比较审计学课件

测试题目（任选一题，不少于3000字，不得网上整篇抄袭）欧美国家没有审计准则的情况下是如何审计的？评价欧美国家的审计职业道德及借鉴欧美国家的审计体制欧美国家审计失败或成功的案例本课程未提到国家的成功案例或失败案例各国不同审计主体的审计方法或经验考核要求：课程论文60%；论文宣讲40%。1比较审计学测试题目（任选一题，不少于3000字，不得网上整篇抄袭）欧美前言美国是审计准则制定的先行者。1950年，日本发布第一套审计准则1951年，澳大利亚制定了一套正式成文的审计准则1956年，墨西哥发布成文的审计准则1968年，加拿大发布成文的审计准则1971年，法国发布审计准则1973年，荷兰发布第一套审计准则1980年，英国发布第一套审计准则1996年，中国正式发布一套成文的审计准则到目前为止，在加入国际会计联合会的88个国家中，共有60个国家发布。2比较审计学前言美国是审计准则制定的先行者。2比较审计学美国：（一）规范审计程序第一次世界大战期间，美国有两个环境因素推动了审计的迅速发展。一是政府开始征收企业和个人所得税，而且是累进税率，纳税的复杂性大量增加了审计业务，同时也使政府对企业的收益和财务报表的公允性更为关心。二是美国联邦储备局要求申请商业票据贴现的工商企业必须递交经审计的财务报表，使得财务报表审计的需求迅速扩大。这些环境的变化，使政府和社会各界认识到，有必要制定编制财务报表的指南。尤其在审计职业界内部，大家对缺乏一套可资遵循的统一的会计、审计标准深感忧虑。就会计工作而言，公司自行选择会计方法，公司与公司之间缺乏可比性，没有规范化；3比较审计学美国：（一）规范审计程序第一次世界大战期间，美国有两个环境因就民间审计而言，审计人员没有可资借鉴的工作指南，而是根据自己的判断自行其是。1917年，应联邦贸易委员会的要求，美国会计师协会制定了题为《统一报表》的文件，这是第一个关于审计范围的权威性公告。以后，在此基础上所作的不断修改和发展，为规范审计程序提供了有效指导。从仅凭经验、各行其是到规范审计程序，这不仅为审计职业的规范发展奠定了基础，也为审计理论的发展创造了条件。4比较审计学就民间审计而言，审计人员没有可资借鉴的工作指南，而是根据自己（二）制定审计准则审计准则的制定和发布是审计理论研究的重大突破。1938年，美国爆发了麦克逊.罗宾斯重大舞弊欺诈案，1941年作为对麦克逊.罗宾斯案件的最终调查结果，美国SEC发布了会计系列公告，对审计报告的内容要求作了重要修改。公告规定：在审计报告的范围段，应声明审计是否根据当时情况下适用的公认审计准则进行的。这样就第一次向审计职业界提出了“公认审计准则”的概念和要求，但对什么是公认审计准则，怎样建立公认审计准则，则莫衷一是。二战结束后，美国会计师协会经大量研究认为，审计准则就各种审计程序中存在的普遍原则，审计准则的形成应从相互毫无关系的审计程序中提炼出来，同时还应该寻找解释5比较审计学（二）制定审计准则审计准则的制定和发布是审计理论研究的重大突审计准则本质的线索。美国SEC认为审计准则的制定应考虑审计人员的专门资格和审计程序。1954年发布了《公认审计准则—其意义和范围》，形成了影响至今的10条基本准则，其重要意义在于对审计程序的理性抽象和提炼，这是审计理论研究发展的重要突破。6比较审计学审计准则本质的线索。6比较审计学第一章独立审计准则的比较主要国家独立审计准则的发展影响各国审计模式的社会经济环境因素比较的原则与对象的选择7比较审计学第一章独立审计准则的比较主要国家独立审计准则的发展7比较第一节主要国家独立审计准则的发展德国：民间组织与政府部门的合作模式日本：典型的拿来主义模式澳大利亚：审计准则发展的四个阶段英国：姗姗起步的审计准则加拿大：从追随英国到效仿美国8比较审计学第一节主要国家独立审计准则的发展德国：民间组织与政府部门一、德国：民间与政府的合作模式德国的审计准则自成体系，独具一格。德国审计准则有两类：一类是通常决算审计准则。与审计实施和审计报告有关，是从民间审计实务中逐渐产生的；一类是职业行为准则。与审计人员的资格和审计行为的规则有关。9比较审计学一、德国：民间与政府的合作模式德国的审计准则自成体系，独（一）德国审计准则制定过程（1）1931年，德国通过州际协定，设立了会计审计师本部（官方），专门负责执行经济师许可和考试制度，公布了会计审计师规则。（2）1933年，民间经济审计师协会成立，制定了决算审计准则。（3）1961年，公布了经济审计师法，解散了会计审计师本部，由经济审计师公会负责管理民间审计职业；（4）1964年，会计审计师公会公布了《职业行为规则》，以提高审计职业水平。主要包括（1）独立性和不抱偏见；（2）职业谨慎；（3）审计人员的责任；（4）保密；（5）公正；（6）道德行为；（7）不相容业务；（8）公开宣传和专业委派的保护；（9）审计意见和审计意见的签署。德国审计准则的制定过程，体现了民间和政府的相互协作。民间组织制定技术问题的规则，政府负责制定职业行为准则，并组织实施。10比较审计学（一）德国审计准则制定过程（1）1931年，德国通过州际协定（二）小节与比较在审计准则的制定上，德国有其独到的特色：其审计准则的不同组成部分分别由不同的组织来制定，而且其约束力也存在较大的差异。德国民间审计职业的行政管理和业务管理分别由半官方性质的经济审计师公会和纯粹民间的经济审计师协会分别进行的。尽管德国制定了审计准则，但在规范民间审计人员的执业行为方面，商法是具有绝对权威的。因为其强调财务报表的合法性。至于是否符合一般公认会计原则，以及会计原则的一致性则没有提及。德国审计准则的目标与法国相近，与英美加和澳大利亚存在较大差异。英美等国家强调的是维护私人投资者利益，而德国和法国则强调满足政府税务部门的要求。这种差异与他们所处的经济环境和法律体系的差异有关。11比较审计学（二）小节与比较在审计准则的制定上，德国有其独到的特色：其审二、日本：典型的拿来主义模式日本最善于运用“拿来主义”，在审计方面已是如此。“二战”前从德国拿来，“二战”后从美国拿来。拿来后略加修改，实行得颇为有效。其审计准则是以美国会计师协会审计程序委员会于1947年10月提出的审计准则为范本发展而来。由一般准则、实施准则和报告准则三部分组成。一般准则是明确审计人员应具备的条件、审计人员在业务上应遵守的规范和审计人员任务界限的原则。实施准则是规定审计程序的选择和应用的原则。在制定审计计划时，对于如何选择、应用审计程序，只要不偏离准则框架，都可以根据当时的情况做出适当的决定。审计报告准则是规定审计报告应记载的必要事项的原则。12比较审计学二、日本：典型的拿来主义模式日本最善于运用“拿来主义”，在审（一）民间审计准则的制定机构、约束力和目标日本的民间审计准则由日本大藏省的企业会计审议会制定和发布，从而使得日本的审计准则具有官方制定的特点。企业会计审计会的成员包括公认会计士、企业家、证券交易所的代表、学者和政府官员。是一个权威性很高的机构。对违反审计准则的审计人员的惩罚是相当严厉的，最重的惩罚包括吊销营业执照或停业。日本审计准则属于国家管理主导型，其审计准则的目标主要有：（1）满足政府税务部门的要求；（2）规范审计职业行为，保证审计质量；（3）分清责任，维护审计人员的正当权益。13比较审计学（一）民间审计准则的制定机构、约束力和目标日本的民间审计准则（二）小节与比较日本的审计制度受到德国和美国的双重影响。日本的民间审计准则完全受美国的影响。与美国的民间审计准则如出一辙。充分反映了日本善于运用拿来主义的特点。日本是除美国以外建立民间审计准则最早的国家。民间审计准则具有官方制定并颁布的，而日本的会计职业组织——公认会计士协会，在准则制定中所起的作用是微乎其微，远不及美英加澳等国。日本与德国、法国同属国家主导型审计准则的国家，都强调民间审计准则要满足政府税收部门的要求。虽然受美国影响，也采用了“三段式”结构，但有差异。主要表现在：在一般准则中增加了保密的条款；在实施准则中，未提及对助理人员进行适当的监督；在报告准则中，增加了要求审计报告上明确记载实施审计的概要，但未涉及运用会计准则的一致性的内容。14比较审计学（二）小节与比较日本的审计制度受到德国和美国的双重影响。日本三、法国民间审计准则（一）民间审计准则的制定机构、约束力和目标法国民间审计准则的制定机构有两个：一个是法国法定审计师协会，另一个是专家会计师协会。它们都制定并颁布了各自的审计准则（或建议）。这两个会计职业组织发布的审计准则实质上只是一种建议，并非规定和要求，不具有强制性，因此其权威性和约束力较差，难以与英美等国相媲美。法国的审计准则的目标有二：一是保护股东的权益；二是满足政府宏观管理部门和国家税收的要求。与英美等国都强调维护私人投资者利益，相差较大。15比较审计学三、法国民间审计准则（一）民间审计准则的制定机构、约束力和目（二）小节与比较由于法国在其会计职业发展过程中形成了两个民间审计团体，针对各自会员制定了两套审计准则。这与同样存在多个民间审计团体的英、加和澳大利亚形成鲜明差异。英、澳都是通过共同成立一个机构来负责准则的制定，法国则是两个会计职业组织各行其是。法定审计业务是由法定审计师来进行的，并按法定审计师协会制定的准则执业，它代表了法国的民间审计准则。法国民间审计准则的一个突出特色，是其不具有强制性，16比较审计学（二）小节与比较由于法国在其会计职业发展过程中形成了两个民间四、英国民间审计准则（一）民间审计准则的产生和发展从1961年到1979年，英格兰和威尔士、苏格兰特许会计师协会都发表了类似的审计说明。这些说明只是建议而不是从业人员必须遵守的准则。20世纪70年代，英国民间审计执业界由于某些特许会计师执行审计程序不严、审计质量低下，受到各方面的激烈批评。对此，民间审计职业团体及时做出了反应，制定了一套统一的审计准则[注]。它一方面可以改善和加强自我管理，另一方面也可避免政府干预。17比较审计学四、英国民间审计准则（一）民间审计准则的产生和发展17比较审（二）民间审计准则的制定机构、约束力和目标英国是一个实行民间审计职业自我管理的国家。为促使英国四个会计职业团体的会员遵守审计准则，设立了联合纪律检查委员会，对整个审计职业界成员违反规范施以处罚。英国的民间审计准则属于私人投资主导型，审计准则的目标主要有三：（1）规范民间审计人员的执业行为，保证民间审计人员的执业质量；（2）分清责任，维护民间审计人员的合法权益；（3）保护债权人和股东的利益，也考虑政府财政、税务部门和相关方面的要求。18比较审计学（二）民间审计准则的制定机构、约束力和目标英国是一个实行民间（三）小结与比较民间审计职业起源于英国，其职业规模庞大，早期对美国和世界上许多国家都有较大影响。然而在审计准则的制定上，却远远落后于美国。原因在于（1）英国一向是通过公司法对审计人员进行管理的，在公司法中规定了审计人员的地位和责任及与审计相关的事项。英国的法律主要是不成文法，是否合法靠案例进行判断；（2）英国的特许会计师有较高的素质，他们相信自己对业务的专业判断；（3）英国有四个民间审计团体，民间准则的发布须征得它们的同意，从而使审计准则的制定工作更加步履维艰。19比较审计学（三）小结与比较民间审计职业起源于英国，其职业规模庞大，早期英国的民间审计准则制定机构与美国不同。美国有统一的民间审计组织。而英国没有，其现存的四个民间审计团体中不存在一个绝对的权威。就民间审计准则的性质而言，英、美两国均实行会计执业的行业自我管理，制定审计准则是其自我管理的重要方式。英美两国制定准则的目标大体相同，只是在第三个目标上有所差异，美国审计准则强调的是维护私人投资者的利益，而英国强调的是维护债权人和股东的利益。英国民间审计准则无论是在体系上还是内容上与美国、日本等国均存在较大不同，主要表现在：第一，从体系上看，英国的民间审计准则没有像美国那样分为三个层次，只有一个《审计准则说明》。20比较审计学英国的民间审计准则制定机构与美国不同。美国有统一的民间审计组第二，从结构上看，它没有采取美国式的“三段结构”，而是将《审计准则说明》分为六个部分。第三，从内容上来看，英国《审计准则说明》没有涉及美国的一般准则内容，所涉及的只是业务准则和报告准则。第四，英国的《审计准则说明》的内容都是比较原则性的，没有提出具体要求，操作性不强。形成上述差异和特点的主要原因在于：（1）英国民间审计历史悠久，民间审计人员具有较高的素质，相信自己对真实性和公正性的判断能力；（2）英国多数职业人员认为，过于具体的审计准则，会使审计由一项专业判断性工作变成一项机械的证据收集工作，会阻碍审计人员的探索和发展良好的审计工作惯例和技术，影响审计职业水平的提高。21比较审计学第二，从结构上看，它没有采取美国式的“三段结构”，而是将《审五、加拿大民间审计准则（一）民间审计准则的制定、约束力和目标历史较短，直到1968年才制定。加拿大的“公认审计准则”具有很高的权威性和很强的约束力，主要是来自于加拿大公司法的认可。加拿大审计准则的目标有三个，与英美类似，属于私人投资主导型。22比较审计学五、加拿大民间审计准则（一）民间审计准则的制定、约束力和目标（二）小结与比较加拿大民间审计准则的诞生晚于美国，但早于英国。主要原因是受英国影响较深，但与美国近邻。加拿大也是具有行业自律规范的性质。但在准则的制定机构尚存在一些差异：美国是由唯一的全国性的民间审计组织制定的；英国是有四个民间审计职业团体协商制定的。加拿大虽然存在两个民间审计团体，即加拿大特许会计师协会和加拿大CPA协会，但特许会计师协会是加拿大最大的、最权威的民间职业团体，准则由它来制定。联邦法授权特许会计师协会制定的审计准则为公司法所认可，使审计准则具有很高的权威性和很强的约束力。这是加拿大民间审计准则有别于美英等国审计准则的一大特色。23比较审计学（二）小结与比较加拿大民间审计准则的诞生晚于美国，但早于英国第二节比较的原则与对象的选择一、比较的原则1.国情分析原则2.整体分析原则3.空间比较与历史分析相结合原则二、对象的选择选择有代表性的若干国家和地区的独立审计准则的基本结构及影响准则制定的主要因素进行比较24比较审计学第二节比较的原则与对象的选择一、比较的原则24比较审计学第二章各国独立审计准则的对比分析2.1准则的一般比较2.2准则要素的比较25比较审计学第二章各国独立审计准则的对比分析2.1准则的一般比较2.1准则的一般比较准则性质的比较准则目标的比较26比较审计学2.1准则的一般比较准则性质的比较26比较审计学2.1.1准则性质的比较国家协会与政府的关系准则制定、公布方式准则的适用范围准则的约束力违背准则惩罚措施美国AICPA为非官方的职业自律组织AICPA自行发布,无需官方认可AICPA的所有会员AICPA的会员必须遵守警告、停业或开除英国六个职业团体均为民间自律组织职业团体联合制定准则六个职业团体的所有会员会员均应遵守将受到质询或制裁日本公认会计士协会受大藏省制约大藏省制定并发布审计准则所有会计士和会计士补均应遵守严重者将吊销执照、停业处罚澳大利亚与英美相同与英美相同相同英美与英美同未规定27比较审计学2.1.1准则性质的比较国家协会与政府的关系准则制定、公布方2.1.1准则性质的比较国家协会与政府的关系准则制定、公布方式准则的适用范围准则的约束力违背准则惩罚措施加拿大同英美同英美同英美同英美省级以上协会处理德国WK隶属经济事务部为半官方组织民间制定，政府发布所有职业人员均应遵守但可背离警告、罚款、惩戒、开除等法国较多的受官方干预两大职业团体分别制定发布分别适用各自准则准则只是建议非强制没有要求荷兰NIvRA为法定民间团体由NIvRA制定并发布由经济事务部认可所有职业人员必须遵守警告、谴责、暂停执业半年、开除28比较审计学2.1.1准则性质的比较国家协会与政府的关系准则制定、公布方2.1.1准则性质的比较国家地区协会与政府的关系准则制定、公布方式准则的适用范围准则的约束力违背准则惩罚措施香港同英美同英美同英美同英美暂时或永久除名台湾民间自律组织但受内政部监督由财政部控制的社团法人负责制定准则所有职业人员均应遵守但可背离未规定中国CICPA为半官方社会团体CICPA制定、财政部发布所有CPA和业务助理必须遵守同英美国际审计准则IFAC为全球性会计师民间组织IFAC所属IAPC制定、发布IFAC成员国的会员要求遵守但无实际的约束29比较审计学2.1.1准则性质的比较国家地区协会与政府的关系准则制定、公共性与差异（1）共性①独立审计准则实质在于规范；②在执业过程中必须或应遵循的行为规则；③是职业人员工作质量的判断标准。（2）差异①自律标准与他律标准的差异美国、英国、瑞士、加拿大、香港等主张独立审计准则的性质在于执业界的自我规范，自我管理，其准则也是民间团体自行制定和执行的；30比较审计学共性与差异（1）共性30比较审计学日本、约旦和北欧一些国家的审计准则是他律标准，如日本准则的制定、执行及对违背准则的惩戒都是大藏省主持的，职业界没有这个权力。德国、荷兰、中国等兼有自律和他律的双重性质。②强制性规范与指导性建议的差异。在法国，准则只是建议而非要求，不具强制性；而在英美等国，准则是强制性的标准，职业人员必须遵守，否则，将给予惩戒。31比较审计学日本、约旦和北欧一些国家的审计准则是他律标准，如日本准则的制结论:（1）大多数国家准则的制定者和发布者为同一机构，另有部分国家的准则由公布者的下属机构制定，个别国家如英国由第三者制定，而由各职业团体共同发布，这主要是由于英国的职业团体各自为政造成的。（2）各国独立审计准则大部分为民间或准民间的职业团体主持制定，但多数国家准则的制定者或指定的准则都得到了法律或官方的支持、授权或认可。（3）两套或两套以上准则并行的国家仅有法国如此，其余国家都是执行一套准则。（4）准则各层次的制定并不一定都由一个机构完成，不少国家由两个或两个以上机构制定不同层次的准则。32比较审计学结论:（1）大多数国家准则的制定者和发布者为同一机构，另有部2.1.2准则目标的比较33比较审计学2.1.2准则目标的比较33比较审计学各主要国家和地区准则中各利益主体的地位国家或地区准则中各利益主体所处的地位（按序号大小排列）投资者债权人企业政府财税部分国家宏观管理部门私人国家美国一五二三四六英国一五二三四六日本二五三六一四德国二五三六一四荷兰二五三一四六台湾一二三五四六中国二一五六四三IFAC一三二六四五34比较审计学各主要国家和地区准则中各利益主体的地位国家或地区准则中各利益上表的目标可归结为三种模式私人投资主导型模式；企业主导型模式；国家投资或管理主导型模式。（1）私人投资主导型模式。属于这一模式的有英、美、台湾等国家和地区。较多强调准则为投资者服务，为它们决策提供鉴证依据。这些国家的准则由民间团体主持制定和完善，政府的干预是间接的，如美国政府对审计准则的干预是通过证券交易委员会之类的机构进行的，而且采用了很有策略的方法，使人感觉政府的干预似有似无，以免对私人经济的发展造成负面影响。35比较审计学上表的目标可归结为三种模式私人投资主导型模式；企业主导型模式（2）企业主导型模式荷兰等国采用这一模式。这些国家强调企业的权益，审计准则从维护企业利益、服务企业管理出发，较多强调为企业服务职能，准则规定不鉴证账目的真实性与公允性，而鉴证其合法性和合规性。（3）国家投资或管理主导型模式属于这一模式的有中国、法国、德国、日本等国。这些国家占统治地位的利益主体或是国家投资者、或是政府财税部门、或是国家宏观管理部门。如法国和中国，这些国家准则的制定和执行多由官方主持或控制，以维护和服务国家。36比较审计学（2）企业主导型模式荷兰等国采用这一模式。这些国家强调企业的2.2准则要素的比较独立性要素的比较专业胜任能力的比较责任与关注要素的比较内部控制要素的比较审计证据要素的比较37比较审计学2.2准则要素的比较独立性要素的比较37比较审计学2.2.1独立性要素的比较（1）各主要国家和地区审计准则中关于独立性的态度大致可分为两种类型：一种是将独立性放在核心地位，如美国、日本、澳大利亚、巴西和中国的审计准则均强调审计人员应保持形式上的独立性和实质上的独立性；一种是强调思想上的客观状态，而不把独立性放在核心地位，以加拿大为典型代表38比较审计学2.2.1独立性要素的比较（1）各主要国家和地区审计准则（2）有关独立性的规定从独立性的实践来看，多数国家都在财务利益、亲属关系及不相容职务等方面规定了为保持独立性而禁止的情况，但在具体规定上各国差异很大。如有的国家规定审计师从一个客户取得的收入不得超过其总收入的一定比例，有的国家则无此规定。又如美国、荷兰等国允许审计师为客户提供税务咨询等服务，而日本则不能同时为同一公司提供这种服务。可见审计实务中独立性的规定有很强的民族性39比较审计学（2）有关独立性的规定从独立性的实践来看，多数国家都在财务利2.2.2专业胜任能力要素的比较国家有关规定注册程序教育培训美国各州的注册会计师法律申请者必须通过全国CPA统一考试，大部分州在确定考试资格或发放资格证书时都有一定的教育和会计实践经验等条件资格考试每年两次，每次时间为两天半共19.5小时。科目为审计、会计、会计理论、会计实务、商法。另外各州还有补考和部分参考的有关规定。协会和各州分别制定有关详细的后续教育和实践培训的规定英国公司法申请者必须是下列团体的会员：英格兰、威尔士、苏格兰、爱尔兰特许会计师协会和CPA联合协会每一个申请者如想成为这些团体的成员，必须经历平均3年的培训期，在这期间要通过3次共12门课程的严格考试。通过考试后，要公开执业5年或其他10年上，才能正式。获得实践经验的办法通常是与事务所签订雇用合同。40比较审计学2.2.2专业胜任能力要素的比较国家有关规定注册程序教育国家有关规定注册程序教育培训法国1867年公司法、1966年法律①年满25周岁②具有良好的道德品质③法国国籍或欧盟成员国或承认法国法定审计师资格国家的公民④通过一次资格考试；⑤至少两年的实践经验参加资格考试的人必须具有大学文凭，考试科目包括：会计、法律和财政。已有15年以上执业经验的人可免其考试资格和工作经验的要求，已有会计师称号的人自动免除考试和经验的要求，但应需申请法定审计师的官方执照加拿大各省政府①大学学位②至少两年经验③通过全国考试④必须是加拿大特许会计师协会会员考试为统一笔试，考试科目有财务会计、审计理论与实务、管理会计和财务、税法、商法、企业公司法等。都要制定继续教育计划、以寻求职业发展。续表141比较审计学国家有关规定注册程序教育培训法国1867年公司法、1966年国家有关规定注册程序教育培训荷兰经济事务部须通过大学考试或NIVRA的考试，此外，申请者必须有出生证明、良好品德证明大学考试和NIVRA的考试都是一系列考试，需8年时间才能成为注册会计师。两种考试都包括书面和口头部分，不及格者可再次参加考试直至通过。考试科目有：会计、审计、经济学法律、数学和有关工商管理的科目。NIVRA要每两年至少有10天时间接受继续教育德国公司法、联邦经济审计师法申请人在具备了个人的和职业的条件、通过考试、实践期满以后，必须经过公开任命和宣誓就职教育和培训有三个阶段：①法律专业、经济学专业、工商经济专业和工程学专业的大学教育，或若干年的工作经验作为代替，这期间要通过12门课程的考试；②6年的实践准备期，这期间要进行有关会计、法律、审计、企业管理及伦理学的考试，并需一篇论文作为最后的书面或口头考试③工作期间进修培训242比较审计学国家有关规定注册程序教育培训荷兰经济事务部须通过大学考试或N3国家有关规定注册程序教育培训日本商法、证券交易法和公认会计士法申请者需经过三级水平考试，通过第二次考试者，须经过一年培训和两年实践经验后方可参加第三次考试。第一次考试包括日语、数学和命题作文，大学毕业生可免试。第二次考试包括簿记、财务会计、工商管理、经济学和商法，大学教授、副教授和博士学位者可免试与其专业相关科目。第三次考试包括审计理论和程序、财务分析、其他会计实务和一篇论文。会计师事务所负责提供培训。香港职业会计条例年满21岁、具有良好的品德并适合担任执业会计师、已通过会计等考试并熟悉当地法规和实务，有实践经验。无43比较审计学3国家有关规定注册程序教育培训日本商法、证券交易法和公认会计国家有关规定注册程序教育培训台湾会计师法中华民国公民经体检合格者，考试或检核合格者向财政部请领会计师证书。取得会计师资格考试有两种途径，一是参加考试院举行的专门职业技术人员高等考试成绩及格者，应试资格有三种情况，应试科目分共同科目（宪法和国文）和专业科目（中级会计、高级会计、会计报告分析、审计、成本与管理会计、公司法、证券交易法、税法）两类；二是检核资格办法中国注册会计师法参加CPA全国统一考试资格，并从事审计业务2年以上的，可向省、自治区、直辖市注协申请注册，报财政部备案具有高等专科以上学校毕业的学历，或具有会计或相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以参加考试，具有会计或相关专业高级职称者可免试部分科目。单科合格成绩可保留5年。会员每年应接受一定时间的教育培训。444比较审计学国家有关规定注册程序教育培训台湾会计师法中华民国公民经体检合2.2.3责任与关注要素比较国家审计责任总体范围和内容对错、弊的责任英国如果有关当事人（包括委托人和可以合理认定的第三者）的财物损失明显（或合理推定）是由于依赖注册会计师因疏忽而提供的不当审计报告，应承担责任注册会计师有责任对可疑的财务与舞弊事项进行查询。加拿大如果会计报表存在欺诈行为而未能发现，应就出具不当审计报告承担责任；审计责任的指向者除委托人外，还包括应能意识到的依赖会计报表的第三者按一般公认会计准则,合理地保证会计报表中不存在重大的错误与舞弊事项；没有其他的特定责任（被审计单位负责）日本如果由于对存在重大错误的会计报表出具不当审计报告导致审计委托任何第三者遭受损失，且不能证明审计报告不当不是出于故意，应当承担责任必须保持十分谨慎的态度，以便发现会计报表中重大差异的原因；必须向被审计单位的审计委员会报告董事会的违法、失职、舞弊行为45比较审计学2.2.3责任与关注要素比较国家审计责任总体范围和内容对续表1国家审计责任总体范围和内容对错、弊的责任法国对审计约定书的约定条款承担责任；应承担履行责任保险的责任不承担查找错误与舞弊的责任，但对审计过程中已经发现的舞弊与错误事项，有责任向审计委托人和第三者报告德国对审计委托人和第三者提供虚假审计报告或有其它违规行为时，承担无限责任；对过失行为承担有限责任；泄密应承担刑事责任要求以公正、诚实的态度进行检查，若由于疏忽而未能发现重大的舞弊行为，应承担责任荷兰承担因刑事犯罪、过失行为、诋毁同行的刑事和民事责任；承担违背职业规范的责任无明确规定46比较审计学续表1国家审计责任总体范围和内容对错、弊的责任法国对审计约定续表2国家审计责任范围和内容对错、弊的责任香港地区违反职业会计师条例、职业道德规范及审计准则，均可能承担法律责任或受纪律处罚如果审计人员在其工作中发现可能有欺诈、其他不正当行为和失误存在，应努力弄清是否实际发生，考虑其性质、原因及可能对财务报表产生的影响；如确定欺诈、其他不正当行为确已发生，应报告管理当局、会计师公会会员或第三方。台湾省会计师不得对于指定或委托事件有不正当行为或违反或废弛其业务上应尽之义务，如违反，须承担向指定人、委托人、利害关系人赔偿责任而保持专业上之警觉，以期于查核时能发现因舞弊或错误可能导致财务资讯重大不实表达之事情中国违反职业规范，可能承担相应的职业责任和法律责任注册会计师应当实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。47比较审计学续表2国家审计责任范围和内容对错、弊的责任香港地区违反职业会总结：由上可知，关于CPA的审计责任与职业关注，在实质内容上，并无根本差异，但在某些具体内容和范围上，不同的准则出入较大。对于审计责任与会计责任的划分、应有的职业谨慎态度和审计关注等都有原则规定。对于审计责任的指向者，都包括审计委托人，但是否包括第三者即如何确定第三者有很大不同（可分为习惯法和成文法）48比较审计学总结：由上可知，关于CPA的审计责任与职业关注，在实质内容上第三节影响各国审计模式的社会经济环境因素不同国家或地区的审计准则之所以产生差异，其最根本原因在于其审计模式的不同。有什么样的审计模式，就会有什么样的审计准则。对审计制度起决定作用的因素，除了生产力发展水平外，还有社会的经济制度和管理方式，与其他国家的经济联系，政治法律制度，文化传统和教育水平等。对决定审计制度的主要因素进行研究，才能深刻理解各国的审计制度之间为什么既相同又相异的本质原因，也才能在我们实行审计制度的过程中不断强化制度，充分适应客观条件的变化，发挥更大的作用。49比较审计学第三节影响各国审计模式的社会经济环境因素不同国家或地区的（一）社会生产力因素作为一种经济控制的审计，是由于社会生产力的发展，产生了经济主体职能的种种分离，需要进行审计控制而产生的。生产力的发展，首先使会计职能从生产职能中分离出来，成为一个专门的工作；国家出现后，又引起了财政收入与分配管理职能和权限的分离；发展到近代和现代，生产资料的所有权与其占有权、支配权和使用权开始在更广的范围内和更多的方式发生分离。这样，在经济主体职能分离的双方或几方势必会产生广泛而复杂的经济责任和利益关系，以及由此而引起的种种矛盾。生产力水平的不断提高，使得审计业务越来越丰富、复杂，并逐步达到了经常化、专业化、规范化和系统化，审计行为便发展成为审计制度。50比较审计学（一）社会生产力因素作为一种经济控制的审计，是由于社会生产力（二）社会经济制度因素除生产力水平外，一个国家的审计制度还受到其他许多因素的影响。如两个国家的社会生产力水平基本相同，但其审计制度差别很大，其中最重要的因素是社会经济制度。不同的经济制度对审计的目的、机构和人员的要求及审计的组织方式等都有重要影响。如以私有制为基础的，是私人投资者主导型；集体主义或社会主义是行政主导型，强调国家和社会的利益。社会经济制度对审计制度的影响还可从微观经济的组织和管理方式和宏观经济的组织和管理方式体现出来。从微观方面，企业绝大多数采用股份制，则强调独立审计，自我监管模式，否则更多地强调政府审计，民间审计管理更多的由政府监管。这是因为政府在经济中的力量和作用较大有关。如法国、瑞典、德日等。从宏观方面看，国家对经济的干预程度和干预的方式对审计制度有着重要影响。间接干预属于立法型，直接干预大多是行政主导型。51比较审计学（二）社会经济制度因素除生产力水平外，一个国家的审计制度还受（三）政治环境因素政治对社会活动的影响，可谓无孔不入。政治环境对审计模式的影响主要体现在：审计模式的运行过程实质上是一个政治过程。（1）审计师希望的是能维护他们的声誉和收入的准则；（2）企业的会计师喜欢的是能掩盖公司内部可能出现的灾难的盾牌；（3）证券交易所希望准则能保护交易所的声誉，但又不希望在执行准则时过于严格（4）政府希望发布准则，但不希望中央政府各部的会计与这些准则和现代会计保持一致。任何国家的审计模式必然体现本国政治的要求。国际审计组织和国际准则的制定，首先是政治和外交行为，其次才是技术性的审计和会计问题。52比较审计学（三）政治环境因素政治对社会活动的影响，可谓无孔不入。52比国际审计活动在发达国家所遇到的主要是技术问题；在不发达国家主要是政治差异与冲突。如；谁来审计跨国公司财务报表？发展中国家认为应由本国事务所的注册会计师进行，以保护本国的利益。发达国家认为，不能凭国籍取舍，应先考虑审计人员的正直城实的品质和充分的业务能力。借此想插手东道国的审计业务。53比较审计学国际审计活动在发达国家所遇到的主要是技术问题；在不发达国家主（四）法律环境因素从法律因素看，它对审计制度的影响更为直接，更为经常。首先，法律对审计制度的组织方式、独立地位、审计组织和审计人员的权利等有关规定，是保证审计制度能够建立和继续下去的必要条件。其次，法律对审计制度有重要的促进作用，如英加等国的公司法。再次，法院的判例常对审计有重要的维护和影响作用最后，法律是审计的重要依据。在法律环境上，美国、英国、加拿大等属于英美法系国家（即判例法）；法、德、日等属于大陆法系国家（成文法）。实施大陆法系的国家借助于法律手段对经济活动进行全面地干预，整个社会都处于国家的法律管制之下，企业的自主权受到限制。英美法系国家,法律对经济活动的约束比较笼统、灵活，经济活动得以在较宽松的环境下进行。54比较审计学（四）法律环境因素从法律因素看，它对审计制度的影响更为直接，法律环境对审计模式的影响英美法系国家的审计模式的特征：①法律间接地对审计施加影响，如美国证券法和证券交易法都没有对审计实务作出明确的规定；②会计处理程序和方法往往具有较大的灵活性和选择性，注重会计惯例，因此审计报告最终强调的是财务报告“公允性”。大陆法系国家的审计规范都体现在政府的法律、法规之中，审计准则也常以法律形式颁布，具有指令性、强制性和统一性的特点。因此在审计报告中强调的是财务报告编制的“合法性”。55比较审计学法律环境对审计模式的影响英美法系国家的审计模式的特征：55比（五）社会文化和教育水平的环境因素社会文化传统对审计制度的影响是多方面的，其中最主要的影响因素有：1.社会对审计界的看法，决定了审计人员的构成和审计工作的水平。在很多国家，审计、会计被认为是一种低级的职业，认为他们的工作对社会并没有意义，甚至认为审计人员是密探。在另一些国家有很高的社会地位和社会的尊敬，这些国家的审计人员就能够对发展审计理论和实务做出贡献，如英美加西班牙澳等就是这样的国家。2.一个民族的法律意识对审计实务有较大影响。法律意识强，审计人员独立地、客观地进行审计工作，也会自觉依法办事，因此工作质量就较高，审计制度就比较完善。56比较审计学（五）社会文化和教育水平的环境因素社会文化传统对审计制度的影3.教育水平也对审计工作带来重要影响。现代审计需要很多复杂的专门知识，假如一个国家文化程度很低，会影响审计人员的数量和质量，缺乏有效的内部控制制度和内部审计制度。也有一些例外情况，即国民教育水平较低仍可能采用比较完善和复杂的审计制度。这种现象表现为一方面国民的文盲比例较高，但另一方面又有相当数量受过良好教育的专业人员和职工，如中国、埃及、巴基斯坦和印度另一个教育因素是国家对于培养审计人才的重视程度。57比较审计学3.教育水平也对审计工作带来重要影响。57比较审计学美国社会文化环境有以下特征：①美国是一个崇尚个人主义的国家，社会结构相对松散。②美国社会的权距较小，人们在家庭和社会中皆力争权力均衡。③美国人对不明朗因素反映较弱，大部分人较为放松，承认人生本是平常，所以容易接受有差异的因素。④美国是一个阳刚社会，人们注重成就、英雄感、决断能力及物质上成功。相应地美国的审计模式呈现出以下特征：在审计管理上，美国强调专业导向，强调行业自身的管理，而较少依赖于法律和政府的支持；审计准则的制定完全由会计职业组织独立完成，审计准则可以独立地对审计工作进行规范和指导，而不依赖法律的规定；会计职业人员的专业水平较高，会计职业的地位较高，具有较高的权威性。58比较审计学美国社会文化环境有以下特征：58比较审计学德国和日本的社会文化环境截然不同：①德日不像美国那样崇尚个人主义；②两国的权距较大，人们接纳社会组织秩序；③两国人民对不明朗因素反映较强，人们希望社会的机构能够维系社会的一般规律；④两国社会不像美国那样偏重阳刚。与此相应，在审计管理上，德国强调立法管理，具体由政府和民间共同管理；日本的审计管理则严格由政府来掌握，由大藏省全权负责制定会计原则和审计准则；在会计职业上，两国会计职业规模相对较小，职业地位也比美国较低。应该指出，在上述五个因素中，生产力发展水平和社会的政治经济制度是决定审计制度的基本因素。59比较审计学德国和日本的社会文化环境截然不同：59比较审计学2.2.4内部控制要素的比较通过对各国准则的比较，可以看出，几乎所有国家和地区都要求审计人员研究和评价内部控制制度。美、中、法将内部控制的评价作为审计测试的基础；加拿大和德国将它作为决定审计程序的基础日本则包括前两者；英国准则只要求研究评价内控制度是否遵循，而不提其目的。60比较审计学2.2.4内部控制要素的比较通过对各国准则的比较，可以看出2.2.4审计证据要素的比较除德国和荷兰，在准则中没有明确要求收集审计证据外，多数国家和地区的准则都明确规定收集足够的审计证据作为提出审计报告的依据。在收集证据的方法上，各国存在很大差异：在美国，通过函证确定现金和应收账款余额是公认的审计程序；而在日本，由于人们往往认为向企业之外的第三者函证是对企业的极不信任，有失体面而很少使用。61比较审计学2.2.4审计证据要素的比较除德国和荷兰，在准则中没有明第三章政府审计制度的比较第一节政府审计制度的分类第二节美国政府审计制度第三节英国第四节加拿大、澳大利亚第五节法国和西班牙第六节德国、日本第七节瑞典第八节印度第九节韩国62比较审计学第三章政府审计制度的比较第一节政府审计制度的分类62比第一节政府审计制度的分类综观世界各国的政府审计制度一般可分为四种模式：（一）立法模式即国家的最高审计机关隶属于立法机关——议会或国会。审计部门依据法律赋予的权力独立行使审计权，一般直接对议会负责，并向议会报告工作。他们只有调查权和建议权，没有处理权。英国是这一类型审计制度的先驱。实行这一制度的有美国、加拿大、澳大利亚、奥地利、香港等，这是一种被广为采用的国家审计制度模式。63比较审计学第一节政府审计制度的分类综观世界各国的政府审计制度一般可（二）司法模式该模式的最高审计机关以审计法院的形式存在，并拥用司法权，有些国家的审计官员享有司法地位，从而强化了国家审计的功能。这一类型的审计制度起源于法国，因而法国是典型代表。意大利、西班牙等西欧大陆、南美和非洲的一些国家的审计制度均属于这一模式。由于此种审计制度赋予审计机关独特的司法权，从而造就了这类审计制度下的国家审计机关具有很高的权威性。64比较审计学（二）司法模式该模式的最高审计机关以审计法院的形式存在，并拥（三）行政模式最高审计机关隶属于政府行政部门，它是政府的一个职能部门，根据政府所赋予的职责权限实施审计，并对政府负责。主要国家有瑞典、泰国、沙特等。这种制度下的审计机关的独立性和权威性较差。65比较审计学（三）行政模式最高审计机关隶属于政府行政部门，它是政府的一个（四）独立模式最高审计机关独立于立法、司法和行政部门之外，按照法律所赋予的职责独立地开展工作。其组织形式是会计检察院或审计院。主要有德国和日本，只对法律负责。采取这种形式，是基于这样一种理念，即国家审计机关只有独立于立法权、司法权和行政权之外，才能独立行使审计权。这种制度下的审计机关的独立性是最强的。此外，还有一些其他类型的审计制度，如最高审计机关隶属于国家元首（巴基斯坦），隶属于最高军事委员会或总督等。66比较审计学（四）独立模式最高审计机关独立于立法、司法和行政部门之外，按第二节美国政府审计制度一、联邦政府审计机构美国的最高审计机关——会计总署，又译为审计总署（简称GAO,GeneralAccountingOffice)，隶属于国会，并对其负责，是典型的立法型审计制度。这种制度源自英国，但其完善却是在美国。美国的会计总署协助国会所作的工作有：（1）向国会报送审计报告；（2）在国会听证会上作证；（3）对国会将要讨论通过的法律提出意见；（4）派出专业人员到国会有关委员会工作；（5）向国会提供一些背景资料。67比较审计学第二节美国政府审计制度一、联邦政府审计机构67比较审计学美国会计总署的最高领导为主计长，具有独特的地位。由国会提名，总统任命，任期为15年，不能连任，其退休时薪金不减，在任期内，只有参众两院联合决议和总统同意方可免职。经费5亿美元左右。由于独特的地位和较长的任期，总统无法对其构成威胁，从而有效地保证他能独立地开展工作。它设有3个局级单位：计划办公室，质量保证局，政策办公室。从专门设置计划办公室和质量保证局来看，美国会计总署对审计质量极为重视。68比较审计学美国会计总署的最高领导为主计长，具有独特的地位。由国会提名，二、审计人员结构和培训在招收财会人员的同时，也注意招收相关的专业人才。在会计总署的3200人中，会计师占2500余人，另有1500多人是经济学家、社会学家、工程师、精算师、律师、医疗卫生、国土安全、电子计算机专家等各方面的专家。54%为分析师，8%为IT工程师，7%财务审计师，4%是律师，2%经济师，25%为其他人员。为提高审计人员素质，要求所有在职人员在两年内必须完成80小时的继续职业教育，否则就失去从事日常工作和晋升的资格。在培训中，尤其重视书面和口头技巧的培养，这是培训的一大特色。69比较审计学二、审计人员结构和培训在招收财会人员的同时，也注意招收相关的美国政府审计机构在设置上的特征会计总署独立于政府之外，具有较强的独立性。美国对主计长的产生、任期、弹劾、退休后待遇的规定，都会把主计长置于一种超脱的境地。审计人员众多，机构庞大。《预算和会计法》等法律法规赋予了它众多职责。美国的最高审计机关与地方审计局之间不存在任何领导或指导关系，尽管在机构设置上有很多相似之处。以上四点保证了会计总署的独立性、权威性和客观性。70比较审计学美国政府审计机构在设置上的特征会计总署独立于政府之外，具有较三、审计范围1.审查联邦政府财政预算收支执行情况，将意见报告国会；2.审查联邦政府各部门和公共机构的各项收入、支出及其经济效果；3.调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务，向国会和总统递交审计报告；4.审查联邦公营企业的财务收支；5.起草会计和审计法规草案；6.制定政府审计工作准则；7.审查批准联邦各部门的会计准则；8.指导联邦各部门的内部审计工作等等。71比较审计学三、审计范围1.审查联邦政府财政预算收支执行情况，将意见报告从上述职责和权限可以看出，会计总署的审计范围是十分广泛的，除中央情报局和总统办公室以外的所有公共开支和所属企事业单位均属审计范围，但其权限仅限于检查、评价和向国会报告，无权进行处理。早在20世纪60年代，美国会计总署就已把审计范围从财务审计扩展到经济性、效率性和效果性审计，并已成为美国会计总署的主要工作内容。72比较审计学从上述职责和权限可以看出，会计总署的审计范围是十分广泛的，除四、“3E”审计（一）“3E”审计概况“3E”审计即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）审计。早在20世纪60年代，美国会计总署就率先把注意力转向经济性、效率性和效果性审计。70年代走向准则化，制定了《政府机构、计划项目、活动和职责审计准则》，它包括三部分：一是财务和合规性审计；二是经济性和效率性审计；三是计划项目效果审计。从此3E审计走向了规范化的道路，并得到了较快的发展。73比较审计学四、“3E”审计（一）“3E”审计概况73比较审计学从1972～1977年政府审计业务的结构项目类型1972（%）1973（%）1974（%）1975（%）1976（%）1977（%）财务审计141314121110经济与效率审计565354524941项目效果审计303432364049整个70年代，政府审计人员的85%的工作量是从事3E审计，已成为审计工作的主要内容。对世界审计界也产生了重大影响。74比较审计学从1972～1977年政府审计业务的结构项目类型1972（%（二）“3E”审计的内容3E审计即绩效审计，是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为实施控制和采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息。经济性和效率性审计可以判断机构：是否遵循了正确的签约惯例；是否在需要时以最低成本采购了适当种类、质量和数量的资源；是否适当地保护和保存了它的资源；是否避免了雇员的重复劳动；是否动用了有效率的作业程序；是否使用最少量的资源及时地制造或提供适当数量和质量的产品和服务；是否遵循对资源的取得、保护有重大影响的法律和规章；是否建立衡量、报告和监督项目的经济性和效率性适当的管理控制投入制度；是否报告有效的经济性和效率性措施。75比较审计学（二）“3E”审计的内容3E审计即绩效审计，是客观地、系统地2.项目审计包括评价或判断：新的或正在进行的项目的目标是否充分、适当和相关；项目是否达到要求的预期结果的程度；项目或项目的独立部分的成果如何；造成成绩不够理想的因素是什么；管理部门是否考虑了项目的替代执行方案，从而产生更为有效的结果或降低成本；项目是否与其他项目互相补充、重复或抵触；项目运行有什么更好的办法；是否遵循和项目有关的法律和规章；衡量、报告和监督项目效果的管理控制制度的有效性如何；管理部门是否报告有效的可靠的项目措施。美国会计总署在3E审计方面取得了惊人的业绩。美国会计总署所完成的影响极大的政府规划项目的效果评估，主要有市政府废水处理建设项目、新泽西州负面所得税试验项目等十个项目。76比较审计学2.项目审计包括评价或判断：新的或正在进行的项目的目标是否五、审计结果美国会计总署不像司法模式的法国、意大利、西班牙、巴西等具有判决权或制裁权，因此其审计报告不具有法律的约束力，只是提交国会处理。国会主要通过两条途径发挥审计报告作用：一是对不接受审计建议的拨款单位停止拨款；二是召开听证会，对于存在严重浪费现象或管理不善的单位，国会参众两院在必要时可以召开听证会，在听证会上公开审计报告。虽然听证会不做任何处理，也没有法律约束，但各种新闻媒体的报道将会给被审计单位带来巨大压力。听证会对推动审计建议的实施和强化国家审计具有重要意义。此外，会计总署每年向国会提交一份特殊报告，说明仍有未执行的审计建议。77比较审计学五、审计结果美国会计总署不像司法模式的法国、意大利、西班牙、六、与民间审计和内部审计的关系是相互独立的，有各自的职业领域和管理系统，不存在领导关系或业务指导关系，只有政府部门的内部审计机构例外。美国政府各部门的内部审计机构与会计总署之间存在着一定的联系，表现在：政府各部门的内部审计机构在开展审计业务时，必须遵守会计总署制定的审计准则，会计总署有权对上述内审计机构的审计准则遵守情况和审计报告进行检查，如发现问题，可直接处理；会计总署在对政府部门实施审计时，其内审人员要积极了解情况，提供必要的审计资料，必要时，协助审计。可见，会计总署与政府各部门的内审机构的关系较密切。78比较审计学六、与民间审计和内部审计的关系是相互独立的，有各自的职业领域七、小节与比较美国政府审计制度的建立，主要是受英国政府审计制度的影响，其总体框架与英国基本相同，并得以改进和完善。美国与英国一起被称为“英美模式”，很多国家加入这一行列，并成为世界政府审计制度的主流。与瑞典等国的“行政模式”相比，其突出特点是独立性强；与英法和其他国家相比，审计人员众多且专业领域广泛，体现了美国对政府审计的重视，为其开展3E审计提供了人员和知识上的保证。从审查结果的强制程度看，美国会计总署虽不及法国、意大利等司法模式，但所起的作用却有异曲同工之妙。美英都有会计、审计双重职能。英国体现在会计、审计工作上；美国既可从事会、审计工作，还参与立法工作，其地位和声誉较高。79比较审计学七、小节与比较美国政府审计制度的建立，主要是受英国政府审计制第三节英国政府审计一、政府审计起源和发展1314年任命了历史上第一位国库主计长；1866年议会通过了《国库和审计部门法》，标志着现代英国国家审计制度的建立，而且宣告了世界上第一个立法模式国家审计制度的诞生；1921年，对该法进行修订，《修订案》取消了1866年《国库和审计部门法》中有关主计审计长应检查所有凭证的条款，第一次以法律的形式，引入了审计测试的概念。20世纪初，主计审计长开始尝试绩效审计，并把绩效审计与传统的鉴证审计一起确立为其两种审计方式。80比较审计学第三节英国政府审计一、政府审计起源和发展80比较审计学绩效审计由最初就项目论项目的绩效审计，逐渐发展成从个别项目入手到发现政府部门普遍存在的倾向性问题着眼的一种审计方式。1983年，议会通过了《国家审计法》。规定以国家审计署取代国库与审计部，主计长有权对政府部门和公共机构进行绩效审计，但不能审计国有企业和地方政府。为绩效审计的开展提供了法律保证。81比较审计学绩效审计由最初就项目论项目的绩效审计，逐渐发展成从个别项目入二、审计机构和审计人员（一）与议会、政府的关系尽管英国的政府审计制度与美国同属“立法模式”，但是两国的政府审计制度还是存在一些差异，主要差异就在最高审计机构与议会的关系上。美国会计总署与国会的关系是直接的和密切的，它实质上是国会的调查机构。英国国家审计署与议会的关系则是间接的，它是通过议会的公共账目委员会与议会发生关系，它与议会下设的公共账目委员会保持工作联系。82比较审计学二、审计机构和审计人员（一）与议会、政府的关系82比较审计学（二）公共账目委员会公共账目委员会设立于1861年，隶属于议会，并定期向议会报告工作，由15名下院的议员组成，主要职责是：（1）审查国家审计署的年度费用预算报告，并转呈议会审批；（2）负责国家审计署的拨款事项；（3）审查和调查审计报告的有关内容；（4）为国家审计署任命审计师。在对国家审计署的审计报告进行审查时，要向公共账目委员会一并报送国家审计署审计的公共账目和主计审计长的报告，以便审查。在讨论过程中，要求政府主管部门的会计主管到场答辩，主计审计长提供背景资料。83比较审计学（二）公共账目委员会公共账目委员会设立于1861年，隶属于议（三）国家审计署的人员配备和培训审计署的最高领导人为主计审计长，由国王任命，但需获得首相和议会的公共账目委员会的同意，除非议会的上院和下院共同请国王撤换，不得无故免职。主计长不得担任其他公职，不能当选议员。其薪金无须经政府审批。截至96年4月止，英国国家审计署共有工作人员850人，其中有一半是会计人员。每年还聘请一些有专门知识的专家和咨询人员，如经济学家、管理行为专家等。国家审计署内部每年要举行100多期的培训活动，而且也要求参加外部相关的培训活动，以掌握最新的审计技术和发展动向。84比较审计学（三）国家审计署的人员配备和培训审计署的最高领导人为主计审计实行审计人员的轮换制度，审计人员在各业务局的工作期限一般不超5年，在各部门之间交流，以促使审计人员全面熟悉各行业的业务和开阔视野。鼓励与外单位进行人员借调和交换，交流的对象包括政府部门和各大会计公司。这一措施使工作人员获得广泛的实践经验并掌握有益的配套技术。85比较审计学实行审计人员的轮换制度，审计人员在各业务局的工作期限一般不超三、审计范围从审计对象的范围来看，英国国家审计署比美国会计总署要窄，它只包括政府部门、行政代理机构、其他公共机构和一些国际组织；从审计内容范围来看，分为两类：鉴证审计和绩效审计。英国审计署对政府部门及其所属单位，使用公共资金的单位，进行财务审计的同时，注意开展绩效审计。英国国家审计署的审计范围也受到明显的限制，表现在：第一，国有化企业不包括在审计署的审计范围之内。第二，只限于对中央管辖的部门单位的审计。第三，审计署不能对政府本身进行评价，其目的在于维护审计人员的独立性。此外，主计审计长还具有主计的职责。86比较审计学三、审计范围从审计对象的范围来看，英国国家审计署比美国会计总四、绩效审计的目标、内容和种类绩效审计，主要是就政府部门及其所属单位、公共资金的使用单位资源利用的经济性、效率性和效果性进行检查。英国国家审计署对绩效审计的三要素的解释：经济性，是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少获得和使用资源的成本，即少支出。效率性，是指商品、服务和其他结果及其所使用的资源之间的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，简言之，支出合理。效果性，是指项目、计划或其他活动的预期结果和实际结果之间的关系，即商品、服务和其他结果在多大程度上达到既定的政策目标、经营目标以及其他预期效果，简言之，支出得当。87比较审计学四、绩效审计的目标、内容和种类绩效审计，主要是就政府部门及其（一）效益审计的目标与内容目标有两个：（1）向议会提供关于收入、支出及资源管理中主要领域的经济性、效率性和效果性的独立信息、证明意见及建议，这是主要目标。（2）提出被审计单位在使用公共资金过程中的过失，寻求提高绩效的途径，并鼓励和帮助被审计单位采取必要措施。检查被审计单位的目标制定过程和执行结果是绩效审计的一个重要特征。88比较审计学（一）效益审计的目标与内容目标有两个：88比较审计学国家审计署在审计被审计单位政策制定和执行过程中时，一般就以下方面进行检查：（1）确定政策目标及实施方法所依据的信息的准确性、可靠性和完整性；（2）政策目标是否作了明确的规定并向负责实施人员通报。（3）比较低级的运作目标、指标及重点的合理性及连贯性。（4）管理信息系统以及监测实施目标结果并采取必要的行动所作的其他安排。（5）直接评价实现目标的经济性、效率性和效果性，包括未预见的副作用。89比较审计学国家审计署在审计被审计单位政策制定和执行过程中时，一般就以下（二）绩效审计的方式在英国，绩效审计习惯上被称为绩效检查和调查，其方式比较灵活，绩效检查和调查分为四类：专题调查。只对可能存在的严重铺张浪费、效率不高、效益低下或控制薄弱环节所作的调查。这项调查的目的在于检查管理中存在的问题，调查原因，并提出改进措施。项目、计划调查。指对被审计单位的重大事项、项目或计划进行广泛的重点调查。这一调查目的在于就以下两个方面作出报告：①确保在这些领域的安排令人满意且无可指责；②将控制措施的重要的弱点或成效及其后果提请有关方面注意。作业程序调查。目的是促使被审计单位建立一个规范化的、良好的作业程序。小规模调查。指由在职的、没有取得专业资格证书的审计人员，对被审计单位管理过程中的某个方面的问题进行的调查，旨在提高绩效，强化系统，培养节约意识。90比较审计学（二）绩效审计的方式在英国，绩效审计习惯上被称为绩效检查和调（三）绩效审计项目的确定与审计程序确定审计项目时需考虑的因素有：（1）国家审计署审计的覆盖面和审计周期；（2）政治团体、议会和公众关心的问题；（3）绩效审计风险；（4）被审计单位的经济责任；（5）跟踪审计结果。审计程序主要分三个步骤：即计划、调查和报告91比较审计学（三）绩效审计项目的确定与审计程序确定审计项目时需考虑的因素五、审计结果审计结果向议会提交审计报告，对于报告中性质严重、争议较大的问题，由公共账目委员会进行专门调查，根据调查结果，提出要求有关部门或单位改进的建议，并经议会讨论。政府要对公共账目委员会的审计结论和建议做出答复，提出改进措施，以后由国家审计署对改进措施落实情况予以检查。由于其重视事后的复查工作，保证了改进措施落到实处。美国也有后续审查的做法。这一做法使得审计建议明显带有一定的强制色彩。当然其强制程度与法国、意大利等司法模式的国家要逊色的多。92比较审计学五、审计结果审计结果向议会提交审计报告，对于报告中性质严重、六、与民间审计和内部审计的关系国家审计署与民间审计组织虽是各自独立的系统，但它们之间也存在着一些联系。主计审计长委派官员到英格兰、威尔逊特许会计师协会任职，把一些特殊审计项目委托给民间审计组织。此外国家审计署还与职业会计师组织共同制定培训项目计划，鼓励新招聘的毕业生参加特许会计师资格考试。与内部审计机构的关系上，与美国有类似之处。国家审计署在确保独立性的基础上与内部审计合作，减少重复性工作，往往通过对内部审计机构工作的评价来确定审计的重点和范围。英国也有特殊之处，国家审计署有权检查内部审计工作成果和质量。在美国不存在这种关系。93比较审计学六、与民间审计和内部审计的关系国家审计署与民间审计组织虽是各七、小结与比较英国没有规定审计长的任期，只要不被免职就可以长期担任此职，这一做法有利于保持其独立性。英国招收专业人员的广泛程度不及美国会计总署。与美国相比，英国的审计对象范围受到相当程度的限制，因而阻碍了其作用的充分发挥。在绩效审计目标上，英国的国家审计署表现出很强的独立性。在绩效审计的实施上，制定了针对性、目的性强的四种调查方式和完整的、系统的审计程序，英国的绩效审计很突出。英美审计的强制程度不能与法国、意大利等“司法模式”的国家相提并论。94比较审计学七、小结与比较英国没有规定审计长的任期，只要不被免职就可以长第四节加拿大、澳大利亚政府审计制度一、政府审计的起源和发展1878年，加拿大议会通过了《审计长法》，当时审计长的职责只是保证公共资金支出不超过规定的范围。1977年颁布了新的《审计长法》。规定审计长公署除开展传统的账目检查、财务审计以外，还对政府各项开支的经济性、效率性和效果性进行审计，并在此基础上发展成为综合审计这一新形式，形成了自己的特色。澳大利亚在1901年通过了审计法，标志着政府审计制度的建立。1979年修改了审计法，开展了绩效审计，紧跟世界政府审计发展大潮流。95比较审计学第四节加拿大、澳大利亚政府审计制度一、政府审计的起源和发二、审计机构和审计人员加拿大和澳大利亚均属英联邦国家，其政府审计制度与英美类似。在加拿大审计长公署的机构中，特别值得一提的是它的专业服务部。主要任务是：负责审计师培训，研究和制定审计准则及审计方法，安排新审计方法的开发等。它的设立为高质量的审计工作提供了保障。它还设有两个顾问委员会：（1）高级顾问委员会，专门就国有企业实施综合审计向审计长提供建议；（2）独立顾问委员会就制定审计规范、提出对政府财务报表审计的意见等提供咨询。96比较审计学二、审计机构和审计人员加拿大和澳大利亚均属英联邦国家，其政府三、综合审计综合审计是加拿大审计长公署依据法律赋予的职责所创立的一种独特的审计形式。综合审计项目占年任务量的60%以上。（一）综合审计的含义和内容综合审计是以系统的方式检查和报告责任关系及管理人员为完成其职责所采取的活动、控制。综合审计包括两项内容：一是对财务系统内部控制进行检查和测试，以便能对财务报表表示审计意见；二是检查管理人员为达到货币价值是否建立了系统和程序。货币价值是指以下两方面：公款开销时，经济性、效率性达到什么程度？有关项目达成其目标的效果性如何？97比较审计学三、综合审计综合审计是加拿大审计长公署依据法律赋予的职责所创为了明确综合审计的性质和解释其范围，审计长公署创造了一个缩写词“FRAME”，其具体内容是：F——财务控制（FinancialControl）。主要评价对收入、支出、资产和负债的控制。包括：财务职能部门及其在整个管理机构中的地位；财务人员的个性和适当性；会计制度和程序的适当性及预算和决算制度的适当性。R——向议会报告（ReportingtoParliament）。主要评价给议会报告中的财务信息和有关信息的性质、内容及其充分性、可靠性和及时性。给议会的正式报告包括：估价、公共账目和审计长的年度报告。A——鉴证和权限（AttestandAuthority）。主要对财务报表的意见表述，对议会和政府的支出权限的查实。98比较审计学为了明确综合审计的性质和解释其范围，审计长公署创造了一个缩写M——管理控制（ManagementControl）。主要评价管理信息和控制。它包括：内部审计、评价、检查职能，以保证考虑到经济和效率，并且在行得通的地方还包括评价和报告项目效果的适当程序。E——电子计算机控制（EDPControl）。主要评价对计算机处理的财务和其他信息的控制，及有关利用计算机资源的管理控制。由上可见，综合审计主要包括两大块：财务审计和货币价值审计。而货币价值审计实质上与3E审计类似。因此综合审计是财务审计和3E审计的综合。99比较审计学M——管理控制（ManagementControl）。主要（二）综合审计的程序与方法综合审计的审计程序分为计划、检查、报告和追查四个阶段。就具体阶段而言，虽与美国绩效审计程序存在差异，但总体上是相同的。需要特别强调的是：每个综合审计项目都有一个审计顾问委员会，在整个审计过程中，就审计方法、审计发现、结论及建议的合理性和公允性等，对负责全面审计的主任和项目领导提供参考。这一做法对于保证绩效审计的质量和效果起到了一定的作用。这是英美所没有的。100比较审计学（二）综合审计的程序与方法综合审计的审计程序分为计划、检查、四、审计结果审计报告的影响也与英美一样，是通过议会来实现的。举行听证会是其中一个重要方式。在综合审计程序中设立了一个后续检查步骤，针对被审计单位缺点提出的改进措施的落实情况进行追查，并继续向国会报告以前报告过但未得到处理的重要问题。后续检查是一个不断进行的过程，直到审计长公署有理由认为所有改正措施均已落实。这一点比英美更进了一步。此外，加拿大特别注意新闻媒介在落实审计建议方面的作用。101比较审计学四、审计结果审计报告的影响也与英美一样，是通过议会来实现的。综合审计是加拿大创立的独具特色的一种审计方式，是对世界政府审计的一大贡献。综合审计是以系统的方式检查和报告责任关系及管理人员为完成其职责所采取的活动、控制，是财务审计和货币价值审计的综合体。这一审计方式是其他国家政府审计所没有的。因此，加拿大的综合审计与英美澳相比，内容更为广泛。加拿大的综合审计报告有其独特之处。其独特在于：建议的