房地产开发六大环节的涉税难题处理和经典案例

一、房地产拿地环节中的10个涉税难题处理及例解

目录

一、房地产拿地环节中的10个涉税难题处理及例解

二、房地产拆迁安置环节中的3个涉税难题处理及例解

三、房地产融资环节中的9个涉税难题处理及例解

四、房地产工程建设环节中的12个涉税难题处理及例解

五、房地产销售环节中的6个涉税难题处理例解

六、房地产项目清算和注销环节中的18个涉税难题处理及例解

一、房地产拿地环节中的10个涉税难题处理及例解

（一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理

1.政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房：由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。

案例分析1

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这3000万元的税务处理。

1.营业税的处理

鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。

（1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。

根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（1）营业税的处理

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”

在本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。

（2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。

（3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。

2.企业所得税

本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞（财税[2011]70号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3000万收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

3.土地增值税

（1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据＜国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知＞（国税发[2006]187号）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。

如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。

然后还要根据国税发[2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款3000万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

4.契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。

土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

5.会计处理

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。

收到返还款时：

借：银行存款3000

贷：预收账款3000

借：营业税金及附加165

贷：银行存款165

完工结转收入时：

借：预收账款：3000

贷：主营业务收入3000

2.政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）。

目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。应如何进行税务处理？

（一）营业税的处理

根据国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：

“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”

（一）营业税

本案例返还款3000万中，

1.取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。

2.代理支付动迁补偿款差额，应按服务业--代理业征收营业税75万元[（2000-1500）×5%]。

（二）企业所得税

企业所得税：返还款3000万元中：

1.取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

2.代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。

3.企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。

（三）土地增值税

根据[中华人民共和国土地增值税暂行条例]第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及[中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则]第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

本案例，企业取得的返还款3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。

企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（四）契税

企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

（五）会计处理

先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：

借：其它应收款1500

其它业务成本1000

贷：现金或银行存款2500

支付土地出让金时，10000万全部计入“开发成本—土地征用及拆迁补偿费”，并作为契税的计税依据。

土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。

收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务

借：银行存款2000

贷：其它应收款1500

其它业务收入500

收到拆迁工程款时：

借：银行存款1000

贷：其它业务收入1000

案例分析3

某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但收到政府拆迁补偿补助300万元，则在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。

这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。

3.政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设

目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中，一些房地产开发企业先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。

一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。

但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。

因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。

案例分析4

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。请分析其中的税务处理。

（一）营业税的处理

项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。

本案例符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。

对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：

1.无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

2.房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。

如果协议约定返还款用于项目内开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。

（二）企业所得税

本案例企业取得的提供基础设施建设劳务收入3000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。

（三）土地增值税

根据[中华人民共和国土地增值税暂行条例]第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及[中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则]第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

企业取得的返还款3000万，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。

企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（四）契税

企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

（五）会计处理

土地出让金返还用于支付该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程费用时，企业应做其他业务收入处理。

收到返还款时：

借：银行存款3000

贷：其它业务收入3000

公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。

此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地出让金应冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。

企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。

案例分析5

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。

（一）营业税

此业务实际上是由政府出资购买全部或部门公共配套设施。对房地产开发企业税，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。

此业务返还款3000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（3000×5%）150万元。

返还款3000万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售行为。这部分应取得的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实现并缴纳营业税。

（二）企业所得税

根据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。

企业取得返还款3000万元，应直接抵扣该项目公共配套设施的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

（三）土地增值税

企业在实际交纳的土地出让金10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

根据[中华人民共和国土地增值税暂行条例]第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及[中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则]第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

企业取得的返还款3000万，土地增值税清算时，

1.如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即为转让不动产收入，因此，应征收土地增值税。此收入应计算土地增值税清算收入。

2.如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，企业应将从政府部门取得的3000万补偿款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（四）契税

企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

（五）会计处理

土地出让金返还用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。

收到返还款时：如是补贴行为：

借：银行存款3000

贷：开发成本3000

或、如是购买行为：

借：银行存款3000

贷：其他业务收入3000

5.政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人。

目前土地招拍挂制运作过程中，出于各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商的关联企业进行部分返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。

案例分析6

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方的关联企业丙补助3000万元，用于丙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。

（一）营业税

《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。

本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收营业税。

丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此也不征收营业税。

（二）企业所得税

本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收企业所得税。

丙企业取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》

（财税[2011]70号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”

本案例业务属于政府财税[2011]70号文件所称的“不征税收入”所对应的财政性资金范畴。

如符合财税[2011]70号的三个条件，应作为不征税收入处理，但根据企业所得税实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

如不符合财税[2011]70号的三个条件，则不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

（三）土地增值税

房地产企业（乙方）企业在实际交纳的土地出让金10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

根据[中华人民共和国土地增值税暂行条例]第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及[中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则]第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

乙方企业未取得的返还款，土地增值税清算时，不计收入，也不冲减开发成本。

丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，因此，不应征收土地增值税。此收入不应计算土地增值税清算收入。

（四）契税

企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

（五）会计处理

房地产开发企业（乙方）未获得返还款，会计上不作处理。

丙企业取得3000万元政府奖励或财政补贴。

收到奖励或补贴款时：

借：银行存款3000

贷：营业外收入3000

6.政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助

在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等

案例分析7

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定资金专项用途。

（一）营业税

《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。

《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。

本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励企业的3000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。

（二）企业所得税

本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

本案例业务，由于土地出让协议未规定资金专项用途，因此，不符合财税[2011]70号文件所称的“不征税收入”的三个条件之一，不能作为不征税收入处理。

应在企业取得政府奖励或财政补贴3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。

企业在实际交纳的土地出让金10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。

《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

实务操作中，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，不是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，因此，不能扣减土地取得成本。

因此，本案例，企业取得的返还款3000万，土地增值税清算时，不能抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

（三）土地增值税

但要注意地方的具体规定：

大连市地税局（大地税函[2008]188号）《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。

青岛市地税局（青地税发[2008]100号）《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。

（四）契税

企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。

（五）会计处理

根据《企业会计准则第16号-政府补助》规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

房地产开发企业（乙方）取得3000万元政府奖励或财政补贴。

收到奖励或补贴款时：

借：银行存款3000

贷：营业外收入3000

（二）房地产企业取得政府土地返还款的纳税筹划技巧

1.在与政府签定土地购买合同时，在合同中明确规定：政府给予土地返还款的用途是专门用于给房地产企业给本地经济建设的奖励和补助。

2.企业应积极与政府部门沟通，取得政府部门的配合和理解，通过合法途径使土地返还款满足财税[2011]70号文规定的三个条件。即（一）要求当地政府提供拨付土地返还款资金专项用途的资金文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

（三）拿地中支付的土地开发成本如何计缴契税

1.财税〔2004〕134号的相关规定

财政部、国家税务总局《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。财税〔2004〕134号）对出让国有土地使用权的契税计税价格分为以下两种情况:

（1）如果以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

（2）如果以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。同时规定,以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

①评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

②土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。

（三）拿地中支付的土地开发成本如何计缴契税

2.国税发〔2009〕31号的相关规定

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，土地征用费及拆迁补偿费,指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

案例分析8

某房地产公司竞价取得某市旧城改造项目，除向政府缴纳土地出让金、各项配套费10000万元外，还涉及拆迁还建50套商品房和货币拆迁补偿1000万元。那么，该房地产公司前期办证时要缴纳的契税计税依据是多少？

[税务分析]

1.企业所得税土地计税成本的确定

假设50套商品房未来实际交付时的公允价值为2500万元，则该公司取得旧城改造项目的企业所得税土地计税成本由“10000万元＋1000万元＋契税＋2500万元”构成。

2.契税的计税依据的确定

根据财政部、国家税务总局《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。基于此规定，该公司以竞价方式取得的旧城改造项目，计算契税的计税依据为13500万元（10000＋1000＋2500），与企业所得税土地计税成本有差别。

3.税收风险分析及应对策略

（1）税收风险分析

由于拆迁还建的影响，50套商品房是在实际交付后依据未来市场价值计算的公允价值，在开发商办理土地使用权证时仅能确定拆迁补偿费用1000万元，50套拆迁还建房实际建造成本和未来公允价值暂时是无法确定的，所以，以13500万元（10000＋1000＋2500）万元作为契税计税依据不符合现实情况。在实践中完全有可能以11000万元（10000＋1000）计算缴纳契税，结果漏了50套商品房是在实际交付后依据未来市场价值计算的公允价值计算缴纳契税的税收风险。

（2）税收风险应对策略

鉴于以上分析，为减少征纳双方纠纷，建议分两种情况处理。

一是拆迁还建房屋，在实际交付时，另行补缴契税，即先按照11000万元（10000＋1000）计算缴纳契税，房屋实际交付时，再按照2500万元计算补缴契税。

二是参照财税〔2004〕134号文件的规定，以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

①评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

②土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。

由于竞价一般以土地基准地价为依据，建议直接选择县以上人民政府公示的土地基准地价为契税计税依据

某公司在拆迁改造旧城工程项目中，涉及包括划转出让、用途改变、容积率调增等费用支出，对这些费用应该如何处理？是否直接计入开发成本？另外，在办理土地过户手续时，因土地证都在各住户手中，该公司需要收齐后再到国土局办理过户，办理过户涉及缴纳契税，那契税的计税依据如何确定？

1.费用的处理分析

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，土地征用费及拆迁补偿费,指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。所以，因划转出让、用途改变、容积率调增等内容缴纳的费用，属于取得土地的成本，但不包括被行政处罚的金额。账务处理上，可直接计入开发成本。

2.契税的计税依据分析

《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。如果以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

（1）评估价格。

（2）土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。

因此，该公司应按支付的成交价格作为契税依据。若价格明显偏低，主管税务机关可核定成交价格

（四）从政府取得土地的土地使用税纳税时间问题

1.法律依据

（1）财税〔2006〕186号的规定

财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定：对纳税人自建、委托施工及开发涉及的城镇土地使用税的纳税义务发生时间，由纳税人从取得土地使用权合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，是否取得《土地使用证》或是否全额缴款都不能作为判定纳税义务发生时间的依据。

（2）财税〔2008〕152号的规定

财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定：“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务。”该规定从某种意义上讲，一方终止，则另一方开始缴纳。具体判定依据为：

①如果某纳税人将房屋或土地使用权转让给开发企业，房屋被拆除了，土地撂荒了即为实物发生变化

②权利发生变化，应该主要从合同签订判断，财税〔2006〕186号文件规定了合同签订日是判定缴纳土地使用税的依据，相反，对出让土地的一方应该是合同签订日终止纳税义务。权利发生变化，主要是办理相关手续，即《产权证》、《土地使用证》或“合同”、“协议”这些履行了，就是权利发生变化了。

③状态发生变化，应该理解为是否改变原状和实物形态。如原来的房屋是办公楼，现在变成商场或经营场所了，原来的土地是耕地，现在变成了撂荒地。凡是实物、权利、状态这三项中有一项发生了改变，就应当判定，一方终止，另一方开始缴纳。

2.分析结论

基于以上政策规定，得出以下两个结论：

（1）对于纳税人取得政府划拨土地后，在没到土地管理部门办理手续前，如果实物状态未发生变化，原土地使用者还在耕种或原住户的生产生活都没有改变，则没有发生纳税义务。如果房屋实施动迁，或耕地撂荒，或该土地的实际经营管理权属于被划拨者所有，尽管没到土地部门办理手续，也应判定发生城镇土地使用税的纳税义务。

基于以上政策规定，得出以下两个结论：

（2）房地产开发企业销售商品房，从什么时间确定终止缴纳城镇土地使用税也是纳税人和税务机关判定的焦点。如果从合同约定的交房时间判定，当开发商未能履约时，则应从实际交付时判定终止缴纳。如果合同没有约定交房时间，就不能以签订商品房销售合同的签订时间判定终止纳税了，而要按房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末终止纳税。具体判定，则应从开发商将住户钥匙交给购房人时作为终止缴纳土地使用税的时间。

案例分析9

某公司2010年1月，通过挂牌形式取得土地一宗，但介于土地纠纷问题一直没有解决，该公司在摘牌之前支付一部分定金之后，一直未缴纳全部土地出让金，国土资源局也不予办理任何土地使用权手续，该公司未对该宗土地进行开发使用，直至2012年7月份前期问题解决之后，签订了《国有土地使用权出让合同》，申领了《国有土地使用证》，请问：该公司土地使用税的纳税义务发生时间如何确定？

财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定：对纳税人自建、委托施工及开发涉及的城镇土地使用税的纳税义务发生时间，由纳税人从取得土地使用权合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，是否取得《土地使用证》或是否全额缴款都不能作为判定纳税义务发生时间的依据。

如果该公司2010年1月，通过挂牌形式取得土地一宗时，与当地土地管理部门签定了土地使用权合同，合同约定交付土地时间的，例如约定是2012年1月，则从2012年2月起缴纳城镇土地使用税；

如果该公司2010年1月，与当地土地管理部门在签定土地使用权合同时，在合同中没有约定土地交付时间，则从2010年2月起缴纳城镇土地使用税；

案例分析10

某房地产企业2011年1月与政府签订了购买土地协议，但协议中并未对地块的具体位置及相关的准确面积进行说明，只大概的说在开发区，并没有约定支付土地的具体时间，后来原定的地块为其他公司用作抵押的，后政府又找了一块地，说是给该房地产企业，但因该地块上有一企业因租期未到而不愿搬走，所以政府到现在也未能将地块给该房地产企业，政府也知道因为地的问题使该房地产企业损失严重，因此决定将那公司的租金给该房地产企业，该房地产企业还未进场建厂房，所以一直处于筹建期，到现在都没有具体的地块的相关信息给该房地产企业，如果要交缴土地使用税，这个房地产企业该如何计算？

财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定：对纳税人自建、委托施工及开发涉及的城镇土地使用税的纳税义务发生时间，由纳税人从取得土地使用权合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”基于此规定，是否取得《土地使用证》或是否全额缴款都不能作为判定纳税义务发生时间的依据。

财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定：“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务。”该规定从某种意义上讲，一方终止，则另一方开始缴纳。具体判定依据为：

①如果某纳税人将房屋或土地使用权转让给开发企业，房屋被拆除了，土地撂荒了即为实物发生变化

②权利发生变化，应该主要从合同签订判断，财税〔2006〕186号文件规定了合同签订日是判定缴纳土地使用税的依据，相反，对出让土地的一方应该是合同签订日终止纳税义务。权利发生变化，主要是办理相关手续，即《产权证》、《土地使用证》或“合同”、“协议”这些履行了，就是权利发生变化了。

③状态发生变化，应该理解为是否改变原状和实物形态。如原来的房屋是办公楼，现在变成商场或经营场所了，原来的土地是耕地，现在变成了撂荒地。凡是实物、权利、状态这三项中有一项发生了改变，就应当判定，一方终止，另一方开始缴纳。

本案例中，某房地产企业2011年1月与政府虽然签订了购买土地协议，但协议中并未对地块的具体位置及相关的准确面积进行说明，只大概的说在开发区，而且没有约定支付土地的具体时间，后来原定的地块为其他公司用作抵押的，后政府又找了一块地，说是给该房地产企业，但因该地块上有一企业因租期未到而不愿搬走，所以政府到现在也未能将地块给该房地产企业。这说明该份土地购买协议没有具体的标的物，实物、权利、状态这三项都没有发生改变，因此，政府后找的准备给该房地产企业的一块地的土地使用税还是由该地块上因租期未到而不愿搬走的一企业缴纳，该房地产企业不缴纳土地使用税。

（五）房地产开发企业“以房换地”涉税问题

目前，房地产开发企业出资、合作方出地合作建房，房地产开发企业以转让部分房屋所有权为代价换取部分土地使用权的“以房换地”非货币性交易行为时有发生。依据税法规定，以物易物应视同销售，换出资产必须确认其收益或损失，调整应纳税所得额。

以“房换地”的营业税纳税义务时间：

关于“房换地”的营业税纳税义务时间问题，国家税务总局没有具体规定，但有地方规定：

例如上海规定：《关于对纳税人“以房换地”营业税纳税义务发生时间问题的批复》（沪地税流[2002]342号）规定：“纳税人以房换取土地，如果办理土地使用权证过户手续的，其纳税义务发生时间为办理土地使用权证过户手续的当天。”；“纳税人以房换取土地，由于种种原因，房屋置换方未办理所换取土地使用权证过户手续，直接由原土地方将土地使用权连同已建成的房产一并转让给第三方的行为，其纳税义务发生时间，应为按协议置出的房产具备办理入户许可或房产证手续的当天。”

《关于新疆国际商贸城有限责任公司拆迁补偿房屋计征营业税问题的批复》（新地税函〔2005〕399号）规定：“以地换房”和“以房换地”业务营业税纳税义务发生时间应为房产交付使用的当天。工程竣工结算未出的，纳税人以工程概算成本核定计税价格作为预收土地使用权的转让额和预收不动产的销售额预缴营业税，待竣工结算完成后再进行清算。

1.营业税及附加

依据国税函发[1995]156号文规定，甲、乙双方合作建房，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子税目征税：乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此需要核定房地产开发企业“以房换地”换出房屋的营业额。

依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定,房地产开发企业应当按照下列顺序核定换出房屋的营业额。

（一）按房地产开发企业当月销售的同类不动产的平均价格核定。

（二）按房地产开发企业最近时期销售的同类不动产的平均价格核定。

（三）按下列公式核定计税价格：

计税价格=营业成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）

案例分析11

某市房地产开发企业（甲企业）2012年6月份与乙企业签订一份经济适用房开发协议，协议规定甲企业出资金，乙企业出地，甲企业在乙企业拥有的土地上建造居民住宅楼9栋，建成后四栋住宅楼，其建筑面积总计20000平方米，建筑成本2700万元，归乙企业所有，其余5栋楼的房屋所有权归甲企业所有。请分析这里面的税务处理。

分析：

甲企业与乙企业发生了“以房换地”行为，甲企业（房地产开发企业）换出房屋营业额的确定分析如下。

房地产开发企业（甲企业）换出房屋营业额的确定：

1.若甲企业6月销售的同类房屋的平均价格为每平方米2400元，那么换出20000平方米房屋的营业额为（20000×2400=48000000）4800万元。

2.若甲企业6月没有销售同类房屋，最近时期销售的同类房屋的平均价格为2300元，那么换出20000平方米房屋的营业额为（20000×2300=46000000）4600万元。

3.若甲企业最近时期也没有销售同类房屋，则应核定换出房屋的计税价格。假定成本利润率为15%，计税价格=2700×（1+15%）÷（1-5%）=3268.42万元。

2.企业所得税

会计制度规定企业发生的“以房换地”行为，属非货币性交易行为。企业发生的非货币性交易，在不存在补价的情况下，会计上不确认损益，换入资产的入账价值一般按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定。

会计制度与现行税法比较，税法规定，非货币性交易原则上应视同货物的购销两个过程，换出资产必须确认其收益或损失，调整应纳税所得额；在计税时换出资产按售价计税，换入资产就应按售价确认其成本，同时调整换入资产的账面成本与计税成本的差异。

如本案例：企业所得税应纳税所得额的调整：

若房地产开发企业（甲企业）换出房屋应确认的营业额为4800万元，建筑成本为2700万元，则在换出房屋实际移交乙企业时应调增企业所得税应纳税所得额2100万元.

同时根据会计制度的规定，房地产企业换入土地的账面成本应为2964万元（换出房屋账面成本2700+营业税及附加4800×5%=240240×7%=16.8240×3=7.2）。在计税时，换出房屋以售价计税，则换入土地的计税成本应为5064万元（房屋售价4800万元+应支付的营业税及附加264），在计税时应调增土地计税成本2100万元（5064-2964）。

若房地产开发企业（甲企业）将自己拥有产权的五栋楼用于销售，在计税时换入土地成本应调减企业所得税应纳税所得额2100万元；若甲企业不用于销售，则甲企业换入土地账面成本仍然为2964万元万元，只有在计税时才调增换入土地计税成本，相应调减应纳税所得额，这样换出房屋纳税调整与换入土地的纳税调整时间不同，但最终调整金额一致。

房地产开发企业与某企业采取上述“以房换地”形式合作建房，依据税法规定换出房屋应视同销售调增应纳税所得额，同时换入土地计税时应调增土地计税成本，调减应纳税所得额，二者的调整金额均相等；根据会计制度规定，在不存在补价的情况下，会计上不确认损益，因此，纳税调整额在企业账面上不反映，仅在计税时才作调整。

（六）以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的税务处理与纳税筹划

1.以路换地、以桥换地的税务处理

以路换地、以桥换地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。

（1）营业税的处理

房地产企业修路和修桥等基础设施工程所需支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。

符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该路和桥等基础设施工程建设完工后，有偿（提供土地的形式）移交给政府。

对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：

①无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

②房地产开发企业以BT项目从政府换取土地的入账价值是BT项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。

房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

（2）企业所得税的处理

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。”和第八十八条：“企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。”规定可知：新办国家重点扶持的公共基础设施项目和从事符合条件的环境保护、节能节水项目享受税收优惠的开始时间为：第一笔生产经营收入。

根据财政部国家税务总局国家发展改革委《关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税[2009]166号）的规定、《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）》，已经国务院批准，自2008年1月1日起施行。

如果修建的基础设施不符合享受国家税收优惠政策，则需要缴纳企业所得税。与修建路和桥等基础设施的各项成本费用可以在企业所得税前进行扣除。

（3）土地增值税的处理：参考各地的规定

①南京的规定：对于以地补路（工程）的项目，其修路成本和承担工程的成本，能否看作是其取得土地的成本？

《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字（1995）6号）第七条第一款规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。考虑到一些房地产开发项目尽管看似无偿取得了土地，实际上取得的土地是承担了修建道路和政府工程成本而获得的补偿，房地产开发公司可以修建道路和政府工程成本作为取得土地所支付的金额，但是应当核实所发生修建道路和政府工程成本的真实性，并有相关的政府文件或者合同（协议）为依据。

①南京的规定：房地产开发企业按“以地补路”的方式取得土地，但是该单位支付修路款时，取得的是政府部门财政收据，支付修路款是否可以作为取得土地使用权支付的金额？

房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中包含“以地补路”方式取得土地的内容，如果道路是由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，可经审核确认后作为取得土地使用权支付的金额；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，支付的修路费取得的是财政收据，则不能作为取得土地使用权支付的金额。

②广西的规定

《广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发〔2008〕44号）第五条规定：“关于当地政府要求房地产开发商建设道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，可否扣除的问题，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。”

2.以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的纳税筹划

以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。因此，以路换地、以桥换地的纳税筹划的核心思想是：要把修路、修桥和承建BT项目的成本作为土地的取得成本，在土地增值税前进行扣除。

基于以上筹划思路，以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的纳税筹划技巧如下：

1.房地产企业必须与政府签定协议或以路换地、以桥换地的合同。

2.房地产开发企业在项目立项时，必须把修路、修桥或建设BT项目，必须写进项目立项计划书和可行性报告中，作为换取土地的代价。

3.在合同或协议中必须载明路桥或BT项目是由房地产公司自建还是委托给其他建筑公司承建。

案例分析12

A公司与政府部门签订合同,承修工程造价道路5000万元的道路。政府同时以25万元/亩的土地。做为等价交换。即政府以出让A公司200亩做为修路补偿。A公司在操作过程中与B公司签定合同，全权由B公司承修道路.（注，A公司与B公司为同一法人），B公司修路成本为4000万元。请问题：A公司是否要将修路做为营业收入？如果A公司修路做为营业收入的话，那么B公司也同样需要将修路做为营业收入，那同一项目，营业税是否会交两次？A、B两家公司如何才能做到税负最小化？

分析：

1.A公司应将要将修路5000万元做为营业收入，同时将支付B公司修路成本4000万元作为成本，A公司给政府开5000万元的建安发票，同时获取B公司4000万元建安发票，按照差额征收营业税（要征求当地地税局的同意）。当然，B公司以4000万元做收入，如果当地地税局不同意A公司按照差额征收营业税，则存在重复纳税。

2.要A、B两家公司都达到税负最小化，必须按照以下方法进行操作：

房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中必须包含“以地补路”方式取得土地的内容，而且在文件或合同中，必须明确道路是由B公司施工，并且以财政部门或政府指定的其他部门代付修路费用4000万元给B公司，B公司开4000万元建安发票给财政部门，然后由A公司把修路费用4000万元支付给财政部门或政府指定的其他部门，财政部门或政府指定的其他部门向A公司开具4000万元财政收据，同时A公司给财政部门开具1000万元的建安发票。

（七）以土地入股取得土地的税务处理

1.营业税：

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，自2003年1月1日起以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。

2.企业所得税：

《企业所得税实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

企业将土地进行股权投资，也就是发生了非货币性资产交换，根据上述规定，应确认财产损益计缴企业所得税。同时投资双方按所得税法的相应规定进行所得税的其他处理。

3.土地增值税：

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

但是《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条关于以房地产进行投资或联营的征免税问题规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

根据上述规定，企业将土地转让到所投资的企业从事房地产开发的，应缴纳土地增值税。若被投资企业不是从事房地产开发的，不缴纳土地增值税。

4.印花税：

《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155）号规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。由签订“产权转移书据”的双方按万分之五的税率缴纳印花税。

5.契税：

《契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。但是，契税是由被投资人缴纳的。

6.房地产企业以土地入股取得投资者的土地的成本入账问题及土地增值税扣除的土地成本问题。

根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定，自2003年1月1日起以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。既然不征收营业税，就不用开发票，则房地产企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为入账价值，并作为土地增值扣除成本。

（八）通过股权收购间接获取土地的涉税问题

1.操作方法

这种方式通常是土地出让方将目标公司的其他资产先行清理掉，留下土地使用权资产或少量其他资产，然后将目标公司股权的100%或者是大部分股权转让给土地受让方，土地受让方通过并购目标公司股权从而间接获取目标公司的土地，这种拿地方式是目前运用非常普遍的方式。万科地产公司每年新增的土地储备中大部分是采用股权并购的方式来实现的。在这种方式下，土地受让方的大忌是在谈判的时候，不考虑税负及纳税风险，结果承担了较大会税务义务和纳税风险。

2.税负分析：土地转让方的税负分析

在股权并购的方式下，转让股权的一方（土地出让方）在税负上只有企业所得税，没有营业税（根据财税【2002】191号文件：对股权转让不征收营业税）和土地增值税。

对于受让股权的一方（土地受让方）来说则税负较重，风险较大：因为收购的是企业原股东所持目标企业的股权，企业法人财产并没有发生变化，因而收购股权的溢价不允许作为成本在企业所得税和土地增值税前扣除，在以后目标企业进行企业所得税和土地增值税清算时，清算的计税基础仍然是目标企业的原始成本资料，这种方式相当于土地出让方将应交纳的土地增值税转嫁到土地受让方；

目标企业面临或有税负的风险，因为在对目标企业的收购过程中，不可能对企业以前的所有纳税义务进行全面的调查了解，只要目标企业存在偷、漏税行为，立即面临税务检查风险，只能是股权受让方承担所有的税收义务和责任；目标企业可能面临或有负债的风险，如担保，潜在或未决诉讼、产品质量索赔等。

（九）通过资产收购获取土地的涉税问题

1.收购方的涉税分析

在这种方式下，土地受让方直接支付价款给土地出让方，以购买土地出让方的土地使用权资产，作为土地受让方来说，购买土地所支付的价款直接作为开发成本中的土地成本（应取得税务部门认可的合法票据），除了缴纳4%的土地契税以外，没有其他涉税问题，支付的土地价款可以完全进入企业所得税和土地增值税的计税成本，作为房地产开发企业，支付的土地价款同样可以加计扣除20%。

2.土地出让方的涉税分析

但作为卖方的土地出让方来说，则面临着较多的税务问题：一是企业所得税，土地使用权资产的净增值部分必须交纳25%的企业所得税；二是营业税，根据财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税[2003]16号），单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，计算交纳营业税；三是城建税、教育附加，按营业税的有关比例计算缴纳；

四是土地增值税，土地使用权的转让必须计算交纳土地增值税，根据国税函【1995】110号的规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金；对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。

（十）通过“招、拍、挂”拿地的涉税分析

通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地是房地产开发企业获取土地资源最主要的一种方式，在这种方式下，拿地的一方，即土地受让方，通常为房地产开发企业，支付土地出让金以获取土地使用权，支付的土地出让金可以完全进入企业所得税和土地增值税的计税成本，作为房地产开发企业，支付的土地出让金还可以计入加计扣除20%的基数，在拿地环节，土地受让方只需支付土地出让金金额4%的契税，无其他纳税义务。

这种拿地方式是一种最规范和最干净的拿地方式，不会出现纳税风险，但是，这种拿地方式要充分考虑拿地的主体问题，例如，签订土地转让框架协议的可以是母公司，但最终签订土地出让协议的，一定要是最终开发的项目公司。否则，土地使用权由母公司再转让到项目公司，会产生很严重的税收问题。二、房地产拆迁安置环节中的3个涉税难题处理及例解

一、拆迁还房的账务与税务处理

（一）房地产企业拆迁还房的账务处理

房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理：

借：开发成本———拆迁补偿费

贷：应付账款———拆迁补偿费

借：应付账款———拆迁补偿费

贷：主营业务收入

2.房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费

贷：开发产品

（二）房地产企业拆迁还房的税务处理

1.营业税的处理

《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。

（1）纳税义务发生时间

房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。

（1）计税依据

①根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

②对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

2.土地增值税的处理

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安