合并财务报课件

第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述核心知识点：1第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点一2合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成3二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合4三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……三、合并范围合并范围含义：正确界定合并范围的意义：确定基5（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的6（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围（二）母公司与子公司投资并控制母公司子公司无论规模7第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则主要知8（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则9（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:（一）统一会计政策二、编制合并报表的基础工作还要将母10三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据11四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政12被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买13表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+20800+（600+2020）20表114第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报15一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报16合并资产负债表1.全资子公司（100%股权）∵同一控制下∴母公司的投资=子公司的所有者权益抵消分录：（1）母公司的投资和子公司的所有者权益直接对冲。（2）将子公司的留存收益并入。合并资产负债表1.全资子公司（100%股权）17例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司100%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元。则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资6000贷：银行存款5000资本公积1000例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙18合并报表抵消分录为：（1）借：实收资本4000资本公积1500盈余公积500贷：长期股权投资6000（2）借：资本公积500贷：盈余公积500合并报表抵消分录为：192.非全资子公司子公司的所有者权益一部分归属于母公司，另一部分归属于其他股东。归属于母公司的部分和母公司的投资对冲；母公司的投资=子公司的所有者权益×母公司份额归属于其他股东的部分和“少数股东权益”对冲。少数股东权益=子公司的所有者权益×其他公司份额2.非全资子公司20抵消分录：（1）母公司的投资和子公司的所有者权益对冲，并产生“少数股东权益”。借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益（2）将子公司的留存收益按母公司所占份额并入。借：资本公积贷：盈余公积抵消分录：21例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司90%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元。则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资6000×90%贷：银行存款5000资本公积400例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙22合并报表抵消分录为：（1）借：实收资本4000资本公积1500盈余公积500贷：长期股权投资5400少数股东权益6000×10%（2）借：资本公积500×90%贷：盈余公积500×90%合并报表抵消分录为：23合并利润表和现金流量表P38直接加总合并利润表和现金流量表P3824资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理资料：【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的25二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务261.全资子公司（100%股权）抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.差额：借差—商誉贷差—留存收益1.全资子公司（100%股权）抵消分录应包括以下内容：27例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控28则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资8000贷：固定资产7500营业外收入500则：甲公司控股合并分录为：29甲公司抵消分录：借：存货30实收资本5000资本公积1600盈余公积400商誉990贷：无形资产20长期股权投资8000

乙公司可辨认净资产账面价值：7000乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10甲公司长期股权投资：8000万元借差：8000－7100=990（商誉）甲公司抵消分录：30例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值6000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控312.非全资子公司抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.产生少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值×少数股东所占份额5.差额：借差—商誉贷差—留存收益2.非全资子公司抵消分录应包括以下内容：32例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司90%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控33则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资8000贷：固定资产7500营业外收入500则：甲公司控股合并分录为：34甲公司抵消分录：借：存货30实收资本5000资本公积1600盈余公积400商誉1691贷：无形资产20长期股权投资8000

少数股东权益（7000+10）×10%=701乙公司可辨认净资产账面价值：7000乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10甲公司长期股权投资：8000万元借差：8000+701－7100=1691（商誉）甲公司抵消分录：35被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买36抵消分录借：固定资产20股本等500商誉34（最后差额）贷：长期股权投资450少数股东权益520×20%=104抵消分录借：固定资产2037表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104表238被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买39表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016表340“股权取得日合并报表抵消分录的编制”总结1.同一控制下2个分录借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益借：资本公积贷：盈余公积2.非同一控制下1个分录同时解决5个问题“股权取得日合并报表抵消分录的编制”总结1.同一控制下41一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产42（一）总体思路一、基本原理编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：（一）总体思路一、基本原理编制股权取43（二）具体方法一、基本原理方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心确定资产负债表项目期末合并数（二）具体方法一、基本原理方法1：首先，抵消与调整内部事项44二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是45将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额46例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业合并取得B公司80%的股权，B公司当时的所有者权益为5000万元，全部为实收资本。当年B公司实现净利润1000万元，增加资本公积200万元。要求：（1）计算A公司2007年初的投资成本，并编制股权取得日合并报表的抵消分录。（2）计算A公司2007年底的长期股权投资的账面价值，并编制2007年底合并报表的抵消分录。例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业47（1）因为A公司和B公司在同一控制下，所以A公司2007年初的投资成本=B公司当时的所有者权益为5000万元×A公司所占份额80%=4000万元

借：实收资本5000贷：长期股权投资4000少数股东权益5000×20%=1000（1）因为A公司和B公司在同一控制下，所以48（2）因为A公司取得B公司80%的股权，合并前按权益法进行调整，所以：A公司2007年底的长期股权投资的账面价值=（5000+1000+200）×80%=4960借：实收资本5000资本公积200未分配利润1000贷：长期股权投资4960少数股东权益（5000+1200）×20%（2）因为A公司取得B公司80%的股权，合并前按权益法进行调49如果母公司当期对“长期股权投资”计提了减值准备：∵长期股权投资已冲抵∴依据“长期股权投资”计提的“减值准备”也就成了空中楼阁，必须予以冲销，在基础抵消分录的贷方增加“资产减值损失”。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资账面价值]资产减值损失少数股东权益如果母公司当期对“长期股权投资”计提了减值准备：∵长期股权投50例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业合并取得B公司80%的股权，B公司当时的所有者权益为5000万元，全部为实收资本。当年B公司实现净利润1000万元，增加资本公积200万元。2007年底A公司对长期股权投资计提了300万元的长期股权投资减值准备。要求：计算A公司2007年底的长期股权投资的账面余额和账面价值，并编制2007年底合并报表的抵消分录。例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业51因为A公司取得B公司80%的股权，合并前按权益法进行调整，所以：A公司2007年底的长期股权投资的账面余额=（5000+1000+200）×80%=4960A公司2007年底的长期股权投资的账面价值=4960－300=4660借：实收资本5000资本公积200未分配利润1000贷：长期股权投资4960－300=4660资产减值损失300少数股东权益（5000+1200）×20%因为A公司取得B公司80%的股权，合并52在连续编制合并报表中母公司计提的长期股权投资减值准备分两个部分反映在抵消分录中：资产减值损失：当期计提的部分期初未分配利润：以前累计计提的部分※为什么计入“期初未分配利润”，以后再做解释。在连续编制合并报表中母公司计提的长期股53“同一控制下”股权取得日和股权取得日后抵消分录比较：股权取得日借：子公司所有者权益贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益股权取得日借：子公司所有者权益贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]资产减值损失期初未分配利润少数股东权益“同一控制下”股权取得日和股权取得日后抵消分录比较：股权取得54将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额552.非全资子公司抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.产生少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值×少数股东所占份额5.差额：借差—商誉贷差—留存收益2.非全资子公司抵消分录应包括以下内容：56股权取得日后：将上述分录中“长期股权投资”拆成3个部分：长期股权投资—账面价值资产减值损失：当期计提的减值准备期初未分配利润：以前累计计提的减值准备股权取得日后：将上述分录中“长期股权投资”拆成3个部分：57例题：A公司和B公司在非同一控制下，A公司拥有B公司90%股权。在2008年底，B公司所有者权益为10000万元（具体构成略），除固定资产公允价值高于账面价值1000万元以外，其他可辨认资产和负债的公允价值等于账面价值。在2008年底，A公司对B公司长期股权投资的账面余额为12000万元，计提减值准备800万元（其中本期计提300万元，以前计提500万元）。请编制2008年底抵消分录。例题：A公司和B公司在非同一控制下，A公司拥有B公司90%58借：固定资产1000子公司所有者权益10000商誉2100贷：长期股权投资12000－800资产减值损失300期初未分配利润：500少数股东权益（10000+1000）×10%借：固定资产1059（一）第一类抵消分录

第二类抵销分录抵消内部债权债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。（一）第一类抵消分录

第二类抵销分录内部应收帐款60企业合并当年（1）借：应付账款贷：应收账款（账面余额）（2）借：应收账款贷：资产减值损失注：分录（2）中“应收账款”在账务处理中是“坏账准备”，但是在编制报表时“坏账准备”已经并入“应收账款”，所以上述抵消分录中直接冲抵“应收账款”（报表项目）。企业合并当年（1）借：应付账款61连续编制合并报表理解：期初未分配利润的调整P52,P33连续编制合并报表理解：期初未分配利润的调整62连续编制合并报表时抵消分录（1）债权债务对冲借：应付账款贷：应收账款（2）调整期初未分配利润借：应收账款贷：期初未分配利润（3）调整当期计提的坏账准备借：应收账款贷：资产减值损失（或相反）注：（2）和（3）分录可以合并连续编制合并报表时抵消分录（1）债权债务对冲63例题：乙公司为甲公司的子公司，2006年开始编制合并报表。甲公司对乙公司应收账款在2006，2007，2008和2009年末的余额分别是100万元，200万元，150万元和150万元。甲公司每年都按照应收账款余额的5%计提坏账准备。要求：编制2006至2009年的抵消分录。例题：乙公司为甲公司的子公司，2006年开始编制合并报表。甲64资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消资料：工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消65表4合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500表466（三）内部销售存货的抵消引入例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。分析：1.母公司和子公司各自如何进行账务处理？2.从集团公司角度，虚增了什么？3.如何抵消？（三）内部销售存货的抵消引入例题：母公司将成本为80万元的存67只考虑单独年份1.内部销售的存货全部未对外销售例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。抵消分录：借：主营业务收入100贷：主营业务成本80存货20只考虑单独年份1.内部销售的存货全部未对外销售68只考虑单独年份2.内部销售的存货全部已对外销售例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。子公司将该批存货以130万元的价格对外销售。分析：虚增了什么？如何抵消？只考虑单独年份2.内部销售的存货全部已对外销售69抵消分录：借：主营业务收入100贷：主营业务成本100

抵消分录：70只考虑单独年份3.内部销售的存货部分对外销售例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。子公司将该批存货的一半以65万元的价格对外销售，另一半形成期末存货。分析：虚增了什么？如何抵消？是否可以将上述例题转换成另一种形式？只考虑单独年份3.内部销售的存货部分对外销售71例题：母公司将成本为40万元的存货销售给子公司，售价为50万元，货款未收，子公司将该批存货以65万元的价格对外销售母公司又将成本为40万元的存货销售给子公司，售价为50万元，货款未收，子公司未对外销售，形成期末存货。思考：如何抵消？例题：母公司将成本为40万元的存货销售给子公司，售价为50万72抵消分录：借：主营业务收入100贷：主营业务成本90存货10上述分录可以拆分为两个分录：借：主营业务收入100贷：主营业务成本100借：主营业务成本10贷：存货10抵消分录：73只考虑单独年份分录总结（1）借：主营业务收入贷：主营业务成本分录金额：内部销售收入数（2）借：主营业务成本贷：存货分录金额：内部销售形成的期末存货中虚增的价值=期末存货×内部销售利润率内部销售利润率=（销售收入－销售成本）÷销售收入只考虑单独年份分录总结（1）借：主营业务收入74上例中：借：主营业务收入100贷：主营业务成本100注：100为内部销售收入数借：主营业务成本10贷：存货10注：10=50×20%20%=（100－80）÷100上例中：75练习：例题：母公司将存货销售给子公司，售价为200万元，销售毛利率为40%。子公司将该批存货的70%对外销售，销售毛利率为30%，其余存货形成期末存货。练习：例题：母公司将存货销售给子公司，售价为200万元，销售76连续年份在单独年份的基础上，应该增加一个分录，其作用是“调整期初未分配利润”。借：期初未分配利润贷：主营业务成本分录金额：内部销售形成的期初存货中虚增的价值，即单独年份中分录（2）的金额。连续年份在单独年份的基础上，应该增加一个77连续年份下内部销售存货的抵消（1）借：期初未分配利润贷：主营业务成本（2）借：主营业务收入贷：主营业务成本（3）借：主营业务成本贷：存货连续年份下内部销售存货的抵消（1）借：期初未分配利润78课堂练习母公司从2007年起向子公司销售商品，子公司购入后对外销售。母公司的销售毛利率为30%，子公司的销售毛利率为20%。2007年母公司向子公司销售实现收入100万元，子公司对外销售了80%。2008年母公司又向子公司销售实现收入200万元，子公司对外销售实现收入150万元。2009年子公司没有从母公司购货，将以前从母公司购入的商品全部对外销售。要求：编制2007-2009年的抵消分录。课堂练习母公司从2007年起向子公司销售商品，79（一）第一类抵消分录

第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益（一）第一类抵消分录

第三类抵销分录抵消以前年度80资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。

工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消资料：工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消81表5合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表582资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。资料：工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递83项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表6合并报表工作底稿（简示）项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利84（四）内部销售固定资产的抵消引入例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收，子公司购入后作为固定资产使用。分析：1.母公司和子公司各自如何进行账务处理？2.从集团公司角度，虚增了什么？3.如何抵消？（四）内部销售固定资产的抵消引入例题：母公司将成本为80万元851.只考虑单独年份抵消分录：借：主营业务收入100贷：主营业务成本80固定资产原价20问题：虚增的固定资产原价是否会对将来固定资产的折旧产生影响呢？如何处理？1.只考虑单独年份861.只考虑单独年份抵消分录：（1）借：主营业务收入贷：主营业务成本固定资产原价（2）借：累计折旧贷：管理费用等分录（2）的金额：当期多提的折旧1.只考虑单独年份872.连续年份抵消分录：（1）调整期初未分配利润和固定资产原价借：期初未分配利润贷：固定资产原价（2）调整期初未分配利润和以前累计多提的折旧借：累计折旧贷：期初未分配利润（3）调整当期当期多提的折旧借：累计折旧贷：管理费用等2.连续年份抵消分录：88例题：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司，成本为30万元，售价为50万元。B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值为0，采用直线法折旧。为简化，假设B公司从2001年1月开始计提折旧。要求：作出2001至2006年的抵消分录。例题：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范893.连续年份，在固定资产清理期的特殊处理在固定资产清理期，“固定资产”和“累计折旧”均已转入清理，账面余额都不存在了，进入了“营业外收入”或“营业外支出”。因此，在固定资产清理期，上述抵消分录中的“固定资产原价”和“累计折旧”需用“营业外收入”或“营业外支出”替代。3.连续年份，在固定资产清理期的特殊处理在固定90例题：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司，成本为30万元，售价为50万元。B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值为0，采用直线法折旧。为简化，假设B公司从2001年1月开始计提折旧。（1）该固定资产在2004年12月31日清理。（2）该固定资产在2005年12月31日清理。（1）该固定资产在2006年12月31日清理。例题：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范91结论：P58③结论：P58③92作业1：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司，成本为30万元，售价为50万元。B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值率为5%，采用直线法折旧。B公司从2001年2月开始计提折旧。（1）该固定资产在2004年12月31日清理。（2）该固定资产在2005年12月31日清理。（1）该固定资产在2006年12月31日清理。作业1：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表93作业2：甲公司为乙公司的母公司，2006年甲公司将成本为80万元的产成品以100万元的价格销售给乙公司，当年乙公司未把该批存货对外销售，全部形成期末库存。2007年甲公司又将成本为105万元的该种产成品以150万元的价格销售给乙公司，乙公司把该存货中的一部分对外销售，按先进先出法结转销售成本60万元。2008年甲公司没有再对乙公司销售该种产成品，乙公司将库存的该种产成品全部对外销售，销售毛利率为25%。要求：编制2006至2008年的抵消分录。作业2：甲公司为乙公司的母公司，2006年甲公司将成本为8094（五）内部交易资产计提减值准备的抵消（以存货为例）1.单独年份，分以下三种情况讨论：①可变现净值＜内部销售成本②内部销售成本＜可变现净值＜内部销售价格③内部销售价格＜可变现净值（五）内部交易资产计提减值准备的抵消（以存货为例）1.单独年95①可变现净值＜内部销售成本

例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=3.1万元。分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），计提减值准备0.9万元。实际存货真实价值为3.2万元，应提减值准备0.1万元。即：实提0.9万元应提0.1万元①可变现净值＜内部销售成本

例：内部销售存货，成本=3.2万96抵消分录为借：存货0.8贷：资产减值损失0.8分录金额：内部销售利润抵消分录为97②内部销售成本＜可变现净值＜内部销售价格例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=3.5万元。分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），计提减值准备0.5万元。实际存货真实价值为3.2万元，不应提减值准备。即：实提0.5万元应提0②内部销售成本＜可变现净值＜内部销售价格例：内部销售存货，成98抵消分录为借：存货0.5贷：资产减值损失0.5分录金额：计提的减值准备抵消分录为99③内部销售价格＜可变现净值例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=4.5万元。分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），不计提减值准备。实际存货真实价值为3.2万元，不提减值准备。即：实提0应提0无抵消分录③内部销售价格＜可变现净值例：内部销售存货，成本=3.2万元100思考题1：甲公司拥有乙公司股权的60%，将乙公司纳入合并报表范围。2007年9月，甲公司将成本为8万元的商品以10万元的价格销售给乙公司，后者将其作为库存材料。年末，该批存货尚有40%在库，另60%已计入乙公司当年销售成本。该在库存货年末可变现净值为3.1万元，乙公司因此计提存货跌价准备0.9万元。年末，甲公司和乙公司个别资产负债表中“存货”项目金额年末数分别为90万元和50万元。求：合并报表中“存货”项目金额。思考题1：甲公司拥有乙公司股权的60%，将乙公司纳入合并报表101思考题2：甲公司拥有乙公司股权的60%，将乙公司纳入合并报表范围。2007年9月，甲公司将成本为8万元的商品以10万元的价格销售给乙公司，后者将其作为库存材料。年末，该批存货尚有40%在库，25%已计入乙公司当年销售成本，35%包括在期末在产品成本中（该在产品成本9万元，可变现净值9.3万元）。该在库存货年末可变现净值为3.1万元，乙公司因此计提存货跌价准备0.9万元。求：编制合并报表时，对“营业成本”项目金额的抵消金额。思考题2：甲公司拥有乙公司股权的60%，将乙公司纳入合并报表102习题1、对于吸收合并，合并方对合并商誉的下列账务处理方法中，符合我国现行会计准则的是（）A．单独确认为商誉，不予摊销B．确认为一项无形资产并分期摊销C．计入“长期股权投资”的账面价值D．调整减少吸收合并当期的股东权益习题1、对于吸收合并，合并方对合并商誉的下列账务处理方法中，103习题2、20×7年年初，甲企业以460万元的合并成本购买非同一控制下的乙企业的全部股权，乙企业被并购时可辨认净资产账面价值400万元、公允价值420万元。20×7年年末甲企业各资产及资产组没有发生减值，则年末合并资产负债表中“商誉”的报告价值为（）万元。A．60B．40C．20D．0习题2、20×7年年初，甲企业以460万元的合并成本购买非104习题3、下列抵销分录中属抵销企业集团内部债权、债务业务的是（）A．借：预付账款B．借：应收账款贷：预收账款贷：预收账款C．借：应付债券D．借：投资收益贷：持有至到期的投资贷：应收股利

习题3、下列抵销分录中属抵销企业集团内部债权、债务业务的是（105习题4、企业集团内部交易的固定资产在报废清理的会计期末，不编制与该固定资产有关的任何抵销分录。这种情况发生在（）A．期满报废B．超期报废C．提前报废D．A、B、C三种场合习题4、企业集团内部交易的固定资产在报废清理的会计期末，不编106习题5.编制合并会计报表时，当母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益总额不一致时，其差额作为（）处理。A.合并价差B.商誉C.少数股东权益D.少数股东收益习题5.编制合并会计报表时，当母公司对子公司的长期股权投资与107习题6.企业合并与长期股权投资两者之间关系的下列表述中，正确的有（）A．甲企业控股合并丙企业，导致甲拥有对丙的长期股权投资B．甲企业吸收合并丙企业，不会形成甲对丙的长期股权投资C．甲企业与乙企业合营丙企业，则甲对丙形成长期股权投资D．甲企业是丙企业的联营方之一，则甲对丙形成长期股权投资习题6.企业合并与长期股权投资两者之间关系的下列表述中，正确108习题7、下列关于股权取得日合并资产负债表的阐述中，不正确的是（）A．需要抵销合并前发生的成员企业之间的内部交易影响数B．合并报表工作底稿中一般只需编制一个抵销分录C．对非全资的子公司可以部分地抵销其股东权益D．对子公司的股东权益要全额抵销习题7、下列关于股权取得日合并资产负债表的阐述中，不正确的是109（一）第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本[内部交易销售成本]固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年（一）第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消固定资产110（一）第一类抵消分录

抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理（一）第一类抵消分录

抵消固定资产价值中包含的未111一、基本原理

二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表主要知识点主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解一、基本原理

二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表112一、基本原理合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。注意合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。

一、基本原理合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，113二、编制方法与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销工作底稿的合并设置注意以下关于抵消分录的分类与前面连续排序主要抵消分录：二、编制方法与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减114第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：借：投资收益[内部债券投资的利息收益]贷：财务费用[内部债券融资的利息费用][例8]资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益6000[6000=100000×6%]贷：财务费用6000抵消内部债权债务：借：应付债券100000贷：持有至到期投资100000第五类抵销分录抵消分录：借：投资收益115第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：借：投资收益[内部债券投资的利息收益]贷：财务费用[内部债券融资的利息费用][例8]资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益6000[6000=100000×6%]贷：财务费用6000抵消内部债权债务：借：应付债券100000贷：持有至到期投资100000第五类抵销分录抵消分录：借：投资收益116抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消原理：∵母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益已冲销∴母公司对子公司的长期股权投资带来的投资收益与子公司的利润分配也应冲销抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消原理：1171.全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司的“可供分配利润”来源：子公司的“可供分配利润”=期初未分配利润+本期净利润

0母公司的投资收益=母公司的投资收益1.全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司的1181.全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司的“可供分配利润”去向：子公司的“可供分配利润”提取盈余公积应付普通股股利期末未分配利润1.全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司的1191.全资子公司，且子公司期初未分配利润为0抵消分录：借：投资收益母公司贷：提取盈余公积应付普通股股利子公司期末未分配利润1.全资子公司，且子公司期初未分配利润为0抵消分录：1202.全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0问题核心：子公司的“可供分配利润”来源：子公司的“可供分配利润”=期初未分配利润+本期净利润

母公司的投资收益=期初未分配利润+母公司的投资收益2.全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0问题核心：子公司1212.全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0问题核心：子公司的“可供分配利润”去向：子公司的“可供分配利润”提取盈余公积应付普通股股利期末未分配利润2.全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0问题核心：子公司1222.全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0抵消分录：借：投资收益母公司期初未分配利润贷：提取盈余公积应付普通股股利子公司期末未分配利润2.全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0抵消分录：1233.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司的“可供分配利润”来源：子公司的“可供分配利润”=期初未分配利润+本期净利润

0母公司的投资收益其他公司的投资收益=母公司的投资收益+少数股东损益3.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司1243.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司的“可供分配利润”去向：子公司的“可供分配利润”提取盈余公积应付普通股股利期末未分配利润3.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0问题核心：子公司1253.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0抵消分录：借：投资收益母公司少数股东损益贷：提取盈余公积应付普通股股利子公司期末未分配利润3.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0抵消分录：1264.非全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0问题核心：子公司的“可供分配利润”来源：？去向：？4.非全资子公司，且子公司期初未分配利润不为0问题核心：子公1274.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0抵消分录：借：投资收益母公司少数股东损益期初未分配利润贷：提取盈余公积应付普通股股利子公司期末未分配利润P654.非全资子公司，且子公司期初未分配利润为0抵消分录：128课堂练习

母公司拥有子公司80%的股权，子公司期初未分配利润为3000万元，本期净利润为8000万元，子公司当年提取盈余公积1000万元，向投资者分配股利4000万元，其余的形成期末未分配利润。课堂练习母公司拥有子公司80%的股权，子129第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵消分录可否合并？如何理解合并未分配利润项目的含义？重点思考第六类抵销分录抵消分录：[子公司当年净利润×母公司持股比例]130[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润——期末13借：股本100盈余公积2未分配利润——期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借：投资131[例10]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年借：投资收益