企业财务会计政策及变更课件

会计政策、会计估计变更和会计差错更正第一节会计政策及其变更会计政策、会计估计变更1一、新旧准则主要差异（一）准则名称发生变化

旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。一、新旧准则主要差异（一）准则名称发生变化

旧准则的名称为《2（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定

新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：

1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定

3（三）取消了重大差错改为前期差错

前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。

1．在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；

2．在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。

前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。

追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。（三）取消了重大差错改为前期差错

前期差错，是指由4一、会计政策概述1、会计政策定义是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。如：对应收账款坏账损失的核算方法的规定。2、公司在选择会计政策时应考虑的三个方面的内容（1）谨慎性（2）实质重于形式（3）重要性一、会计政策概述53、会计政策的特点：在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：（1）会计政策由国家统一的会计制度规定；（2）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策。（3）会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法；（4）会计政策是指导企业进行会计核算的基础；（5）会计政策应当保持前后各期的一致性3、会计政策的特点：64、企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：1、合并政策；2、外币折算；3、收入的确认；4、所得税的核算(已不须)；5、短期投资的计价；6、存货的计价；7、长期投资的核算；8、坏账损失的核算；9、借款费用的处理；10、其他。4、企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报75、下列属于会计政策变更的事项有：（1）固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法（2）短期投资由成本法计价改按市价计（3）所得税会计处理由递延法改按债务法(新规定不再存在)5、下列属于会计政策变更的事项有：8二、会计政策变更的概念及其变更条件1、会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2、会计政策变更的条件（1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。如：①《企业会计准则》；②国家统一的会计制度；③《中华人民共和国增值税暂行条例》（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。二、会计政策变更的概念及其变更条件9

3、下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如：经营租赁方式改为融资租赁方式。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。如：对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。会计政策变更可以采用追溯调整法和未来适用法两种方法进行会计处理，采用哪种会计处理方法，应根据具体情况确定。3、下列情况不属于会计政策变更：10三、会计政策变更的会计处理1、会计政策变更的累计影响数是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更累积影响数包括：A、对净损益的累积影响金额B、对利润分配的累积影响金额C、对未分配利润的累积影响金额

注：不包括分配的利润或股利。三、会计政策变更的会计处理112、累计影响数的计算步骤（5步）第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。2、累计影响数的计算步骤（5步）12企业财务会计政策及变更课件133、追溯调整法的含义是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相同项目进行调整的方法。4、什么情况下采用追溯调整法？（1）国家没有发布相关的会计处理方法；（2）便于提供更可靠更相关的会计信息；（3）其累计影响数能够合理的确定。3、追溯调整法的含义14①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。

②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：

A．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

B．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

C．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规155、追溯调整法的步骤第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的会计处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。5、追溯调整法的步骤166、未来适用法的含义是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。7、什么情况下采用未来适用法？（1）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；（2）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；（3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。6、未来适用法的含义17四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事项包括：1、会计政策变更的内容和理由：（1）对会计政策变更的简要阐述；（2）变更日期；（3）变更前采用的会计政策和变更后采用的新的会计政策及会计政策变更的原因。2、会计政策变更影响数（1）采用追溯调整法下的累积影响数的计算；（2）对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；（3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。3、累积影响数不能合理确定的理由。四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事项包括：18五、会计政策变更举例说明如：东方股份公司1995年12月28日购入设备一台，入账价值为1000000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净值为零，采用直线法计提折旧。该设备自1998年1月1日起，改按双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税率为33%，历年均按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用债务法核算，按税法规定该设备应采用直线法提折旧。五、会计政策变更举例说明如：东方股份公司1995年12月2819要求：（1）填列1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表。（2）对该项会计政策变更进行账务处理。（3）填列1998年度会计报表相关项目调整表（答案金额以元为单位）1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表

单位：元年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法计提的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异要求：（1）填列1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数20项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××盈余公积××未分配利润××递延税款（贷方余额）××管理费用××所得税××年初未分配利润××提取法定盈余公积××提取法定公益金××1998年度会计报表相关项目调整表

单位：元项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××盈21答案（1）填列1998年1月1日会计政策变更累积影响数表1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表单位：元

年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法计提的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异199610000020000010000033000670001997100000160000600001980040200合计20000036000016000052800107200答案（1）填列1998年1月1日会计政策变更累积影响数表1922（2）对该项会计政策变更进行账务处理调整累计折旧及递延税款借：利润分配—未分配利润107200递延税款52800贷：累计折旧160000调整盈余公积借：盈余公积16080贷：利润分配—未分配利润16080[107200×（10%+5%）]（3）填列1998年度会计报表相关项目调查表（2）对该项会计政策变更进行账务处理231998年度会计报表相关项目调整表

单位：元项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××160000盈余公积××①16080未分配利润××②91120递延税款（贷方余额）××③52800管理费用(97)60000××所得税(60000×33%)④19800××年初未分配利润(96)⑤56950××提取法定盈余公积(97)⑥4020××提取法定公益金(97)⑦2010××1998年度会计报表相关项目调整表单位：元24附注说明：①16080=107200×（10%+5%）②91120=107200×85%（或者107200-16080）③52800=160000×33%④19800=60000×33%⑤56950=67000×85%⑥4020=40200×10%⑦2010=40200×5%附注说明：25（2）会计分录举例

甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。

按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：

（2）会计分录举例

甲公司2001年1月1日对乙公司投资26A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：年度权益法成本法税前差异所得税影响税后差异2001

80000

0

80000

0

800002002

40000

36000

4000

0

40002003

60000

44000

16000

0

16000小计180000

80000

100000

0100000

A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：27甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。

甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按28

B.帐务处理

①调整会计政策变更累积影响数

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）100000

贷：利润分配——未分配利润100000

②调整利润分配

借：利润分配——未分配利润15000（100000×15％）

贷：盈余公积15000

B.帐务处理

①调整会计政策变更累积影响数

借29C.报表调整

甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。

下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。

C.报表调整

甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整30资产负债表

资产年初数负债和所有者权益年初数

调整前调整后调整前调整后

流动资产：流动负债：

货币资金450000

450000短期借款620000

620000

短期投资30000

30000应付票据292900

292900

应收票据500000

500000应付账款500000

500000

应收账款740000

740000应交税金50000

50000

存货800000

800000流动负债合计1462900

1462900

流动资产合计25200002520000长期负债：

长期借款800000

800000

长期负债合计800000

800000

长期投资：负债合计2262900

2262900

长期股权投资1200000

1300000股东权益：

固定资产：股本1400000

1400000

固定资产原价1200000

1200000资本公积800000

800000

减：累计折旧290000

290000盈余公积76935

91935

固定资产净值910000

910000其中：法定公益金2564530645

无形资产：未分配利润133065

218065

无形资产42900

42900股东权益合计2410000

2510000

资产总计4672900

4772900负债和股东权益总计4672900

4772900

资产负债表

资产年初数31利润及利润分配表

编制单位：甲公司2004年度单位：元

项目上年数

调整前调整后

一、主营业务收入2700000

2700000

减：主营业务成本1200000

1200000

主营业务税金及附加100000

100000

二、主营业务利润1400000

1400000

加：其他业务利润80000

80000

减：管理费用430000

430000

财务费用80000

80000

三、营业利润970000

970000

加：投资收益50000

66000

营业外收入100000

100000

减：营业外支出70000

70000

四、利润总额1050000

1066000

减：所得税340000

340000

五、净利润703500

719500

加：年初未分配利润436500

507900(注1)

六、可供分配的利润1140000

1227400

减：提取法定盈余公积70350

71950(注2)

提取法定公益金35175

35975(注3)

七、可供股东分配的利润1034475

1119475

减：应付普通股股利901410

901410

八、未分配利润133065

218065

利润及利润分配表

编制单位：甲公司2004年度32注1：507900＝436500＋84000×85％

注2：71950＝70350＋16000×10％

注3：35975＝35175＋16000×5％注1：507900＝436500＋84000×85％

注233D.附注说明

甲公司对乙公司的股权投资原按成本法核算，按照会计制度的规定，从2004年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政策变更的累积影响数为100000元；2003年度的净利润调增了16000元；调增2003年期初留存收益84000元，其中，调增未分配利润71400元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增71400元。D.附注说明

甲公司对乙公司的股权投资原按成本法核算，34第二节会计估计及其变更第二节会计估计及其变更35

一、会计估计变更的概念1、会计估计的原因（1）赖以进行估计的基础发生了变化；（2）由于取得了新的信息、积累了更多的经验；2、在进行会计估计时应当考虑的因素（1）资产质量；（2）谨慎性；（3）经济和法律环境（4）历史资料和经验。3、会计估计变更的概念会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。一、会计估计变更的概念364、常见的需要进行估计的项目有：（1）估计坏账（2）估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；所产生的损失；（3）固定资产的预计使用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）长期待摊费用的分摊期间；（6）资产损失准备的估计；（7）收入确认中的估计等。4、常见的需要进行估计的项目有：375、会计估计的特点（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响（2）会计估计应当依据最近可利用的信息和资料为基础（3）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性5、会计估计的特点38二、会计估计变更的会计处理对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。会计估计变更应采用未来适用法。二、会计估计变更的会计处理39（1）会计估计变更的会计处理方法：①如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；②如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；③会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。④如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。（1）会计估计变更的会计处理方法：40例：某企业一台从1999年1月1日开始计提折旧的设备。其原值为15500元，预计使用年限为5年，预计净残值为500元，采用年数总和法计提折旧。从2001年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由500元改为300元。该设备2001年的折旧额为()元。

A·3100B·3000C·3250D·4000

答案：A

解析：该项属于会计政策变更和会计估计变更不易分清的变更，应按会计估计变更处理。至2000年12月31日该设备的账面净值为6500元[15500-(15500-500)×5÷15-(15500-500)×4÷15]，该设备2001年应计提的折旧额为3100元[(6500-300)÷2]。例：某企业一台从1999年1月1日开始计提折旧的设备。其原值41三、会计估计变更在会计报表附注中的披露①会计估计变更的内容和理由；②会计估计变更对当期损益的影响金额；③对其他各项目的影响金额；④会计估计变更的影响数不易确定的理由。三、会计估计变更在会计报表附注中的披露42四、会计估计变更的会计处理举例说明如：某股份公司为一般工业企业，所得税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金。在1998年度发现该公司于1995年1月1日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为200000元，预计使用年限为10年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，在1998年1月1日起，决定对原估计的使用年限改为8年。要求对上述会计估计变更进行会计处理。四、会计估计变更的会计处理举例说明43分析：（1）上述会计估计变更，不调整以前年度各期折旧，也不计算累计影响数，只须从1998年度起按重新预计的使用年限计提年折旧额。（2）按原估计，每年折旧额为20000元，已提折旧三年，共计提折旧60000元，固定资产净值为140000元。（3）改变估计使用年限后，1998年起每年计提的折旧费为28000（140000÷5）元。会计分录为：借：管理费用28000贷：累计折旧28000同时应在会计报表附注中说明如下：分析：44

①本公司一台管理用设备，原价200000元，原预计使用年限为10年，按直线法计提折旧。

②由于新技术的发展，该设备已不能按原使用年限计提折旧，本公司于1998年初变更该设备的折旧年限为8年，以反映该设备的真实耐用年限。

③此项会计估计变更对本年度净利润的影响金额为减少5360元[（28000-20000）×（1-33%）。①本公司一台管理用设备，原价200000元，原预计使45例2：甲公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

例2：甲公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，46甲公司对上述估计变更的处理方式如下：

A.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；

B.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表：

固定资产84000

减：累计折旧40000

固定资产净值44000甲公司对上述估计变更的处理方式如下：

A.不调整以前各期47改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用21000

贷：累计折旧21000

改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为210048C.附注说明本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。C.附注说明本公司一台原始价值84000元的管理用设备按49第三节会计差错更正(前期差错更正)第三节会计差错更正(前期差错更正)50

一、会计差错的概念1、会计差错定义会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。2、会计差错的原因（1）采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策；（2）账户分类以及计算错误；（3）会计估计错误；（4）在期末应计项目与递延项目未预调整；（5）漏记完成的交易；（6）对事实的忽视；（7）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入；（8）资本性支出与收益性支出划分差错。一、会计差错的概念513、重大差错（1）重大差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错；（2）重大差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，则认为是重大差错；（3）重大会计差错应调整期初留存收益，及会计报表其他相关项目的期初数。3、重大差错52会计处理原则

非重要的前期差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。

重要的前期差错，应采用追溯重述法，对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。

会计处理原则

非重要的前期差错，不调整会计报表相关53二、会计差错更正的会计处理1、会计差错的类型及处理方法（1）本期发现与本期相关的会计差错—应调整发现当期的相关项目；（2）本期发现与以前期间相关的非重大差错—应调整发现当期与前期相同的相关项目；（3）本期发现与以前期间相关的重大差错：①影响损益的—调整发现当期的期初留存收益及会计报表其他相关项目的期初数；②不影响损益的—应调整会计报表相关项目的期初数。二、会计差错更正的会计处理542、会计差错的会计处理：（1）本期发现的以前年度的非重会计差错：不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。①属于影响损益的—应直接计入本期与上期相同的净损益项目；②属于不影响损益的—应调整本期与前期相同的相关项目。如本期发现上期少提管理部门固定资产的少量折旧费借：管理费用贷：累计折旧2、会计差错的会计处理：55（2）本期发现的以前年度的重会计差错：①属于影响损益的—应调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；②属于不影响损益的—应调整会计报表相关项目的期初数。（2）本期发现的以前年度的重会计差错：56A．非重要的前期差错例3：甲公司在1998年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于1997年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为：

借：固定资产9600

贷：管理费用5000

累计折旧4600

假设该项差错直到2001年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

A．非重要的前期差错例3：甲公司在1998年12月31日发57B．重要的前期差错例4：甲公司在1998年发现，1997年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设1997年适用所得税税率为33％，该公司所得税会计处理方法采用递延法，并对上述折旧费用记录了49500元的递延税款贷项，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。B．重要的前期差错例4：甲公司在1998年发现，1997年公58①分析错误的后果1997年少计折旧费用150000

少计累计折旧150000

多计所得税费用（150000×33％）49500

多计净利润100500

多计递延税款贷项（150000×33％）49500

多提法定盈余公积10050

多提法定公益金5025

①分析错误的后果1997年少计折旧费用59②帐务处理补提折旧

借：以前年度损益调整150000

贷：累计折旧150000

调整递延税款

借：递延税款49500

贷：以前年度损益调整49500

将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

借：利润分配——未分配利润100500

贷：以前年度损益调整100500

调整利润分配有关数字

借：盈余公积15075

贷：利润分配——未分配利润15075

②帐务处理补提折旧

借：以前年度损益调整1500060③报表调整

甲公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制。资产负债表

③报表调整

甲公司1998年度资产负债表的年初数和利润61调整前调整后固定资产原价2000000

2000000

减：累计折旧400000

550000

固定资产净值1600000

1450000

盈余公积60000

44925

其中：公益金20000

14975

未分配利润100000

14575

调整62管理费用150000

300000

三、营业利润1110000

960000

四、利润总额1200000

1050000

减：所得税396000

346500

五、净利润804000

703500

加：年初未分配利润660000

660000

六、可供分配的利润1464000

1363500

减：提取法定盈余公积120000

109950

提取法定公益金80000

74975

七、可供股东分配的利润1264000

1178575

减：应付普通股股利1164000

1164000

八、未分配利润100000

14575

管理费附注说明

本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元，在编制1997年与1998年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益100500元，少计累计折旧150000元。

④附注说明

本年度发现1997年漏记固定资产折旧1500064例如：甲公司在2000年发现，在1999已出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为50000元。2000年1月1日的期初留存收益为100000元，所得税率为33%，所得税按应付税款法核算。该公司按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。要求：（1）进行必要的会计处理。（2）说明影响的报表金额有哪些？金额为多少？（包括资产负债表和利润表）例如：甲公司在2000年发现，在1999已65（1）分析错误的后果多计存货50000少计销售成本50000多计所得税费用16500多计净利润33500多提法定盈余公积3350多提法定公益金1675（1）分析错误的后果66（2）进行必要的会计处理①补转成本借：以前年度损益调整50000贷：库存商品50000②调整所得税借：应交税金—应交所得税16500贷：以前年度损益调整16500③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配—未分配利润33500贷：以前年度损益调整33500④调整利润分配有关数字借：盈余公积—一般盈余公积3350法定公益金1675贷：利润分配—未分配利润5025（2）进行必要的会计处理67（3）影响报表项目及金额①对资产负债表的年初数影响存货减少50000元应交税金减少16500元盈余公积减少5025元未分配利润减少28475②对利润表、利润分配表项目上年数影响主营业务成本增加50000元主营业务利润减少50000元营业利润减少50000元利润总额减少50000元所得税减少16500元净利润减少33500元提取盈余公积减少5025未分配利润减少28475（3）影响报表项目及金额①对资产负债表的年初数影响②对利润表68（4）附注说明本年度发现1999已出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为50000元。在编制99年和2000年可比会计报表时，已对该项差错进行了更正，由于此项错误的影响，99年虚增净利润及留存收益33500元，虚增存货50000元。（4）附注说明69三、会计差错在会计报表附注中披露的内容1、重大会计差错事项的陈述和原因；2、更正方法；3、重大会计差错对净损益的影响；4、对其他项目金额的影响。三、会计差错在会计报表附注中披露的内容70四、滥用会计政策和会计估计及其变更1、滥用会计政策和会计估计及其变更含义是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业财务状况和经营成果的情形。四、滥用会计政策和会计估计及其变更712、滥用会计政策和会计估计及其变更主要形式：（1）对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多提资产减值准备的；（2）企业随意变更其所选择的会计政策；（3）企业随意调整费用等的摊销期限；（4）属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。2、滥用会计政策和会计估计及其变更主要形式：72举例说明例1：某股份公司为一般工业企业，所得税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金。在1998年度发生如下事项：（1）该公司于1998年3月发现1997年预付的车辆保险费2000元，计入“待摊费用”，但未进行摊销。（2）该公司于1998年发现1997年已经售出并已确认收入的一批产品，没有相应地结转产品成本，成本金额为80000元。要求：判断上述事项各属于何种变更或差错，应如何进行相应的会计处理。举例说明例1：某股份公司为一般工业企业，所得税率为33%，按73分析：（1）属于本期发现的与前期相关的非重大会计差错，应调整本期损益及相关项目。应编制会计分录：借：管理费用2000贷：待摊费用2000（2）属于本期发现的与前期相关的重大会计差错，应调整当期的期初留存收益及会计报表及期他相关项目。①编制会计分录A、补结转成本借：以前年度损益调整80000贷：库存商品80000分析：74B、调整所得税借：应交税金—应交所得税26400贷：以前年度损益调整26400C、将以前年度损益调整科目转入利润分配借：利润分配—未分配利润53600贷：以前年度损益调整53600D、调整利润分配借：盈余公积8040贷：利润分配—未分配利润8040②调整资产负债表的年初数和利润分配表的上年数：B、调整所得税75资产负债表调整年初数①存货调减80000②应交税金调减26400③盈余公积调减8040④未分配利润调减45560利润表调整上年数①主营业务成本调增80000②所得税调减26400③提取法定盈余公积调减5360④提取法定公益金调减2680⑤未分配利润调减45560资产负债表调整年初数利润表调整上年数76③在报表附注中说明：本年度发现1997年未结转主营业务成本80000元，已调整1998年的期初留存收益，在编制1997年现1998年的比较会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益45560元（53600-8040），虚增存货80000元。③在报表附注中说明：77例2

公司2000年6月10日发现，1999年漏记了一项无形资产的摊销费用10万元，所得税申报表中也没有包括这笔费用。该项业务对报表使用者阅读公司财务报告有重大影响。该公司所得税核算采用应付税款法，所得税税率为33%。按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。

要求：判断上述事项各属于何种变更或差错，应如何进行相应的会计处理？

例278

分析:此项经济业务属于与以前期间相关的重大会计差错。账务处理如下:(1)补提摊销费

借：以前年度损益调整10

贷：无形资产10(2)调整应交所得税

借：应交税金--应交所得税3.3

贷：以前年度损益调整3.3(3)将以前年度损益调整科目余额转入利润分配

借：利润分配--未分配利润6.7

贷：以前年度损益调整6.7(4)调整利润分配有关数字

借：盈余公积1.005

贷:利润分配--未分配利润1.005

分析:此项经济业务属于与以前期间相关的重大会计差错。79资产负债表项目年初数栏目的调整：

无形资产调减10万元；应交税金调减3.3万元；盈余公积调减1.005万元；未分配利润调减5.695万元。

利润表和利润分配表上年数栏目的调整：

管理费用调增10万元；所得税调减3.3万元；提取法定盈余公积调减0.67万元；提取法定公益金调减0.335万元；未分配利润调减5.695。资产负债表项目年初数栏目的调整：

无形资产调减10万元；80例3：甲股份有限公司于1997年1月1日对乙企业例3：甲股份有限公司于1997年1月1日对乙企业81要求：根据上述资料，对甲企业的会计政策变更进行相应的会计核算。要求：根据上述资料，对甲企业的会计政策变更进行相应的会计核算82

分析：第一步：计算确定会计政策变更的累积影分析：第一步：计算确定会计政策变更的累积影83企业财务会计政策及变更课件84第三步：调整会计报表相关项目（1）资产负债表调整年初数①长期股权投资调增200000②盈余公积调增30000其中：法定盈余公积20000法定公益金10000③未分配利润调增170000（2）利润表调整上年数①投资收益调增60000②年初未分配利润调增140000×85%=11900③提取法定盈余公积调增60000×10%=6000④提取法定公益金调增60000×5%=3000⑤未分配利润调增170000第三步：调整会计报表相关项目（1）资产负债表调整年初数（2）85企业财务会计政策及变更课件86会计政策、会计估计变更和会计差错更正第一节会计政策及其变更会计政策、会计估计变更87一、新旧准则主要差异（一）准则名称发生变化

旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。一、新旧准则主要差异（一）准则名称发生变化

旧准则的名称为《88（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定

新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：

1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定

89（三）取消了重大差错改为前期差错

前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。

1．在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；

2．在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。

前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。

追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。（三）取消了重大差错改为前期差错

前期差错，是指由90一、会计政策概述1、会计政策定义是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。如：对应收账款坏账损失的核算方法的规定。2、公司在选择会计政策时应考虑的三个方面的内容（1）谨慎性（2）实质重于形式（3）重要性一、会计政策概述913、会计政策的特点：在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：（1）会计政策由国家统一的会计制度规定；（2）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策。（3）会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法；（4）会计政策是指导企业进行会计核算的基础；（5）会计政策应当保持前后各期的一致性3、会计政策的特点：924、企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：1、合并政策；2、外币折算；3、收入的确认；4、所得税的核算(已不须)；5、短期投资的计价；6、存货的计价；7、长期投资的核算；8、坏账损失的核算；9、借款费用的处理；10、其他。4、企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报935、下列属于会计政策变更的事项有：（1）固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法（2）短期投资由成本法计价改按市价计（3）所得税会计处理由递延法改按债务法(新规定不再存在)5、下列属于会计政策变更的事项有：94二、会计政策变更的概念及其变更条件1、会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2、会计政策变更的条件（1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。如：①《企业会计准则》；②国家统一的会计制度；③《中华人民共和国增值税暂行条例》（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。二、会计政策变更的概念及其变更条件95

3、下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如：经营租赁方式改为融资租赁方式。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。如：对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。会计政策变更可以采用追溯调整法和未来适用法两种方法进行会计处理，采用哪种会计处理方法，应根据具体情况确定。3、下列情况不属于会计政策变更：96三、会计政策变更的会计处理1、会计政策变更的累计影响数是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更累积影响数包括：A、对净损益的累积影响金额B、对利润分配的累积影响金额C、对未分配利润的累积影响金额

注：不包括分配的利润或股利。三、会计政策变更的会计处理972、累计影响数的计算步骤（5步）第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。2、累计影响数的计算步骤（5步）98企业财务会计政策及变更课件993、追溯调整法的含义是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相同项目进行调整的方法。4、什么情况下采用追溯调整法？（1）国家没有发布相关的会计处理方法；（2）便于提供更可靠更相关的会计信息；（3）其累计影响数能够合理的确定。3、追溯调整法的含义100①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。

②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：

A．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；

B．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

C．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规1015、追溯调整法的步骤第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的会计处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。5、追溯调整法的步骤1026、未来适用法的含义是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。7、什么情况下采用未来适用法？（1）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；（2）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；（3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。6、未来适用法的含义103四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事项包括：1、会计政策变更的内容和理由：（1）对会计政策变更的简要阐述；（2）变更日期；（3）变更前采用的会计政策和变更后采用的新的会计政策及会计政策变更的原因。2、会计政策变更影响数（1）采用追溯调整法下的累积影响数的计算；（2）对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；（3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。3、累积影响数不能合理确定的理由。四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事项包括：104五、会计政策变更举例说明如：东方股份公司1995年12月28日购入设备一台，入账价值为1000000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净值为零，采用直线法计提折旧。该设备自1998年1月1日起，改按双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税率为33%，历年均按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用债务法核算，按税法规定该设备应采用直线法提折旧。五、会计政策变更举例说明如：东方股份公司1995年12月28105要求：（1）填列1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表。（2）对该项会计政策变更进行账务处理。（3）填列1998年度会计报表相关项目调整表（答案金额以元为单位）1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表

单位：元年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法计提的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异要求：（1）填列1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数106项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××盈余公积××未分配利润××递延税款（贷方余额）××管理费用××所得税××年初未分配利润××提取法定盈余公积××提取法定公益金××1998年度会计报表相关项目调整表

单位：元项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××盈107答案（1）填列1998年1月1日会计政策变更累积影响数表1998年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表单位：元

年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法计提的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异199610000020000010000033000670001997100000160000600001980040200合计20000036000016000052800107200答案（1）填列1998年1月1日会计政策变更累积影响数表19108（2）对该项会计政策变更进行账务处理调整累计折旧及递延税款借：利润分配—未分配利润107200递延税款52800贷：累计折旧160000调整盈余公积借：盈余公积16080贷：利润分配—未分配利润16080[107200×（10%+5%）]（3）填列1998年度会计报表相关项目调查表（2）对该项会计政策变更进行账务处理1091998年度会计报表相关项目调整表

单位：元项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧××160000盈余公积××①16080未分配利润××②91120递延税款（贷方余额）××③52800管理费用(97)60000××所得税(60000×33%)④19800××年初未分配利润(96)⑤56950××提取法定盈余公积(97)⑥4020××提取法定公益金(97)⑦2010××1998年度会计报表相关项目调整表单位：元110附注说明：①16080=107200×（10%+5%）②91120=107200×85%（或者107200-16080）③52800=160000×33%④19800=60000×33%⑤56950=67000×85%⑥4020=40200×10%⑦2010=40200×5%附注说明：111（2）会计分录举例

甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。

按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：

（2）会计分录举例

甲公司2001年1月1日对乙公司投资112A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：年度权益法成本法税前差异所得税影响税后差异2001

80000

0

80000

0

800002002

40000

36000

4000

0

40002003

60000

44000

16000

0

16000小计180000

80000

100000

0100000

A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：113甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。

甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按114

B.帐务处理

①调整会计政策变更累积影响数

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）100000

贷：利润分配——未分配利润100000

②调整利润分配

借：利润分配——未分配利润15000（100000×15％）

贷：盈余公积15000

B.帐务处理

①调整会计政策变更累积影响数

借115C.报表调整

甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。

下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。

C.报表调整

甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整116资产负债表

资产年初数负债和所有者权益年初数

调整前调整后调整前调整后

流动资产：流动负债：

货币资金450000

450000短期借款620000

620000

短期投资30000

30000应付票据292900

292900

应收票据500000

500000应付账款500000

500000

应收账款740000

740000应交税金50000

50000

存货800000

800000流动负债合计1462900

1462900

流动资产合计25200002520000长期负债：

长期借款800000

800000

长期负债合计800000

800000

长期投资：负债合计2262900

2262900

长期股权投资1200000

1300000股东权益：

固定资产：股本1400000

1400000

固定资产原价1200000

1200000资本公积800000

800000

减：累计折旧290000

290000盈余公积76935

91935

固定资产净值910000

910000其中：法定公益金2564530645

无形资产：未分配利润133065

218065

无形资产42900

42900股东权益合计2410000

2510000

资产总计4672900

4772900负债和股东权益总计4672900

4772900

资产负债表

资产年初数117利润及利润分配表

编制单位：甲公司2004年度单位：元

项目上年数

调整前调整后

一、主营业务收入2700000

2700000

减：主营业务成本1200000

1200000

主营业务税金及附加100000

100000

二、主营业务利润1400000

1400000

加：其他业务利润80000

80000

减：管理费用430000

430000

财务费用80000

80000

三、营业利润970000

970000

加：投资收益50000

66000

营业外收入100000

100000

减：营业外支出70000

70000

四、利润总额1050000

1066000

减：所得税340000

340000

五、净利润703500

719500

加：年初未分配利润436500

507900(注1)

六、可供分配的利润1140000

1227400

减：提取法定盈余公积70350

71950(注2)

提取法定公益金35175

35975(注3)

七、可供股东分配的利润1034475

1119475

减：应付普通股股利901410

901410

八、未分配利润133065

218065

利润及利润分配表

编制单位：甲公司2004年度118注1：507900＝436500＋84000×85％

注2：71950＝70350＋16000×10％

注3：35975＝35175＋16000×5％注1：507900＝436500＋84000×85％

注2119D.附注说明

甲公司对乙公司的股权投资原按成本法核算，按照会计制度的规定，从2004年起改按权益法