IFRS国际会计准则-存货课件

IAS

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存貨主講人：勤業眾信會計師事務所

日期：2010年11月16日IAS2存貨主講人：勤業眾信會計師事務所©2008Deloitte&Touche1課程大綱適用範圍存貨之原始衡量

存貨之續後衡量存貨之處分表達與揭露©2008Deloitte&Touche1課程大綱適©2008Deloitte&Touche2適用範圍存貨之定義排除適用之項目©2008Deloitte&Touche2©2008Deloitte&Touche3存貨之定義存貨係指符合下列任一條件之資產：備供正常營業出售者正在生產中且將於完成後供正常營業出售者將於商品生產或勞務提供過程中消耗之材料或物料©2008Deloitte&Touche3存貨之定義©2008Deloitte&Touche4排除適用之項目下列項目不適用本公報之規定長期工程合約（包含與長期工程直接相關之勞務合約）所產生之在建工程(IAS11『工程合約』)金融商品(IAS39『金融工具：認列與衡量』)農業活動相關生物資產及收成點之農產品(IAS41『農業』)©2008Deloitte&Touche4排除適用之©2008Deloitte&Touche5存貨之原始衡量商品及原物料存貨之成本製成品及在製品存貨之成本不得列為存貨成本之項目生產過程產出多種產品勞務存貨©2008Deloitte&Touche5©2008Deloitte&Touche6商品及原物料存貨之成本通常包括取得存貨之貨價（減除進貨折讓及補貼)；及其他為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生之必要支出。©2008Deloitte&Touche6商品及原物©2008Deloitte&Touche7Quiz1問題：A公司自主要供應商取得30天內付款可享10%折扣的權利。A公司對此折扣應如何入帳？答案：IAS2第11段指出，存貨之貨價應扣除進貨折讓及補貼衡量存貨成本時，A公司應估計預期將自賣方取得之折扣此觀念與IAS18第10段「收入應按企業與買方或使用者所協議交易對價（考慮商業折扣及數量折扣後）之公平價值衡量」一致©2008Deloitte&Touche7Quiz©2008Deloitte&Touche8製成品及在製品存貨之成本製成品及在製品存貨之成本，應包括直接原料、直接人工及製造費用直接原料：亦稱直接材料，指能合理辨認係直接用於製成品之生產，成為製成品一部分之所有原料，但金額微小者，不在此限。直接人工：指能合理辨認係直接從事製成品之生產所發生之人工成本。製造費用：指直接原料及直接人工以外之製造成本，例如間接原料及間接人工、廠房設備之折舊與維護費用及工廠管理費用等。©2008Deloitte&Touche8製成品及在©2008Deloitte&Touche9製造費用

應按生產設備的正常產能(註)分攤，不宜按實際產能分攤，製造費用固定原則若實際產能與正常產能差異不大，得按實際產量分攤之若實際產量異常高於正常產能，企業應以實際產量分攤固定製造費用，以避免存貨帳列金額高於實際成本例外應按照實際產量分攤之變動應依合理而有系統之方法加以分攤因產量較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用，應於發生當期認列為銷貨成本，每單位產量分攤之固定製造費用金額不致因而增加註：正常產能係於考量既定之維修情況下，企業預期未來各期間或各季可達到之平均產能。

©2008Deloitte&Touche9製造費用製造費用(續)釋例20X5年固定製造費用$10,000，正常產能下，機器時數為10,000小時/年舉例說明分攤情形如下：©2008Deloitte&Touche10實際產能(hr)高於正常產能?每小時分攤成本已分攤固定製造費用未分攤固定製造費用8,000No$1/hr

($10,000/10,000)$8,000

(8,000x$1/hr)$2,000

($10,000-$8,000)12,000Yes$0.833/hr

($10,000/12,000)$10,000-製造費用(續)釋例©2008Deloitte&Tou正常產能1.正常產能是否可依產業特性的淡旺季節有不同產能的設定及分攤?答:企業不得依淡旺季節分別設定正常產能，而宜考量各期間或各季之狀況訂定一平均正常產能。©2008Deloitte&Touche11正常產能1.正常產能是否可依產業特性的淡旺季節有不同產能的12正常產能於期中財務報表之處理期中財務報表之存貨差異(購料價格差異、數量差異、效率差異等)若於會計年度結束日前抵銷者，可否遞延？USGAAP下，期中財務報表為年度財務報表之一部分，故應予以遞延。IFRS：期中財務報表為獨立區間，故不應遞延，應於當期認列損益。12正常產能於期中財務報表之處理期中財務報表之存貨差異(購料正常產能釋例A公司估計全年固定製造費用$200,000，正常產能為1,000,000個，全年之正常產能下之固定製造費用分攤率為0.2

($200,000/1,000,000)©2008Deloitte&Touche13季別第一季第二季第三季第四季合計各季實際固定製造費用$50,000$50,000$50,000$50,000$200,000實際產量(A)50,000200,000250,000500,0001,000,000各季正常產能下之固定製造費用(A)x$0.2$10,000$40,000$50,000$100,000$200,000遞延製造費用Dr.(Cr.)$40,000$10,000-($50,000)-正常產能釋例©2008Deloitte&Touche正常產能2.正常產能係企業預期未來各期間或各季可達到之中長期平均產能。生產或營運初期之新擴建生產線，企業應依據其擴建生產線之預期並考量類似生產線之情況，訂定正常產能。換句話說，企業於營運初期與正常營業後設定之正常產能宜一致。©2008Deloitte&Touche14正常產能©2008Deloitte&Touche14正常產能3.正常產能係指企業預期可達到的供給產能或需求產能?答：正常產能係企業於考量正常供給（考量既定之維修）之情況下，預期各期間或各季可達到之平均產能。4.企業是否得每年或每季修正其正常產能?答：企業得視中長期供給（含考量既定之維修）情況之正常變化，調整正常產能，需求減少、缺工、缺料或機器故障等情況所造成之產量減少，非屬供給情況之正常變化，其所導致之未分配固定製造費用應於當期認列為銷貨成本。但企業若預期未來中長期供給量將減少，且已認列相關資產之減損，則可據以調整正常產能。©2008Deloitte&Touche15正常產能3.正常產能係指企業預期可達到的供給產能或需求產能?正常產能5.企業預期未來將減產或停機時（如因應金融海嘯），減產或停機是否得納入正常產能之考量，或應屬閒置產能?答：企業決定正常產能時，除遇有認列相關資產減損之情形外，不宜考量預期未來將減產或停機之情形。©2008Deloitte&Touche16正常產能5.企業預期未來將減產或停機時（如因應金融海嘯），減正常產能(續)影響：無效率成本不應列入存貨成本，故將造成毛利降低單位成本不會受實際產能利用率影響，有效管理避免因產量較低或設備閒置而造成提高單位存貨成本之情形17正常產能(續)影響：17©2008Deloitte&Touche18Quiz2問題：以外幣計價之存貨產生的外幣兌換損益是否可列為存貨的取得成本?答案：IAS21.規定「以外幣為基準之交易通常係以交易發生日之即期匯率作為入帳之基礎」，故外幣兌換損益不可列為存貨之取得成本。IAS2.IN10亦不允許兌換損益的資本化。©2008Deloitte&Touche18Quiz©2008Deloitte&Touche19Quiz3問題：將存貨自倉儲地點運送至銷售地點之配銷及運送成本是否應予以資本化為存貨成本的一部分

?©2008Deloitte&Touche19Quiz©2008Deloitte&Touche20Quiz3(續)答案：使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點之運送成本包含下列項目：自供應商運送存貨之成本；於生產過程中間階段運送或配銷之成本；自倉儲地點（例如：倉庫）至銷售地點運送或配銷之成本[註]。自倉儲地點運送存貨至最初銷售地點所發生之成本應予以資本化為存貨成本的一部分。然而，將存貨自一銷售地點移動至另一銷售地點（如商店間之存貨運送）之相關成本，因為在運送前存貨已達可供銷售狀態及地點，故不應資本化為存貨成本[註]自倉儲地點運送予客戶係已銷售行為，非屬使存貨達可供銷售之地點。©2008Deloitte&Touche20Quiz儲存成本問：原物料及製成品的儲存成本是否應列入存貨成本?答：原物料及在製品之儲存成本若為生產過程所必須者，應列入存貨成本；若非為生產過程所必須者，應於發生時認列為費用。製成品之儲存成本，應於發生時認列為費用。©2008Deloitte&Touche21儲存成本問：原物料及製成品的儲存成本是否應列入存貨成本?©©2008Deloitte&Touche22不得列為存貨成本之項目下列支出發生時應認列為費用，不得列為存貨成本：異常耗損之原料、人工或其他製造成本儲存成本，但生產過程所必須者除外對存貨達到目前之狀態及地點無貢獻之支出銷售費用以上除異常耗損成本帳列銷貨成本，其餘項目則列於適當之費損科目影響：避免無效率支出納入成本©2008Deloitte&Touche22不得列為©2008Deloitte&Touche23生產過程產出多種產品存貨生產過程中可能同時產出多種產品，如產出聯產品(jointproduct)或主產品及副產品(byproduct)。若無法個別辨認各種產品成本，應按合理且一致之基礎分攤分攤基礎可能基於各類產品於可分離辨認之生產階段或完工階段之售價副產品售價若非屬重大，得按淨變現價值評價，剩餘成本則歸屬於主產品中。

©2008Deloitte&Touche23生產過程©2008Deloitte&Touche24勞務存貨勞務存貨之相關規範，介紹如下：勞務供應商存貨之成本為其生產成本，主要為直接提供勞務者之人工成本及可歸屬之製造費用銷售或管理相關人工及其他成本應於發生時認列費用，不得納入存貨成本預期利潤及其他無法直接歸屬之費用不得納入存貨成本勞務存貨通常可存在於實體中，如影片、藝術品、電腦軟體等

©2008Deloitte&Touche24勞務存貨©2008Deloitte&Touche25勞務存貨（續）釋例A公司為製片公司。若A公司所製作影片已有確定之買家，且收入可合理估計認列：應依IAS18「收入認列之會計處理準則」認列所投入之成本並依服務完成程度認列收入；若投入成本無法回收，已發生之成本應於發生當期認列為費用若A公司尚無確定買家，須待影片製造完成再行銷售：尚無相關收入可供認列A公司製作影片所投入之直接人工成本及可直接歸屬之費用，應於發生時認列為勞務存貨之成本，而非認列為費用©2008Deloitte&Touche25勞務存貨©2008Deloitte&Touche26存貨之續後衡量成本與淨變現價值孰低法原物料之淨變現價值銷售合約下淨變現價值之估列修訂前後評價方法比較跌價損失/回升利益之表達比較基礎成本計算方式©2008Deloitte&Touche26©2008Deloitte&Touche27名詞定義淨變現價值(netrealisablevalue,簡稱NRV)：指在正常情況下之估計售價減除至完工尚需投入之成本及銷售費用後之餘額。公允價值(fairvalue,簡稱FV)：係指雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。重置成本(replacementvalue)：指目前購入相同存貨所需之成本。淨變現價值係企業專屬之價值，但公允價值並非個別企業專屬之價值。淨變現價值不一定與淨公允價值（公允價值減除銷售費用之餘額）相同。©2008Deloitte&Touche27名詞定義©2008Deloitte&Touche28成本與淨變現價值孰低法存貨發生毀損、過時、估計完工成本上升、估計銷售費用上升或銷售價格下跌時，其成本可能無法回收。企業應於資產負債表日以成本與淨變現價值孰低法(thelowerofcostandnetrealisablevalue)對存貨進行衡量。©2008Deloitte&Touche28成本與淨©2008Deloitte&Touche29Quiz4問題：當進行存貨減損之評估時，應如何決定估計銷售費用，以決定存貨之淨變現價值？答案：銷售費用之決定，應與IAS36對於處分成本之定義「排除融資成本及所得稅費用後，可直接歸屬於處分資產之增額成本」一致。所謂增額成本是指，若活動未進行則不會發生之成本。故決定淨變現價值之銷售費用時，並不會將一般費用分攤至該銷售費用；而直接交易成本則必須分攤至該銷售費用。©2008Deloitte&Touche29Quiz©2008Deloitte&Touche30Quiz5問題：當決定存貨之淨變現價值，應如何決定估計至完工尚需投入之成本(costsofcompletion)？完工成本是否需考慮應分攤之固定製造費用?答案：淨變現價值係指企業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。若原物料及半成品預期生產為製成品出售，則考量淨變現價值時，應以製成品估計售價為基礎推算之。至完工尚須投入之成本，應包含固定及變動成本©2008Deloitte&Touche30Quiz©2008Deloitte&Touche31Quiz6背景：A公司產品製造過程分為三階段，每一階段之半成品皆有獨立市場價格，但A公司僅在產品完成後始予以出售。20X5年12月31日之成本及市價資訊如下：每單位成本每單位售價第一階段-半成品130105第二階段-加工成本2070150175第三階段-加工成本5065200240©2008Deloitte&Touche31Quiz©2008Deloitte&Touche32Quiz6(續)問題：假設此產品相關之銷售費用並不重大，則在20X5年12月31日應如何估計第一階段-半成品之淨變現價值？答案：計算淨變現價值時應考量公司預計出售情況下之淨變現價值，故此半成品之淨變現價值為$240-$50-$20=$170©2008Deloitte&Touche32Quiz©2008Deloitte&Touche33成本與淨變現價值孰低法(續)若成本高於淨變現價值，應將成本沖減至淨變現價值，以符合資產帳面價值不應超過預期將由銷售或使用可回收金額之觀念。若續後期間重新衡量淨變現價值已回升，應於原沖減範圍內迴轉存貨淨變現價值增加數帳面價值帳面價值淨變現價值減損損失原始成本續後期間淨變現價值原沖減範圍內迴轉©2008Deloitte&Touche33成本與淨©2008Deloitte&Touche34淨變現價值之衡量淨變現價值之決定應以資產負債表日為準；淨變現價值之估計係以估計時最可靠之證據為基礎；若與價格或成本有關之期後事件係明確佐證存在於資產負債表日之狀況，則在估計淨變現價值時必須考慮與期後事件相關之價格與成本之波動。©2008Deloitte&Touche34淨變現價©2008Deloitte&Touche35釋例：鋼鐵製造業之主要原料為鎳鋼鐵價格(淨變現價值)於資產負債表日時低於其帳列成本，惟期後售價回升，係延遲反應年底時（資產負債表日）的鎳礦價格上漲…©2008Deloitte&Touche35釋例：©2008Deloitte&Touche36Quiz7問題：若資產負債表日商品之成本為$100，售價為$110，但期後僅以$80出售，假設銷售費用不重大，會計上應如何處理？答案：直覺上，銷售價格低於存貨成本為資產負債表日淨變現價值之依據之ㄧ，故期末存貨經評估後淨變現價值為$80。然而，若經過進一歩確認，售價的減少係因期後發生事項所導致的減損，則此跌價不應反映在資產負債表日，而應紀錄於次一會計期間；則淨變現價值應為$110。©2008Deloitte&Touche36Quiz原物料之淨變現價值依照公報，原物料的續後衡量程序為：©2008Deloitte&Touche37原物料所產出之製成品NRV>Cost?原物料NRV>Cost?無須認列

跌價損失YESYES原物料跌價損失=

成本-NRV[註]NONO註：若原物料價格下跌，原物料之重置成本可能為NRV之最佳估計原物料之淨變現價值依照公報，原物料的續後衡量程序為：©20淨變現價值原物料之淨變現價值:企業宜依歷史經驗合理估計各生產階段之存貨尚須投入成本。原物料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳估計數。製成品之淨變現價值若預期低於成本，且原物料價格並未下跌，此時原物料重置成本並未低於帳面價值，若原物料之重置成本為其淨變現價值之最佳估計數，則無須沖減原物料價值。同一原物料若可供生產不同製成品，企業應考量歷史經驗及對未來預期等因素，合理估計使用比例，作續後衡量。38淨變現價值原物料之淨變現價值:38©2008Deloitte&Touche39原物料之淨變現價值(續)原物料淨變現價值之決定原物料之淨變現價值用於生產：製成品售價－銷售費用－原物料加工為製成品尚需投入之成本供直接出售：原物料售價－銷售費用註：企業宜依歷史經驗合理估計各生產階段之存貨尚須投入成本。原物料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳估計數。©2008Deloitte&Touche39原物料之©2008Deloitte&Touche40銷售合約下淨變現價值之估列淨變現價值之計算應以正常營業下之估計售價為基礎，但存貨係為供應銷售合約而保留者，應以契約價格為基礎。若合約約定銷售量為Q1，實際產量為Q2，約定價格為P1，市場價格為P2：Q1>Q2淨變現價值：以P1為基礎計算Q1<Q2Q1範圍內產量之淨變現價值：以P1為基礎計算超過Q1範圍內產量之淨變現價值：以P2為基礎計算©2008Deloitte&Touche40銷售合約淨變現價值1.一張訂單或銷售合約下有多種商品，部份售價較低的商品或贈品係為了吸引客戶購買售價較高的商品，此情形下應如何評估售價較低之商品或贈品之淨變現價值？該訂單或銷售合約得否視為單一產品予以評估？答：多項非屬同一類別之存貨，若確定將用以供應特定銷售合約，應按個別商品正常售價比例分攤合約約定售價，以決定各項存貨之NRV。41淨變現價值1.一張訂單或銷售合約下有多種商品，部份售價較低淨變現價值2.企業是否可按下列公式「製成品售價x在製品完工比例－銷售費用」計算在製品之NRV?答：企業應自行判斷上述公式是否符合NRV之定義（正常情況下之估計售價減除至完工尚需投入之成本及銷售費用後之餘額）釋例：假設在製品成本$60，預計完工之製成品成本$100，預計售價$80，完工比例60%。假設銷售費用不重大，則:42公報定義上述公式NRV應認列

跌價損失NRV應認列

跌價損失$80-($100-$60)=$40$20$80x60%=48$12淨變現價值2.企業是否可按下列公式「製成品售價x在製品完淨變現價值3.呆滯存貨如何評估NRV?答：應以成本及NRV孰低法衡量。43實務上，若呆滯存貨因過時等因素而無法以現時市場價格出售企業之呆滯存貨，根據呆滯情形依一定百分比提列呆滯損失的作法，可能為公司計算其呆滯存貨淨變現價值的最佳依據。惟因同時考量存貨之呆滯情形、市場價格及其變化趨勢、歷史折價經驗、行業存貨特性、已簽訂銷售合約情形…等等因素綜合考量對淨變現價值可能產生的影響。淨變現價值3.呆滯存貨如何評估NRV?43實務上，若呆滯存貨©2008Deloitte&Touche44跌價損失/回升利益之表達修訂後修訂前認列科目於銷貨成本認列未規定，實務上多依主管機關之會計科目置於營業外收益及費損項下修改原因存貨為企業營運用之主要資產，其損益應置於營運相關項目，始可表達企業之營運績效影響毛利率變動，詳次頁結論修改後較能忠實表達企業營運之真實情況兩年度比較報表存貨跌價損失(回升利益)由營業外費損(收益)改為列入銷貨成本表達，以前年度損益表亦應予重分類©2008Deloitte&Touche44跌價損失©2008Deloitte&Touche45跌價損失/回升利益之表達20X620X5銷貨收入$700$XXX銷貨成本1,000XXX營業毛利(損)(300)XXX營業費用XXXXXX營業外收益(費損)

400(400)若20X5年企業之存貨成本$1,000，20X5年底沖減至淨變現價值$600，20X6年銷貨價款係$700釋例掩蓋企業當年度營運已發生虧損之事實修訂前©2008Deloitte&Touche45跌價損失©2008Deloitte&Touche46跌價損失/回升利益之表達20X620X5銷貨收入$700$XXX銷貨成本

600XXX+400營業毛利(損)

100XXX營業費用

XXXXXX營業外收益(費損)

XXX

XXX若20X5年企業之存貨成本$1,000，20X5年底沖減至淨變現價值$600，20X6年銷貨價款係$700釋例反映企業當年度營運已發生虧損之事實修訂後銷貨成本1000-回升利益400©2008Deloitte&Touche46跌價損失其他存貨相關費損之表達因性質特殊而非經常發生之天災人禍所導致之存貨毀損及所收回的賠償，不宜列為銷貨成本；其餘情況所導致之存貨毀損或過時而產生的費損及所收回之賠償，均宜列為銷貨成本。存貨盤點之盈虧宜認列為銷貨成本。47其他存貨相關費損之表達因性質特殊而非經常發生之天災人禍所導致©2008Deloitte&Touche48比較基礎屬於相同產品線，且其目的或最終用途類似同一地區生產或銷售得分類為同一類別若同時符合，實務上無法與該產品線之其他項目分離評價原則：逐項比較例外：得分類情形：禁止分類之類別：不宜將所有製成品分類為單一類別，所有原料或在製品亦不宜分類為單一類別不宜將特定營運部門之所有存貨或整體企業為基礎分類為單一類別©2008Deloitte&Touche48比較基礎©2008Deloitte&Touche49比較基礎（續）勞務提供者通常按具單獨售價之各項勞務分別累計相關成本，故各項勞務應按個別項目作續後評價關於實務上分類適用之疑義，企業須考量其所處產業特性及營運模式等因素，予以專業判斷，故不予以固定標準統一規範修訂原因：因考量存貨係以出售為目的，各項存貨均可產生與其他資產大部分獨立之現金流量，故認為按個別項目比較成本與淨變現價值孰低較為適當。為避免逐項比較之繁重，故規定企業得將類似或相關之存貨項目歸為同一類別比較©2008Deloitte&Touche49比較基礎©2008Deloitte&Touche50比較基礎（釋例）釋例A公司98年底各項存貨之資料及期末存貨之評價如下：

成本與淨變現價值孰低法

產品種類成本淨變現價值個別項目分類項目甲類1$800$980$80021,5001,0001,00039001,100900小計3,2003,0803,080乙類4$3,000$4,8003,00054,5005,0004,50062,0001,7501,750小計9,50011,5509,500總計$12,700$14,630$11,950$12,58012012,580分類項目75011,950個別項目修訂後014,630全體項目修訂前損失淨變現價值比較基礎75011,950個別項目修訂後014,630全體項目修訂前損失淨變現價值比較基礎12012,580分類項目©2008Deloitte&Touche50比較基礎©2008Deloitte&Touche51成本計算方式修訂後禁止採用後進先出法（last-in,first-outmethod,簡稱LIFO）成本之衡量個別認定法：係將成本歸屬至個別項目加權平均法先進先出法（FIFO）個別認定法：係將成本歸屬至個別項目先進先出法（FIFO）加權平均法(theweightedaveragecostformula)個別認定法：係將成本歸屬至個別存貨項目先進先出法（first-in,first-outformula,簡稱FIFO）©2008Deloitte&Touche51成本計算©2008Deloitte&Touche52成本計算方式(續)不可替換之項目及依專案計畫生產（或購買）且能區隔之產品或勞務，其存貨成本之計算應採用個別認定法。可替換之存貨若採個別認定法易於操縱損益，故予以限定應採先進先出法或加權平均法。©2008Deloitte&Touche52成本計算©2008Deloitte&Touche53Quiz8問題：成本計算方式可否採移動平均法?答案：加權平均法係指將存貨以期初及本期購入或製造成本，採加權平均之方式來計算存貨之成本。加權平均法可採定期盤存或永續盤存的方式，故移動平均法亦屬於加權平均法的一種。©2008Deloitte&Touche53Quiz©2008Deloitte&Touche54成本之衡量企業對性質及用途類似之存貨，應採用相同成本計算方法。對性質或用途不同之存貨，得採用不同成本計算方法。同類之存貨對不同營運部門而言可能具有不同用途。存貨之存放地點不同或適用稅法不同，並不足以證明其得採用不同成本計算方法。©2008Deloitte&Touche54成本之衡©2008Deloitte&Touche55成本之衡量(續)若標準成本法或零售價法所得結果與實際成本差異不大，得採用之標準成本應考量原物料、人工、效率及設備產能之正常水準，並定期複核並於必要時配合現狀調整零售業對於大量快速週轉且毛利率類似之存貨，實務上若無法採用加權平均法或先進先出法，得採用零售價法零售價法：售價－適當毛利＝成本毛利率應反映成本與淨變現價值孰低之影響各零售部門應採用個別之平均比率©2008Deloitte&Touche55成本之衡©2008Deloitte&Touche56零售價法釋例

成本/零售價：$1,300÷$2,000＝65%期末存貨：65%×$500＝$325成本零售價期初存貨300400本期購入1,0001,600合計1,3002,000出售(1,500)期末存貨－零售價法500©2008Deloitte&Touche56零售價法©2008Deloitte&Touche57存貨之處分©2008Deloitte&Touche57©2008Deloitte&Touche58存貨之處分存貨出售時，其帳面價值應於認列相關收入時轉列為銷貨成本存貨之其他損失，應於發生時依性質判斷認列為費用或損失©2008Deloitte&Touche58存貨之處©2008Deloitte&Touche59表達與揭露©2008Deloitte&Touche59©2008Deloitte&Touche60表達與揭露財務報表應揭露項目如下：存貨衡量所採用之會計政策及成本計算方法存貨總帳面價值及各類別存貨之帳面價值。常見之項目如下：原料及物料在製品（與勞務相關之存貨得歸屬為在製品）製成品商品©2008Deloitte&Touche60表達與揭©2008Deloitte&Touche61表達與揭露（續）財務報表應揭露項目如下：當期認列之存貨相關費損其中，銷貨成本金額應包含：已出售存貨成本未分攤製造費用異常製造成本跌價損失/回升利益依企業經營情況不同之其他項目，如配銷成本 存貨自成本沖減至淨變現價值而認列之當期銷貨成本，或淨變現價值回升而認列當期銷貨成本減少之金額導致存貨之淨變現價值回升之事件或情況作為負債擔保品之存貨帳面價值©2008Deloitte&Touche61表達與揭IFRS国际会计准则---存货课件IAS

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存貨主講人：勤業眾信會計師事務所

日期：2010年11月16日IAS2存貨主講人：勤業眾信會計師事務所©2008Deloitte&Touche64課程大綱適用範圍存貨之原始衡量

存貨之續後衡量存貨之處分表達與揭露©2008Deloitte&Touche1課程大綱適©2008Deloitte&Touche65適用範圍存貨之定義排除適用之項目©2008Deloitte&Touche2©2008Deloitte&Touche66存貨之定義存貨係指符合下列任一條件之資產：備供正常營業出售者正在生產中且將於完成後供正常營業出售者將於商品生產或勞務提供過程中消耗之材料或物料©2008Deloitte&Touche3存貨之定義©2008Deloitte&Touche67排除適用之項目下列項目不適用本公報之規定長期工程合約（包含與長期工程直接相關之勞務合約）所產生之在建工程(IAS11『工程合約』)金融商品(IAS39『金融工具：認列與衡量』)農業活動相關生物資產及收成點之農產品(IAS41『農業』)©2008Deloitte&Touche4排除適用之©2008Deloitte&Touche68存貨之原始衡量商品及原物料存貨之成本製成品及在製品存貨之成本不得列為存貨成本之項目生產過程產出多種產品勞務存貨©2008Deloitte&Touche5©2008Deloitte&Touche69商品及原物料存貨之成本通常包括取得存貨之貨價（減除進貨折讓及補貼)；及其他為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生之必要支出。©2008Deloitte&Touche6商品及原物©2008Deloitte&Touche70Quiz1問題：A公司自主要供應商取得30天內付款可享10%折扣的權利。A公司對此折扣應如何入帳？答案：IAS2第11段指出，存貨之貨價應扣除進貨折讓及補貼衡量存貨成本時，A公司應估計預期將自賣方取得之折扣此觀念與IAS18第10段「收入應按企業與買方或使用者所協議交易對價（考慮商業折扣及數量折扣後）之公平價值衡量」一致©2008Deloitte&Touche7Quiz©2008Deloitte&Touche71製成品及在製品存貨之成本製成品及在製品存貨之成本，應包括直接原料、直接人工及製造費用直接原料：亦稱直接材料，指能合理辨認係直接用於製成品之生產，成為製成品一部分之所有原料，但金額微小者，不在此限。直接人工：指能合理辨認係直接從事製成品之生產所發生之人工成本。製造費用：指直接原料及直接人工以外之製造成本，例如間接原料及間接人工、廠房設備之折舊與維護費用及工廠管理費用等。©2008Deloitte&Touche8製成品及在©2008Deloitte&Touche72製造費用

應按生產設備的正常產能(註)分攤，不宜按實際產能分攤，製造費用固定原則若實際產能與正常產能差異不大，得按實際產量分攤之若實際產量異常高於正常產能，企業應以實際產量分攤固定製造費用，以避免存貨帳列金額高於實際成本例外應按照實際產量分攤之變動應依合理而有系統之方法加以分攤因產量較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用，應於發生當期認列為銷貨成本，每單位產量分攤之固定製造費用金額不致因而增加註：正常產能係於考量既定之維修情況下，企業預期未來各期間或各季可達到之平均產能。

©2008Deloitte&Touche9製造費用製造費用(續)釋例20X5年固定製造費用$10,000，正常產能下，機器時數為10,000小時/年舉例說明分攤情形如下：©2008Deloitte&Touche73實際產能(hr)高於正常產能?每小時分攤成本已分攤固定製造費用未分攤固定製造費用8,000No$1/hr

($10,000/10,000)$8,000

(8,000x$1/hr)$2,000

($10,000-$8,000)12,000Yes$0.833/hr

($10,000/12,000)$10,000-製造費用(續)釋例©2008Deloitte&Tou正常產能1.正常產能是否可依產業特性的淡旺季節有不同產能的設定及分攤?答:企業不得依淡旺季節分別設定正常產能，而宜考量各期間或各季之狀況訂定一平均正常產能。©2008Deloitte&Touche74正常產能1.正常產能是否可依產業特性的淡旺季節有不同產能的75正常產能於期中財務報表之處理期中財務報表之存貨差異(購料價格差異、數量差異、效率差異等)若於會計年度結束日前抵銷者，可否遞延？USGAAP下，期中財務報表為年度財務報表之一部分，故應予以遞延。IFRS：期中財務報表為獨立區間，故不應遞延，應於當期認列損益。12正常產能於期中財務報表之處理期中財務報表之存貨差異(購料正常產能釋例A公司估計全年固定製造費用$200,000，正常產能為1,000,000個，全年之正常產能下之固定製造費用分攤率為0.2

($200,000/1,000,000)©2008Deloitte&Touche76季別第一季第二季第三季第四季合計各季實際固定製造費用$50,000$50,000$50,000$50,000$200,000實際產量(A)50,000200,000250,000500,0001,000,000各季正常產能下之固定製造費用(A)x$0.2$10,000$40,000$50,000$100,000$200,000遞延製造費用Dr.(Cr.)$40,000$10,000-($50,000)-正常產能釋例©2008Deloitte&Touche正常產能2.正常產能係企業預期未來各期間或各季可達到之中長期平均產能。生產或營運初期之新擴建生產線，企業應依據其擴建生產線之預期並考量類似生產線之情況，訂定正常產能。換句話說，企業於營運初期與正常營業後設定之正常產能宜一致。©2008Deloitte&Touche77正常產能©2008Deloitte&Touche14正常產能3.正常產能係指企業預期可達到的供給產能或需求產能?答：正常產能係企業於考量正常供給（考量既定之維修）之情況下，預期各期間或各季可達到之平均產能。4.企業是否得每年或每季修正其正常產能?答：企業得視中長期供給（含考量既定之維修）情況之正常變化，調整正常產能，需求減少、缺工、缺料或機器故障等情況所造成之產量減少，非屬供給情況之正常變化，其所導致之未分配固定製造費用應於當期認列為銷貨成本。但企業若預期未來中長期供給量將減少，且已認列相關資產之減損，則可據以調整正常產能。©2008Deloitte&Touche78正常產能3.正常產能係指企業預期可達到的供給產能或需求產能?正常產能5.企業預期未來將減產或停機時（如因應金融海嘯），減產或停機是否得納入正常產能之考量，或應屬閒置產能?答：企業決定正常產能時，除遇有認列相關資產減損之情形外，不宜考量預期未來將減產或停機之情形。©2008Deloitte&Touche79正常產能5.企業預期未來將減產或停機時（如因應金融海嘯），減正常產能(續)影響：無效率成本不應列入存貨成本，故將造成毛利降低單位成本不會受實際產能利用率影響，有效管理避免因產量較低或設備閒置而造成提高單位存貨成本之情形80正常產能(續)影響：17©2008Deloitte&Touche81Quiz2問題：以外幣計價之存貨產生的外幣兌換損益是否可列為存貨的取得成本?答案：IAS21.規定「以外幣為基準之交易通常係以交易發生日之即期匯率作為入帳之基礎」，故外幣兌換損益不可列為存貨之取得成本。IAS2.IN10亦不允許兌換損益的資本化。©2008Deloitte&Touche18Quiz©2008Deloitte&Touche82Quiz3問題：將存貨自倉儲地點運送至銷售地點之配銷及運送成本是否應予以資本化為存貨成本的一部分

?©2008Deloitte&Touche19Quiz©2008Deloitte&Touche83Quiz3(續)答案：使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點之運送成本包含下列項目：自供應商運送存貨之成本；於生產過程中間階段運送或配銷之成本；自倉儲地點（例如：倉庫）至銷售地點運送或配銷之成本[註]。自倉儲地點運送存貨至最初銷售地點所發生之成本應予以資本化為存貨成本的一部分。然而，將存貨自一銷售地點移動至另一銷售地點（如商店間之存貨運送）之相關成本，因為在運送前存貨已達可供銷售狀態及地點，故不應資本化為存貨成本[註]自倉儲地點運送予客戶係已銷售行為，非屬使存貨達可供銷售之地點。©2008Deloitte&Touche20Quiz儲存成本問：原物料及製成品的儲存成本是否應列入存貨成本?答：原物料及在製品之儲存成本若為生產過程所必須者，應列入存貨成本；若非為生產過程所必須者，應於發生時認列為費用。製成品之儲存成本，應於發生時認列為費用。©2008Deloitte&Touche84儲存成本問：原物料及製成品的儲存成本是否應列入存貨成本?©©2008Deloitte&Touche85不得列為存貨成本之項目下列支出發生時應認列為費用，不得列為存貨成本：異常耗損之原料、人工或其他製造成本儲存成本，但生產過程所必須者除外對存貨達到目前之狀態及地點無貢獻之支出銷售費用以上除異常耗損成本帳列銷貨成本，其餘項目則列於適當之費損科目影響：避免無效率支出納入成本©2008Deloitte&Touche22不得列為©2008Deloitte&Touche86生產過程產出多種產品存貨生產過程中可能同時產出多種產品，如產出聯產品(jointproduct)或主產品及副產品(byproduct)。若無法個別辨認各種產品成本，應按合理且一致之基礎分攤分攤基礎可能基於各類產品於可分離辨認之生產階段或完工階段之售價副產品售價若非屬重大，得按淨變現價值評價，剩餘成本則歸屬於主產品中。

©2008Deloitte&Touche23生產過程©2008Deloitte&Touche87勞務存貨勞務存貨之相關規範，介紹如下：勞務供應商存貨之成本為其生產成本，主要為直接提供勞務者之人工成本及可歸屬之製造費用銷售或管理相關人工及其他成本應於發生時認列費用，不得納入存貨成本預期利潤及其他無法直接歸屬之費用不得納入存貨成本勞務存貨通常可存在於實體中，如影片、藝術品、電腦軟體等

©2008Deloitte&Touche24勞務存貨©2008Deloitte&Touche88勞務存貨（續）釋例A公司為製片公司。若A公司所製作影片已有確定之買家，且收入可合理估計認列：應依IAS18「收入認列之會計處理準則」認列所投入之成本並依服務完成程度認列收入；若投入成本無法回收，已發生之成本應於發生當期認列為費用若A公司尚無確定買家，須待影片製造完成再行銷售：尚無相關收入可供認列A公司製作影片所投入之直接人工成本及可直接歸屬之費用，應於發生時認列為勞務存貨之成本，而非認列為費用©2008Deloitte&Touche25勞務存貨©2008Deloitte&Touche89存貨之續後衡量成本與淨變現價值孰低法原物料之淨變現價值銷售合約下淨變現價值之估列修訂前後評價方法比較跌價損失/回升利益之表達比較基礎成本計算方式©2008Deloitte&Touche26©2008Deloitte&Touche90名詞定義淨變現價值(netrealisablevalue,簡稱NRV)：指在正常情況下之估計售價減除至完工尚需投入之成本及銷售費用後之餘額。公允價值(fairvalue,簡稱FV)：係指雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。重置成本(replacementvalue)：指目前購入相同存貨所需之成本。淨變現價值係企業專屬之價值，但公允價值並非個別企業專屬之價值。淨變現價值不一定與淨公允價值（公允價值減除銷售費用之餘額）相同。©2008Deloitte&Touche27名詞定義©2008Deloitte&Touche91成本與淨變現價值孰低法存貨發生毀損、過時、估計完工成本上升、估計銷售費用上升或銷售價格下跌時，其成本可能無法回收。企業應於資產負債表日以成本與淨變現價值孰低法(thelowerofcostandnetrealisablevalue)對存貨進行衡量。©2008Deloitte&Touche28成本與淨©2008Deloitte&Touche92Quiz4問題：當進行存貨減損之評估時，應如何決定估計銷售費用，以決定存貨之淨變現價值？答案：銷售費用之決定，應與IAS36對於處分成本之定義「排除融資成本及所得稅費用後，可直接歸屬於處分資產之增額成本」一致。所謂增額成本是指，若活動未進行則不會發生之成本。故決定淨變現價值之銷售費用時，並不會將一般費用分攤至該銷售費用；而直接交易成本則必須分攤至該銷售費用。©2008Deloitte&Touche29Quiz©2008Deloitte&Touche93Quiz5問題：當決定存貨之淨變現價值，應如何決定估計至完工尚需投入之成本(costsofcompletion)？完工成本是否需考慮應分攤之固定製造費用?答案：淨變現價值係指企業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。若原物料及半成品預期生產為製成品出售，則考量淨變現價值時，應以製成品估計售價為基礎推算之。至完工尚須投入之成本，應包含固定及變動成本©2008Deloitte&Touche30Quiz©2008Deloitte&Touche94Quiz6背景：A公司產品製造過程分為三階段，每一階段之半成品皆有獨立市場價格，但A公司僅在產品完成後始予以出售。20X5年12月31日之成本及市價資訊如下：每單位成本每單位售價第一階段-半成品130105第二階段-加工成本2070150175第三階段-加工成本5065200240©2008Deloitte&Touche31Quiz©2008Deloitte&Touche95Quiz6(續)問題：假設此產品相關之銷售費用並不重大，則在20X5年12月31日應如何估計第一階段-半成品之淨變現價值？答案：計算淨變現價值時應考量公司預計出售情況下之淨變現價值，故此半成品之淨變現價值為$240-$50-$20=$170©2008Deloitte&Touche32Quiz©2008Deloitte&Touche96成本與淨變現價值孰低法(續)若成本高於淨變現價值，應將成本沖減至淨變現價值，以符合資產帳面價值不應超過預期將由銷售或使用可回收金額之觀念。若續後期間重新衡量淨變現價值已回升，應於原沖減範圍內迴轉存貨淨變現價值增加數帳面價值帳面價值淨變現價值減損損失原始成本續後期間淨變現價值原沖減範圍內迴轉©2008Deloitte&Touche33成本與淨©2008Deloitte&Touche97淨變現價值之衡量淨變現價值之決定應以資產負債表日為準；淨變現價值之估計係以估計時最可靠之證據為基礎；若與價格或成本有關之期後事件係明確佐證存在於資產負債表日之狀況，則在估計淨變現價值時必須考慮與期後事件相關之價格與成本之波動。©2008Deloitte&Touche34淨變現價©2008Deloitte&Touche98釋例：鋼鐵製造業之主要原料為鎳鋼鐵價格(淨變現價值)於資產負債表日時低於其帳列成本，惟期後售價回升，係延遲反應年底時（資產負債表日）的鎳礦價格上漲…©2008Deloitte&Touche35釋例：©2008Deloitte&Touche99Quiz7問題：若資產負債表日商品之成本為$100，售價為$110，但期後僅以$80出售，假設銷售費用不重大，會計上應如何處理？答案：直覺上，銷售價格低於存貨成本為資產負債表日淨變現價值之依據之ㄧ，故期末存貨經評估後淨變現價值為$80。然而，若經過進一歩確認，售價的減少係因期後發生事項所導致的減損，則此跌價不應反映在資產負債表日，而應紀錄於次一會計期間；則淨變現價值應為$110。©2008Deloitte&Touche36Quiz原物料之淨變現價值依照公報，原物料的續後衡量程序為：©2008Deloitte&Touche100原物料所產出之製成品NRV>Cost?原物料NRV>Cost?無須認列

跌價損失YESYES原物料跌價損失=

成本-NRV[註]NONO註：若原物料價格下跌，原物料之重置成本可能為NRV之最佳估計原物料之淨變現價值依照公報，原物料的續後衡量程序為：©20淨變現價值原物料之淨變現價值:企業宜依歷史經驗合理估計各生產階段之存貨尚須投入成本。原物料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳估計數。製成品之淨變現價值若預期低於成本，且原物料價格並未下跌，此時原物料重置成本並未低於帳面價值，若原物料之重置成本為其淨變現價值之最佳估計數，則無須沖減原物料價值。同一原物料若可供生產不同製成品，企業應考量歷史經驗及對未來預期等因素，合理估計使用比例，作續後衡量。101淨變現價值原物料之淨變現價值:38©2008Deloitte&Touche102原物料之淨變現價值(續)原物料淨變現價值之決定原物料之淨變現價值用於生產：製成品售價－銷售費用－原物料加工為製成品尚需投入之成本供直接出售：原物料售價－銷售費用註：企業宜依歷史經驗合理估計各生產階段之存貨尚須投入成本。原物料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳估計數。©2008Deloitte&Touche39原物料之©2008Deloitte&Touche103銷售合約下淨變現價值之估列淨變現價值之計算應以正常營業下之估計售價為基礎，但存貨係為供應銷售合約而保留者，應以契約價格為基礎。若合約約定銷售量為Q1，實際產量為Q2，約定價格為P1，市場價格為P2：Q1>Q2淨變現價值：以P1為基礎計算Q1<Q2Q1範圍內產量之淨變現價值：以P1為基礎計算超過Q1範圍內產量之淨變現價值：以P2為基礎計算©2008Deloitte&Touche40銷售合約淨變現價值1.一張訂單或銷售合約下有多種商品，部份售價較低的商品或贈品係為了吸引客戶購買售價較高的商品，此情形下應如何評估售價較低之商品或贈品之淨變現價值？該訂單或銷售合約得否視為單一產品予以評估？答：多項非屬同一類別之存貨，若確定將用以供應特定銷售合約，應按個別商品正常售價比例分攤合約約定售價，以決定各項存貨之NRV。104淨變現價值1.一張訂單或銷售合約下有多種商品，部份售價較低淨變現價值2.企業是否可按下列公式「製成品售價x在製品完工比例－銷售費用」計算在製品之NRV?答：企業應自行判斷上述公式是否符合NRV之定義（正常情況下之估計售價減除至完工尚需投入之成本及銷售費用後之餘額）釋例：假設在製品成本$60，預計完工之製成品成本$100，預計售價$80，完工比例60%。假設銷售費用不重大，則:105公報定義上述公式NRV應認列

跌價損失NRV應認列

跌價損失$80-($100-$60)=$40$20$80x60%=48$12淨變現價值2.企業是否可按下列公式「製成品售價x在製品完淨變現價值3.呆滯存貨如何評估NRV?答：應以成本及NRV孰低法衡量。106實務上，若呆滯存貨因過時等因素而無法以現時市場價格出售企業之呆滯存貨，根據呆滯情形依一定百分比提列呆滯損失的作法，可能為公司計算其呆滯存貨淨變現價值的最佳依據。惟因同時考量存貨之呆滯情形、市場價格及其變化趨勢、歷史折價經驗、行業存貨特性、已簽訂銷售合約情形…等等因素綜合考量對淨變現價值可能產生的影響。淨變現價值3.呆滯存貨如何評估NRV?43實務上，若呆滯存貨©2008Deloitte&Touche107跌價損失/回升利益之表達修訂後修訂前認列科目於銷貨成本認列未規定，實務上多依主管機關之會計科目置於營業外收益及費損項下修改原因存貨為企業營運用之主要資產，其損益應置於營運相關項目，始可表達企業之營運績效影響毛利率變動，詳次頁結論修改後較能忠實表達企業營運之真實情況兩年度比較報表存貨跌價損失(回升利益)由營業外費損(收益)改為列入銷貨成本表達，以前年度損益表亦應予重分類©2008Deloitte&Touche44跌價損失©2008Deloitte&Touche108跌價損失/回升利益之表達20X620X5銷貨收入$700$XXX銷貨成本1,000XXX營業毛利(損)(300)XXX營業費用XXXXXX營業外收益(費損)

400(400)若20X5年企業之存貨成本$1,000，20X5年底沖減至淨變現價值$600，20X6年銷貨價款係$700釋例掩蓋企業當年度營運已發生虧損之事實修訂前©2008Deloitte&Touche45跌價損失©2008Deloitte&Touche109跌價損失/回升利益之表達20X620X5銷貨收入$700$XXX銷貨成本

600XXX+400營業毛利(損)

100XXX營業費用

XXXXXX營業外收益(費損)

XXX

XXX若20X5年企業之存貨成本$1,000，20X5年底沖減至淨變現價值$600，20X6年銷貨價款係$700釋例反映企業當年度營運已發生虧損之事實修訂後銷貨成本1000-回升利益400©2008Deloitte&Touche46跌價損失其他存貨相關費損之表達因性質特殊而非經常發生之天災人禍所導致之存貨毀損及所收回的賠償，不宜列為銷貨成本；其餘情況所導致之存貨毀損或過時而產生的費損及所收回之賠償，均宜列為銷貨成本。存貨盤點之盈虧宜認列為銷貨成本。110其他存貨相關費損之表達因性質特殊而非經常發生之天災人禍所導致©2008Deloitte&Touche111比較基礎屬於相同產品線，且其目的或最終用途類似同一地區生產或銷售得分類為同一類別若同時符合，實務上無法與該產品線之其他項目分離評價原則：逐項比較例外：得分類情形：禁止分類之類別：不宜將所有製成品分類為單一類別，所有原料或在製品亦不宜分類為單一類別不宜將特定營運部門之所有存貨或整體企業為基礎分類為單一類別©2008Deloitte&Touche48比較基礎©2008Deloitte&Touche112比較基礎（續）勞務提供者通常按具單獨售價之各項勞務分別累計相關成本，故各項勞務應按個別項目作續後評價關於實務上分類適用之疑義，企業須考量其所處產業特性及營運模式等因素，予以專業判斷，故不予以固定標準統一規範修訂原因：因考量存貨係以出售為目的，各項存貨均可產生與其他資產大部分獨立之現金流量，故認為按個別項目比較成本與淨變現價值孰低較為適當。為避免逐項比較之繁重，故規定企業得將類似或相