审计证据和工作底稿课件

第七章审计证据和审计工作底稿基本内容一、审计证据二、审计工作底稿第七章审计证据和审计工作底稿基本内容1一、审计证据的含义——是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。包括:财务报表依据的会计记录中含有的信息其他信息。第一节审计证据一、审计证据的含义第一节审计证据2审计证据审计证据3Eg：其他信息——更鲜活更具证明力钢铁行业09年多半亏损广告费（大额广告费，没有广告）观察其员工工作情况Eg：其他信息——更鲜活更具证明力钢铁行业09年多半亏损4二、审计证据的种类按外在形式分类按证据的来源分类按支持审计结论的程度分类实物证据书面证据口头证据环境证据内部证据外部证据亲知证据直接证据间接证据二、审计证据的种类按外在形式分类按证据的来源分类按支持审计结5三、审计证据的特征充分性特征适当性三、审计证据的特征充分性特征适当性6（一）审计证据的充分性（数量）影响证据数量的因素：重大错报风险审计项目的重要性审计经验审计证据的质量注意：审计证据的数量并不是越多越好，但注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。（一）审计证据的充分性（数量）影响证据数量的因素：7适当性相关性可靠性

（二）审计证据的适当性（质量）适当性相关性可靠性（二）审计证据的适当性（质量）81、确定相关性时，应当考虑的因素：1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。(存货监盘-存在，所有权)2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。（BS：函证，对账单调节表）（房屋：产权证、银行抵押？）3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。（折旧：重新计算，所有权？）1、确定相关性时，应当考虑的因素：1）特定的审计程序可能只为92、判断可靠性时考虑下列原则

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（审计抽样）（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

2、判断可靠性时考虑下列原则审计证据的可靠性受其来源和性质10【例题1·简答题】（06年）L注册会计师在对F公司2005年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算表；（4）工资计算单与工资发放单；（5）存货盘点表与存货监盘记录；（6）银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。【例题1·简答题】（06年）L注册会计师在对F公司2005年11【答案】（1）购货发票更可靠。购货发票——外，收料单-内。（2）销货发票副本更可靠。销货发票在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单——内。（3）领料更可靠。领料单预先被连续编号，经过不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。（4）工资发放更可靠。工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（5）存货监盘记录更可靠。存货监盘记录是CPA自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。（6）银行询证函回函更可靠。银行询证函回函是CPA直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。【答案】（1）购货发票更可靠。购货发票——外，收料单-内。12【例题2·多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有()。A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠D.Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠【答案】ABD【例题2·多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得13（三）充分性和适当性的关系证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。

（三）充分性和适当性的关系证据的数量受质量的影响；14四、获取审计证据的审计程序

总体审计程序审计程序具体审计程序四、获取审计证据的审计程序总体审计程序审计程序具体审计程15

总体程序——具体程序风险评估程序（必须）控制测试（可以不）实质性程序（必须）检查（记录或文件、有形资产）观察询问函证重新计算重新执行分析程序总体程序——具体程序风险评估程序控制测试实质性程序检16注：审计程序单独或组合，用于：风险评估程序（重大错报）——询问、观察、检查、分析控制测试（内部控制）——询问、观察、检查、重新执行实质性程序（具体认定）——分析、函证、检查、重新~注：审计程序单独或组合，用于：17（一）检查记录或文件

（1）含义指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。

（2）特点可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。用于所有总体程序（一）检查记录或文件（1）含义18（二）检查有形资产

（1）含义指注册会计师对资产实物进行审查。

（2）特点可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。适用于实质性程序，真实、完整、质量状况（二）检查有形资产（1）含义19（三）观察（无形）（1）含义观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。（2）特点只能看观察时点时的情况。

适用于所有方面（eg：能力）（三）观察（无形）（1）含义20

（四）询问

（1）含义询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。（2）特点询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。证明力有限

——口头证据所有测试流程（四）询问（1）含义21（五）函证（1）含义函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。（2）特点所获取的证据可靠性较高。（五）函证（1）含义22（3）函证的内容和实施范围函证的内容：①银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息。②往来款项，包括应收账款、应收票据、其他应收款、应付账款、预收账款、预付账款等。③其他内容，如交易性金融资产；由其他单位代为保管、加工和销售的存货；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易等。注意：

函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。（3）函证的内容和实施范围23函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。选取的特定项目可能包括：

（1）金额较大的项目；

（2）账龄较长的项目；

（3）交易频繁但期末余额较小的项目；

（4）重大关联方交易；

（5）重大或异常的交易；

（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范24（4）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日以后适当的时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注会也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，但是需对所函证的项目自该截止日起至资产负债表日止（即剩余期间）发生的变动实施实质性程序。（4）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产25（5）函证的方式①积极式函证：要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列信息是否正确或者填列询证函要求的信息。②消极式函证：只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同（5）函证的方式不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同26积极式函证的两种方式比较积极式函证的两种方式特点在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就予以回函确认在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低,进而导致注册会计师执行更多的替代程序。积极式函证的两种方式比较积极式函证的两种方式特点在询证函中列27采用消极的函证方式情况当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

采用消极的函证方式情况重大错报风险评估为低水平涉及大量余额较小的账户预期不存在大量的错误没有理由相信被询证者不认真对待函证采用消极的函证方式情况当同时存在28（6）函证的实施与评价函证实施过程的控制当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

(1)将被询证者的姓名、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对；(2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；(3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；(4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；(5)将发出询证函的情况形成审计工作底稿；(6)将收到的回函形成审计工作底稿，并汇总统计函证结果。（6）函证的实施与评价函证实施过程的控制29函证结果的处理①如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，CPA应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。②如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。③如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。函证结果的处理①如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函30（六）重新计算

（1）含义重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。

（2）特点证据可靠性较高实质性程序，估价或分摊通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费。（六）重新计算（1）含义31（七）重新执行

（1）含义重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。（2）特点证明力强控制测试（eg：余额调节表——内部控制）（七）重新执行（1）含义32（八）分析程序

（1）含义分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。（2）特点调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。①用作风险评估程序②可以用作实质性程序③对财务报表进行总体复核（eg：应收账款&主营业务收入）（八）分析程序（1）含义33（3）分析程序的目的①用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须实施）注意：第一，并非在了解被审计单位及其环境的所有方面均实施分析程序。第二，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。第三，与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

（3）分析程序的目的①用作风险评估程序，以了解被审计单位及其34（3）分析程序的目的②用作实质性程序，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受水平时，分析程序可作为实质性程序。如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。注意：第一，并非所有认定都适合使用实质性分析程序。如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集证据。第二，注会在信赖实质性分析程序结果时还应关注实质性分析程序可能存在的风险。（3）分析程序的目的②用作实质性程序，单独或结合其他细节测试35（3）分析程序的目的③在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。（必须实施）注意：第一，在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。第二，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。（3）分析程序的目的③在审计结束或临近结束时对财务报表进行总361.被审计单位内部数据

前期数据、当期财务数据、预算或预测、非财务数据2.被审计单位外部数据

政府部门发布的信息、行业数据、经济预测组织发布的预测数、公开的财务信息等。注意：在实施分析程序时，需要考虑下列关系:财务信息要素之间的关系(根据被审计单位的经验，预期这种关系符合某种可预测的规律，如毛利率)；财务信息和相关非财务信息之间的关系，如工资成本与员工人数的关系等。（4）分析程序经常使用的数据1.被审计单位内部数据

前期数据、当期财务数据、预算或预测37（5）分析程序常用的方法①比较分析法：将某一财务报表项目与既定标准比较，如本期实际数与计划数、预算数与注会的计算结果、本期实际数与同业标准。②趋势分析法：通过对连续若干期财务报表某一项目的变动金额及其百分比的计算，分析该项目的增减变动方向和幅度，以获取有关证据。③比率分析法：将报表中的某一项目与相关的另一项目的比较，如速动比率、产权比率、存货周转率。（5）分析程序常用的方法①比较分析法：将某一财务报表项目与既38固定资产的所有权—认定（？）1.检查产权证明文件2.观察——实物3.函证——银行账户（抵押？）4.询问——担保？固定资产的所有权—认定（？）1.检查产权证明文件39【例题·多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有（）。

A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据

B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有

C.观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况

D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性

【例题·多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有（）。40审计查账的“五大利器”审计查账的“五大利器”41第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和目的——是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿形成于审计过程，也反映整个审计过程。第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和目的审计工作底42及时编制审计工作底稿的目的

(1)提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；(2)提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作；（法律责任）及时编制审计工作底稿的目的(1)提供充分、适当的记录，作43二、审计工作底稿的内容

1．业务约定书；2．总体审计策略；3．具体审计计划；4．分析表;5．问题备忘录——一般是指对某一事项或问题的概要的汇总记录；6．重大事项概要；7．询证函回函；二、审计工作底稿的内容1．业务约定书；448．管理层声明书；9．核对表：核对表一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格；10．有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）；11．对被审计单位文件记录的摘要或复印件；12．管理建议书；13．项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录；14．与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。8．管理层声明书；45三、审计工作底稿的编制（一）总体要求CPA编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解程序、证据与结论的三个方面。

按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围总体要求实施审计程序的结果和获取的审计证据

就重大事项得出的结论

三、审计工作底稿的编制（一）总体要求46（二）确定审计工作底稿的格式、要素和范围注册会计师应当考虑：（1）被审计单位的规模和复杂程度；（2）实施审计程序的性质；（3）已识别的重大错报风险；（4）已获取审计证据的重要程度；（5）已识别的例外事项的性质和范围；（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；（7）使用的审计方法和工具。（二）确定审计工作底稿的格式、要素和范围注册会计师应当考虑：47（三）审计工作底稿的基本要素八个基本要素审计工作底稿的标题审计过程记录审计结论审计标识及其说明索引号及编号编制者姓名及编制日期复核者姓名及复核日期其他应说明事项（三）审计工作底稿的基本要素八个基本要素审计工作底稿的标48

1．审计工作底稿的标题（1）被审计单位名称；（2）审计项目名称；（3）审计项目时点或期间。1．审计工作底稿的标题（1）被审计单位名称；492．审计过程记录

审计人员为达到审计目标而实施审计程序的过程。记录具体项目或事项的识别特征记录重大事项及相关的重大职业判断。重大事项通常包括：①引起特别风险的事项；②实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；③导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；④导致出具非标准审计报告的事项记录针对重大事项如何处理不一致的情况其他准则中的相关记录要求是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。通常具有唯一性2．审计过程记录审计人员为达到审计目标而实施审计程序的过程503．审计结论（1）注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。（2）在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出并记录的审计结论。3．审计结论（1）注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取516．审计标识及其说明审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。∧：纵加核对<：横加核对B：与上年结转数核对一致T：与原始凭证核对一致G：与总分类账核对一致S：与明细账核对一致T/B：与试算平衡表核对一致C：已发询证函C\：已收回询证函6．审计标识及其说明审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说527．索引号及编号索引号是指注会为了便于审计工作底稿的分类、检索和引用，对某一审计事项的审计工作底稿以固定的标记和编码加以表示所产生的一种特定符号。在同一索引号下不同的审计工作底稿应按顺序编号。例如，固定资产汇总表的编号为C1，按类别列示的固定资产明细表的编号为C1-1，以及列示单个固定资产原值及累计折旧的明细表编号，包括房屋建筑物（编号为C1-1-1）、机器设备（编号为C1-1-2）、运输工具（编号为C1-1-3）及其他设备（编号为C1-1-4）。相互引用时，需要在审计工作底稿中交叉注明索引号。7．索引号及编号索引号是指注会为了便于审计工作底稿的分类、检538．编制者姓名及日期和复核者姓名及日期（1）在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录：①审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；②审计工作的复核人员及复核的日期和范围。（2）在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及日期。（3）通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。

8．编制者姓名及日期和复核者姓名及日期（1）在记录实施审计54第七章审计证据和工作底稿课件55（一）审计工作底稿归档工作的性质在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括：

1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；

2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；

3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；

4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。

四、审计工作底稿的归档（一）审计工作底稿归档工作的性质四、审计工作底稿的归档56（二）审计档案的分类类别定义举例永久性档案记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。当期档案记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。总体审计策略和具体审计计划。（二）审计档案的分类类别定义举例永久性档案记录内容相对稳定，57（三）审计工作底稿的归档期限和保存期限1．归档期限（1）审计报告日后六十天内；（2）审计业务中止后的六十天内。2．保存期限（10年以上）永久性档案长期保存（三）审计工作底稿的归档期限和保存期限1．归档期限58除了下列两种情形外，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加：（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。（四）审计工作底稿归档后的变动除了下列两种情形外，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进59单选题（2011）9．在对营业收入进行细节测试时，A注册会计师对顺序编号的销售发票进行了检查。针对所检查的销售发票，A注册会计师记录的识别特征通常是（

）。

A．销售发票的开具人

B．销售发票的编号

C．销售发票的金额

D．销售发票的付款人10．在编制审计工作底稿时，下列各项中，A注册会计师通常认为不必形成最终审计工作底稿的是（

）。

A．A注册会计师与甲公司管理层对重大事项进行讨论的结果

B．A注册会计师不能实现相关审计标准规定的目标的情形

C．A注册会计师识别出的信息与针对重大事项得出的最终结论不一致的情形

D．A注册会计师取得的已被取代的财务报表草稿单选题（2011）9．在对营业收入进行细节测试时，A注册会计6011．在归档审计工作底稿时，下列有关归档期限的要求中，A注册会计师认为正确的是（

）。

A．在审计报告日后六十天内完成审计工作底稿的归档工作

B．在审计报告日后九十天内完成审计工作底稿的归档工作

C．在审计报告公布日后六十天内完成审计工作底稿的归档工作

D．在审计报告公布日后九十天内完成审计工作底稿的归档工作12．下列各情形中，A注册会计师认为不属于在归档期间对审计工作底稿作出事务性变动的是（

）。

A．A注册会计师删除被取代的审计工作底稿

B．A注册会计师对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引

C．A注册会计师对审计档案归整工作的完成核对表签字认可

D．A注册会计师记录在审计报告日后实施补充审计程序获取的审计证据11．在归档审计工作底稿时，下列有关归档期限的要求中，A注册61谢谢观看！谢谢观看！62第七章审计证据和审计工作底稿基本内容一、审计证据二、审计工作底稿第七章审计证据和审计工作底稿基本内容63一、审计证据的含义——是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。包括:财务报表依据的会计记录中含有的信息其他信息。第一节审计证据一、审计证据的含义第一节审计证据64审计证据审计证据65Eg：其他信息——更鲜活更具证明力钢铁行业09年多半亏损广告费（大额广告费，没有广告）观察其员工工作情况Eg：其他信息——更鲜活更具证明力钢铁行业09年多半亏损66二、审计证据的种类按外在形式分类按证据的来源分类按支持审计结论的程度分类实物证据书面证据口头证据环境证据内部证据外部证据亲知证据直接证据间接证据二、审计证据的种类按外在形式分类按证据的来源分类按支持审计结67三、审计证据的特征充分性特征适当性三、审计证据的特征充分性特征适当性68（一）审计证据的充分性（数量）影响证据数量的因素：重大错报风险审计项目的重要性审计经验审计证据的质量注意：审计证据的数量并不是越多越好，但注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。（一）审计证据的充分性（数量）影响证据数量的因素：69适当性相关性可靠性

（二）审计证据的适当性（质量）适当性相关性可靠性（二）审计证据的适当性（质量）701、确定相关性时，应当考虑的因素：1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。(存货监盘-存在，所有权)2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。（BS：函证，对账单调节表）（房屋：产权证、银行抵押？）3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。（折旧：重新计算，所有权？）1、确定相关性时，应当考虑的因素：1）特定的审计程序可能只为712、判断可靠性时考虑下列原则

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（审计抽样）（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

2、判断可靠性时考虑下列原则审计证据的可靠性受其来源和性质72【例题1·简答题】（06年）L注册会计师在对F公司2005年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算表；（4）工资计算单与工资发放单；（5）存货盘点表与存货监盘记录；（6）银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。【例题1·简答题】（06年）L注册会计师在对F公司2005年73【答案】（1）购货发票更可靠。购货发票——外，收料单-内。（2）销货发票副本更可靠。销货发票在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单——内。（3）领料更可靠。领料单预先被连续编号，经过不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。（4）工资发放更可靠。工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（5）存货监盘记录更可靠。存货监盘记录是CPA自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。（6）银行询证函回函更可靠。银行询证函回函是CPA直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。【答案】（1）购货发票更可靠。购货发票——外，收料单-内。74【例题2·多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有()。A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠D.Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠【答案】ABD【例题2·多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得75（三）充分性和适当性的关系证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。

（三）充分性和适当性的关系证据的数量受质量的影响；76四、获取审计证据的审计程序

总体审计程序审计程序具体审计程序四、获取审计证据的审计程序总体审计程序审计程序具体审计程77

总体程序——具体程序风险评估程序（必须）控制测试（可以不）实质性程序（必须）检查（记录或文件、有形资产）观察询问函证重新计算重新执行分析程序总体程序——具体程序风险评估程序控制测试实质性程序检78注：审计程序单独或组合，用于：风险评估程序（重大错报）——询问、观察、检查、分析控制测试（内部控制）——询问、观察、检查、重新执行实质性程序（具体认定）——分析、函证、检查、重新~注：审计程序单独或组合，用于：79（一）检查记录或文件

（1）含义指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。

（2）特点可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。用于所有总体程序（一）检查记录或文件（1）含义80（二）检查有形资产

（1）含义指注册会计师对资产实物进行审查。

（2）特点可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。适用于实质性程序，真实、完整、质量状况（二）检查有形资产（1）含义81（三）观察（无形）（1）含义观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。（2）特点只能看观察时点时的情况。

适用于所有方面（eg：能力）（三）观察（无形）（1）含义82

（四）询问

（1）含义询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。（2）特点询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。证明力有限

——口头证据所有测试流程（四）询问（1）含义83（五）函证（1）含义函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。（2）特点所获取的证据可靠性较高。（五）函证（1）含义84（3）函证的内容和实施范围函证的内容：①银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息。②往来款项，包括应收账款、应收票据、其他应收款、应付账款、预收账款、预付账款等。③其他内容，如交易性金融资产；由其他单位代为保管、加工和销售的存货；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易等。注意：

函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。（3）函证的内容和实施范围85函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。选取的特定项目可能包括：

（1）金额较大的项目；

（2）账龄较长的项目；

（3）交易频繁但期末余额较小的项目；

（4）重大关联方交易；

（5）重大或异常的交易；

（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范86（4）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日以后适当的时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注会也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，但是需对所函证的项目自该截止日起至资产负债表日止（即剩余期间）发生的变动实施实质性程序。（4）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产87（5）函证的方式①积极式函证：要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列信息是否正确或者填列询证函要求的信息。②消极式函证：只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同（5）函证的方式不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同88积极式函证的两种方式比较积极式函证的两种方式特点在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就予以回函确认在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低,进而导致注册会计师执行更多的替代程序。积极式函证的两种方式比较积极式函证的两种方式特点在询证函中列89采用消极的函证方式情况当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

采用消极的函证方式情况重大错报风险评估为低水平涉及大量余额较小的账户预期不存在大量的错误没有理由相信被询证者不认真对待函证采用消极的函证方式情况当同时存在90（6）函证的实施与评价函证实施过程的控制当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

(1)将被询证者的姓名、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对；(2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；(3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；(4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；(5)将发出询证函的情况形成审计工作底稿；(6)将收到的回函形成审计工作底稿，并汇总统计函证结果。（6）函证的实施与评价函证实施过程的控制91函证结果的处理①如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，CPA应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。②如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。③如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。函证结果的处理①如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函92（六）重新计算

（1）含义重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。

（2）特点证据可靠性较高实质性程序，估价或分摊通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费。（六）重新计算（1）含义93（七）重新执行

（1）含义重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。（2）特点证明力强控制测试（eg：余额调节表——内部控制）（七）重新执行（1）含义94（八）分析程序

（1）含义分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。（2）特点调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。①用作风险评估程序②可以用作实质性程序③对财务报表进行总体复核（eg：应收账款&主营业务收入）（八）分析程序（1）含义95（3）分析程序的目的①用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须实施）注意：第一，并非在了解被审计单位及其环境的所有方面均实施分析程序。第二，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。第三，与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

（3）分析程序的目的①用作风险评估程序，以了解被审计单位及其96（3）分析程序的目的②用作实质性程序，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受水平时，分析程序可作为实质性程序。如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。注意：第一，并非所有认定都适合使用实质性分析程序。如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集证据。第二，注会在信赖实质性分析程序结果时还应关注实质性分析程序可能存在的风险。（3）分析程序的目的②用作实质性程序，单独或结合其他细节测试97（3）分析程序的目的③在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。（必须实施）注意：第一，在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。第二，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。（3）分析程序的目的③在审计结束或临近结束时对财务报表进行总981.被审计单位内部数据

前期数据、当期财务数据、预算或预测、非财务数据2.被审计单位外部数据

政府部门发布的信息、行业数据、经济预测组织发布的预测数、公开的财务信息等。注意：在实施分析程序时，需要考虑下列关系:财务信息要素之间的关系(根据被审计单位的经验，预期这种关系符合某种可预测的规律，如毛利率)；财务信息和相关非财务信息之间的关系，如工资成本与员工人数的关系等。（4）分析程序经常使用的数据1.被审计单位内部数据

前期数据、当期财务数据、预算或预测99（5）分析程序常用的方法①比较分析法：将某一财务报表项目与既定标准比较，如本期实际数与计划数、预算数与注会的计算结果、本期实际数与同业标准。②趋势分析法：通过对连续若干期财务报表某一项目的变动金额及其百分比的计算，分析该项目的增减变动方向和幅度，以获取有关证据。③比率分析法：将报表中的某一项目与相关的另一项目的比较，如速动比率、产权比率、存货周转率。（5）分析程序常用的方法①比较分析法：将某一财务报表项目与既100固定资产的所有权—认定（？）1.检查产权证明文件2.观察——实物3.函证——银行账户（抵押？）4.询问——担保？固定资产的所有权—认定（？）1.检查产权证明文件101【例题·多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有（）。

A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据

B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有

C.观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况

D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性

【例题·多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有（）。102审计查账的“五大利器”审计查账的“五大利器”103第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和目的——是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿形成于审计过程，也反映整个审计过程。第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和目的审计工作底104及时编制审计工作底稿的目的

(1)提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；(2)提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作；（法律责任）及时编制审计工作底稿的目的(1)提供充分、适当的记录，作105二、审计工作底稿的内容

1．业务约定书；2．总体审计策略；3．具体审计计划；4．分析表;5．问题备忘录——一般是指对某一事项或问题的概要的汇总记录；6．重大事项概要；7．询证函回函；二、审计工作底稿的内容1．业务约定书；1068．管理层声明书；9．核对表：核对表一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格；10．有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）；11．对被审计单位文件记录的摘要或复印件；12．管理建议书；13．项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录；14．与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。8．管理层声明书；107三、审计工作底稿的编制（一）总体要求CPA编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解程序、证据与结论的三个方面。

按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围总体要求实施审计程序的结果和获取的审计证据

就重大事项得出的结论

三、审计工作底稿的编制（一）总体要求108（二）确定审计工作底稿的格式、要素和范围注册会计师应当考虑：（1）被审计单位的规模和复杂程度；（2）实施审计程序的性质；（3）已识别的重大错报风险；（4）已获取审计证据的重要程度；（5）已识别的例外事项的性质和范围；（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；（7）使用的审计方法和工具。（二）确定审计工作底稿的格式、要素和范围注册会计师应当考虑：109（三）审计工作底稿的基本要素八个基本要素审计工作底稿的标题审计过程记录审计结论审计标识及其说明索引号及编号编制者姓名及编制日期复核者姓名及复核日期其他应说明事项（三）审计工作底稿的基本要素八个基本要素审计工作底稿的标110

1．审计工作底稿的标题（1）被审计单位名称；（2）审计项目名称；（3）审计项目时点或期间。1．审计工作底稿的标题（1）被审计单位名称；1112．审计过程记录

审计人员为达到审计目标而实施审计程序的过程。记录具体项目或事项的识别特征记录重大事项及相关的重大职业判断。重大事项通常包括：①引起特别风险的事项；②实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；③导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；④导致出具非标准审计报告的事项记录针对重大事项如何处理不一致的情况其他准则中的相关记录要求是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。通常具有唯一性2．审计过程记录审计人员为达到审计目标而实施审计程序的过程1123．审计结论（1）注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。（2）在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出并记录的审计结论。3．审计结论（1）注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取1136．审计标识及其说明审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。