质性程序的内涵和要求第六节实质性程序二、实质性程序的性质◆指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试和实质性分析程序。◆实质性程序的设计细节测试的使用设计分析程序应考虑的因素第六节实质性程序二、实质性程序的性质第六节实质性程序三、实质性程序的时间◆一般不宜在期中实施实质性程序。◆如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。◆考虑期中审计证据

若拟将期中测试得出的结论延伸至期末，应考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。◆考虑以前的审计证据

—在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。

—只有本期情况没有重大变化时，以前的证据才能用作本期证据。第六节实质性程序三、实质性程序的时间第六节实质性程序四、实质性程序的范围◆在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。

—评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。

—如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。第六节实质性程序四、实质性程序的范围第七节终结审计编制审计差异调整表和试算平衡表获取管理声明书获取律师声明书执行分析性复核撰写审计总结完成工作底稿的二级复核评价审计结果与客户沟通第七节终结审计编制审计差异调整表和试算平衡表1、编制审计差异调整表和试算平衡表审计差异的内容：核算差异和重分类差异核算差异的分类：建议调整的不符事项（A）；无需调整的不符事项（B）。重分类差异（C）：企业未按规定编制报表的差异。第七节终结审计1、编制审计差异调整表和试算平衡表审计差异的内容：第七节终

除非认为错报明显不重大，注册会计师应当要求管理层更正所有已知错报。如果错报未予更正，注册会计师应当就此与治理层沟通，并再次提请予以更正。对未更正的重大错报，注册会计师应当逐笔与治理层沟通。对未更正的大量小额错报，注册会计师可以向治理层提供列明这些错报的笔数和累计影响额的汇总表，而不必沟通每笔错报的细节。第七节终结审计除非认为错报明显不重大，注册会计师应当要求管理层更正

为了降低发生误解的可能性，注册会计师可以要求治理层提供书面声明，说明已引起治理层注意的错报没有得到更正的原因；

但获取该声明并不能减轻注册会计师对未更正错报的影响形成结论的责任第七节终结审计为了降低发生误解的可能性，注册会计师可以要求治理层提2、管理层声明

注册会计师要求管理层提供的书面声明可仅限于单独或汇总起来对财务报表产生重大影响的事项。证据的证明力比较弱，不能替代能合理预期的其他审计程序，如与其他证据存在矛盾，注册会计师应予调查，可以作为诉讼中的证据。第七节终结审计2、管理层声明注册会计师要求管理层提供的书面声明可仅

书面声明的形式管理层声明书；注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函；董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。声明书的日期：审计报告日。但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。第七节终结审计书面声明的形式管理层声明书；第七节终结审计3、律师声明书概念：被审计单位律师对注册会计师函证问题的答复和说明，就是律师声明书。效力：证实或有负债。注册会计师对律师声明书的利用负责无法获取律师声明书（或拒绝表示专业意见），则认为审计范围受到限制。第七节终结审计3、律师声明书概念：被审计单位律师对注册会计师函证问题的答复4、执行分析性复核评价审计过程中的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。不能由助理执行5、撰写审计总结审计计划与审计目标是否实现6、完成工作底稿的二级复核第七节终结审计4、执行分析性复核第七节终结审计7、评价审计结果对重要性和审计风险进行最终评价（1）确定可能的错报金额（已知错报&估计错报）（2）考虑（1）对计划或修正的重要性水平的影响；&对其他会计报表项目总额的影响（如流动资产等）。对会计报表进行技术性复核（审计程序的恰当性、审计证据的充分性、未决事项的解决是否满意）对被审计单位已审会计报表形成审计意见并草拟审计报告对审计工作底稿进行最终复核未调整不符事项（还包括上期的影响）第七节终结审计7、评价审计结果对重要性和审计风险进行最终评价未调整不符事项8、与客户沟通

包括与管理层和治理层的沟通；在与治理层沟通特定事项前，注册会计师通先与管理层沟通，除非这些事项不适合与管理层讨论。比如管理层的能力和诚信问题。第七节终结审计8、与客户沟通包括与管理层和治理层的沟通；第七节终本章小结风险导向审计的理念要求围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。注册会计师应当针对的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步程序，以将审计风险降至可接受的低水平。在确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。控制测试是指测试控制运行的有效性。。实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。本章小结风险导向审计的理念要求围绕重大错报风险的识别、评估和案例分析一分析程序在科思瑞公司的运用案例分析一分析程序在科思瑞公司的运用背景资料——科思瑞有限公司下面是截止到1999年12月31日的科思瑞公司的信息,这是一个制造企业,以下信息是从它的会计记录中摘取的,同时,这里有1998年的比较数据.(单位:万元)背景资料——科思瑞有限公司下面是截止到1999年12月31日利润表项目19991998营业额46003000原材料期初存货400350本期购买30001500期末存货-800-400本期耗用原材料26001450直接人工和制造费用1550750生产成本41502200在产品期初300400期末-1000-300本期完工产成品成本34502300产成品期初500550期末-150-500销售成本38002350毛利润800650销售费用15070

管理费用10090

尚未分配的折旧300550150310净利润250340科思瑞有限公司(分析程序)资料2背景资料利润表项目19991998营业额46003000原期初存货4资产负债表项目19991998流动资产

原材料800400在产品1000300产成品150500应收账款1650750应付账款-700-340净流动资产29001610固定资产30501840总资产59503450筹资资本35003000长期借款2450450总资本59503450科思瑞有限公司(分析性复核)资料3背景资料资产负债表项目19991998流原材料800400在产品1案例分析一——科思瑞公司1审阅科思瑞公司的财务报表的草稿，不去计算任何的比率，选择出重要的事项;有需要深入调查的事项吗?销售额增长了(降低了)?毛利率?存货?有选择地计算比率；记住大多数比率的相互关联性。反映流动性的因素:存货周转率\应收账款回收率\应付账款的付款期限等反映流动性的因素:存货周转率\应收账款回收率\应付账款的付款期限等案例分析一——科思瑞公司1审阅科思瑞公司的财务报表的草稿，不我们需要计算的比率如下:19991998销售增长率百分之比(%)53.33－固定资产周转率1.511.63原材料周转天数(与材料消耗有关)112101在产品周转天数(与制造成本有关)10648产成品周转天数(与销售成本有关)1478毛利率(%)17.3921.67销售费用占销售额的百分比(%)3.262.33速动比率2.362.21应收账款收回天数13191非股权筹资占总资产的百分比(%)41.1713.04案例分析一——科思瑞公司1我们需要计算的比率如下:19991998销售增长率百分之比(固定资产的增长超过了销售的增长。与销售额相比较,销售费用增长了。速动比率看上去比较高.但是应收账款收账期延长了。从公司扩张的角度来看,原材料状况及提高的生产成本看上去是合理的。资本结构比率看上去比较高,意味着将来的利息费用可能比较高。案例分析一——科思瑞公司2固定资产的增长超过了销售的增长。案例分析一——科思瑞公司2小结:

（1)比率的缺陷:所计算的比率如果不与其他比率进行比较的话,就会显得毫无意义.

（2)在与同行业其他企业进行比率比较时,必须确定这些统计数据是以相同的口径编制的.

（3)必须谨慎和细心地处理比率分析.如:固定资产被重新估价,那么应该在固定资产周转率上有所反映.又如:超市的流动比率要低于一般正常的公司水平,而家俱公司的流动比率只有在超过了一般水平才是安全的.案例分析一——科思瑞公司2小结:案例分析一——科思瑞公司2案例分析二对A化工厂运用实质性分析程序案例分析二对A化工厂运用实质性分析程序一、对收入实施实质性分析程序分析步骤：（1）建立期望值（2）确定可接受的差异额（3）分析和调查差异A化工厂案例一、对收入实施实质性分析程序分析步骤：A化工厂案例（一）建立期望值与2004年度相比，A公司的销售在2005年度发生了下述变化：（1）由于客户的增加，2005年度1一11月份的销售额与2004年度相同期间相比，增加了25%，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；（2）自2005年4月起，A公司的平均销售价格增加了5％。注册会计师通过检查A公司的标准价格表核实了这一事项。基于上述情况，注册会计师决定将A公司2005年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如下：（单位：人民币千元）A化工厂案例（一）建立期望值与2004年度相比，A公司的销售在200月份2004年度销售额增加25%销售价格增加5%2005年度期望值2005年度实际发生额差异2)213834172173l31343316717034141359185159(26)*513935918320017*61383491811832714336918818808147379193194191453691901911l01433691881902ll13935918319512*l2168817619115*合计17123858021772203根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受差异额（在上表中以＊标识）。月份2004销售额增加25%销售价格2005年度20（二）确定可接受的差异额

注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币1000元。A化工厂案例（二）确定可接受的差异额

注册会计师计划从实质性分析程序中获（三）分析和调查差异11、4月和5月的差异。四月份的实际值比期望值低26000元，而5月份的实际值比期望值高17000元。就此，注册会计师首先询问了被审计单位管理层。管理层回答由于未曾对4月和5月的收入进行调查，不能解释上述差异。注册会计师接着与财务主管人员讨论上述差异，财务主管回忆说4月份有一名销售人员11在结账以后才提交其四月份的销售单据，为方便起见，财务部门将这些四月份的销售记录在5月份的账簿中。针对这一解释，注册会计师检查了A公司5月份销售账簿中与11有关的销售记录，并抽取了其中一部分追查到原始凭证。通过这些程序，注册会计师确定，记录在5月份中的属于4月份的销售共计人民币20000元，考虑这一因素的影响，4月份和5月份的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，注册会计师决定不再执行进一步调查工作。A化工厂案例（三）分析和调查差异11、4月和5月的差异。2、11月和12月的差异。

11月和12月实际销售额分别比期望值高人民币12000元及15000元。注册会计师对此予以进一步调查，询问了被审计单位的管理层。管理层解释，在2005年10月初公司与一个大型分销商签订了代理合同，此外，销售总监M也在10月份争取了两个新的大客户，因此2005年4季度的销售比以往年度有所增加是正常的情形。针对管理层的解释，注册会计师检查了销售部门的月度总结报告，发现销售部门确实在10月份采取了行动并取得了管理层所说的客户。然后注册会计师对新增客户于2005年度的销售记录进行了检查，并同时检查了这些销售的收款情况，并未发现异常。经检查，新增客户在2005年11月和12月分别使得A公司的销售额增加了人民币8000元和10000元。考虑这一因素的影响，A公司11月和12月的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。A化工厂案例（三）分析和调查差异22、11月和12月的差异。A化工厂案例（三）分二、销售成本的实质性分析（一）材料成本（二）人工成本A化工厂案例二、销售成本的实质性分析（一）材料成本A化工厂案例（一）材料成本1由于A公司所使用的原材料价格在2005年度相对稳定，整体加工过程亦无变化，并且2004年度的数字已经过审计，而2005年度的收入也已执行了上述分析程序，并进行了审计。因此，注册会计师在2004年度材料成本占销售收入比例的基础上建立对2005年材料成本的期望值。由于2005年4月以后A公司的销售价格平均增加了5%，因此在计算材料成本的期望值时应消除这部分涨价的影响。A化工厂案例（一）材料成本1由于A公司所使用的原材料价格在2005年（一）材料成本2另外，由于注册会计师仅需要在销售成本的实质性程序中取得较低水平的确信度，因此可以接受一个较大的差异。注册会计师决定，在销售成本项目中，可接受的差异为人民币32000元。材料成本的期望值=[1至3月份的销售收入＋4至12月份的销售收入×l÷(1+5%)]×2004年度材料成本占销售收入的比例=(512000+1691000×0.952)x39.7%=842367（元）期望值与实际值的差异

=842367-867000-24633（元）由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。A化工厂案例（一）材料成本2另外，由于注册会计师仅需要在销售成本的实质性（二）人工成本1正如上文提到的，管理层认为2005年度的员工人数与2004年相比并无变化。注册会计师从人力资源部门取得了2004年和2005年度的员工清单，对员工人数的变化进行了检查，并未发现变化。同时，A公司在每年1月均会根据对上年度的考核结果调整员工薪酬，注册会计师取得2005年度1月份A公司调整员工薪酬的董事会决议，这次调整使得员工薪酬平均增加3.5%，注册会计师检查了2005年度薪酬支付记录，证实A公司已经执行了调整薪酬的决议。A化工厂案例（二）人工成本1正如上文提到的，管理层认为2005年度的员（二）人工成本2注册会计师设定的人工成本的可接受差异额为人民币32000元。人工成本的期望值

=2004年度人工成本×103.5％

=350000×103.5%=362250（元）差异额=362250一378000=15750（元）由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。A化工厂案例（二）人工成本2注册会计师设定的人工成本的可接受差异额为人民案例分析三针对肯博克公司的进一步审计程序案例分析三针对肯博克公司的进一步审计程序案例分析三—肯博克公司1问题1（经营风险），（1）消费者忠诚度风险——存货过时无法销售——组织市场调查（2）专卖店与总部的空间距离——组织结构失控——每周报告及不定期审计（3）员工风险——不胜任或不正直——招聘或培训问题2（重大错报风险）（1）资产遭受损失的风险___向专卖店发出的产品以固定价格计价，并要求专卖店每周编制损益表。（2）私下交易导致的收入不入账或不能及时入账___要求编制每周销售报告（包括销售退回报告）。（3）存货被盗的风险___每周存货的盘点（4）现金坐支或被挪用___严格的备用金制度和销售收入的入账制度（5）内部审计有助于防止众多的风险。如会计记录的准确性、存货的存在和完整性、业务报告的真实性等案例分析三—肯博克公司1问题1（经营风险），案例分析三—肯博克公司2问题1说明，该内部审计部门没有按照公司管理层的要求履行职责，因此外部审计人员可以认为，该公司存在的总体控制风险要比预计中的水平高一些。进一步的审计包括：（1）确定有多少家专卖店存在与此相同的问题？（2）未接受内部审计的持续时间分别有多长？案例分析三—肯博克公司2问题1说明，该内部审计部门没有按照公案例分析三—肯博克公司2问题2说明，这家专卖店没有按照要求严格执行公司规定的控制程序。（职员未经授权、没有报告）进一步的审计包括：思考1：真实的超范围采购？（是否存在的真实的购货发票证明银行存款的短缺确实用于购货;货物是否真实记录、真实存在）（1）购货发票？（2）实物？（3）销售情况？思考2：舞弊？（短缺款可能直接被贪污了、或者非正常的服装全部售出，销售款被贪污了。）（1）有必要对相关人员进行调查。（招聘和雇佣时）（2）与管理层沟通（他们对些的看法、态度、措施），提出管理建议（3）是否需要扩大实质性测试范围，取决于沟通的结果案例分析三—肯博克公司2问题2说明，这家专卖店没有按照要求严案例分析三—肯博克公司2问题3的性质相当严重，因为审计人员通常会希望总部在核查该专场店每周报告时,应该已经察觉到其存货记录与总部仓库记录不一致.（重大错报风险）进一步的审计程序：首先:查明与问题有关的各项事实。（1）该事件是否已引起总部管理层的注意。方法是查阅内部审计报告，和总部对各期报告的审阅意见。（2）审查总部仓库的发货记录、发货凭证和附件上的编号。（3）总部凭证与专卖店的凭证的核对。其次：在调查过程中如果发现内部控制十分混乱，是否存在舞弊导致重大存货的损失。考虑扩大实质性测试的范围。案例分析三—肯博克公司2问题3的性质相当严重，因为审计人员通谢谢！谢谢！第九章重大错报风险的评估过程6学时第九章重大错报风险的评估过程本章内容第一节签订审计业务约定书第二节计划审计工作第三节了解被审计单位及其环境第四节重大错报风险的评估第五节针对重大错报风险实施的审计程序第六节实质性程序第七节终结审计本章内容第一节签订审计业务约定书第一节签约审计业务约定书审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。第一节签约审计业务约定书审计业务约定书是指会计师事务所与被一、受托与签约（一）确定是否接受审计业务委托了解委托人的目的和动机初步了解被审计单位的基本情况,并评估审计风险(客户的业务性质、经营规模和组织结构;经营情况和风险;以前接受审计的情况;管理层的品行等)评价审计人员的胜任能力(执行审计业务的能力;独立性;保持应有谨慎的能力)第一节签约审计业务约定书一、受托与签约（一）确定是否接受审计业务委托第一节签约审计（二）签订审计业务约定书审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。1.内容2.连续审计3.审计业务变更第一节签约审计业务约定书（二）签订审计业务约定书审计业务约定书，是指会计师事务所与被1.内容财务报表审计的目标；管理层对财务报表的责任；管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）；第一节签约审计业务约定书1.内容财务报表审计的目标；第一节签约审计业务约定书执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；第一节签约审计业务约定书执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；第一节签约注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；注册会计师对执业过程中获知的被审计单位信息保密；审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；违约责任；解决争议的方法；签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

第一节签约审计业务约定书注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：

（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；（4）与治理层整体直接沟通；（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。返回第一节签约审计业务约定书如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内2.连续审计的考虑

注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：有迹象表明被审计单位误解审计的目标和范围；需要修改约定条款或增加特别条款；高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；法律法规的要求；管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。返回第一节签约审计业务约定书2.连续审计的考虑注册会计师可以与被审计单位签订长期审3.审计业务变更的考虑

在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。可能导致被审计单位要求变更业务原因：情况变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；审计范围存在限制。返回第一节签约审计业务约定书3.审计业务变更的考虑在完成审计业务前，如果被审计单位要二、初步确定可能错报的领域了解被审计单位环境并评估重大错报风险实施分析程序第一节签约审计业务约定书二、初步确定可能错报的领域第一节签约审计业务约定书

计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平包括：总体审计策略;具体审计计划第二节计划审计工作第二节计划审计工作一、总体审计策略确定了审计业务的范围、审计工作的时间安排和方向，并指导制订具体审计计划

总体审计策略的主要内容有：（1）审计资源的调配；（2）审计资源的具体分配（成员、范围、时间预算）（3）调配审计资源的时间；（4）审计资源的管理、指导、监督第二节计划审计工作一、总体审计策略确定了审计业务的范围、审计工作的时间安排和方二、具体审计计划

应当包括下列内容：（1）风险评估程序；（2）计划实施的进一步审计程序；（3）其他审计程序第二节计划审计工作二、具体审计计划应当包括下列内容：第二节计划审计工作

审计程序表索引号：B1被审计单位名称：欣欣编制人员：杨立日期：2004/02/15审查项目：短期借款复核人员：张明日期：2004/02/16所属时期：2003年审计目标：

1、确定短期借款业务发生、计息及偿还的记录是否完整；

2、确定短期借款的年末余额是否正确；

3、确定短期借款在会计报表上的披露是否恰当。序号审计程序是否采用工作底稿索引审计人员1获取或编制短期借款明细表YB1-1杨立2分析性复核YB1-2杨立3检查短期借款的期末余额YB1-3杨立4检查短期借款的期后余额YB1-4杨立5函证YB1-5杨立6检查短期借款的报表披露YB1-6杨立

了解的目的和作用了解的方法了解的内容第三节了解被审计单位及其环境了解的目的和作用第三节了解被审计单位及其环境一、了解的目的和作用目的：识别和评估财务报表的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。作用：第三节了解被审计单位及其环境一、了解的目的和作用目的：识别和评估财务报表的重大错报风险，二、了解被审计单位及其环境的方法

风险评估程序（1）询问（内部）（2）分析程序（3）观察和检查其他审计程序（询问和阅读）其他信息来源（）第三节了解被审计单位及其环境二、了解被审计单位及其环境的方法

风险评估程序第三节了解被有限的资源资源：有限的人，财，物，时间，信息……变化的环境市场，技术，政策，客户需求……激励约束竞争竞争企业的经营环境第三节了解被审计单位及其环境有限的资源激励约束竞争竞争企业的经营环境第三节了解被审计单

二、了解的内容行业状况、监管环境、其他外部因素被审计单位的性质其会计政策的选择和运用企业目标、战略及相关经营风险财务业绩的衡量和评价被审计单位的内部控制、与审计相关的控制行业状况：市场供求、经营季节性和周期性、生产技术变化、能源供应与成本、行业关键指标和统计数据。监管环境：适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；重大的法律、法规及监管。政府政策、环保要求。其他外部因素：宏观经济景气度、利率和资金供求、币值被审计单位性质：所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动。行业变化：是否有应对的人力资源和业务特长；新产品或新劳务：产品责任。业务扩张：对市场估计不足。新的会计法规：执行不当或会计处理成本增加。监管要求：法律风险。当前及未来融资条件：无法融资。信息技术：信息系统与业务流程难以融合总之：经营风险可能导致的重大错报管理当局遭受的异常压力-舞弊动机第三节了解被审计单位及其环境二、了解的内容行业状况：以米特公司为例委托目的：年报审计、关注报表的人群、隐含目的申请贷款？行业风险管理当局的品质、能力公司的组织结构;财会机构与政府管制的冲突是否经常更换会计师事务所事务所的能力与独立性业务性质：房地产管理当局品质：约翰投资保险爱冒险，有许多成功经历，受过政府处罚公司管理层：家族企业、有独立审计委员会、管理层期权（高于现价）公司财务系统：前任会计设计、未经过测试、纳税积极（定期税务检查）资本来源：同一家银行、贷款条件：房产抵押前期审计：当地一家小事务所第三节了解被审计单位及其环境以米特公司为例委托目的：年报审计、关注报表的人群、隐含目的申三、了解被审计单位的内部控制内部控制的概念内部控制的局限性内部控制的要素了解内部控制的目的了解内部控制的方法本部分已在第七章讲授，故略过第三节了解被审计单位及其环境三、了解被审计单位的内部控制内部控制的概念本部分已在第第三第四节重大错报风险的评估财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定，此类风险通常与内部控制的五项要素有关认定层次的重大错报风险只与交易、账户余额、列报中具体项目相关第四节重大错报风险的评估财务报表层次重大错报风险与财务报表识别和评估重大错报风险的审计程序（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性；第四节重大错报风险的评估识别和评估重大错报风险的审计程序（1）在了解被审计单位及其财务报表的可审计性及其处理注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。因此，对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告；必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。第四节重大错报风险的评估财务报表的可审计性及其处理注册会计师在了解被审计单位内部控制特别风险特别风险：一般控制无法防范的风险引起特别风险的主要原因

1）非常规交易

2）判断事项，如坏账准备的计提比例考虑与特别风险相关的控制第四节重大错报风险的评估特别风险特别风险：一般控制无法防范的风险第四节重大错报风险非常规交易注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司2002年3月份支出240万元购买一幢别墅，赠送给了王华。李浩检查相关凭证及其会计处理，并询问相关人员，回答这是为了开拓业务的需要。李浩经检查没能发现华兴公司地此事项的会计处理存在不妥之处。但对于这种事情，注册会计师考虑到可能构成商业贿赂，对会计报表的影响具有重大不确定性，因此，除提请华兴公司管理层注意外，还应在审计报告的意见段之后的强调事项段予以说明。第四节重大错报风险的评估非常规交易注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。如，电子商务过程中，付款和收款的安全性问题。第四节重大错报风险的评估仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险在被审计单位对日常交初步评价内部控制和风险评估根据执行的程序和获取的审计证据，注册会计师需要评价控制的设计并确定其是否得到执行。对控制的评价：（1）所设计的内部控制单独或连同其他控制能够有效防止或发现并纠正重大错报，并得到执行；（2）控制本身的设计是合理的，能够防止或发现并纠正重大错报，但没有得到执行；（3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。第四节重大错报风险的评估初步评价内部控制和风险评估根据执行的程序和获取的审计证据，注与治理层和管理层的沟通就内部控制的重大缺陷进行的沟通

1）注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被审计单位的内部控制没有发现这些重大错报；

2）控制环境薄弱；

3）存在高层管理人员舞弊迹象就重大错报风险的沟通

第四节重大错报风险的评估与治理层和管理层的沟通就内部控制的重大缺陷进行的沟通第四节

审计工作记录

记录的内容：（1）项目组对于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论；（2）注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点、信息来源以及实施的风险评估程序；（3）注册会计师在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；（4）注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。第四节重大错报风险的评估

审计工作记录

记录的内容：第四节重大错报风险

一、总体应对措施态度上：

1、审计过程中保持充足的职业怀疑；技能上：

2、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；管理上：

3、提供更多的督导；技术上：

4、注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；

5、对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。总体应对措施是针对财务报表层的重大错报风险而采取的措施。第五节针对重大错报风险实施的审计程序一、总体应对措施态度上：1、审计过程中保持充足的

二、对源于控制环境的报表层次重大错报风险的考虑

若控制环境存在缺陷，注册会计师在对审计程序作出修改时应当考虑：在期末而不是期中实施更多的审计程序（审计程序时间）主要依赖实质性程序获取审计证据（审计程序性质）修改审计程序的性质，获取更有力的审计证据（审计程序性质）扩大审计程序的范围（审计程序范围）第五节针对重大错报风险实施的审计程序二、对源于控制环境的报表层次重大错报风险的考虑

三、报表层次重大错报风险及其总体应对措施对总体方案的影响

总体应对措施影响拟实施进一步审计程序的总体方案：实质性方案：进一步审计程序以实质性程序为主综合性方案：将控制测试和实质性程序结合使用

当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。反之，则采用综合性方案。第五节针对重大错报风险实施的审计程序三、报表层次重大错报风险及其总体应对措施对（一）进一步审计程序的内涵和要求

1、进一步审计程序的内涵进一步审计程序控制测试实质性程序细节测试分析程序进一步审计程序是针对风险评估程序而言，是针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。四、进一步审计程序第五节针对重大错报风险实施的审计程序（一）进一步审计程序的内涵和要求进一步控制测试实质性程序细节四、进一步审计程序2、进一步审计程序的设计风险的重要性重大错报发生的可能性涉及的交易、账户余额和列报的特征客户采用的特定控制的性质注册会计师是否打算获取关于内控有效性的证据3、进一步审计程序总体方案的选择选择实质性方案选择综合性方案两种方案下实质性程序都是必要的（一）进一步审计程序的内涵和要求第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序2、进一步审计程序的设计3、进一步审计程序（1）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一步审计程序应倾向于实质性方案。（2）如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（4）注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。（5）小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序（6）如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。（7）无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。（一）进一步审计程序的内涵和要求4、进一步审计程序的要求（1）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一四、进一步审计程序1、进一步审计程序性质的含义目的以测试内控为目的以发现错报为目的类型观察、检查、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序2、进一步审计程序性质的选择注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。（二）进一步审计程序的性质第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序1、进一步审计程序性质的含义2、进一步审计四、进一步审计程序1、进一步审计程序时间的含义何时实施进一步审计程序

审计证据适用的期间或时点（三）进一步审计程序的时间第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序1、进一步审计程序时间的含义（三）进一步审四、进一步审计程序2、进一步审计程序时间的选择◆

注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序考虑控制环境考虑能得到相关信息的时间考虑错报风险的性质考虑审计证据适用的期间或时点（三）进一步审计程序的时间第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序2、进一步审计程序时间的选择（三）进一步审四、进一步审计程序1、进一步审计程序范围的含义

指实施进一步审计程序的数量如：抽取的样本量、观察次数等。2、进一步审计程序范围的确定重要性水平反向变化评估的重大错报风险

同向变化计划获取的保证程度

同向变化（四）进一步审计程序的范围第五节针对重大错报风险实施的审计程序四、进一步审计程序1、进一步审计程序范围的含义2、进一步审计本章内容第一节签订审计业务约定书第二节计划审计工作第三节了解被审计单位及其环境第四节重大错报风险的评估第五节针对重大错报风险实施的审计程序第六节实质性程序第七节终结审计本章内容第一节签订审计业务约定书第六节实质性程序一、实质性程序的内涵和要求◆

内涵针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。

◆类别：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。◆要求：无论评估出的重大错报风险处于何种水平，注册会计师必须实施实质性程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。第六节实质性程序一、实质性程序的内涵和要求第六节实质性程序二、实质性程序的性质◆指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试和实质性分析程序。◆实质性程序的设计细节测试的使用设计分析程序应考虑的因素第六节实质性程序二、实质性程序的性质第六节实质性程序三、实质性程序的时间◆一般不宜在期中实施实质性程序。◆如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。◆考虑期中审计证据

若拟将期中测试得出的结论延伸至期末，应考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。◆考虑以前的审计证据

—在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。

—只有本期情况没有重大变化时，以前的证据才能用作本期证据。第六节实质性程序三、实质性程序的时间第六节实质性程序四、实质性程序的范围◆在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。

—评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。

—如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。第六节实质性程序四、实质性程序的范围