股权转让税务稽查课件

二零一二年五月股权转让业务的稽查*二零一二年五月股权转让业务的稽查*二股权转让的选案分析一股权投资业务的检查股权转让中的主要违法行为三2*二股权转让的选案分析一股权投资业务的检查股权转让中的主要违法一、股权转让的选案分析一般情况下，选案人员主要采用分类比对方法、自身数据逻辑审核、指标分析法等对税收征管信息、企业的财务数据及相关税收信息进行分析；利用横向行业参数判断是否符合一般规律，利用纵向历史参数判断是否符合历史规律，并结合弹性分析和配比分析判断是否符合逻辑规律，来筛选疑点确定检查对象。资本性投资收益属于金融资本投资所得，相对于企业自身经营所得则较为独立，这也就意味着该项目与财务报表中的其他项目之间的关联性较弱，仅通过分析企业的财务报表较难发现端倪，而行业参数、历史参数在这方面的参考意义也不大。一、股权转让的选案分析1、搜集工商局传递的不同时期全省（市、县）工商登记户股权静态信息从2011年6月份开始，省工商局每月提供全省工商登记户股权信息，主要是不同时点上被投资企业的各股东名称及出资额；根据稽查工作要求，需要对这些静态信息进行处理，提取出股权减持的动态信息。那么，如何实现静态信息向动态数据的转换？进行数据库处理，提取出股权减持信息。再对股东减持信息进行筛选，将股东减持信息中的股东名称与征管系统中的所得税管户信息进行比对，筛选出本省国（地）税所得税管户股权减持信息。1、搜集工商局传递的不同时期全省（市、县）工商登记户股权静态2、通过互联网信息了解本地股东对外投资的线索

稽查人员平时对各大证券报纸和网站进行跟踪了解，发现线索形成案源。如跟踪“主力坐席第一站”的仓位在线（）该站汇集了最近三年来沪深两市所有上市公司公告中前十大股东的信息，以**省、**市、**县的地名为检索条件搜出一批企业（搜索出多少条），再与征管系统所得税管户进行交叉比对二次过滤（剩多少条），结合所投上市公司报表公告与投资企业相应年度的所得税汇算清缴情况逐一进行分析，精准的找出案源。2、通过互联网信息了解本地股东对外投资的线索通过拨打中国证券登记结算有限责任公司的客服电话，通过营业执照了解到多数涉案公司在异地证券公司开户，可以直接到中国证券登记结算有限责任公司上海分公司和深圳公司，取得企业在沪深两市的交易记录，收到较好的效果。通过拨打中国证券登记结算有限责任公司的客服电话，通过3、通过跟踪本地上市公司的公开信息挖掘案源线索

稽查人员发现JFD公司的09年半年报发现LP公司为前十名股东持有475850股，JFD公司的09年三季报LP公司就在前十名股东名单中消失了，存在减持股票的疑点，征管信息系统反映LP公司并无投资收益的申报数据，收入确认经到证券公司取证确认企业投资收益未在帐内核算收益。3、通过跟踪本地上市公司的公开信息挖掘案源线索4、通过对辖内的证券公司检查发现拓展案源稽查人员在对辖内证券公司检查时，通过对佣金返还项目的检查可以发现一些参与炒股企业，在监控决策信息系统中企业相应年度的所得税汇算清缴情况逐一进行分析，形成案源。5、充分利用总局、省局和管理局的情报发现重大案件

4、通过对辖内的证券公司检查发现拓展案源

近年来,随着资本市场日趋活跃,企业兼并重组、股权交易行为日益频繁。但由于资本交易行为有偶发性和很强的隐蔽性；转让价格带有主观性；资本交易项目稽查具有信息获取难、调查取证难以及虚假低价交易等特点。

1、低价（或平价）转让股权投资

真实成交价与合同价背离，是当前资本运作业务的一个特点，各方为了逃避相关税收，往往会达成某种默契，签订一份平价转让或低于实际转让额的虚假股权转让合同，而税务机关要取得其真实转让价格信息，在调查取证时存在很大难度。二、股权转让中的主要违法行为二、股权转让中的主要违法行为目前，对个人转让股权价格计税依据明显偏低的情况，《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）和《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）中对判断依据及处理方法均作出了明确《国家税务部局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）也明确了税务机关对非居民企业转让股权的调整权利。对于居民企业股权转让价格偏低，目前税务机关只能根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条规定进行调整，调整方法也只能用“其他合理方法”，缺乏针对性和可操作性。目前，对个人转让股权价格计税依据明显偏低的情况，《国国税函[2009]285号

二、计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法

（一）符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：

1、申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；

2、申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；

3、申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；

4、申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；

5、经主管税务机关认定的其他情形。国税函[2009]285号三、对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方法：（一）参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。（二）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。（三）参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。（四）纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。问题：这只是针对自然人转让股权而言。对于法人股东股权转让价格明显偏低的，税务机关仍缺乏有效的核定征收手段。三、对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方目前公认的企业价值评估方法有市场法、成本法和收益法。

《重组办法》规定：重大资产重组中相关资产以资产评估结果作为定价依据的，资产评估机构原则上应当采取两种以上评估方法进行评估。评估方法的选择：应根据评估对象、价值类型、资料收集情况等相关条件，分析三种基本方法的适用性，科学合理使用评估假设，最终形成合理的评估结论。目前公认的企业价值评估方法有市场法、成本法和收益法。

市场法是指利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值的各种评估技术方法的总称。通过市场法进行资产评估需要满足两个最基本的前提条件：一是要有一个活跃的公开市场;二是公开市场上要有可比的资产及其交易活动。特别这注意：

可比体现在三个方面：功能可比、市场条件可比(供求关系、竞争状况和交易条件)、时间可比。市场法是指利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经

收益法是指通过估测被评估资产未来预期收益的现值来判断资产价值的各种评估方法的总称。即采用资本化和折现的途径及其方法来判断和估算资产价值。涉及三个基本要素：①被评估资产的预期收益;②折现率或资本化率;③被评估资产取得预期收益的持续时间。

收益法是指通过估测被评估资产未来预期收益的现值来

成本法是指首先估测被评估资产的重置成本，然后估测被评估资产业已存在的各种贬损因素，并将其从重置成本中予以扣除而得到被评估资产价值的各种评估方法的总称。资产评估价值=资产的重置成本-资产实体性贬值-资产功能性贬值-资产经济性贬值成本法的基本前提

①被评估资产处于继续使用状态或被假定处于继续使用状态;

②被评估资产的预期收益能够支持其重置及其投入价值。成本法是指首先估测被评估资产的重置成本，然后估测被评2、现行税收政策不太完善，给投资者以避税空间，也给税务机关的执法带来难度投资者通过选择身份的方式来承担较少的税负。企业股东有法人，也有自然人，在股权转让过程中既涉及企业所得税，又涉及个人所得税。目前，企业所得税的税率为25%，个人所得税中财产转让收入的税率为20%。由于税负存在差异，有些股东特别是集法人股和个人股于一身的私营企业主，将股权投资以低价转让给个人，再以个人名义转让。2、现行税收政策不太完善，给投资者以避税空间，也给税务机关的3、大小非借道ETF避税

ETF基金属于开放式基金的一种，又称为交易型开放式指数基金，投资者既可以向基金公司申购或赎回基金份额，又可以像封闭式基金那样在证券市场上按市场价格购买。但是向基金公司申购时只能通过该品种ETF基金所涉及的一揽子股票换取基金份额，赎回时以持有基金份额换取一揽子股票。目前沪深两市共计有9只ETF基金，其中沪市6只，深市3只，涉及的成份股数百只之多，而这些成份股中很多都涉及机构、个人大小非，合计持有市值超过1000亿元。3、大小非借道ETF避税

2010年11月10日，财政部和国家税务总局下发了《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税【2010】70号文件），规定：限售股在解禁前被多次转让的，转让方对每一次转让所得均应按规定缴纳个人所得税，个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股，个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额均属于纳税的范围。从而将ETF避税模式彻底堵死。2010年11月10日，财政部和国家税务总局下发了《关于4、巧立名目，成立项目法人入股拟上市公司，或参与上市公司定增，解禁期满后即刻解散，并将股权转让至自然人名下

依据现行税收政策规定，公司制法人股东在减持上市公司股份获得收益后先需缴纳25%的企业所得税，随后再向个人股东进行利润分配时还需缴纳20%的个人所得税。为了少交税，解禁股的股东们可谓煞费苦心。4、巧立名目，成立项目法人入股拟上市公司，或参与上市公司定增2010年3月14日，东软集团9亿限售股上市流通，3月21日公司就发布公告称，第二大股东成都慧旭科技股份有限公司正在进行强制清算，其持有的2.1亿股将过户至137名自然人股东名下。在发布慧旭科技清算公告的同时，东软集团还公布了一份权益变动报告书，包括公司董事长兼首席执行官刘积仁，慧旭科技法人代表赵宏在内的13位高管各自分得数百万股东软集团股票。对此，该公司有关工作人员承认，这份名单只是一部分，“因为其他分得股份的公司人员不是高管，公司没有披露义务”。

耐人寻味的是，申请进行强制清算的一般来说都是债权人，然而查阅慧旭科技电子卷宗可以发现，上述这宗清算的申请执行人，居然就是慧旭科技的137名自然人股东;更有意思的是，文书生效时间为3月15日，也就是在东软集团限售股份解禁次日。2010年3月14日，东软集团9亿限售股上市流通，3如果东软集团第二大股东慧旭科技在3月14日解禁当天以15.08元最高价减持2.1亿股，市值将达31.668亿元;这部分持股成本为每股1.36元，扣除成本收益高达21.812亿元。其中需缴纳7.203亿元的企业所得税，此后向个人股东进行利润分配时还需缴纳的2.92亿元的个人所得税。纳税总额达10.123亿元，最后个人股东总计获利11.689亿元。然而，通过清算的方式回避了二次征税的问题，慧旭科技这部分股份不需缴纳企业所得税，个人股东在减持时只需缴纳4.36亿元的个人所得税。在此之前，包括丹甫股份、国恒铁路、华帝股份和民和股份等上市公司亦曾出现过股东“掐点”清算的案例。如果东软集团第二大股东慧旭科技在3月14日解禁当天5、故意错用政策规定偷逃税款

财税【2009】60号文：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。”

国税发【2010】70号文：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。国家税务总局公告【2011】第34号

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。5、故意错用政策规定偷逃税款6、非居民企业间接转让中国居民企业股权逃税非居民企业直接接转让股权，因被投资的外商投资企业而言股权结构发生改变，需要在境内办理相关审批和变更手续。对此，只要建立起规范运行的部门信息交流机制，就能及时掌握非居民企业股权转让的信息情报，化解非居民税收流失的风险。最大的问题是设立离岸公司，化直接转让为间接转让，税收流失的可能性就很大。6、非居民企业间接转让中国居民企业股权逃税非居民企业间接转让股权，目前的大多数境外投资方（实际控制方）往往通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，规避中国企业所得税的纳税义务。非居民企业采用间接转让股权方式，转让的是境外控股公司的股权，对于被投资的外商投资企业而言股权结构并未发生改变，不需要在境内办理相关审批和变更手续，因此税务机关难以获取间接转让所得的信息情报，税收流失风险极大。由于都是非居民企业，款项是在境外直接交易，税务机关就失去了开具售付汇凭证这道“防火墙”，没有付汇限制，双方随时可以过款完成交易。非居民企业间接转让股权，目前的大多数境外投资方（实际控制目前，中国境内公司以各种形式赴境外上市中就涉及到境外成立多层特别目的公司作为中间控股公司的情况，由此带来的股权转让行为也很多。

境内某企业蓝天公司准备到境外香港上市。为实现重组上市，蓝天公司的股东首先在开曼注册成立A公司，通过A公司收购境内蓝天公司股权，将蓝天公司变成开曼A公司的全资控股子公司。同时，蓝天公司的股东又在香港设立一家B公司，通过B公司收购开曼A公司的全部股权，然后以香港的B公司为载体实现在香港上市（即B公司最终为上市公司）。目前，中国境内公司以各种形式赴境外上市中就涉及到境外成立为实现在香港上市，境内蓝天公司进行了这样的重组安排。原先，蓝天公司的股东是直接控股蓝天公司的。通过重组，蓝天公司的股东通过直接控股香港B公司，香港B公司直接控股开曼A公司，开曼A公司直接控股境内蓝天公司的形式，蓝天公司股东变直接控股蓝天公司为通过境外两层特别目的公司间接控股境内蓝天公司。为实现在香港上市，境内蓝天公司进行了这样的重组安排。原先

A公司是注册在开曼的非居民企业，其转让境内蓝天公司股权给美国的M公司，属于非居民企业转让中国居民企业的股权，符合698号文第一条的规定，应按698号文规定处理。但是，需要注意到，虽然开曼公司是在境外注册的，但其实际控股股东是境内蓝天公司的股东，如果A公司符合82号文所列的四个条件，被判定为实际管理机构在中国境内的话，则A公司就是中国居民企业了。此时，A公司转让蓝天公司的股权就变为中国境内两个居民企业之间的股权转让行为了，就不应再适用698号文的相关规定。A公司是注册在开曼的非居民企业，其转让境内蓝天公司股权给7、利用税收协定条款避税

如：福耀玻璃案例

2009年11月20日，福耀玻璃发布《关于第二大股东所持股份减持的公告》。公告称，公司于2009年11月20日接到第二大股东鸿侨海外有限公司(下称“鸿侨海外”)通知，该公司于2009年10月9日至2009年11月20日期间，累计减持本公司无限售条件流通股9414.93万股，占本公司总股本的4.70%。其中，于2009年10月9日－10月27日期间，通过上海证券交易所以竞价交易方式出售所持有的本公司无限售条件流通股1982.96万股，占本公司总股本的0.99%；于2009年11月20日，通过上海证券交易所大宗交易系统出售所持有的本公司无限售条件流通股7431.98万股，占本公司总股本的3.71%。7、利用税收协定条款避税在上述减持行为之前，鸿侨海外有限公司持有本公司股份31253.46万股，占总股本的15.60%；本次减持后，鸿侨海外有限公司尚持有本公司股份21838.52万股，占本公司总股本的10.90%，全部为无限售条件流通股。

3天后，福耀玻璃继续发布类似公告，公告称，公司于2009年11月23日接到第二大股东鸿侨海外通知，该公司于2009年11月23日通过上海证券交易所以大宗交易方式出售所持有的本公司无限售条件流通股600万股，占本公司总股本的0.3%。本次减持前，鸿侨海外持有本公司股份21838.52万股，占总股本的10.90%；本次减持后，鸿侨海外尚持有本公司股份21238.52万股，占本公司总股本的10.60%，全部为无限售条件流通股。在上述减持行为之前，鸿侨海外有限公司持有本公司股份312鸿侨海外的注册地址是香港干诺道中200号信德中信西座19楼，法定代表人是蔡友超。这是一家注册在香港依据香港当地法律成立的有限责任公司，经营范围就是非业务经营性投资控股。鸿侨海外唯一的股东是曹德旺，中国香港籍人士。2009年10月9日－10月27日期间，鸿侨海外通过上交所以竞价交易方式累计出售1982.96万股福耀玻璃，交易的平均价格为11.16元/股；2009年11月20日，鸿侨海外通过上交所以大宗交易方式出售7431.98万股福耀玻璃，交易价格为12.18元/股；2009年11月23日，鸿侨海外再次出售600万股福耀玻璃，交易价格为12.60元/股。鸿侨海外的注册地址是香港干诺道中200号信德中信西座19鸿侨海外在2009年10月减持股份期间，向主管的福清市国税局提出要求享受免税的税收协定待遇。理由是：根据2008年1月内地和香港签订的《内地和香港特别行政区关于避免双重征税和防止偷漏税的安排第二议定书》第五条规定：“一方居民转让其在另一方居民公司资本中的股份或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接参与该公司至少25%的资本，可以在另一方征税。”由于香港公司占该上市公司的股份未达到25%，因此企业认为内地没有征税权。

鸿侨海外在2009年10月减持股份期间，向主管的福清市国如果仅仅考虑中国国内税法规定，鸿侨海外这家企业所减持福耀玻璃股份取得的所得，属于财产转让所得中的股权转让所得。由于福耀玻璃属于境内企业，对福耀玻璃股权转让所形成的所得属于来源于中国境内的所得，应当依据中国税法的规定缴纳企业所得税。但是考虑到股权转让者鸿侨海外是一家香港公司，属于中国国内企业所得税法规定的非居民企业，这笔交易到底是否需要课税，还需要考虑内地和香港之间签署的税收安排有没有免税等特殊的规定。根据相关法律，在福耀玻璃的案例中，鸿侨海外在减持前所持有的福耀玻璃股份只有15.6%，并未达到内地行使征税权的25%的最低持股比例要求，因此企业认为，内地税务局不应对此课税是有法律依据的。如果仅仅考虑中国国内税法规定，鸿侨海外这家企业所减持福耀福州市和福清市两级国税局人员通过查阅2008年上市公司年报信息、历年股东持股情况，认真分析税收协定政策和香港的相关税收法规后，判定香港公司并不符合税收协定免税待遇。虽然香港公司转让股票前的12个月内只占上市公司股份的15.60％，但从年报上看，福耀玻璃的第一大股东三益发展与本次股权转让的出让方鸿侨海外都是由曹德旺独资的公司，因此，本次股权转让的最终实际受益人其实就是香港居民曹德旺。因此香港公司实际控股人、转让股票的最终收益人是该香港居民曹德旺。同时，上市公司2008年年报披露，香港的两家股东公司都是非业务经营性投资控股公司。福州市和福清市两级国税局人员通过查阅2008年上市公司年由于曹德旺全资控股的三益发展持有福耀玻璃22.49%的股份，加上鸿侨海外原先持有的15.60%的福耀玻璃股份，曹德旺间接拥有福耀玻璃38.09%的股份。三益发展和鸿侨海外这两家香港公司都属于非业务经营性投资控股公司，并不从事其他积极性生产经营活动。福建福清国税主张，按照内地与香港签订的税收协定安排和《第二议定书》以及国家税务总局有关规定，内地有权征税。在实际征税操作过程中，福清市国税局让香港公司在所得来源地，即该福耀玻璃上市公司所在地办理临时税务登记，并指定其作为代理人协助税务机关履行纳税义务。由于曹德旺全资控股的三益发展持有福耀玻璃22.49%的股非货币性资产对外投资业务的检查

一股息红利收入的检查

二三、股权投资业务的检查自然人股权转让业务的检查

三居民企业股权转让业务的检查

四非居民企业股权转让业务的检查

五非货币性资产对外投资业务的检查一股息红利收入的检查二三、（一）非货币性资产对外投资业务的检查

1、现行税收政策的规定（1）流转税《增值税实施细则》将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户应视同销售处理。《消费税》将自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务等，于移送使用时纳税。营业税（财税[2002]191号文件）投资业务不属于营业税征税范围，仅在企业以无形资产、房产对外投资，收取固定分利，不承担被投资方经营风险时，就其收到的固定分利征收营业税。（一）非货币性资产对外投资业务的检查

1、现行税收政策的规（2）企业所得税《企业所得税法实施条例》第二十五条

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（2）企业所得税国税函【2008】第828号一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。国税函【2008】第828号（3）个人所得税国税函[2005]319号对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。但国税函[2005]319号已于2011年1月4日被宣布全文失效废止。因此，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，以非货币资产对外投资，都作为财产转让行为，其取得所得应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。（3）个人所得税2、非货币性资产对外投资业务检查的注意点（1）审查纳税时点是否及时

国税函【2008】第875号

除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2、非货币性资产对外投资业务检查的注意点（2）审查视同销售的收入确认是否正确国税函【2008】第828号企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。国税函【2010】148号企业处置资产确认问题。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。（2）审查视同销售的收入确认是否正确

【例】A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的账面价值为600万元的商品作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价900万元。该作价是商品的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。借：长期股权投资 1053万

贷：主营业务收入900万应交税费－应交增值税（销项）153万

注意：采用企业会计制度核算的企业【例】A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的账面（3）审查投资方长期股权投资计税基础确认是否正确《企业所得税实施条例》第七十一条通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。（3）审查投资方长期股权投资计税基础确认是否正确股息红利收入的检查（二）股息红利收入的检查1、什么是股息与红利?送红股和转增股的区别

股息和红利是上市公司对股东的投资回报的两种基本形式。股息是指股东定期按一定的比率从上市公司分取的盈利。红利则是指在上市公司分派股息之后按持股比例或章程规定向股东分配的剩余利润。

上市公司实施具体分派时，其形式可以有四种：现金股利、财产股利、负债股利和股票股利。

根据《公司法》的规定，上市公司分红的基本程序是，首先由公司董事会根据公司盈利水平和股息政策，确定股利分派方案，然后提交股东大会审议通过方能生效。董事会即可依股利分配方案向股东宣布，并在规定的付息日在约定的地点以约定的方式派发。在沪、深股市，股票的分红派息都由证券交易所及登记公司协助进行。在分红时，登记公司将会把分派的红股直接登录到股民的股票账户中，将现金红利通过股民开户的券商划拨到股民的资金账户。股息红利收入的检查（二）股息红利收入的检查送红股与转增股的区别

送红股是上市公司将本年的利润留在公司里，发放股票作为红利，从而将利润转化为股本。

从会计角度来说，送红股实质上只是将公司的留存收益转入股本账户，留存收益包括盈余公积和未分配利润，现在的上市公司一般只将未分配利润部分送股，实际上盈余公积的一部分也可送股。送红股后，公司的资产、负债、股东权益的总额及结构并没有发生改变，但总股本增大了，同时每股净资产降低了。我国相当多的上市公司以送红股的方式对股东进行回报，这在国外成熟股市上是较为少见的。海外投资者更注重现金红利，所以发行H股的公司多采取现金分红。送红股与转增股的区别转增股本则是指公司将公积金转化为股本，转增股本并没有改变股东的权益，但却增加了股本规模，因而客观结果与送红股相似。转增股本和送红股的本质区别在于：送股红是上市公司采用股票股利形式进行的利润分配，它的来源是上市公司的留存收益；而公积金转增资本是在股东权益内部，把公积金转到"实收资本"或者"股本"账户，并按照投资者所持有公司的股份份额比例的大小分到各个投资者的账户中，以此增加每个投资者的投入资本。因此，转增股本不是利润分配，它只是公司增加股本的行为，它的来源是上市公司的资本公积。

转增股本则是指公司将公积金转化为股本，转增股本并没有改变2、审查免税收入、应税收入的划分是否正确（1）个人所得税《中华人民共和国个人所得税法》第二条下列各项个人所得，应纳个人所得税：………………七、利息、股息、红利所得；《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011年)》第八条

（七）利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

2、审查免税收入、应税收入的划分是否正确国税函〔2008〕267号根据《中华人民共和国个人所得税法》和有关规定，个人取得的股份分红所得包括债权、债务形式的应收账款、应付账款相抵后的所得。个人股东取得公司债权、债务形式的股份分红，应以其债权形式应收账款的账面价值减去债务形式应付账款的账面价值的余额，加上实际分红所得为应纳税所得，按照规定缴纳个人所得税。

股权转让税务稽查课件财税【2008】第083号

符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

（一）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员；

（二）企业投资者个人、投资者家庭成员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

二、对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。财税【2008】第083号财税【2003】第158号

一、

个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

二、

关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

财税【2003】第158号国税函【2005】第364号

一、依据《中华人民共和国个人所得税法》以及有关规定，企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。

二、依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。财税(2005)102号对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。国税函【2005】第364号国税发【1994】第089号......十八、关于利息,股息,红利的扣缴义务人问题利息,股息,红利所得实行源泉扣缴的征收方式,其扣缴义务人应是直接向纳税义务人支付利息,股息,红利的单位。

……

国税发【1994】第089号（2）企业所得税《企业所得税法》第二十六条

企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入

（2）企业所得税《企业所得税实施条例》第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

特别注意：取得境外股权投资收益不得作为免税收入，而应按《企业所得税法》第二十三条和第二十四条的规定进行所得税处理。

但从境外注册居民企业取得的股权投资收益可以作为免税收入处理。《企业所得税实施条例》第八十三条国税发【2009】第082号

境外中资企业按照其实际管理机构所在地是否在中国境内分为实际管理机构在中国境内的居民企业（简称非境内注册居民企业）和实际管理机构在中国境外的非居民企业。境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。

国家税务总局公告【2011】第45号境外注册中资控股企业（以下简称境外中资企业）是指由中国内地企业或者企业集团作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区（含香港、澳门、台湾）注册成立的企业。

国税发【2009】第082号

境外注册中资控股居民企业（以下简称非境内注册居民企业）是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。境外注册中资控股居民企业（以下简称非境内注册居民企业）是非境内注册居民企业税务处理的注意点①非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，作为其免税收入。②非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息红利等权益性投资收益，属于来源于中国境内的所得，应当征收企业所得税；该权益性投资收益中符合企业所得税法第二十六条和实施条例第八十三条规定的部分，可作为收益人的免税收入。非境内注册居民企业税务处理的注意点③非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。④境外中资企业被认定为中国居民企业后成为双重居民身份的，按照中国与相关国家（或地区）签署的税收协定（或安排）的规定执行。一般来讲，我国和其他国家（或地区）签署的税收协定（或安排）的第四条“居民”条款是专门用来确定税收协定人的适用范围以及解决因双重居民身份而引起的双重征税的问题的。③非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资3、检查股息红利收入的确认时点是否正确《实施条例》第十七条股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函【2010】第79号

企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。国家税务总局公告2011年第24号

中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。

3、检查股息红利收入的确认时点是否正确注意：《长期股权投资》会计准则投资收益的确认时间与税法规定有差异。采用成本法核算的长期股权投资，按被投资单位宣告分派的现金股利或利润时间，确认投资收益。采用权益法核算的长期股权投资，对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业年末按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益。注意：《长期股权投资》会计准则投资收益的确认时间与税法规定4、检查股息红利收入的确认金额是否正确（1）采用成本法核算的长期股权投资

投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。注意此条规定只针对执行《企业会计制度》的企业税收上按照被投资企业股东会或股东大会作出利润分配的金额和持股比例，确认股息红利收入。4、检查股息红利收入的确认金额是否正确（3）转股分配方式的处理

①资本公积（资本溢价）转增股本ⅰ、企业所得税国税函【2010】第79号

被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。原因：股票溢价发行所形成的资本公积，本身为后来投资者投入的成本，此部分转股分配属于投资成本的分配，不属于税后留存收益，注意：会计核算上，被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。（3）转股分配方式的处理

ⅱ、个人所得税国税发【1997】第198号

一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

注意：子乌虚有的国税发[2008]115号文件国税函【1998】第289号

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997］198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

ⅱ、个人所得税

须注意的是，并非所有资本公积都可以转增资本。根据《企业会计制度》规定，资本公积各准备项目不能转增资本(股本)，《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001]64号，以下简称64号文)也明确规定，关联交易差价形成的资本公积也不得用于转增资本。

在新准则下，资本公积的核算内容发生了很大变化，一些在《企业会计制度》中核算的资本公积，如接受捐赠、债务重组、确实无法支付的应付款项、政府专项拨款，转入“营业外收入”中核算。企业收到投资者以外币投入的资本，由于新准则采用交易日即期汇率而不再采用合同约定的汇率折算，因而外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间也不再产生外币资本折算差额。新准则中，资本公积只有两个明细科目——资本(或股本)溢价和其他资本公积；而其他资本公积中核算的一些内容，如以权益结算股份支付、长期股权投资按“权益法”核算时享有被投资企业除损益外的所有者权益变动的份额、可供出售金融资产的公允值变动差额等形成的资本公积，也不能用来转增资本。须注意的是，并非所有资本公积都可以转增资本。根据《企业国税发[2008]115号

一、个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。二、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。国税发[2008]115号问题号：

149895

提交时间：

2010/04/14

状态：

已回复

问题标题：

国税发[2008]115号是否存在并有效

问题内容：

2008年12月9日国家税务总局下发过《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号），最近我在国家税务总局网站内“政策法规”栏目的“最新文件”、“政策法规库”及其失效法规等子栏目中均无法查阅到该文件，请问该文件存在并有法律效力吗？

问题回复：

您好：

您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

经相关部门认真检索、查询和确认，国家税务总局2008年正式制定下发的有效规范性文件中，不存在您所提到的以“国税发【2008】115号”为文号的文件。因此，税务总局网站自然不存在该文件，也不存在是否执行问题。

上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

欢迎您再次提问。

国家税务总局

2010/04/15问题号：

149895

提交时间：

江西特种电机股份有限公司

2008

年半年度资本公积转增股本方案实施公告

江西特种电机股份有限公司（以下简称“公司”）2008年半年度资本公积转增股本

方案已获公司2008年8月26日召开的

2008年第一次临时股东大会审议通过，股东大会决

议公告于2008年8月27日刊登在《证券时报》和巨潮资讯网

上。现将公司本次资本公积转增股本事宜公告如下：

一、资本公积金转增股本方案

公司2008年半年度资本公积金转增股本方案为：以公司现有总股本

67,779,105股为基数，以资本公积金转增股本方式，向全体股东每10股转增6股,共计转增股本

40,667,463股，转增后公司总股本增加到

108,446,568

股，资本公积余额为

144,671,980.16

元

。

二、股权登记日、除权日和新增可流通股份上市日

1、股权登记日：2008

年9月

18日（星期四）

2、除权日：2008

年

9

月

19

日（星期五）

3、新增可流通股份上市日：2008

年

9月

19

日（星期五）。

三、资本公积金转增股本对象

截止

2008

年

9月

18日

（星期四）下午深圳证券交易所收市后，在中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司登记在册的本公司全体股东。

江西特种电机股份有限公司

2008

年②未分配利润（盈余公积）转增股本

ⅰ、个人所得税国税发【1997】第198号

二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

国税发【1994】第089号

十一、关于派发红股的征税问题

股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。

②未分配利润（盈余公积）转增股本

国税函【2000】第539号

集团所有制企业改制为股份有限公司，将历年积累的盈余公积金的一部分，以职工原始投入资金及投入时间按比例用股票形式分配给职工，增加职工个人股本。

上述处理，实际上是企业以红股的形式分配股息和红利，不属于《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发[2000]60号，以下称通知）中规定的资产量化，不能按照通知第二条

的规定暂缓征收个人所得税；职工个人增加的股本，应按照“利息、股息、红利所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由企业在分配给职工个人时代扣代缴。

国税函【2000】第539号

国税发【2000】第060号

根据国家有关规定，允许集体所有制企业在改制为股份合作制企业时可以将有关资产量化给职工个人。为了支持企业改组改制的顺利进行，对于企业在这一改革过程中个人取得量化资产的有关个人所得税问题，现明确如下：

一、对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。

二、对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；

待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

三、对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。

国税发【2000】第060号国税函[2001]832号有关60号文规定的适用范围问题进行了重申：暂缓征税的前提是集体所有制企业改制为股份合作制企业；暂缓征税的分配方式是在企业改制时将企业的所有资产一次量化给职工个人。国税函[2001]832号ⅱ、企业所得税 未分配利润（盈余公积）均为被投资企业经营过程中的成果，其权益属于全体股东，转增资本时，视同分红，同时增加股东持有投资的计税基础。《企业所得税实施条例》第十三条

企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

注意：转股要确认收入，对于一般内资企业而言影响不大，主要是对外资企业有影响，外资企业以未分配利润追加投资时需要缴纳预提所得税。2008年以前，外资再投资有退税的优惠，2008年以后，不但失去了再投资退税的优惠，而且需要交纳预提所得税，这也是税务稽查注重检查的地方。ⅱ、企业所得税 5、个人股票期权所得的检查股票期权是国内上市公司应用较多的一种股权激励形式。上市公司股权激励管理办法（试行）》第十九条的规定，所谓的股票期权是指是指上市公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股份的权利。激励对象可以其获授的股票期权在规定的期间内以预先确定的价格和条件购买上市公司一定数量的股份，也可以放弃该种权利。

《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）和《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号），对股票期权个人所得税征收管理做出了严密细致的规定。

5、个人股票期权所得的检查（1）股票期权

股票期权，是指上市公司（非上市公司）按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；

“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期：

“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。股票期权所规定的特定价格一般为远低于市场价格的折扣价或约定价。

“股票期权”具有特殊内涵，不能视同“认购股票等有价证券”。因为股票期权是一种权利而非义务，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益较认购股票等有价证券更具有不确定性。（1）股票期权（1）股票期权

股票期权，是指上市公司（非上市公司）按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；

“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期：

“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”.股票期权所规定的特定价格一般为远低于市场价格的折扣价或约定价。

“股票期权”具有特殊内涵，不能视同“认购股票等有价证券”。因为股票期权是一种权利而非义务，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益较认购股票等有价证券更具有不确定性。（1）股票期权（2）股票期权授予时的稽查

财税[2005]35号员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。原因：股票期权在授予时，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。

例如：某境内上市公司于2008年1月1日授予某高管人员20万股股票期权，行使期限为3年，约定价格为当年1元／股。到了2010年12月31日，公司上市股票价格为10元／股，该高管人员可以按1元／股购进，再按10元／股卖出，从而该高管人员可获利190万元。如果该高管人员对该股票期权一直未行权，到了2010年12月31日，公司上市股票价格为1元／股，该经理人放弃了行使该股票期权的权利，没有获得利益。（2）股票期权授予时的稽查但部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）。员工接受该可公开交易的股票期权时，应作为财税〔2005〕35号文件第二条第（一）项所述的另有规定情形，按以下规定进行税务处理：

①员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数

上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发<征收个人所税若干问题>的通知》（国税发［1994］089号）所附税率表确定。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。但部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在

②员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，应按照“财产转让所得”的征免规定计算缴纳个人所得税。

③员工取得第1项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。②员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取注意：股权激励中的限制性股票所得

财税【2009】第005号限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。

①纳税义务日的检查在授予日，公司员工取得的限制性股票，不象可公开交易股票期权，在授予后就可以转让取得所得。而且员工取得的限制性股票在解锁期内，如果不符合解锁条件，就会被公司回购或注销。也就是说，员工在授予日并没有实际取得有确定价值的财产。因此，限制性股票的授予日不能作为个人所得税的纳税义务发生时间。对于限制性股票，只有在解锁期内，员工符合股权激励计划的解锁条件，公司对员工符合条件的限制性股票实际解锁时，员工才实际取得了有确定价值的财产，才可以在二级市场上自由出售取得所得。因此，限制性股票所得的纳税义务发生时间应为员工限制性股票的实际解锁日。注意：股权激励中的限制性股票所得②所得额的检查国税函【2009】第461号原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即:上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价，下同)和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

②所得额的检查③转让限制性股票所得的税务处理员工取得的限制性股票，如果在实际解锁日后再转让取得的所得，属于财产转让所得，对于个人转让的如果是在上海、深圳证券交易所公开交易的股票，不征收个人所得税。转让在海外市场上市交易的股票，按20%的税率征收财产转让所得的个人所得税。例：甲为深圳证交所上市公司，2006年5月31日经股东大会通过一项限制性股票激励计划，授予公司高管限制性股票。2007年2月1日，根据该计划，2006年业绩达到授予条件，公司于当日按每股10元的价格授予公司总经理李美20000股限制性股票，并收到李美100000元购股款。当日，该公司股票收盘价为15元/股。根据计划规定，自授予日起至2008年1月31日为禁售期。禁售期后3年内为解锁期，分两批解锁。第一批为2008年5月31日，解锁50%，第二批为2009年5月31日，解锁剩余的50%.2008年5月31日，经考核符合解锁条件，公司对李经理10000股股票实行解禁。当日，公司股票的市场价格为30元/股。李经理与2008年10月15日将10000股票以40元/股的价格卖出。2009年5月31日，经考核不符合解禁条件，公司根据计划实施惩罚性措施，从李经理处回购该部分股票注销，并将当初的购股款50000元返还给李经理。。。

③转让限制性股票所得的税务处理分析：限制性股票批准日期为2006年5月31日，授予日为2007年2月1日。限制性股票的纳税义务发生时间为实际解锁日。2008年5月31日，由于公司业绩符合要求，根据限制性股票激励计划，李经理的10000股限制性股票解禁，获得了在二级市场公开出售的权利。该日为纳税义务发生时间。应纳税所得额＝（30－10）×10000＝200000应纳税额＝（200000÷12×20%－375）×12＝35500由于限制性股票计划从实际批准日到禁售期结束至少是1年。因此，从实际批准日到实际解禁日肯定大于12个月。因此，这里“规定月份数”直接取12。

2008年10月15日将10000股票以40元/股的价格卖出。属于在深圳证交所公开交易股票取得的所得，目前暂不征收个人所得税。

2009年5月31日，由于经考核不符合解禁条件，李经理剩余的10000股限制性股票没有解禁，而是被公司回购注销了。其只是取得了当初的购股款返还，并没有取得任何形式的所得，因此，不需要纳税。分析：（3）行权日之前转让的稽查

员工在行权日之前，股票期权一般不得转让；因特殊情况转让，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金所得缴纳个人所得税。

国税函【2006】第902号

股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。（3）行权日之前转让的稽查（4）行权日的稽查员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

财税【2005】第035号员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量国税函【2006】第902号

“员工取得该股票期权支付的每股施权价”，一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述施权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。（4）行权日的稽查中国公民王先生为某上市公司雇员,每月工资3000元。2008年该公司开始实施雇员持股激励，实行股票期权计划。2011年6月28日，该公司授予肖先生股票期权50000股，授予价3.5元/股；该期权无公开市场价格，并约定2011年12月28日起王先生可以行权，行权前不得转让。2011年12月28日王先生以授予价购买股票50000股，当日股票在上证交易所的公平价格7元/股。计算王先生股票期权行权所得应缴纳个人所得税？[分析]王先生股票期权行权所得应缴纳个人所得税＝[50000×（7－3.5）÷6×25%－1375]×6＝35500（元）。如果2011年12月28日的股票在上证交易所的公平价格为2元/股，则王先生股票期权行权所得不缴纳个人所得税或者放弃行使股票期权的权利。注意：财税[2009]40号规定，如果上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。中国公民王先生为某上市公司雇员,每月工资3000元。20注意：在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的国税函【2006】第902号该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按照有关规定计算缴纳个人所得税。

股票增值权

财税【2009】第005号

股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。

注意：在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的国税函【2009】第461号

股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：

股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。

国税函【2009】第461号（5）转让股票（销售）取得所得的稽查

财税【2005】第035号对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

（5）转让股票（销售）取得所得的稽查（6）非上市公司股票期权所得的稽查现行有关个人股票期权所得征收个人所得税的规定，仅适用于以上市发行的股票为内容，按照规定的程序对员工实施的期权奖励计划。因此，该公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，不能按照财税[2005]35号规定缴纳个人所得税。

非上市公司对员工实施股权激励，授予员工股票期权如何征税，可以参照国家税务总局《关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》（国税函〔2007〕1030号）的规定执行。（6）非上市公司股票期权所得的稽查①纳税义务发生时间的检查

非上市公司员工取得公司授予股票期权所得的纳税义务发生时间按雇员的实际购买日确定，即员工根据股权激励计划，支付购买价款取得股票的时间。如果公司是无偿授予员工股票的，员工无需支付对价，则应为员工实际取得股票的日期。②应纳税所得额确认金额的检查非上市公司员工取得公司授予股票期权所得的应纳税所得额为其从公司取得非上市股票的实际购买价低于购买日该股票价值的差额。由于非上市公司的股票没有可参考的市场价格，为便于操作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股票