销售与收款循环审计概述课件

销售与收款循环审计东北财经大学会计学院郑艳茹销售与收款循环审计东北财经大学会计学院郑艳茹1

交易循环审计本教材按四个循环讲述：销售与收款循环、购货与付款循环、生产与存货循环、筹资与投资循环账户法和循环法交易循环审计本教材按四个循环讲述：销售与收款循环、购货2每一个循环的主要内容循环的特点（循环涉及的主要报表项目、循环的主要业务活动、涉及的主要凭证和记录、与认定的关系）循环的内部控制和控制测试结合内部控制五要素中控制活动的内容和循环的业务活动理解各循环的重要内部控制；理解控制活动与认定的关系结合控制测试常用的程序和各循环的主要业务活动理解各循环的控制测试循环的实质性程序（掌握重要的实质性程序）每一个循环的主要内容循环的特点（循环涉及的主要报表项目、循环3第一节销售与收款循环的特点一、主要凭证和会计记录二、循环中的主要业务活动第一节销售与收款循环的特点一、主要凭证和会计记录二、循4一、主要凭证和会计记录预先连续编号是在会计账簿中登记销售业务的基本凭证。销售单01发运凭证02销售发票必须连续编号。是企业向顾客开具销售发票时必须核对的又一张原始凭证。03接受顾客订单时编制的，是销售交易轨迹的起点。经批准的销售单是向顾客开具销售发票时必须核对的原始凭证之一。04是定期寄送给顾客用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单一、主要凭证和会计记录预先连续编号销售单01发运凭证02销售5从来不需要想起，永远也不会忘记与交易和事项相关的认定与账户余额相关的认定与列报相关的认定只考虑是否多计即真实性，不涉及金额（关于确认）

发生

存在发生及权利和义务权利和义务只考虑是否少计项目，不涉及金额（关于确认）

完整性

完整性完整性关于金额的认定（关于计量）

准确性

计价和分摊准确性和计价

截止

分类分类和可理解性从来不需要想起，永远也不会忘记与交易和事项相关的认定与账户余6二、销售与收款循环中的主要业务活动（一）销售部门接受顾客订单要由销售主管审批是否符合企业的销售政策；根据审批后的订单编制一式多联的销售单。是证明管理层关于销售交易的“发生”认定的凭据之一。（二）信用部门批准赊销（信用审批）无论批准与否，信用部门都要在销售单上签署意见，之后将销售单送回销售部门。这一活动与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（还会影响“发生”认定）二、销售与收款循环中的主要业务活动（一）销售部门接受顾客订单7（三）仓库按销售单供货。经批准的销售单是供货和发货给装运部门的授权依据。（四）装运部门按销售单装运货物按销售单供货（仓库）与按销售单装运货物（装运部门）的职责要分离装运货物前要与销售单核对，编制一式多联、连续编号的发运凭证。这与销售交易的“发生”认定有关；定期检查连号的每一张装运凭证后均附有销售发票。这与销售交易的“完整性”认定有关。（三）仓库按销售单供货。8（五）向顾客开具账单所针对的主要问题：已发出的货物是否均开具账单——完整性认定已开具的账单是否均已发货——发生认定是否按价目表所列价格开具账单——准确性认定（五）向顾客开具账单9（五）向顾客开具账单重要的控制程序1、依据连续编号的装运凭证、相应的经批准的销售单以及经批准的商品价目表编制销售发票。

——与“发生”认定、“完整性”认定、“准确性”认定有关2、独立复核销售发票的计价和计算

——“准确性”认定3、装运凭证上的商品总数与销售发票上的商品总数核对

——与“发生”认定、“完整性”认定、“准确性”认定有关（五）向顾客开具账单10（六）记录销售记录销售的控制程序包括以下内容：（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

（六）记录销售11（七）办理和记录现金、银行存款收入。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让。（九）注销坏账。（十）提取坏账准备。（七）办理和记录现金、银行存款收入。12第二节循环的内部控制和控制测试一、销售与收款循环的主要内部控制二、控制测试第二节循环的内部控制和控制测试一、销售与收款循环的主要131、正确的授权审批2、适当的职责分离3、信息处理（充分的凭证和记录、凭证的连续编号）6、按月寄出对账单5、内部核查（独立检查）程序4、实物控制（接触控制）一、销售与收款循环的主要内部控制1、正确的授权审批2、适当的职责分离3、信息处理（充分的凭证141、正确的授权审批——3个关键点的审批01赊销审批02发货审批03非经正当审批，不得发出货物；销售价格、条件、折扣等必须经审批；在销售发生之前，赊销已经正确审批；审批人应当在授权范围内审批，不得超越审批权限。1、正确的授权审批——3个关键点的审批01赊销审批02发货审15

2、适当的职责分离010203记录销售与处理销售的相关职能分离；……供货与运货职能分离；2、适当的职责分离010203记录销售与处理销售的相关职能16实务之窗销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）订立销售合同前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；（3）谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（4）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（5）销售人员应当避免接触销货现款；（6）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；

练习一

实务之窗销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：17二、控制测试（一）概述如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性控制。（重点放在检查性控制上）如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等。二、控制测试（一）概述18（二）对几项主要控制活动的控制测试1．对于职责分离：观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。2．对于授权审批：主要通过检查凭证在这三个关键点上是否经过审批。3．对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号：通常需要清点各种凭证。4．对于按月寄出对账单：观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案是十分有效的一项控制测试。5．对于内部核查程序：检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字。（二）对几项主要控制活动的控制测试1．对于职责分离：观察被审19第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序三、应收账款的实质性程序四、其他相关账户的实质性程序二、营业收入的实质性程序第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实20

一、销售与收款交易的实质性程序（一）实质性分析程序（二）细节测试

一、销售与收款交易的实质性程序（一）实质性分析程序（二）细21相关链接1实质性程序包括两类：细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的是直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序是通过数据之间的关系来评价信息，以确认相关认定是否存在错报。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试；对一段时期内的存在可预期关系的大量交易，可以考虑实施实质性分析程序。分析程序是指CPA通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序。

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相关链接2实施分析程序的目的（1）将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（2）将分析程序用作实质性程序以识别认定中的重大错报。（3）在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。在进行风险评估时，必须运用分析程序。可以帮助CPA发现未审计财务报表的异常之处，识别存在潜在重大错报风险的领域。可以考虑将分析程序作为实质性程序的一种。但有一定的局限，分析程序不适用于所有的财务报表认定。在这一阶段必须运用分析程序。目的是确认财务报表是否与CPA对被审计单位及其环境的了解一致，是否存在漏查的重大错报。

23细节测试包括交易测试和余额测试。交易测试：验证相关交易的细节。换言之，是指通过信息系统（会计系统）检查交易的审计程序。例如：为了确认已入账的收入确实发生，审计人员应选择一个已入账销售交易的样本，并通过检查支持性销售发票、发货单和客户采购订单来对其进行测试。余额测试：检查期末余额的详细数据。换言之，是指证实总账账户或财务报表项目期末余额的审计程序。

相关链接3细节测试包括交易测试和余额测试。24余额测试非常重要，因为审计师的最终目标是对由账户余额组成的财务报表发表审计意见。在对小企业的审计中，审计师可能特别依赖于余额测试。例1，为了测试新的零售分部的在建工程账户的存在与计价（完工百分比），审计人员可以亲临施工工地，检查在建项目的完工进度。例2，为了确认应收账款的总账余额是否正确，需要选取一些明细账户进行函证。

相关链接4余额测试非常重要，因为审计师的最终目标是对由账户余额组成的财25（二）交易的细节测试1．登记入账的销货交易的真实性测试（1）针对未曾发货却已将销货业务登记入账的测试①测试方向：逆查，查主营业务收入的多计。

②从明细账入手：从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；

③查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。（二）交易的细节测试26（2）针对销货业务重复入账的测试针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。（3）针对虚构销售的测试虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。（2）针对销货业务重复入账的测试27检查上述三类错报的另一种办法：追查应收账款明细账中的贷方发生额的记录。如果贷方发生额登记的是收回货款或收到退货，则所记录的销货业务（应收账款的借方发生额）一般是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或审计时仍未收回货款，可能存在虚假的销货业务，应追查相应的发运凭证、销售单等。销售与收款循环审计概述课件282．已发生的销货业务均已登记入账的完整性测试（1）销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易实质性程序。（2）如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。（3）测试方向：顺查，查主营业务收入的少计。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。（4）测试程序实施的条件注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。2．已发生的销货业务均已登记入账的完整性测试293．登记入账的销货交易正确计价测试从主营业务收入明细账中选样，与应收账款明细账和销售发票存根的金额核对（账账核对、账证核对）检查销售发票（复核原始凭证）复算销售发票上的金额。（金额）将销售发票上的单价与经批准的价目表核对。（单价）将销售发票上的商品规格、数量、顾客代号等与发运凭证（必要时还包括销售单等）核对（数量）3．登记入账的销货交易正确计价测试304．登记入账的销货交易正确分类测试审核原始凭证，明确交易内容（如赊销还是现销，商品销售还是资产处置），并与账簿记录比较。分类恰当性的测试一般与估价测试一同进行。5．销货交易记录及时测试将发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账的日期比较，确认它们是否在同一正确的会计期间即发货时间、开票时间、记账时间在同一正确的会计期间。6．销货交易已正确地计入明细账并正确地汇总测试将主营业务收入明细账的加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账。4．登记入账的销货交易正确分类测试31

总结与延伸

执行销售循环的交易测试有两种方法：一种方法是从销售明细账所列的业务中选取样本；然后，审计师对被选择交易的所有支持性文件进行检查。这种方法尤其适用于存在或发生、准确性、分类认定的测试。第二种方法是从交易的分界凭证（如装运凭证或者收款清单）中选取样本，并按所选项目检查至恰当的明细账，确定其是否被正确记录。这种方法尤其适用于完整性测试，而且是完整性测试的最好方法。这些测试如果是在年终后进行并且整个时期都包括在测试范围内，那么这些测试也可以作为账户余额的实质性测试程序。审计师可能会试着将所选的交易测试和控制测试合并起来。比如在复核销售发票金额（交易测试）的同时检查凭证上的审批（控制测试）。这些测试被称作双重目的的测试。练习二

32二、营业收入的实质性程序业务循环主要资产负债表项目主要利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、预收款项、应交税费营业收入、营业税金及附加、销售费用二、营业收入的实质性程序业务循环主要资产负债表项目主要利润表33

审计目标

财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A．利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关。√B．所有应当记录的营业收入均已记录。√C．与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录。√D．营业收入已记录于正确的会计期间。√E．营业收入已记录于恰当的账户。√F．营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。√财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A．341、获取或编制主营业务收入明细表2、实质性分析程序（收入和成本的波动趋势、收入结构、毛利率等）3、检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。4、相关凭证的审查抽查销售业务的销售合同、原始凭证（发票、运货单据），并追查至记账凭证及明细账顺查：起点是发运凭证逆查：起点是记账凭证1、获取或编制主营业务收入明细表355、销售的截止测试（1）截止测试的目的确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。（2）截止测试的三个关键日期①发票开具日期或者收款日期；②记账日期；③发货日期。（3）截止测试的审查关键检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。5、销售的截止测试36（4）截止测试的三条审计线路审计线路一：以账簿记录为起点（逆查，起点是明细账）从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。主要目的是为了防止多计主营业务收入。审计线路二：以销售发票为起点（顺查，起点是发票副本）从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。主要目的是为了防止少计主营业务收入。审计线路三：以发运凭证为起点（顺查，起点是发运凭证）从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。（4）截止测试的三条审计线路376、销货退回、销售折扣与折让的审计7、结合应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。8、对于出口销售，将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。9、检查有无特殊的销售行为，选择恰当的审计程序。10、调查向关联方销售的情况，确定价格是否公允。11、调查集团内部销售情况，核实需在合并报表中抵销及应在附注中披露的事项。12、调查企业生产经营能力及规模，确认收入的合理性及可信度，形成专门底稿。13、检查营业收入的列报是否恰当。6、销货退回、销售折扣与折让的审计38三、应收账款的实质性程序

审计目标

财务报表认定存在完整性权利和义务计价与分摊列报A．资产负债表中记录的应收账款是存在的。√B．所有应当记录的应收账款均已记录。√C．记录的应收账款由被审计单位拥有。√D．应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录。√E．应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。√三、应收账款的实质性程序财务报表认定存在完整391、获取或编制应收账款明细表复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；关注期末余额的“业务内容”，是否有不属于商品、劳务等结算业务的债权，如有，应作出记录或作必要调整。标示重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。1、获取或编制应收账款明细表40应收账款的重分类调整（1）假设被审计单位应收账款各明细账情况如下：应收账款——A200万元

——B700万元

——C-500万元应收账款—C公司“-500万元”的经济含义不是应收账款，而是预收款项，因此应在编制财务报表时作重分类调整，即借：应收账款——D公司5000000

贷：预收款项——D公司5000000应收账款的重分类调整（1）假设被审计单位应收账款各明细账情况41（2）同样的道理，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况：预收账款——A200万元

——B400万元

——C-100万元那么被审计单位对预收C公司“-100万元”也应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万元”，其经济含义不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整，即：借：应收账款——C公司1000000

贷：预收款项——C公司1000000（2）同样的道理，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的42如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了100万元，同时就少提了坏账准备100×5%=5万元。（坏账准备计提比例为5%）注册会计师应当编制补提坏账准备的调整分录：借：资产减值损失——计提坏账准备250000

贷：应收账款——坏账准备250000注册会计师应当调整财务报表项目，所以贷方调整项目应为“应收账款—坏账准备”，而不是坏账准备。如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了100万元，432、检查涉及应收账款的相关财务指标（分析程序）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。2、检查涉及应收账款的相关财务指标（分析程序）443、获取或编制应收账款账龄分析表可以考虑选择重要的客户及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。测试账龄核算的准确性。对于账龄2年以上的欠款应查阅上期审计底稿（连续审计）或追溯查验，并关注收回的可能性；充分关注是否存在与债务人发生纠纷的款项；将核定的账龄过入“应收账款明细表”；分析应收账款回款率，重点关注大额客户的回款率（比如前5名）。3、获取或编制应收账款账龄分析表454、对应收账款进行函证（重点掌握）（1）函证应收账款的目的函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。与发生认定、所有权认定、计价和分摊认定相关。4、对应收账款进行函证（重点掌握）46（2）函证的必要性注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：（1）以往审计业务经验表明回函率很低；（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

（2）函证的必要性47

（3）函证应收账款的范围和对象影响因素主要有：①应收账款在全部资产中的重要性；②被审计单位内部控制的强弱；③以前年度的函证结果；④函证方式的选择。（4）函证的方式①积极的函证方式（有两种格式）；②消极的函证方式。（5）函证时间的选择注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（3）函证应收账款的范围和对象48（6）函证的控制CPA通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但CPA应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。核对询证函应由注册会计师直接收发；被询证者以传真、电子邮件等方式回函的，应要求被询证者寄回询证函原件；如果未能收到积极式函证回函，应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。（6）函证的控制49（7）对不符事项的处理（重点掌握）一方或双方记账错误，或存在舞弊行为：购销双方登记入账的时间不同：询证函发出时，债务人已付款，被审计单位尚未收到货款。询证函发出时，被审计单位已发货并作销售记录，债务人尚未收到货物。债务人退货，而被审计单位尚未收到。债务人全部或部分拒付货款。（7）对不符事项的处理（重点掌握）50（8）对函证结果的总结和评价①CPA应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。②如果函证结果表明没有审计差异，则CPA可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；③如果函证结果表明存在审计差异，CPA则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

练习三（8）对函证结果的总结和评价515、未回函的，可再次复询，如不复询可采用替代审计程序进行检查。6、抽查明细账发生额，检查原始凭证与账面记录是否相符，检查资金流入来源是否正常。7、对异常项目及关联方欠款，即使回函相符，仍应取证并审核相关交易合同，判断交易的合法性、真实性。提示：对于关联往来等企业管理层可控项目或根据以前年度审计有调整的项目，审计人员不应过度依赖函证结果，即使回函无误，仍应进行真实性测试。5、未回函的，可再次复询，如不复询可采用替代审计程序进行检查52实务之窗——应收账款的替代程序应收账款替代程序主要有两个方面，即期后收款查验以及借方发生额的真实性查验。（1）期后收款查验抽查报表日后债务人汇款凭单，编制期后收款抽查记录，审计人员应当关注资金流入来源是否正常；（2）借方发生额的真实性查验在检查应收账款明细发生额、抽查原始凭证时，应当充分关注收入的真实性，所以，替代程序可以从销售合同、销售发票、销售的会计记录等查起。必要时与销售人员、仓库管理人员进行核实，如合同约定由销售方负责发货的，应检查委托运输部门代办运输的托运单、提货单及垫付费用的原始单据；如由购货方自行提货，还应检查提货人提供的证件、装卸费单证、准许放行单证等原始凭据，以此确认销售业务和应收账款的真实性、正确性。实务之窗——应收账款的替代程序应收账款替代程序主要有两个方面538、涉及债务重组、资产置换的事项，审查有关协议等法律文件及手续是否齐备，账务处理是否正确，并判断交易的合法性和真实性提示：涉及债务重组、资产置换等事项，必须仔细审查相关协议，董事会决议等文件，要审慎判断交易的合法性、真实性以及会计处理的正确性，警惕企业借此调节利润。

9、检查坏账损失的会计处理是否经授权批准，账务处理是否正确。提示：审计人员尤其需要注意，在冲销坏账中是否存在通过将已收回的应收账款作为坏账冲销来掩盖盗用或挪用资金的可能性。8、涉及债务重组、资产置换的事项，审查有关协议等法律文件及手54

10、检查应收账款是否已被抵押、质押，并作出记录。提示：（1）应结合银行借款查验进行；（2）根据获取的贷款卡信息，关注是否存在担保，抵押等事项；（3）如存在抵押、质押事项，应取得董事会决议等授权批准资料，并作出必要的描述。

11、对于用非记账本位币结算的应收账款,检查其采用的汇率及折算方法是否正确。

12、检查应收账款的披露是否恰当。

10、检查应收账款是否已被抵押、质押，并作出记录。55ThankYou!ThankYou!56谢谢12月-2216:14:3516:1416:1412月-2212月-2216:1416:1416:14:3512月-2212月-2216:14:352022/12/316:14:35谢谢12月-2203:33:3603:3303:3312销售与收款循环审计东北财经大学会计学院郑艳茹销售与收款循环审计东北财经大学会计学院郑艳茹58

交易循环审计本教材按四个循环讲述：销售与收款循环、购货与付款循环、生产与存货循环、筹资与投资循环账户法和循环法交易循环审计本教材按四个循环讲述：销售与收款循环、购货59每一个循环的主要内容循环的特点（循环涉及的主要报表项目、循环的主要业务活动、涉及的主要凭证和记录、与认定的关系）循环的内部控制和控制测试结合内部控制五要素中控制活动的内容和循环的业务活动理解各循环的重要内部控制；理解控制活动与认定的关系结合控制测试常用的程序和各循环的主要业务活动理解各循环的控制测试循环的实质性程序（掌握重要的实质性程序）每一个循环的主要内容循环的特点（循环涉及的主要报表项目、循环60第一节销售与收款循环的特点一、主要凭证和会计记录二、循环中的主要业务活动第一节销售与收款循环的特点一、主要凭证和会计记录二、循61一、主要凭证和会计记录预先连续编号是在会计账簿中登记销售业务的基本凭证。销售单01发运凭证02销售发票必须连续编号。是企业向顾客开具销售发票时必须核对的又一张原始凭证。03接受顾客订单时编制的，是销售交易轨迹的起点。经批准的销售单是向顾客开具销售发票时必须核对的原始凭证之一。04是定期寄送给顾客用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单一、主要凭证和会计记录预先连续编号销售单01发运凭证02销售62从来不需要想起，永远也不会忘记与交易和事项相关的认定与账户余额相关的认定与列报相关的认定只考虑是否多计即真实性，不涉及金额（关于确认）

发生

存在发生及权利和义务权利和义务只考虑是否少计项目，不涉及金额（关于确认）

完整性

完整性完整性关于金额的认定（关于计量）

准确性

计价和分摊准确性和计价

截止

分类分类和可理解性从来不需要想起，永远也不会忘记与交易和事项相关的认定与账户余63二、销售与收款循环中的主要业务活动（一）销售部门接受顾客订单要由销售主管审批是否符合企业的销售政策；根据审批后的订单编制一式多联的销售单。是证明管理层关于销售交易的“发生”认定的凭据之一。（二）信用部门批准赊销（信用审批）无论批准与否，信用部门都要在销售单上签署意见，之后将销售单送回销售部门。这一活动与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（还会影响“发生”认定）二、销售与收款循环中的主要业务活动（一）销售部门接受顾客订单64（三）仓库按销售单供货。经批准的销售单是供货和发货给装运部门的授权依据。（四）装运部门按销售单装运货物按销售单供货（仓库）与按销售单装运货物（装运部门）的职责要分离装运货物前要与销售单核对，编制一式多联、连续编号的发运凭证。这与销售交易的“发生”认定有关；定期检查连号的每一张装运凭证后均附有销售发票。这与销售交易的“完整性”认定有关。（三）仓库按销售单供货。65（五）向顾客开具账单所针对的主要问题：已发出的货物是否均开具账单——完整性认定已开具的账单是否均已发货——发生认定是否按价目表所列价格开具账单——准确性认定（五）向顾客开具账单66（五）向顾客开具账单重要的控制程序1、依据连续编号的装运凭证、相应的经批准的销售单以及经批准的商品价目表编制销售发票。

——与“发生”认定、“完整性”认定、“准确性”认定有关2、独立复核销售发票的计价和计算

——“准确性”认定3、装运凭证上的商品总数与销售发票上的商品总数核对

——与“发生”认定、“完整性”认定、“准确性”认定有关（五）向顾客开具账单67（六）记录销售记录销售的控制程序包括以下内容：（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

（六）记录销售68（七）办理和记录现金、银行存款收入。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让。（九）注销坏账。（十）提取坏账准备。（七）办理和记录现金、银行存款收入。69第二节循环的内部控制和控制测试一、销售与收款循环的主要内部控制二、控制测试第二节循环的内部控制和控制测试一、销售与收款循环的主要701、正确的授权审批2、适当的职责分离3、信息处理（充分的凭证和记录、凭证的连续编号）6、按月寄出对账单5、内部核查（独立检查）程序4、实物控制（接触控制）一、销售与收款循环的主要内部控制1、正确的授权审批2、适当的职责分离3、信息处理（充分的凭证711、正确的授权审批——3个关键点的审批01赊销审批02发货审批03非经正当审批，不得发出货物；销售价格、条件、折扣等必须经审批；在销售发生之前，赊销已经正确审批；审批人应当在授权范围内审批，不得超越审批权限。1、正确的授权审批——3个关键点的审批01赊销审批02发货审72

2、适当的职责分离010203记录销售与处理销售的相关职能分离；……供货与运货职能分离；2、适当的职责分离010203记录销售与处理销售的相关职能73实务之窗销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）订立销售合同前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；（3）谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（4）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（5）销售人员应当避免接触销货现款；（6）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；

练习一

实务之窗销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：74二、控制测试（一）概述如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性控制。（重点放在检查性控制上）如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等。二、控制测试（一）概述75（二）对几项主要控制活动的控制测试1．对于职责分离：观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。2．对于授权审批：主要通过检查凭证在这三个关键点上是否经过审批。3．对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号：通常需要清点各种凭证。4．对于按月寄出对账单：观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案是十分有效的一项控制测试。5．对于内部核查程序：检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字。（二）对几项主要控制活动的控制测试1．对于职责分离：观察被审76第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序三、应收账款的实质性程序四、其他相关账户的实质性程序二、营业收入的实质性程序第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实77

一、销售与收款交易的实质性程序（一）实质性分析程序（二）细节测试

一、销售与收款交易的实质性程序（一）实质性分析程序（二）细78相关链接1实质性程序包括两类：细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的是直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序是通过数据之间的关系来评价信息，以确认相关认定是否存在错报。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试；对一段时期内的存在可预期关系的大量交易，可以考虑实施实质性分析程序。分析程序是指CPA通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序。

79

相关链接2实施分析程序的目的（1）将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（2）将分析程序用作实质性程序以识别认定中的重大错报。（3）在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。在进行风险评估时，必须运用分析程序。可以帮助CPA发现未审计财务报表的异常之处，识别存在潜在重大错报风险的领域。可以考虑将分析程序作为实质性程序的一种。但有一定的局限，分析程序不适用于所有的财务报表认定。在这一阶段必须运用分析程序。目的是确认财务报表是否与CPA对被审计单位及其环境的了解一致，是否存在漏查的重大错报。

80细节测试包括交易测试和余额测试。交易测试：验证相关交易的细节。换言之，是指通过信息系统（会计系统）检查交易的审计程序。例如：为了确认已入账的收入确实发生，审计人员应选择一个已入账销售交易的样本，并通过检查支持性销售发票、发货单和客户采购订单来对其进行测试。余额测试：检查期末余额的详细数据。换言之，是指证实总账账户或财务报表项目期末余额的审计程序。

相关链接3细节测试包括交易测试和余额测试。81余额测试非常重要，因为审计师的最终目标是对由账户余额组成的财务报表发表审计意见。在对小企业的审计中，审计师可能特别依赖于余额测试。例1，为了测试新的零售分部的在建工程账户的存在与计价（完工百分比），审计人员可以亲临施工工地，检查在建项目的完工进度。例2，为了确认应收账款的总账余额是否正确，需要选取一些明细账户进行函证。

相关链接4余额测试非常重要，因为审计师的最终目标是对由账户余额组成的财82（二）交易的细节测试1．登记入账的销货交易的真实性测试（1）针对未曾发货却已将销货业务登记入账的测试①测试方向：逆查，查主营业务收入的多计。

②从明细账入手：从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；

③查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。（二）交易的细节测试83（2）针对销货业务重复入账的测试针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。（3）针对虚构销售的测试虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。（2）针对销货业务重复入账的测试84检查上述三类错报的另一种办法：追查应收账款明细账中的贷方发生额的记录。如果贷方发生额登记的是收回货款或收到退货，则所记录的销货业务（应收账款的借方发生额）一般是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或审计时仍未收回货款，可能存在虚假的销货业务，应追查相应的发运凭证、销售单等。销售与收款循环审计概述课件852．已发生的销货业务均已登记入账的完整性测试（1）销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易实质性程序。（2）如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。（3）测试方向：顺查，查主营业务收入的少计。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。（4）测试程序实施的条件注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。2．已发生的销货业务均已登记入账的完整性测试863．登记入账的销货交易正确计价测试从主营业务收入明细账中选样，与应收账款明细账和销售发票存根的金额核对（账账核对、账证核对）检查销售发票（复核原始凭证）复算销售发票上的金额。（金额）将销售发票上的单价与经批准的价目表核对。（单价）将销售发票上的商品规格、数量、顾客代号等与发运凭证（必要时还包括销售单等）核对（数量）3．登记入账的销货交易正确计价测试874．登记入账的销货交易正确分类测试审核原始凭证，明确交易内容（如赊销还是现销，商品销售还是资产处置），并与账簿记录比较。分类恰当性的测试一般与估价测试一同进行。5．销货交易记录及时测试将发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账的日期比较，确认它们是否在同一正确的会计期间即发货时间、开票时间、记账时间在同一正确的会计期间。6．销货交易已正确地计入明细账并正确地汇总测试将主营业务收入明细账的加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账。4．登记入账的销货交易正确分类测试88

总结与延伸

执行销售循环的交易测试有两种方法：一种方法是从销售明细账所列的业务中选取样本；然后，审计师对被选择交易的所有支持性文件进行检查。这种方法尤其适用于存在或发生、准确性、分类认定的测试。第二种方法是从交易的分界凭证（如装运凭证或者收款清单）中选取样本，并按所选项目检查至恰当的明细账，确定其是否被正确记录。这种方法尤其适用于完整性测试，而且是完整性测试的最好方法。这些测试如果是在年终后进行并且整个时期都包括在测试范围内，那么这些测试也可以作为账户余额的实质性测试程序。审计师可能会试着将所选的交易测试和控制测试合并起来。比如在复核销售发票金额（交易测试）的同时检查凭证上的审批（控制测试）。这些测试被称作双重目的的测试。练习二

89二、营业收入的实质性程序业务循环主要资产负债表项目主要利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、预收款项、应交税费营业收入、营业税金及附加、销售费用二、营业收入的实质性程序业务循环主要资产负债表项目主要利润表90

审计目标

财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A．利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关。√B．所有应当记录的营业收入均已记录。√C．与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录。√D．营业收入已记录于正确的会计期间。√E．营业收入已记录于恰当的账户。√F．营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。√财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A．911、获取或编制主营业务收入明细表2、实质性分析程序（收入和成本的波动趋势、收入结构、毛利率等）3、检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。4、相关凭证的审查抽查销售业务的销售合同、原始凭证（发票、运货单据），并追查至记账凭证及明细账顺查：起点是发运凭证逆查：起点是记账凭证1、获取或编制主营业务收入明细表925、销售的截止测试（1）截止测试的目的确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。（2）截止测试的三个关键日期①发票开具日期或者收款日期；②记账日期；③发货日期。（3）截止测试的审查关键检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。5、销售的截止测试93（4）截止测试的三条审计线路审计线路一：以账簿记录为起点（逆查，起点是明细账）从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。主要目的是为了防止多计主营业务收入。审计线路二：以销售发票为起点（顺查，起点是发票副本）从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。主要目的是为了防止少计主营业务收入。审计线路三：以发运凭证为起点（顺查，起点是发运凭证）从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。（4）截止测试的三条审计线路946、销货退回、销售折扣与折让的审计7、结合应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。8、对于出口销售，将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。9、检查有无特殊的销售行为，选择恰当的审计程序。10、调查向关联方销售的情况，确定价格是否公允。11、调查集团内部销售情况，核实需在合并报表中抵销及应在附注中披露的事项。12、调查企业生产经营能力及规模，确认收入的合理性及可信度，形成专门底稿。13、检查营业收入的列报是否恰当。6、销货退回、销售折扣与折让的审计95三、应收账款的实质性程序

审计目标

财务报表认定存在完整性权利和义务计价与分摊列报A．资产负债表中记录的应收账款是存在的。√B．所有应当记录的应收账款均已记录。√C．记录的应收账款由被审计单位拥有。√D．应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录。√E．应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。√三、应收账款的实质性程序财务报表认定存在完整961、获取或编制应收账款明细表复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；关注期末余额的“业务内容”，是否有不属于商品、劳务等结算业务的债权，如有，应作出记录或作必要调整。标示重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。1、获取或编制应收账款明细表97应收账款的重分类调整（1）假设被审计单位应收账款各明细账情况如下：应收账款——A200万元

——B700万元

——C-500万元应收账款—C公司“-500万元”的经济含义不是应收账款，而是预收款项，因此应在编制财务报表时作重分类调整，即借：应收账款——D公司5000000

贷：预收款项——D公司5000000应收账款的重分类调整（1）假设被审计单位应收账款各明细账情况98（2）同样的道理，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况：预收账款——A200万元

——B400万元

——C-100万元那么被审计单位对预收C公司“-100万元”也应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万元”，其经济含义不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整，即：借：应收账款——C公司1000000

贷：预收款项——C公司1000000（2）同样的道理，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的99如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了100万元，同时就少提了坏账准备100×5%=5万元。（坏账准备计提比例为5%）注册会计师应当编制补提坏账准备的调整分录：借：资产减值损失——计提坏账准备250000

贷：应收账款——坏账准备250000注册会计师应当调整财务报表项目，所以贷方调整项目应为“应收账款—坏账准备”，而不是坏账准备。如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了100万元，1002、检查涉及应收账款的相关财务指标（分析程序）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。2、检查涉及应收账款的相关财务指标（分析程序）1013、获取或编制应收账款账龄分析表可以考虑选择重要的客户及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。测试账龄核算的准确性。对于账龄2年以上的欠款应查阅上期审计底稿（连续审计）或追溯查验，并关注收回的可能性；充分关注是否存在与债务人发生纠纷的款项；将核定的账龄过入“应收账款明细表”；分析应收账款回款率，重点关注大额客户的回款率（比如前5名）。3、获取或编制应收账款账龄分析表1024、对应收账款进行函证（重点掌握）（1）函证应收账款的目的函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。与发生认定、所有权认定、计价和分摊认定相关。4、对应收账款进行函证（重点掌握）103（2）函证