合并财务报表的编制原理与方法课件

第三章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第三章合并财务报表第一节合并财务报表概述核心知识点：1第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特2合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成3合并会计报表的作用1、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。2、避免利用集团内的控股关系，人为地粉饰会计信息。合并会计报表的作用1、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。4合并会计报表的局限性1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。2、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。3、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。4、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他们决策所需的有用信息。合并会计报表的局限性1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿5二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合6三、合并范围的确定美国——FASB中国——CAS三、合并范围的确定美国——FASB71940年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。1959年，美国会计程序委员会（CAP）颁布了第51号会计研究公报《合并财务报表》(ARBNo.51.ConsolidatedFinancialStatements)，规定了基于“多数股权控制”的合并。例外：（1）暂时性控制的子公司；（2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；（3）非同质子公司；（4）存在拥有较大股份的少数股东的子公司；（5）国外子公司。合并范围——美国1940年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计81987年10月，FASB发布SFASNo.94《所有被拥有多数股权子公司的合并》（ConsolidationofAllMajority—ownedSubsidiaries），对ARBNo.51、APBNo.18进行了修正，规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。例外（1）暂时控制的子公司（2）控制权并不属于多数股权持有者的子公司1987年10月，FASB发布SFASNo.94《所有被拥92001年“安然事件”后，特殊目的实体（SpecialPurposeEntities，SPE）的合并问题引起FASB的重视。特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。2001年“安然事件”后，特殊目的实体（SpecialPu10安然事件光环：全世界最大的能源交易商，掌控美国20%的电力和天然气交易；经营业务覆盖全球40多个国家和地区，雇员逾2万人，营业收入突破1000亿美元（2001年）；在《财富》杂志“美国500强”中位居第7名，得克萨斯州第二大公司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的“蓝筹股”；连续四年荣获“美国最具创新精神”称号，《纽约时报》称其为“美国新式工作场所的典范”。安然事件光环：112001年10月16日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包括5.44亿美元处理特殊目的实体的损失。2001年10月31日正式宣布接受SEC的违规调查。11月8日向SEC提交了8—K报告，承认1997—2000年间共虚计盈利5.91亿美元，隐瞒负债共计25.85亿美元，股东权益则多计12亿美元。2001年12月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。流通市值由巅峰时（2001年8月）的680亿美元跌至不足2亿美元。2002年1月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。截至2003年1月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史最高价90.75美元下跌了99.92%。2001年10月16日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包12利用SPE高估利润从1997年以来，主要通过“组织创新”、“交易设计”和“衍生工具”等方式，创立了近3000家SPE，形成一张错综复杂的网络，并利用这些网络与安然公司进行不具有经济实质的对冲交易或出售回购等关联交易，以达到虚构营业规模、夸大利润、隐瞒负债等目的。利用SPE高估利润从1997年以来，主要通过“组织创新”、“13安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以不合并其报表的会计惯例将本应纳入合并财务报表的3个SPE（JEDⅠ、Chewco和LJM1）排除在合并财务报表编制范围之外，导致1997年至2000年期间高估4.99亿美元的利润、低估数十亿美元的负债。安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例，即如果非关联方（可以是公司或个人）在一个SPE权益性资本的投资中超过3%,即使该SPE的风险主要由上市公司承担,上市公司也可不将该SPE纳入合并报表的编制范围。安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以不合并其报表的会计142003年1月17日FASB发布了第46号解释公告《可变利益实体的合并，对第51号会计研究公报的解释》（FIN46：ConsolidationofVariableInterestEntities,anInterpretationofARBNo.51），提出基于“主要受益方”合并的观点，要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变利益实体”。基于“主要受益方”合并是对基于“实质控制”合并的补充。2003年1月17日FASB发布了第46号解释公告《可变利益15合并范围——CAS合并范围——CAS16合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……合并范围含义：正确界定合并范围的意义：确定基础：具体界定：重17（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权：如：可转换公司债券、可转换优先股、当期可执行的认股权证等（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的18（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围例外情况：（1）已宣告被清理整顿或破产的原子公司；（2）原采用比例合并法的合营企业。（二）母公司与子公司投资并控制母公司子公司无论规模19特殊目的主体的合并问题判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（CAS33应用指南）特殊目的主体的合并问题判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考20合并理论母公司理论实体理论所有权理论合并理论母公司理论21母公司理论基本观点：合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸。

强调母公司股东的利益母公司理论基本观点：22母公司理论的特点1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面价值反映；

在合并报表中，子公司资产、负债的价值=原账面价值+（公允价值-账面价值）×母公司持股比例2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股东权益无关；3、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中；

少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值×少数股权比例母公司理论的特点1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负23母公司理论的特点4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；5、合并净利润归属于母公司股东；6、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%抵消；逆销时，按母公司拥有的股权比例抵消。母公司理论的特点4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润24例1：2009年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。例1：25投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资3300贷：银行存款3300商誉的计算归属于母公司的商誉＝3300－（3400＋600）×80％＝100（万元）少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益＝3400×20％＝680（万元）在母理论下的处理投资时甲公司的会计分录在母理论下的处理26母公司理论的不足（1）对子公司的资产及负债采取双重计价。（2）将少数股权视为负债，容易产生困惑。母公司理论的不足（1）对子公司的资产及负债采取双重计价。27实体理论基本观点：合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，不是专为控股股东服务的。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值。实体理论基本观点：28实体理论的特点1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按公允价值反映；2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少数股）共享；3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值×少数股权比例实体理论的特点1、在合并资产负债表中，对于子公司的资294、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示；5、合并净利润归属于所有股东；6、顺向交易的未实现利润100%抵消合并净利润；逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例加以分配。4、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单30投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资3300贷：银行存款3300商誉的计算归属于全体股东的商誉＝3300÷80％—（3400＋600）=125（万元）母公司拥有的商誉=125×80％=100（万元）少数股东拥有的商誉=125×20％=25（万元）少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益＝（3300÷80％）×20％＝825（万元）12/6/2022中南财经政法大学会计学院31前例资料，在实体理论下的处理投资时甲公司的会计分录12/5/2022中南财经政法大学会计31实体理论的缺陷及修正在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性质，不一定能反映客观经济现实。修正的实体理论：只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。实体理论的缺陷及修正在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所32投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资3300贷：银行存款3300商誉的计算归属于母公司的商誉=3300－（3400＋600）×80％=100（万元）少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益=（3400＋600）×20％＝800（万元）前例1资料，在修正的实体理论下的处理投资时甲公司的会计分录前例1资料，在修正的实体理论下的处理33所有权理论所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。所有权理论所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经34所有权理论的特征1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；在合并报表中，子公司资产、负债的价值=原账面价值×母公司持股比例+（公允价值-账面价值）×母公司持股比例2、合并商誉按母公司持股比例计算；3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；4、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。所有权理论的特征1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计35第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则主要知36（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则37

60%8万元

12万元80%

10万元ABC20万元一体性原则相对于企业集团而言，营业收入20万元，营业成本8万元。ABC20万元一体性原则相对于企业集团而言，营业收入20万38（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）统一货币单位（四）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:（一）统一会计政策二、编制合并报表的基础工作还要将母39三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据40合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿41四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政42被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例2】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买43表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认

30调整抵消

520500+20800+（600+2020）20表144第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵销合并时的长期股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财45一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表同一控制下的企业控股合并之后，应视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内。合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。比较报表有关项目的期初数应进行相应的调整。一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表同一控制下的企业控46合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告（一）合并日合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整（47编制合并资产负债表时的抵销分录将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相抵销：借：股本/实收资本（子公司报告价值）资本公积（子公司报告价值）盈余公积（子公司报告价值）未分配利润（子公司报告价值）贷：长期股权投资（母公司对子公司股权投资的报告价值）少数股东权益（子公司股东权益报告价值×少数股权比例）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额转入合并留存收益。借：资本公积贷：盈余公积（子公司报告价值×母公司持股比例）未分配利润（子公司报告价值×母公司持股比例）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。编制合并资产负债表时的抵销分录同时，需要调整子公司合并前留存48资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例3】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理资料：【例3】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的49[例4]A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2008年6月30日的单独资产负债表如下（单位：万元）：[例4]A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。200850A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400资本公积 100盈余公积 50未分配利润 150贷：长期股权投资 700借：资本公积 200贷：盈余公积 50未分配利润 150A公司在合并日编制的抵销分录51表2A公司在合并日编制的合并工作底稿表2A公司在合并日编制的合并工作底稿52[例5]A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80％的股权，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下（单位：万元）：[例5]A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年53A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400资本公积 100盈余公积 50未分配利润 150贷：长期股权投资 560少数股东权益140借：资本公积 160贷：盈余公积 40未分配利润 120A公司在合并日编制的抵销分录54表3A公司在合并日编制的合并工作底稿表3A公司在合并日编制的合并工作底稿55（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并利润表的编制56二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务57被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例6】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买58表4合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认

34调整抵消

5202020少数股东权益－－确认

104104表459被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例7】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买60表5合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认

16调整抵

5202020少数股东权益－－确认

104104留存收益0016表561例8：2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得了S公司80％的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：例8：62单位：万元单位：万元6312/6/2022中南财经政法大学会计学院64P公司购买日的会计分录借：长期股权投资 60000000贷：股本 10000000资本公积——股本溢价5000000012/5/2022中南财经政法大学会计学院64P公司购买日的6412/6/2022中南财经政法大学会计学院65P公司编制购买日的合并资产负债表的调整分录借：存货 1000000长期股权投资 3500000固定资产 5000000无形资产 2000000贷：资本公积 1150000012/5/2022中南财经政法大学会计学院65P公司编制购买65P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录借：实收资本 25000000资本公积 26500000盈余公积 5000000未分配利润 10000000商誉 6800000*贷：长期股权投资 60000000少数股东权益 13300000*6800000＝60000000－66500000×80％P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录66表6合并资产负债表工作底稿2008年6月30日 单位：万元表667一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵销分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解一、基本原理

二、编制方法第四节股权取得日后的合并资产68（一）总体思路一、基本原理编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵销分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵销分录主要有哪几类？各类抵销分录如何编制？重点关注：（一）总体思路一、基本原理编制股权取69（二）具体方法一、基本原理方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心确定资产负债表项目期末合并数（二）具体方法一、基本原理方法1：首先，抵消与调整内部事项70二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是71将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末余额×少数股权比例][子公司股东权益期末账面余额]同一控制下的企业合并将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额72【例9】同一控制下的控股合并在合并日和合并日后合并财务报表的编制假定20X7年1月1日P公司发行49500万股，每股面值1元，市价4.8元的普通股股票，以交换S公司90％的股权。P公司和S公司同受M公司控制。20X7年1月1日P公司和S公司资产、负债和所有者权益的账面价值见表1。【例9】同一控制下的控股合并在合并日和合并日后合并财务报表的73合并财务报表的编制原理与方法课件741．20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投资的会计处理P公司应确认长期股权投资初始投资成本

＝（50000+40000+137000+13000）×90％

＝216000（万元）普通股股本＝49500×1＝49500（万元）资本公积＝216000－49500＝166500（万元）借：长期股权投资——S公司216000贷：股本——普通股49500资本公积1665001．20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投资的会计处理752.20X7年1月1日P公司合并财务报表的编制20X7年1月1日P公司应编制抵销分录：（1）借：股本——普通股50000资本公积40000盈余公积137000未分配利润13000贷：长期股权投资——S公司216000少数股东权益240002.20X7年1月1日P公司合并财务报表的编制76（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益：借：资本公积135000贷：盈余公积123300未分配利润11700盈余公积＝137000×90％＝123300（万元）未分配利润＝13000×90％＝11700（万元）（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部77示例，教材p44-47示例，教材p44-4778将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额79【例10】非同一控制下的控股合并在购买日合并财务报表的编制假定P公司20X7年1月1日以212000万元银行存款购买了S公司70％的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的企业合并。20X7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司资产负债表如表1所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表2。除表2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。

【例10】非同一控制下的控股合并在购买日合并财务报表的编制80合并财务报表的编制原理与方法课件81合并财务报表的编制原理与方法课件82（一）购买日P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制1．认定购买方与计量企业合并成本P公司20X7年1月1日以212000万元购买了S公司70％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20X7年1月1；合并成本为212000万元。20X7年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应编制会计分录（单位为万元，下同）：借：长期股权投资——S公司212000贷：银行存款212000（一）购买日P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编832．在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债购买日S公司净资产的账面价值=240000（万元）可辨认净资产的公允价值=240000－10000+50000+4000=284000（万元）应确认的商誉=212000－284000×70％=13200(万元)应确认的少数股东权益=284000×30％=75200（万元）2．在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债84（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销，将S公司可辨认净资产公允价值的20％确认为少数股东权益，差异确认为合并价差。借：股本——普通股50000资本公积40000盈余公积137000未分配利润13000

合并价差57200贷：长期股权投资——S公司212000少数股东权益85200（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销，将S公司可85（2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产50000应付债券4000商誉13200贷：存货10000

合并价差57200（2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公86两个分录合二为一抵销分录借：股本——普通股50000资本公积40000盈余公积137000未分配利润13000固定资产50000应付债券4000商誉13200贷：存货10000长期股权投资——S公司212000少数股东权益85200两个分录合二为一抵销分录87示例，教材p48-51示例，教材p48-5188（一）第一类抵消分录

第二类抵销分录抵消内部债权债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵销内部预付账款与预收账款的抵销内部应收股利与应付股利的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销基本与之相同借：应付账款贷：应收账款借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。（一）第一类抵消分录

第二类抵销分录内部应收帐款89资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款，2009年末母公司应收账款余额20000元全部为子公司的应付账款。三年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000、20000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例11】内部债权债务的抵消资料：工作底稿的编制……【例11】内部债权债务的抵消902007年的抵销分录：①借：应付账款30000贷：应收帐款30000②借：应收账款——坏帐准备150贷：资产减值损失1502008年的抵销分录：①借：应付账款50000贷：应收帐款50000②借：应收账款——坏帐准备250贷：资产减值损失100未分配利润——期初1502007年的抵销分录：2008年的抵销分录：91表9合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500表992表10合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2009年：未分配利润——期初未分配利润——期末19900-25020000应收账款应付账款资产减值损失①20000①20000②150②1001000000-150-1000②2502008年的抵销分录：①借：应付账款20000贷：应收帐款20000②借：应收账款——坏帐准备100资产减值损失150贷：未分配利润——期初250表1093（一）第一类抵消分录

第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益（一）第一类抵消分录

第三类抵销分录抵消以前年度94

【例12】控股公司A拥有其附属公司B的80%股份，A公司向B公司销售商品12000元，其成本为10000元。B公司以15000元的价格将上述商品全部出售给集团外的某个企业。A、B公司各自作为独立的会计主体，对此项业务处理如下：

A公司B公司（1）借：应收帐款12000

借：存货12000

贷：营业收入12000

贷：应付帐款12000（2）借：营业成本10000借：银行存款15000贷：存货10000贷：营业收入15000（3）借：营业成本12000贷：存货12000【例12】控股公司A拥有其附属公司B的80%股份，A公司95抵销分录：（1）抵销内部交易的销货收入和销售成本借：营业收入12000贷：营业成本12000（2）抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款12000贷：应收账款12000抵销分录：96如果B公司将上述商品全部留存于期末存货中。A公司B公司（1）借：应收帐款12000借：存货12000

贷：营业收入12000

贷：应付帐款12000（2）借：营业成本10000贷：存货10000如果B公司将上述商品全部留存于期末存货中。97抵销分录：（1）抵销内部交易的销货收入和销售成本借：营业收入12000贷：营业成本12000（2）抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款12000贷：应收账款12000（3）抵销期末存货中包含的未实现利润借：营业成本2000贷：存货2000抵销分录：98如果B公司以8500元的价格向集团外销售60%，其余留存于期末存货。A公司B公司（1）借：应收帐款12000借：存货12000

贷：营业收入12000

贷：应付帐款12000（2）借：营业成本10000借：银行存款8500贷：存货10000贷：营业收入8500借：营业成本7200（1200）贷：存货7200

如果B公司以8500元的价格向集团外销售60%，其余留存于99抵销分录：（1）抵销内部交易的销货收入和销售成本借：营业收入12000贷：营业成本12000（2）抵销内部应收账款和应付账款借：应付账款12000贷：应收账款12000（3）抵销期末存货中所包含的未实现利润800元（2000×40%）借：营业成本800贷：存货800抵销分录：100资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，形成子公司的期末存货。子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。

工作底稿的编制……【例13】内部存货交易的抵消资料：工作底稿的编制……【例13】内部存货交易的抵消101表11合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400表11102资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例14】内部存货交易的抵消——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵销了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。资料：工作底稿的编制……【例14】内部存货交易的抵消——调整103项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表12合并报表工作底稿（简示）项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利104（一）第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本[内部交易销售成本]固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年（一）第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消固定资产105（一）第一类抵消分录

抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理（一）第一类抵消分录

抵消固定资产价值中包含的未106【例15】控股公司A拥有附属公司B的80%股份，A公司2006年12月31日向B公司出售一台设备，售价50000元，其原始成本为72000元，已提折旧32000元，剩余耐用年限为5年，无残值。控股公司和附属公司均采用直线法计提折旧。【例15】控股公司A拥有附属公司B的80%股份，A公司201072006年，控股公司附属公司（1）借：固定资产清理40000借：固定资产50000累计折旧32000贷：银行存款50000贷：固定资产72000（2）借：银行存款50000贷：固定资产清理40000营业外收入10000控股公司和附属公司帐面记录2006年，控股公司1082006年合并报表上的抵销分录：借：营业外收入10000固定资产——原价22000贷：固定资产——累计折旧32000或借:营业外收入10000贷:固定资产——原价100002006年合并报表上的抵销分录：109固定资产使用期间的处理2007年，附属公司借：管理费用等10000贷：累计折旧10000

2007年合并报表上的抵销分录：借：固定资产——原价22000未分配利润——期初10000贷：固定资产——累计折旧32000借：固定资产——累计折旧2000贷：管理费用等2000（冲销因售价超过账面价值而多提的折旧）固定资产使用期间的处理2007年，附属公司110固定资产使用届满清理内部交易固定资产使用期限届满进行清理时，未实现内部交易损益转化为已实现损益，不存在“固定资产”、“累计折旧”项目的抵销问题，只需抵销当年多计提的折旧，即：借：未分配利润——期初2000贷：管理费用等2000固定资产使用届满清理内部交易固定资产使用期限届满进行清理时，111提前出售时的抵销分录当公司间转让的固定资产在使用期满之前出售时，其未实现的处理固定资产收益就自然而然地实现了。续上例，假定B公司在2008年12月31日以35000元将上述设备出售给集团外的某家企业，出售净收益5000元。在合并工作底稿上的抵销分录为：借：未分配利润——期初8000贷：营业外收入6000管理费用等2000（确认已实现的内部固定资产交易的收益）提前出售时的抵销分录当公司间转让的固定资产在使用期满之前出售112示例，教材p58-62示例，教材p58-62113一、基本原理

二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表主要知识点主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解一、基本原理

二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表114一、基本原理合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。注意合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。

一、基本原理合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，115二、编制方法与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销工作底稿的合并设置注意以下关于抵消分录的分类与前面连续排序主要抵消分录：二、编制方法与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减116第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：借：投资收益[内部债券投资的利息收益]贷：财务费用[内部债券融资的利息费用][例8]资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益6000[6000=100000×6%]贷：财务费用6000抵消内部债权债务：借：应付债券100000贷：持有至到期投资100000第五类抵销分录抵消分录：借：投资收益117第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵消分录可否合并？如何理解合并未分配利润项目的含义？重点思考第六类抵销分录抵消分录：[子公司当年净利润×母公司持股比例]118[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润—