舞弊审计案例

第二节国外舞弊审计经典案例案例一：世界通信财务舞弊案例一、案例介绍案例背景：世界通信公司（WorldCom,简称世通）是一家美国通讯公司，2003年因会计丑闻事件破产。在2006年1月被Verizon以76亿美金收购，重组成为其属下的事业部门。目前公司已更名为MCI有限公司，总部位于维吉尼亚州。世通公司经历了美国电信业半个世纪以来的风风雨雨：它曾推动了美国反垄断的立法进程，这导致了AT&T的被分拆；它对MCI的收购及其后报出的会计丑闻反映了20世纪90年末互联网泡沫中电讯业的躁动不安。世通公司一度是仅次于AT&T的美国第二大长途电话公司，这归功于对其他电信公司的收购，其中最为人知的是对MCI以及美国互联网骨干Tier1ISPUUNET的收购。在2002年6月的一次例行的资本支出检查中,公司内部审计部门发现了38.52亿美金数额的财务造假,随即通知了外部审计毕马威（毕马威当时新近接替安达信成为公司的外部审计）。丑闻迅即被揭开，苏利文被解职，Myers主动辞职，安达信收回了2001年的审计意见。美国证券管理委员会（SEC）于2002年6月26日发起对此事的调查,发现在1999年到2001年的两年间,世通公司虚构的营收达到90多亿美元；截至2003年底，公司总资产被虚增约110亿美元。2002年7月21日，公司申请破产保护，成为美国历史上最大的破产保护案。2003年4月14日，公司更名为MCI,将总部从密西西比迁至维吉尼亚。根据破产重组计划，公司向SEC支付总额75亿美金的现金和新公司股票，用以偿付受欺骗的投资者。重组后的公司负债57亿美金，拥有资金60亿美元，这60亿美元中的一半将用于赡后诉讼及清算。破产前公司的债券以一美元兑35.7美分获偿，而股票投资者则血本无归。许多小债主苦等两年多也没有收回自己的本钱，其中包括许多前公司雇员。2005年2月14日，Verizon通信公司宣布以76亿美金收购MCI。 2005年3月15日，BernardEbbers被判犯有欺诈、共谋、伪造罪，获刑25年监禁，Ebbers于2006年9月开始服刑，时年64岁。该公司其他涉案人员，亦被裁定有罪。世界通信，还是世界骗局？2002年6月25日傍晚，美国第二大长途电信营运商世界通信公司新任首席执行官向新闻媒体发布了一则震惊世界的消息：内部审计发现，2001年度以及2002年第一季度，世界通信公司通过将支付给其他电信公司的线路和网络费用确认为资本性支出，在五个季度内低估期间费用、虚增利润38.52亿美元。世界通信的股票交易被纳斯达克紧急停牌两天，复牌的第一个交易日，世界通信的股价跌至0.06美元。6月25日晚，全世界的媒体都在报道世界通信丑闻，许多美国主流媒体甚至将世界通信的英文缩写“WorldCom”改为“World-con”(世界骗局)，世界通信变成了世界骗局！7月21日，世界通信向美国破产法院纽约南区法院申请破产保护,申报的资产总额高达1070亿美元。世界通信不仅创下利润造假的世界记录，还成为美国有史以来最大的破产案。8月1日，对财务丑闻负有不可推卸责任的世界通信前执行副总裁兼前首席财务官司考特D•苏利文(ScottD.Sullivan)以及前副总裁兼主计长大卫•迈耶斯(DavidF.Myers)被联邦调查局逮捕，面临着包括证券欺诈等多项指控，若罪名成立，最多可判刑65年；图5—1列示了美国10大破产案的排行榜。查假者与造假者之间的殊死较量具有讽刺意义的是，世界通信的财务舞弊既不是由人才经济、经费充裕的证券监管部门SEC发现的，也不是由经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信(AA)发现的，更不是由薪酬丰厚、权厚位重的董事会发现的，而是被世界通信一些牢骚满腹的高管人员称作“不自量力、多管闲事”的三个内部审计人员发现的。揭开世界通信造假黑幕的英雄是辛西亚•库珀(CynthiaCooper，世界通信内部审计部副总经理)、哲恩•摩斯(GeneMorse，擅长电脑技术的内部审计师)和格林•史密斯(GlynSmith，内审部高级经理，辛西亚的助理)。正是这三个不计个人安危，忠于职守的“火枪手”，排除困扰，顶住压力，才将世界通信的舞弊罪行昭示于天下。2002年岁末将尽之际，《时代》杂志一年一度的新闻人物评选揭晓了。当选者既不是叱咤风云的政治人物，也是自视甚高的商界精英，更不是滥杀无辜的恐怖分子，而是三位鲜为人知的“告密者”世界通信的辛西亚•库珀、安然公司的雪伦•沃特金斯(SherronWatkins)和联邦调查局的柯琳•罗莉(ColeenRowley)。这三位女强人之所以当选，是因她们不畏权势，勇揭黑幕，敢于“吹哨”《时代》杂志的封面文章在介绍她们的感人事迹时，加了一段发人深思的按语：辛西亚•库珀、雪伦•沃特金斯和柯琳•罗莉全然不顾风险，在世界通信、安然和联邦调查局吹响哨音，提醒了我们什么是美国勇气和美国价值的真谛。现年38岁的辛西亚直接对世通的首席财务官苏利文负责，根据世通的职责分工，只有27个工作人员的内审部只负责经营绩效审计，从事业绩评估和预算控制，财务审计不在其工作职责范围之内，而是外包给安达信。那么，辛西亚是如何发现本应由财务审计发现的“黑幕”的呢？1、 说者无心，听者有意辛西亚对世界通信会计处理的疑心源于一次意外的会面。2002年3月初，世界通信无线通信业务的负责人约翰•思图帕克(JohnStupka)拜会了辛西亚•库珀，向她抱怨苏利文的一笔会计处理。为了应对电信业不景气可能产生的坏账，思图帕克所在部门按照行业惯例和会计准则的规定，于2001年第三季度计提了4亿美元的准备。但苏利文勒令思图帕克将这4亿美元的坏账准备冲回，以抬升世界通信对外报告的盈利。思图帕克担心这一做法将使其部门在下的一个季度发生大额亏损，但迫于苏利文的压力，只得屈从。喜欢刨根问底、倔犟执着的辛西亚就此事致电安达信，但安达信的合伙人肯！艾卫瑞(KenAvery)粗暴地拒绝了辛西亚的质询，声称他只听命于苏利文。被激怒的辛西亚遂下令其下属哲恩•摩斯(以下简称摩斯)彻查到底，并将此事告知了世界通信审计委员会主席马克斯•波比特(MaxBobbitt)。3月6日，审计委员会在华盛顿召开了例会，辛西亚与其顶头上司苏利文分别就这4亿美元坏账准备的会计处理作了陈述。在审计委员会的压力下，苏利文不得不作出让步，同意予以更正。第二天，恼羞成怒的苏利文提醒辛西亚注意自己的职责范围，警告她以后不得再干预无线电部门的会计处理。2、 神秘邮件，疑团顿开02年3月12日，美国证券交易管理委员会SEC正式对世通的会计问题展开调查。原因是电信业的不景气使世通的直接竞争对手美国电话电报公司（AT&T）遭受巨额损失，而世通却在01年度仍然报告巨额利润。SEC的举动令世通高层措手不及，也引起了辛西亚的警觉。特别是安然事件的暴光和安达信被司法部起诉，使辛西亚对世通的会计处理疑虑重重。因此，尽管与苏利文发生了不愉快的冲突，辛西亚仍毅然决定，将内部审计的范围由经营绩效审计秘密扩展至财务审计，具体工作由摩斯负责。5月12日，辛西亚的副手史密斯收到了一封电子邮件，附上了当地报纸刊登的一篇文章，披露了德洲分公司的一位雇员因为对一些资本支出帐务处理的恰当性提出质疑而遭解雇。这份电子邮件引起了辛西亚的极大兴趣。因为收到邮件前，经过两个多月的调查，摩斯等人已发现了众多无法解释的巨额资本性支出。01年前三个季度，世通对外披露的资本支出中，有20亿美元既未纳入01年度的资本支出预算，也未获得任何授权。这一严重违反内部控制的做法，使辛西亚和摩斯怀疑世通可能将经营费用转作资本支出，以此增加利润。这封神秘邮件促使辛西亚决定将调查的重点放在资本支出项目。辛西亚和史密斯就这20亿美元的资本支出质问财务计划部主任瑟提时，瑟提将解释为“预付容量”。当被问及“预付容量”的确切涵义以及将“预付容量”作为资本支出的依据时，瑟提表示无可奉告，但不妨询问副总裁兼主计长迈耶斯。辛西亚和史密斯不敢贸然质问迈耶斯。正在困惑不解之时，摩斯的一项重大发现使调查柳暗花明。5月28日下午，摩斯从电脑记录上查出了一笔既没有原始凭证也缺乏授权签字的5亿美元的电脑费用。与“预付容量”一样，这5亿美元也被记录为资本支出，摩斯立即向辛西亚报告这一惊人发现。种种迹象表明，世通的高层通过将经营费用转作资本支出进行了大规模的利润造假。3、侵入电脑，获取铁证为了获取世界通信会计造假的直接证据，必须进入世界通信电脑化的会计信息系统调阅相关的会计分录和凭证。然而，只有经过苏利文的批准，内部审计部才有资格不受限制地使用世界通信的电脑会计系统。颇有“黑客”风范的摩斯没有让辛西亚失望，很快就利用信息部安装和测试新系统的机会，获得了自由进出电脑会计系统的方法。鉴于世界通信很多有疑点的资本支出都是由总部化整为零转嫁至各地分支机构进行记录。摩斯进行电脑会计系统后，将取证重点锁定在“内部往来”。“内部往来”发生频繁，每月大约有35万笔。有一次，摩斯偷偷下载这些数据时，几乎瘫痪了服务器，导致信息部紧急关闭电脑会计系统。这一插曲差点使摩斯的“黑客行动”败露。自此，摩斯只好选择在夜深人静时，进入负荷较轻的电脑会计系统。经过一周的加班加点，摩斯成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成资本支出的直接证据。至此，世界通信的会计造假基本上真相大白。摩斯掌握的证据使辛西亚陷入痛苦的思想斗争中。与其他员工一样，辛西亚也曾为世界通信的骄人业绩深感自豪。世界通信竟然是一个骗子公司，这是她最不愿意看到的结局。辛西亚深知，已掌握的证据足以让世界通信遭受灭顶之灾，这意味着与她朝夕相处的成午上万的同事将失去生计。值得一提的是，辛西亚再婚后，丈夫留在家里专职照看两个儿子，她成了家庭的唯一经济支柱。辛西亚将她的担忧和苦衷告诉了史密斯和摩斯，他们俩颇有同感。在人生的旅途中，这三名“火枪手”面临着一项重大抉择：是继续追查下去，将世界通信整垮，还是点到为止，给世界通信留下一条生活？理性最终战胜了感情，私利让位于正义。激烈的思想斗争之后，辛西亚、史密斯和摩斯决定将调查进行到底。经过周密筹划，辛西亚确定了工作分工。摩斯负责保护证据的安全，以防世界通信销毁证据。为此，摩斯自掏腰包买了大量的防火光碟，复制并在不同地点储存了从电脑会计系统下载的数据。辛西亚和史密斯则负责向涉嫌会计造假的相关当事人质询。尽管辛西亚和史密斯行事谨慎，还是引起苏利文的怀疑。6月11日早上，苏利文要求辛西亚汇报审计部最近的工作情况。辛西亚和史密斯马上意识到与苏利文的正面交锋不可避免。当天下午，辛西亚带着史密斯和另一位助理，向苏利文汇报工作。辛西亚介绍了内部审计部的人事问题之后，史密斯扼要向苏利文通报了内部审计发现的资本支出问题，但并不透露已经掌握的证据。苏利文要求辛西亚等人立即终止这方面的审计，推迟至第三季度，声称自己也已发现这些问题，拟在这三季度通过计提固定资产减值准备的方式予以解决。辛西亚断然拒绝了苏利文的要求，声明这方面的审计将继续进行。4、寻求支持，揭开盖子这次不欢而散的工作汇报后，辛西亚和史密斯担心苏利文可能采取行动掩盖舞弊行为，立即起草了一份备忘录，要求就内部审计的一些重大问题与世界通信审计委员会主席波比特面谈。6月14日，波比特在世界通信总部所在地的一家小酒店与辛西亚和史密斯会面，辛西亚和史密斯向波比特汇报了内部审计所发现的严重会计造假。波比特建议辛西亚和史密斯在与苏利文进一步发生冲突之前，征询毕马威的意见。从1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘请安达信进行财务审计，后因安达信卷入安然丑闻，世界通信在5月下旬改聘毕马威。辛西亚和史密斯听从了波比特的建议，与负责世界通信审计事宜的主审合伙人法勒•马龙(FerrelMalong)取得了联系，简要通报了世界通信的会计问题。马龙当即表示，如果问题属实，将是将其严重的会计舞弊，但建议辛西亚和史密斯进一步向相关当事人了解情况。6月17日，辛西亚和史密斯到了管理报告部主任贝蒂•文森(BettyVinson)的办公室，要求她提供能够支持资本支出会计记录的原始凭证。贝蒂承认，她编制了许多没有任何原始凭证支持的会计分录，但这完全是奉旨行事，指令来自总账会计部主任耶特斯。辛西亚和史密斯要求耶特斯对此作出解释。耶特斯坦承，这事他也不清楚，惟有世界通信的高级副总裁兼主计长迈耶斯才了解内情。辛西亚和史密斯当即致电迈耶斯，迈耶斯并不回避，直言这些会计分录确有问题，至于相关的原始凭证，他需要花时间整理，但他并不想整理。辛西亚和史密斯又追问将所谓的“预付容量”支出予以资本化是否有相关的会计准则加以支撑，迈耶斯说他希望事情不至于发展到这种地步。鉴于事态已发展到了不可收拾的地步，为避免成为冤死鬼，辛西亚和史密斯开始很委婉地告诉各自的家人，他们发现了一些对世界通信极为不利的重大问题，他们可能会因此得罪世界通信。性情一向温和的摩斯则是很严肃地告诉他妻子，除非他出了意外，否则，千万别碰公文箱内的资料。5、董事拍板，昭示天下毕马威的主审合伙人马龙在审阅了辛西亚等人所提供的证据后，建议立即向世通审计委员会正式报告。2002年6月20日，世通审计委员会在华盛顿召开，马龙向审计委员会通报了辛西亚等人发现的重大问题，对于世通通过将支付给其他电信公司和网络公司的线路成本由经营费用转作资本支出的做法，马龙明确表态，这种做法严重违反公认会计准则，由此虚增了世通对外报告的利润。苏利文试图以配比原则对由替自己辩解，声称这些线路成本是因为世界通信在1999年预期客户对电信服务的需求将大量增加，而与其他电信公司签定了线路租赁合同。合同规定，不论世界通信最终是否使用其他电信公司的线路，都必须支付定额的经路费用。到了2001年，对电信服务的需求大幅下降，向其他电信公司租赁的线路大量闲臵。考虑到电信业今后几年可能恢复景气，他下令将原先已确认为经营费用的线路成本转入资本支出科目，待今后收入增加时，再进行摊销，以实现收入与成本的配比。苏利文的辩解并没有说服审计委员会和毕马威的两名合伙人。至于这些财务处理的原始凭证问题，苏利文要求审计委员会多给他几天时间进行收集整理。审计委员会只同意苏利文利用周末的时间来证明自己并且提交原始凭证。6月21日至22日，波比特将调查的初步情况通报给了安达信的负责人和主审合伙人，安达信表示全然不知世界通信的这些问题，但表示这些做法严重违反公认会计准则。6月24日，苏利文只向审计委员会提交了不到三页纸的报告。报告老调重弹，毫无新意。6月21至24日期间，苏利文还与安达信的两名合伙人探讨通过在第三季度计提固定资产减值准备来更正这些账务处理以避免重编已对外公布财务报表的可能性。安达信的两名合伙人和参与讨论的马龙断然否定了苏利文的主张。至此，苏利文已经黔驴技穷了。6月24日，审计委员会再次开会，邀请了世界通信董事会的一些资深董事、毕马威和安达信的代表以及众多的律师和法律顾问参加。安达信的代表正式声明，鉴于世界通信将线路费用由经营费用调入资本支出，他们对2001年度以及2002年第二季度的财务报表所发表的审计意见已不再值得信赖，建议世界通信按规定重编报表（Restatement）。同日，审计委员会正式通知苏利文和迈耶斯，如果他们俩不主动辞职，将会被立即解雇。迈耶斯选择了辞职，而苏利文则拒不辞职。6月25日，世界通信董事会召开了紧急会议。在听取了审计委员会的报告后，董事会立即作出四项决议：（1）重新编制2001年度和2002年第一季度的财务报表，要求毕马威对这些财务报表重新进行全面审计；（2）向SEC通报世界通信发现的重大会计问题以及董事会关于重编报表的决定；（3）开除苏利文，取消其遣散费；（3）与SEC会谈后，立即公开董事会的决定。董事会结事后，世界通信请求SEC的紧急约见。下午3月30日，SEC约见了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席执行官西择摩尔向新闻记者披露了世界通信在5个季度里捍造了38.52亿美元的利润的特大丑闻。丑闻公开之夜，辛西亚拖着疲惫的身躯，回到她母亲离世界通信总部不远的家。在她母亲的厨房里，辛西亚百感交集，泪流满面，痛不欲生。摩斯则仍在世界能信总部开夜车，继续整理他冒险收集的证据。他的妻子打来电话问摩斯是否看过电视新闻，在新闻报道里，“世界通信”已变成了“世界骗局”，她想知道摩斯是否了解内幕。摩斯告诉她，内幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正发愁如何向曾在克林顿中学教过他和辛西亚会计的母亲解释他们三个是如何“嗅出”苏利文这只造假鼹鼠的。舞弊手法透视世界通信尽管在造假金额上创下记录，但造假手法并不高明。谙熟会计审计之道的苏利文以及其他共犯或许早已意识到，假的终究是假的，再高明的手法也做不出真账，犯不着为做假账挖空心思。根据SEC以及美国总检查长办公室向法院递交的起诉书，世界通信会计造假的动机是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预测，造假手法不外乎以下两类。1、滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备如递延税收、坏账准备、预提费用，冲销线路成本，夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额高达16.35亿美元2、以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，高估经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。世界通信第一类造假示意性会计分录单位：百万美元会计分录2000年3季度2000年4季度2001年3季度借：各种准备金科目828407400贷：线路成本828407400世界通信第二类造假示意性会计分录单位：百万美元会计分录2001年1季度2001年2季度2001年3季度2001年4季度2002年1季度借：固定资产771560762941818贷：线路成本771560762941818第一和第二类造假所涉及的调整分录既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。值得一提的是，第二类造假手法在夸大利润的同时，也虚增了经营性活动产生的现金流量，从而严重误导了报表使用者对世通现金流量创造能力的判断。除了在线路成本方面弄虚作假外，世通还存在创造性并购会计、巨额冲销、随意计提固定资产减值等舞弊手法，这里不再一一阐述。审计失败的根源安达信从1999年起一直为世通出具无保留意见的审计报告。从已披露的资料看，安达信对世通的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世通的审计，是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。安达信对世通的审计失败，主要归于以下四个方面：1、缺乏形式上的独立性根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”，安达信在2001年共向世界通信收取1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过“萨班斯—奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达信的独立性存在疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。在这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而立，丢失这样的一个大客户，其后果是不谌设想的。2、未能保持应有的职业审慎和职业怀疑安达信向SEC和司法部门提供的1999年至2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估未具有最高等级审计风险的客户。在编制1999年至2001年度审计计划时，安达信对世界通信审计风险评估如下表所示：风险评估项目 风险评估级别会计及财务报告风险 重大风险关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性 中等风险对审计工作涵盖范围的态度 中等风险对信息和人员的无限制接触 中等风险管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量 中等风险履行财务报告职能的能力 中等风险过于激进的收入或盈利目标 重大风险良好的会计和披露惯例 中等风险致力于建立和保持令人满意的内部控制系统（包括对已知的控制问题作出及时和有效 中等风险的反应）对会计和报告（包括审计调整和披露）建议 丄枯口“人中等风险的反应程度尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书（ManagementRepresentation），而不是建立在获取充分适当的审计证据的基础上，以至于世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信的高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，负有重大过失责任。事实上，如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，安达信应当有能力通过下列种种迹象发现世界通信的财务舞弊：可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，负有重大过失责任。(1)世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准予内部审计部从事经营绩效审计，这显然有别于大多数公司的做法；(2)世界通信的会计记录存在着众多的高层调整(Top-SideAdjustments),即公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字和原始凭证等书面材料；(3)世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押，世界通信迫切需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力，以及世界通信需要保持较高的投资和信用等级以发行票据和债券(2000和2001年发行的票据和债券分别高达50亿美元和118亿美元)；(4)世界通信所处电信行业发生逆转，风险居高不下，表现为竞争激烈、市场饱和、盈利下降、倒闭不断，坏账剧增；(5)世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象，如收入和盈利的高速增长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所显出的异常盈利能力(如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利)。3、 编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解GAAS特别强调在编制计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按这一要求对世通的下列会计控制和程序进行充分了解：(1)世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序；(2)手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序；(3)管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序；(4)世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果；(5)管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序；(6)世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性，特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用，而2001年度和2002年第一季度世界通信却以“预付容量”的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。4、 没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据GAAS明确指出，注册会计师应当获取充分适当的审计证据，作为其发表审计意见的依据。管理当局的声明不能替代注册会计师实施必要实质性测试程序以获取充分适当审计证据。安达信对世界通信的审计显然没有遵循GAAS的上述规定。1）安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度将过去计提的至少16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。现已查明，这些转回分录均属于“空白记账凭证”，无一例外地均缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说，安达信没有充分考虑来自财务报告信息系统之外的会计分录（即这些分录并非来自世界通信的收入、费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统）的有效性。尽管世界通信为了掩饰其舞弊行为，有时采用化整为零的方式，将这12亿美元的转回冲销分录分录拆成几百笔分录，以逃避安达信的审计。但是，如果安达信检查了总账记录或者要求审阅结账后的调整分录，是完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的会计分录的可疑之处。此外，稍有一点审计常识的注册会计师都知道，转回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此，对于准备金的借方发生额必须进行重点审计。安达信为何对这16.35亿美元的准备金转回无动于衷，确实令人费解。从重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润，占当年对外报告净利润的29.7%，2001年通过转回无线电部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润，占当年对外报告净利润的26.6%，均远远超出约定俗成的重要性水平（通常为净利润的5%至10%）。对于如此重大的事项，安达信本应进行重点审计。更令人匪夷所思的是，无线电部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨，而安达信竟然视而不见，连起码的职业敏感性都没有。2）安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产”（Plant,PropertyandEquipment）的直接证据，以至于未能发现世界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样，这38.52亿美元所涉及的重分类调整分录（将经营费用重新划分为资本支出）无一例外地缺乏相关的原始凭证、签字授权等证明材料。其中有一笔分录（内部审计部摩斯最早发现的那笔怪异分录）的金额为5亿美元整，只有分录，没有原始凭证和签字授权，是一起典型的利用空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001年利润的33.3%。真不明白安达信是如何确定审计重要性的，又是如何进行抽样以确定凭证测试样本的。难道安达信所倡导的风险导向型审计就不需要测试凭证以获取支持其审计意见的直接证据？此外，这38.52亿美元的所谓资本支出，均没有纳入世界通信的资本预算之外。安达信如果将这些由线路成本转入的资本支出与世界通信内部的资本预算进行对比分析，世界通信高管人员会计造假的破绽将暴露无疑。事实上，世界通信内部审计负责人辛西亚就是因为发现这些资本支出没有纳入资本预算，也没有经过董事会或股东大会的批准授权而对世界通信会计处理的真实性产生怀疑的，并以此作为突破口，揭开了世界通信的造假黑幕。(资料来源:/view/f0f6315177232f60ddccala5.html)思考与分析：1、相对安然、施乐等公司而言，世通只是在帐面上玩弄最简单的会计把戏，即便如此，作为经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信却为何仍然不能发现其舞弊？2、结合国内外此起彼伏的财务舞弊案，谈谈其深层原因，从公司治理角度上看，应如何防范？导致''五大”审计失败的一个重要原因是与''五大”审计摸式的改变有关。该文称，自20世纪90年代以来，''五大”特别在安达信的审计模式已经由制度基础模式逐步发展成为风险审计模式一、仅有实质性测试程序是远远不够的银广夏、东方电子的舞弊是管理舞弊，这两起管理舞弊与证券市场上其他重大财务丑闻一样，公司最高管理层(如董事长、总经理)事先知情甚至亲自策划，在这种情况下，账面基础审计部分失灵，因为账项基础审计实质是完全依赖实质性测试程序，实质性测试包括交易测试和余额测试，交易测试主要是测试'原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，'一条龙造假'一般能做到就是证证相符、账务处理正确，所以此时，交易的实质性测试失录；但余额测试并不一定失录，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据，如存货高估、应收账款虚增，如果虚增收入同时没有虚增资产，则余额的实质性测试也失灵。就此角度，通过余额的实质性测试，可以侦查出银广夏造假，但无法查出东方电子造假，因为银广夏有大量的资产是虚构的，而东方电子实质是将投资收益洗成主营收益。在一条龙造假下，制度基础审计也部分失灵，制度基础审计与账项基础审计相比，多了'了解内部控制”及'控制测试”两道程序，与账项基础审计相比，制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，它的理念是'内控薄弱环节地带可能存在更多的重大错报”。但实际上，一条龙造假往往是管理当局策划、执行，绕过内控。如果是员工舞弊，内控导向的实质性测试可能是有效率的；而对管理舞弊往往可能是无效的。在风险导向审计模式下，是以风险决定实质性测试，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险，这种风险导向的审计模式，有以下作法区别于前述审计模式：1、审计目标集中在发现重大错弊，要求审计师自始而终保持专业怀疑：在专业胜任上,需要更多的专业判断2、 深入了解企业及其环境，从渠道了解企业所处的行业及同行情况，对企业作深入的研究，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险3、 以风险评估决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报风险很高，则需要特别的审计程序4、 以风险评估决定审计证据的质量及数量：当风险评估越高，所需要审计证据的证明力就越强，数量也越多。风险导向审计下，同样的科目所需要的审计证据也是不一样的，如银行存款，如果余额较少，分析性复核比较正常，现金收支的内控比较健全、有效，则只需核实企业提供的银行对账单、银行存款余额调节表，可以要求企业代为会计师发送银行询证函：如果银行存款余额较大，分析性复核发现波动较大，截止测试发现在结账日前有巨额的进账，这时要对银行存款进行重点测试：除了要求企业提供12月对账单及银行存款余额调节表，还要求提供1－11月的对账单及银行存款余额调节表：询证时，要派人跟随，监控询证过程：对巨额的进账单，要通过电话等方式进一步核实进账单的真伪。也就是说，如果发现某个交易、账户或会计报表存在较大的重大错报风险时，会计师要作出积极反映，一方面降低现在证据的证明力，另一方面扩大取证范围，取得更有证明力的证据，有几种渠道，一是向权威或独立的第三部门取证，如海关、银行、税务、外管、工商以及行业协会、资信公司、评级公司等：二是向其他内部部门到证，印证已有证据的可靠性，如通过向生产部门到得生产统计资料证明当有的产量是正确的：三是委托专家、律师作背景调查和专业调查。以银广夏、东方电子为例，风险导向审计模式下的审计程序是：1、 了解银广夏、东方电子的企业及其所处环境，包括其所处的经济环境及行业环境，找出同类上市搜集同类公司信息，了解企业的组织结构、经营情况、内部控制、重大事项等。2、 研究银广夏及东方电子，利用搜集到的财务信息及非财务信息，对银广夏、东方电子的经营战略进行分析，分析心竞争力：其主导产品的市场定位分析；供应链分析；研究银广夏、东方电子的毛利率为何会远远高于同类上市公司，在毛利率高企的同时为何还能保持高速增长形象。研究主要产品的成本结构3、 对其主营收入进行重点测试，银广夏重点海外客户德国诚信公司要通过资信调查公司调查其资信情况（高风险的科目要采取特别的审计程序），取得银广夏出口海关统计数据：通过电话方式询问东方电子主要客户合同和回款的真实性。总之，由于造假的一条龙，即使是采取了“详细审计”交易的实质性测试方法，也无法查出造假：在现实中，一些主要是以现金结算、顾客又不索取发票的收入，如饭店营业收入，只要测试其内控是否健全、有效，才能对其收入的真实性、完整性发表看法。在当前的IT环境下，大量的单据是电脑自动生成的，这种情况下，单据之间本来就已是证证相符，就象电脑账下去验证总账与明细账是否相符已没有多大意义，这时，去验证证证是否相符也没有多大意义。这种情况下，核实经济业务是否真实更多依赖于风险评估下的特别审计程序，如果发现业务异常，则只能采取扩大取证方式取得更有力的证据证明业务是真实的，除此以外，别无他法。仅仅依赖实质性测试，一方面不能查出余额真实的造假，另一方面由于余额测试的不谨慎或难以执行（户窜改询证函回函、询证函无法回函）等，一旦余额测试不能直接进行，只能改为“代性测试程序”所谓“替代性测试程序”也就是“交易的实质性测试”，这时可想而知，一条龙造假是查不出来了。正是基于这种一条龙造假的管理舞弊，国际上已全面进入风险导向审计时代，尤其是安然事件发生后，审计就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找理舞弊为核心的风险导向审计模式已是历史潮流，不可抵挡二、风险导向审计不是用来偷工减料的安然、世通虽然破产了，为之审计的会计师安达信也垮台了，但导致安达信垮台直接原因是销毁文件引发的妨碍司法公正罪，至今，没有任何一份权威文件认定安达信在安然与世通审计中出现审计失败，安达信CEO坚持认为安然是经营失败，不是审计失败。施乐与SEC达成和解，但也不承认或否认作假账，SEC以证券欺诈罪名将施乐审计师毕马威告上法庭，但事实上，毕马威坚决否认SEC对其罪名的指控，甚至也不认为施乐涉嫌财务造假。美国系列财务丑闻案例是非常复杂的，不能将盈余管理等同于财务欺诈，闹的沸沸扬扬的默克制药及朗讯财务丑闻最后都证明是清白的。实际上，现在有人评论，布什在处理安然系列财务丑闻案显得有点矫枉过正，夸大了财务丑闻的危害，将经营失败与财务丑闻混在一起，新通过的《S-X》法案可能导致资金外逃，不利美国经济的增长。我们回到正题，风险导向审计以识别和处理“经营风险”及“舞弊风险”为核心，安然、世通财务丑闻发生恰恰证明审计师没有充分运用风险导向审计思路，未能识别安然、世通高速增长背后的“经营风险”和“舞弊风险”（暂不考虑利益冲突导致会计师的道德风险），如果安达信能意识到安然潜在的经营危机和财务危机，要经过风险评估和利益衡量之后，不说是5200万元美元，就是52000万元美金，它也不敢接，关门的生意怎么能做呢？（当然，如果不销毁文件，可能根本就关不了门）。当然，现在有些人将风险导向审计演绎成只要“收益大于风险成本”就干的决策，就象杀手，只要你给他的佣金达到他的要求，就可以去杀人。这是事务所的风险管理理念，而我们一般谈的风险导向审计是审计项目的一种风险控制，目的是提高审计效率和效果，而不单纯节约审计成本。实际上，如果不对客户的经营风险和舞弊风险作评估，如果潜在的风险没有发现，审计就象一只无头苍蝇，根本不知道方向，犹如瞎子摸象，审计变得既无效率又无效果，看似执行了全部的审计程序，作了掘地三尺的实质性测试，可就是发现不了问题。而财务造假手法就象脑筋急转弯或者谜底，如果你知道了答案，感觉很简单，怎么就没想到？可是要是再给你出一道相似的脑筋急转弯或谜语，你又猜不出来，等公布了答案，你又恍然大悟。审计的关健是发现有价值的线索，这些线索在没有线人提供的情况下，只有靠自己的专业分析能力，从研究试方案要。而不是象传统审计，每家公司差不多，审计就象流水线，非常机械缺乏灵活性，风险导向审计强调的就是针对不同客户实施个性化的审计程序，这样让客户防不胜防。当然，实施风险导向审计一个前提的是，会计师的执业能力能达到这个层次，能做风险导向审计的会计师基本上都能做咨询业务，因为对客户的经营风险和舞弊风险分析过程也是一个咨询过程，它需要会计师有丰富的行业知识和执业经验。但随着审计与咨询的分离，审计界一流人才都流向了咨询业，剩下的就是一些只会机械执行审计程序的二流人才，这使审计界真正实施风险导向审计缺乏人才，在中国，实施风险导向审计模式的最大制约就是缺乏有这种比较高水平的会计师，一般会计师是无法对客户的经营风险和舞弊风险作出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序。当风险审计程序不到位时，就可能出现本文开头两位专家所称的，以行风险导向审计为名行偷工减料之实。据称五大之一4个人花2个月时间就干掉中国某银行的审计，领头只是一名高级审计员，银行不管是经营风险还是舞弊风险都非常高，但该会计师只抽查了几家分行，只发现了一些小问题，而后经财政部会计信息质量检查，发现了大量的问题。会计师可能会以风险导向审计作抗辩，对于风险不高的分行就不查吧，符合重要性原则吗，审计可是抽样审计不是详细审计，分行抽几家由会计师专业判断决定，如果认为风险高，就多抽查几家，风险小吗，就少抽几家。现在关健的问题是，会计师在作风险评估时，是否已找到充分证据证明该银行的经营风险及舞弊风险处于低水平？从财政部最后检查看，这家银行存在大量的问题，这说明会计师在风险判断上出现方向性错误，导致其没有搜集到充分有力的证据证明其审计结论，所以，在风险导向审计中，风险评估结果出现错误极有可能会导致审计失败或审计无效率。总之，风险导向审计不是用来偷工减料的，但它有利于降低审计成本，而这种降低审计成本是在提高审计质量前提下取得的。案例二：安然公司破产案件一、案例介绍：案例背景：一直以来，安然身上都笼罩着一层层的金色光环：作为世界最大的能源交易商，安然在2000年的总收入高达1010亿美元，名列《财富》杂志“美国500强”的第七名；掌控着美国20%的电能和天然气交易，是华尔街竞相追捧的宠儿；安然股票是所有的证券评级机构都强力推荐的绩优股，股价高达70多美元并且仍然呈上升之势。直到破产前，公司营运业务覆盖全球40个国家和地区，共有雇员2.1万人，资产额高达620亿美元；安然一直鼓吹自己是“全球领先企业”，业务包括能源批发与零售、宽带、能源运输以及金融交易。起因2001年年初，一家有着良好声誉的短期投资机构老板吉姆•切欧斯公开对安然的盈利模式表示了怀疑。他指出，虽然安然的业务看起来很辉煌，但实际上赚不到什么钱，也没有人能够说清安然是怎么赚钱的。据他分析，安然的盈利率在2000年为5%，到了2001年初就降到2%以下，对于投资者来说，投资回报率仅有7%左右。切欧斯还注意到有些文件涉及了安然背后的合伙公司，这些公司和安然有着说不清的幕后交易，作为安然的首席执行官，斯基林一直在抛出手中的安然股票 而他不断宣称安然的股票会从当时的70美元左右升至126美元。而且按照美国法律规定，公司董事会成员如果没有离开董事会，就不能抛出手中持有的公司股票。破产过程也许正是这一点引发了人们对安然的怀疑，并开始真正追究安然的盈利情况和现金流向。到了8月中旬，人们对于安然的疑问越来越多，并最终导致了股价下跌。8月9日，安然股价已经从年初的80美元左右跌到了42美元。10月16日，安然发表2001年第二季度财报（是第三季财务报表），宣布公司亏损总计达到6.18亿美元，即每股亏损1.11美元。同时首次透露因首席财务官安德鲁•法斯托与合伙公司经营不当，公司股东资产缩水 12亿美元。10月22日，美国证券交易委员会瞄上安然，要求公司自动提交某些交易的细节内容。并最终于10月31日开始对安然及其合伙公司进行正式调查。11月1日，安然抵押了公司部分资产，获得J.P摩根和所罗门史密斯巴尼的10亿美元信贷额度担保，但美林和标普公司仍然再次调低了对安然的评级。

11月8日，安然被迫承认做了假账，虚报数字让人瞠目结舌：自 1997年以来，安然虚报盈利共计近6亿美元。11月9日，迪诺基公司宣布准备用80亿美元收购安然，并承担130亿美元的债务。当天午盘安然股价下挫0.16美元。11月28日，标准普尔将安然债务评级调低至“垃圾债券”级。11月30日，安然股价跌至0.26美元，市值由峰值时的800亿美元跌至2亿美元。12月2日，安然正式向破产法院申请破产保护，破产清单中所列资产高达498亿美元，成为美国历史上最大的破产企业。当天，安然还向法院提出诉讼，声称迪诺基中止对其合并不合规定，要求赔偿。事件发展首先遭到质疑的是安然公司的管理层，包括董事会、监事会和公司高级管理人员。他们面临的指控包括疏于职守、虚报账目、误导投资人以及牟取私利等。在10月16日安然公布第二季度财报以前，安然公司的财务报告是所有投资者都乐于见到的。看看安然过去的财务报告：2000年第四季度，“公司天然气业务成长翻升3倍，公司能源服务公司零售业务翻升5倍”；2001年第一季度，“季营收成长4倍，是连续21个盈余成长的财季”……在安然，衡量业务成长的单位不是百分比，而是倍数，这让所有投资者都笑逐颜开。到了2001年第二季度，公司突然亏损了，而且亏损额还高达6.18亿美元！然后，一直隐藏在安然背后的合伙公司开始露出水面。经过调查，这些合伙公司大多被安然高层官员所控制，安然对外的巨额贷款经常被列入这些公司，而不出现在安然的资产负债表上。这样，安然高达130亿美元的巨额债务就不会为投资人所知，而安然的一些官员也从这些合伙公司中牟取私利。更让投资者气愤的是，显然安然的高层对于公司运营中出现的问题非常了解，但长期以来熟视无睹甚至有意隐瞒。包括首席执行官斯基林在内的许多董事会成员一方面鼓吹股价还将继续上升，一方面却在秘密抛售公司股票。而公司的14名监事会成员有7名与安然关系特殊，要么正在与安然进行交易，要么供职于安然支持的非盈利机构，对安然的种种劣迹睁一只眼闭一只眼。导致安然公司崩塌的会计审计问题（一）会计问题

根据安然公司2001年11月8日向SEC提交的8-K报告以及新闻媒体披露的资料，安然公司的主要会计问题可分为四大类：（1）利用“特别目的实体”高估利润、低估负债。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”（SpecialPurposeEntities，简称SPE）符合特定条件可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”（英文简称分别为JEDI、Chewco和LJM1）排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润。低估了数亿美元的负债。此外，以不符合“重要性”原则为由，未采纳安达信的审计调整建议，导致1997至2000年期间高估净利润0.92亿美元。各年度的具体情况如下：单位：亿美元项目名称1997199819992000合计净利润调整前净利润1.057.038.939.7926.80减：重新合并SPE抵销的利润0.451.072.480.994.99审计调整调减的利润0.510.060.020.330.92调整后净利润0.095.906.438.4720.89调整后净利润占调整前比例8.6%83.9%72.0%86.5%77.9%债务总额调整前债务总额62.5473.5781.52100.23一力加重新合并SPE增加的债务7.115.616.856.28一调整后债务总额69.6579.1888.37106.51一调整后债务总额占调整前比例111.3%132.1%108.4%106.3%一资料来源：EnronCorporation‘s8-KfilingwiththeSEConNovember82001.安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例。按照美国现行会计惯例，如果非关联方（可以是公司或个人）在一个“特别目的实体”权益性资本的投资中超过3%,即使该“特别目的实体”的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该“特别目的实体”纳入合并报表的编制范围。安然公司正是利用这个只注重法律形式，不顾经济实质的会计惯例的漏洞，设立数以千计的“特别目的实体”，以此作为隐瞒负债，掩盖损失的工具。更令人不可思议的是，这个3%的惯例，原先是10年前一个从事租赁业务的主体所设计的，后来该主体极力说服了有关当局认可了其会计处理。以后，这神奇的3%规则便逐渐演化为约定俗成的惯例，并适用于对几乎所有“特别目的实体”的会计处理。安达信在安然事件东窗事发之后，就是以此为自己作辩解的。但我们认为安达信的辩解是片面的，作为全球著名的会计师事务所，安达信难道不明白这项荒唐可笑的惯例有修于“实质重于形式”的基本会计原则？难道审计只是机械地照搬准则和惯例，而不需要专业判断？难道安达信不清楚安然公司通过“特别目的实体”隐瞒负债、掩盖损失对投资者可能造成的后果？安然公司前执行副总裁兼首席财务主管安德鲁S.法斯焘（2001年10月被革职）在1998年一起名为“仙人掌3”诉讼案件的作证中曾坦言，安然公司通过设立“特别目的实体”，就是为了将负债转移到资产负债表外，在进行“业务安排”和“组织设计”过程中，均与安达信密切磋商（kurtEichenwald&MichaelBrick,2002）。可见，安达信并非不了解安然公司设立“特别目的实体”的用意。（2）通过空挂应收票据，高估资产和股东权益。安然公司于2000年设立了四家分别冠名为RaptorI、RaptorII、RaptorIII和RaptorIV的“特别目的实体”（以下简称V类公司），为安然公司的投资的市场风险进行套期保值。为了解决V类公司的资本金问题，安然公司于2000年第一季度向V类公司发行了价值为1.72亿美元的普通股。在没有收到V类公司支付认股款的情况下，安然公司仍将其记录为实收股本的增加，并相应增加了应收票据，由此虚增了资产和股东权益1.72亿美元。按照公认会计准则，这笔交易应视为股东欠款，作为股东权益的减项。此外，2001年第一季度，安然公司与V类公司签定了若干份远期合同，根据这些合同的要求，安然公司在未来应向V类公司发行8.28亿美元的普通股，以此交换V类公司出具的应付票据。安然公司按上述方式将这些远期合同记录为实收股本和应收票据的增加，又虚增资产和股东权益8.28亿美元。上述两项合计，安然公司共虚增了10亿美元的资产和股东权益。2001年第三季度，安然公司不得不作为重大会计差错，同时调减了12亿美元的资产和股东权益，其中的2亿美元系安然公司应履行远期合同的公允价值超过所记录应收票据的差额。（3）通过有限合伙企业，操纵利润。安然公司通过一系列的金融创新，包括设立由其控制的有限合伙企业进行筹资或避险。现已披露的设立于1999年的LJM开曼公司（简称IJMI）和LJM2共同投资公司（简称LJM2,LJM1和LJM2统称为LJM）在法律上注册为私人投资有限合伙企业。LJM的合伙人分为一般合伙人和有限责任合伙人。安然公司在东窗事发前，以LJM的多名有限责任合伙人为与安然公司没有关联关系的金融机构和其他投资者为由，末将LJM纳入合并报表编制范围。但从经济实质看，LIM的经营控制权完全掌握在安然公司手中，安然公司现已承认LJM属于安然公司的子公司。LJM从1999年设立起，至2001年7月止，其一般合伙人推选的管理合伙人为当时担任安然公司执行副总裁兼首席财务官的安德鲁。S.法斯焘。LJM设立之初，有关人员曾明确向安然公司的董事会说明设立LJM的目的，就是要使LJM成为向安然公司购买资产的资金来源，向安然公司投资的权益合伙人，以及降低安然公司投资风险的合作伙伴。1999年6月至2001年9月，安然公司与LJM公司发生了24笔交易，这些交易的价格大都严重偏离公允价值。安然公司现已披露的资料表明，这24笔交易使安然公司税前利润增加了5.78亿美元，其中1999和2000年度增加的税前利润为7.43亿美元，2001年1至6月减少的税前利润为1.65亿美元。在这24笔交易中，安然公司通过将资产卖给LJM2确认了8730万美元的税前利润；LJM购买安然公司发起设立的SPE的股权和债券，使安然公司确认了240万美元的税前利润；LJM受让安然公司联属企业的股权，使安然公司获利1690万美元；安然公司与LJM共同设立5个SPE，并通过受让LJM2在这5个SPE(其中四个为前述的V类公司)的股权等方式，确认了与风险管理活动有关的税前利润4.712亿美元。安然公司通过上述交易确认的5.78亿美元税前利润中，1.03亿美元已通过重新合并LJM1的报表予以抵销，其余4.75亿美元能否确认，尚不得而知。但安然公司在2001年第三季度注销对V类公司的投资就确认了10亿美元亏损的事实(GretchenMorgenson，2002)，不能不让人怀疑安然公司在1999和2000年确认上述交易利润的恰当性。利用合伙企业网络组织，自我交易，涉嫌隐瞒巨额损失。上述三个重大会计问题所涉及的金额，在我们看来已是天文数字。但安然公司的会计问题并非到此为止。目前已披露的不到10家合伙企业和子公司所涉及的上述会计问题,说不定只是冰山一角。安然公司拥有错综复杂的庞大合伙企业网络组织，为特别目的(主要是为了向安然公司购买资产或替其融资)设立了约3000家合伙企业和子公司，其中约900家设在海外的避税天堂。虽然安然公司2001年10月组成了由新增选为独立董事的德州大学法学院院长威廉。鲍尔斯教授担任主席的独立调查委员会，对安然公司的合伙企业和子公司进行调查，但要查清这些具有复杂财务结构和千变万化商业风险的网络组织的真实情况，恐怕得历时数载。尽管如此，根据《纽约时报》2002年1月17日的报道以及1月16日该报全文刊载的安然公司发展部副总经理雪伦。沃特金斯女士在首席执行官杰弗利。K.斯基林突然辞职后致函董事会主席肯尼思。莱的信函，安然公司很有可能必须在已调减了前5年5.86亿美元税后利润的基础上，再调减13亿美元的利润。这13亿美元的损失，主要是安然公司尚未确认的与合伙企业复杂的融资安排等衍生金融工具有关的损失，其中5亿美元与安然公司已对外披露的V类公司有关，其余8亿美元则与安然公司至今尚未披露的Condor公司有关。至于众多以安然股票为轴心的创新金融工具及其他复杂的债务安排所涉及的损失和表外债务，很可能是个难以估量的“财务黑洞”。(二)审计问题尽管从理论上说，审视上市公司的任何重大恶性案件时都必须严格区分会计责任与审计责任，但不可否认的是，在现实世界中，注册会计师与上市公司是一荣俱荣，一损俱损。安然大厦的坍塌，除了蒸发掉安然公司员工的血汗钱和众多无辜投资者的财富外，很有可能使安达信身陷绝境，并引发了对“五大”空前的信任危机。目前披露的证据显示安然公司蓄意舞弊，但为其提供审计鉴证和咨询服务的安达信是否涉嫌与安然公司串通舞弊尚无定论，不过，美国国会的6个调查组，以及司法部、联邦调查局和SEC等部门对安然公司和安达信发起的规模空前的刑事调查所掌握的初步证据，足以表明安达信在安然事件中难辞其咎。根据目前已披露的资料，安达信在安然事件中，至少存在以下严重问题：安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自1985年成立以来，其财务报表一直由安达信审计。2000年度，安达信为安然公司出具了两份报告，一份是无保留意见加解释性说明段(对会计政策变更的说明)的审计报告，另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。这两份报告与安然公司存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差，已成为笑柄。经过与安达信的磋商，安然公司2001年11月向SEC提交了8-K报告，对过去5年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的重新表述，并明确提醒投资者：1997至2000年经过审计的财务报表不可信赖。换言之，安然公司经过去达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量，得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性，安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性，严重偏离了安然公司的实际情况。安达信对安然公司的审计缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司时，是否保持独立性，正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看，安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性，主要表现为：①安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用，其中一半以上为咨询服务收入(ReedAbelson&JohnathanD.Clater，2002)。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑，既然安达信从安然公司获取回报丰厚的咨询收入，它能保持独立吗？安达信在安然公司的审计中是否存在厉害冲突？它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗？即使安达信发现了重大的会计问题，它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场吗？面对诸如此类的质疑，即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德，但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨询服务角色的辩论由来已久。SEC前任主席阿瑟。利维特2002年1月17日在《纽约时报》上发表了题为“谁来审计审计师”的文章，重提3年前的主张，要求对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制。SEC在这场与“五大”的较量中败下阵来，从反对“五大”的先锋人物利维特的离职，到力挺“五大”的哈维。彼特继任SEC主席，足见“五大”的影响力。资料显示，安达信的政治行动委员会(PoliricalActionCommittee)在2000年美国国会选举中就捐赠了99万美元的“政治献金”。会计师事务所居然设立政治行动委员会，试图影响国会选举，独立性何在？②安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财