上海财大的新会计准则研究500多张

新会计准则研究上海财经大学张鸣教授新会计准则体系新会计准则体系企业会计准则——基本准则

第一类：普通业务准则(19个）企业会计准则第1号——存货

企业会计准则第2号——长期股权投资

企业会计准则第3号——投资性房地产

企业会计准则第4号——固定资产

企业会计准则第6号——无形资产

企业会计准则第7号——非货币性资产交换

企业会计准则第8号——资产减值

新会计准则体系企业会计准则第9号——职工薪酬

企业会计准则第11号——股份支付企业会计准则第12号——债务重组企业会计准则第13号——或有事项企业会计准则第14号——收入企业会计准则第15号——建造合同企业会计准则第16号——政府补助企业会计准则第17号——借款费用新会计准则体系企业会计准则第18号——所得税

企业会计准则第19号——外币折算企业会计准则第20号——企业合并企业会计准则第21号——租赁第二类：金融业务准则（3个）企业会计准则第22号——金融工具确认和计量企业会计准则第23号——金融资产转移企业会计准则第24号——套期保值新会计准则体系第三类：特殊行业准则（5个）企业会计准则第5号——生物资产企业会计准则第10号——企业年金基金企业会计准则第25号——原保险合同企业会计准则第26号——再保险合同

企业会计准则第27号——石油天然气开采

新会计准则体系第四类：报表编制和披露业务准则（10个）企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正

企业会计准则第29号——资产负债表日后事项企业会计准则第30号——财务报表列报企业会计准则第31号——现金流量表企业会计准则第32号——中期财务报告新会计准则体系企业会计准则第33号——合并财务报表企业会计准则第34号——每股收益企业会计准则第35号——分部报告企业会计准则第36号——关联方披露企业会计准则第37号——金融工具列报第五类：新旧衔接准则（1个）企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则

财政部2006年2月15日正式发布企业会计准则体系，并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，也鼓励其他企业执行，执行会计准则体系的企业，不再执行现有的会计准则和“企业会计制度”新会计准则体系制定的主要思路是参照国际财务报告准则，坚持与国际会计准则趋同的原则，并充分考虑我国现阶段的国情。基于这个出发点，会计准则体系引入了公允价值、规范了资产减值计提方法、非货币性资产交易、债务重组、借款费用处理、所得税会计、股权激励、投资性房地产、金融工具确认和计量、生物资产、存货、企业合并、保险、石油和天然气和资产处置等方面都有较大改变，将对企业业绩产生重大影响。基本准则的变化-会计目标基本准则是我国特有，西方称概念框架对会计目标进行了修改原准则强调满足国家宏观经济管理的需要新会计准则中明确提出了向财务会计报告使用者提供会计信息的目标，要求在充分披露企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息的同时，要反映其受托责任和有助经济决策的要求，会计准则的制度目的更加明确和完整。

基本准则的变化-会计假设权责发生制成为会计假设，而不再是会计原则。将原来的“一般原则”改为“会计信息质量要求”。使概念更加明确，将会计工作的最基本要求界定为会计信息质量的要求为标准。会计要素的定义进行了重大调整，经济利益的流动”作为主线贯穿于资产、负债等要素中。基本准则的变化-信息质量将会计信息“客观性”改为“真实可靠”。对会计信息的质量提出更高的要求。删除了原来的“配比原则”、“权责发生制”原则和“划分资本性支出和收益性支出原则”，也没有强调“实现原则”。将原来的“明晰性原则”改为“可理解性原则”将原来的“可比性”原则和“一致性”原则，合并为一条“可比性”原则。使其在概念上不会出现重叠和交叉，更便于理解和运用。基本准则的变化-信息质量在会计信息质量要求下，增加了“实质重要于形式”原则。这实际上是一种全新的会计理念，即会计的确认和计量不能简单地以经济业务的外在表现形式或一般的法律形式作为依据，而是应该以经济交易或事项的经济实质作为会计的确认和计量的依据.这条原则对会计人员特别是企业的高级财会管理人员提出了更高的要求，因为这就需要会计人员充分运用职业判断能力，不受经济交易和经济事项外在表象的迷惑，在对其具有充分把握的基础上，正确地作出判断和进行最合理有效的会计确认和计量，并且也要求会计人员对其所处理的各项经济业务和事项的经济实质具有很强的解释能力。基本准则的变化-会计要素重新定义了资产的概念不再进行资产各种类型的分类增加了资产确认条件1、经济利益很可能流入企业2、成本或价值能够可靠地计量符合资产定义，但不符合确认条件的资产，不能计入资产负债表。基本准则的变化-会计要素重新定义了负债的概念不再进行负债各种类型的分类增加了负债确认条件1、经济利益很可能流出企业2、未来流出经济利益金额能够可靠地计量符合负债定义，但不符合确认条件的负债，不能计入资产负债表。基本准则的变化-会计要素所有者权益概念作了相应调整。明确提出了“利得”和“损失”概念。利得和损失指由企业非日常活动所形成的，与所有者投入资本或分配利润无关的经济利益的流入或流出。收入和费用是指权益日常活动所形成或发生的。利润=收入－费用+利得－损失基本准则的变化-会计要素企业一定时期的利得和损失应该清晰地划分为“直接计入所有者权益的利得和损失”与“直接计入当前利润的利得和损失”。前者是指由企业非日常活动所形成的，与所有者投入资本或分配利润无关的经济利益的流入或流出，会直接导致所有者权益的增加或减少。而后者是应该首先直接计入当前损益的的，将构成当期利润的一部分，即：利润=收入－费用+利得－损失，当然，无论哪种利得和损失，最终都会导致企业所有者权益发生增减变动。基本准则的变化-会计计量第一次出现会计计量属性概念

1、历史成本

2、重置成本

3、可变现净值

4、现值

5、公允价值一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。基本准则的变化-公允价值企业会计准则体系的亮点之一，就是强调企业提供的会计信息应当有利于财务报告使用者做出全面的评价和正确的决策。在真实性的基础上按照国际惯例，重新要求允许使用公允价值进行计量。正式确定会计计量属性包含历史成本、重置成本、可变净值、现值和公允价值。历史成本不再是会计唯一计量属性，这势必对我国企业的经济管理，特别是上市公司的财务状况和盈利水平产生重大影响。基本准则的变化-公允价值与历史成本计量属性相比，用公允价值对资产和负债（包括期初和期末价值）进行计量一般都会产生差额，而这种差额的处理在新会计准则中被允许计入当前损益。但与国际财务报告准则相比，我国会计准则体系在确定公允价值使用范围上，充分考虑了我国的实际国情，作了审慎的规定和改进，即必须要有一定程度的可靠性才能运用，减少了含有较多假设性的估计技术（如对于投资性房地产的价值确定），也就是规定只有在一定可靠性前提下，才允许相关性较强的公允价值的使用公允价值变动损益账务处理

一、本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。二、本科目应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。公允价值变动损益账务处理

（一）资产负债表日，企业应按交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”、“投资性房地产—公允价值变动”科目，贷记本科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目或“投资性房地产——成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产——公允价值变动”科目或“投资性房地产——成本、公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。公允价值变动损益账务处理

（二）资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“交易性金融负债”科目；公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融负债时，应按其账面余额，借记“交易性金融负债”等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融负债——公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目（公允价值变动），贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。基本准则的变化-会计报表新会计准则体系对财务报表列报也作出了较大的改变，由原来的三大财务报表变为四大财务报表，增加了“所有者权益变动表”，进一步体现主体权益思想为主导的会计理论基础。为了适应新经济环境发展的要求，新准则在资产负债表中新增减了交易性金融资产、持有到期投资、长期股权投资、投资性房地产、生物资产、递延所得税资产、未实现融资收益等资产类项目。同时在负债项目中增加了预计负债、交易性金融负债、递延收益、未确认融资费用、专项预付款和递延所得税负债等负债类项目。同时新建了五个共同性账户：结算资金往来、外汇买卖、衍生工具、套期工具和被套期工具，前二项共同性账户适用于金融企业。

基本准则的变化-会计报表在损益表中取消了主营业务和其他业务的收入和成本的划分。取消了营业外收入和营业外支出项目的列示，而是要求按具体内容列示如“资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益”等。在权益方面新准则体系作出的重大变化是，增减了“库存股”项目，同时将少数股东权益作为净资产列示。基本准则的变化-会计政策会计政策和选择的灵活性更大，对会计人员的职业判断要求更高。因为会计准则对会计事务处理的规定都比较原则，需要通过职业判断来解决具体会计问题。如固定资产折旧年限、残值和弃置费用和资产减值等等。会计准则与税法的差距依然存在。引入现代财务理论，确立了资金时间价值和资产计价理论，如在延期付款购买固定资产和无形资产，残值和弃置价值的估计、延期收款的经济业务、金融工具的确认和计量方面等，都大量采用时间价值和资产讲价理论。新会计准则的制度效应新会计准则的实施除了对企业的日常会计核算产生直接影响外，更重要的是对企业的经营方针、财务战略和经济后果等将产生重大影响。会计准则的本质实际是对企业资产计价、收入确认，成本核算等作出制度规范，其结果是将直接对企业一定时期的收入、成本、利润、资产质量、税务成本、现金流量、资本结构、资本成本、产品价格、盈利指标和各类市场表现指标等都会产生直接影响，而且具有长期的制度效应。新会计准则的制度效应会计准则的改变将直接影响企业的财务管理政策，并对公司的可持续发展战略定位产生深远影响。市场的变化将瞬间就可能影响公司的盈亏和，会计的信息含量意义更加重大，对高级财务管理人员将是重大挑战企业在目标利润、投融资计划，财务预算编制、利润分配政策、成本核算与分析、业绩评价，资产定价、收入确认、计量属性选择、会计方法判断、客户信用管理、金融资产风险、税务成本、现金流量和财务风险预警等方面都应制定相应对策。对有效的企业财务控制战略的确定提出了更高的要求企业会计准则应用指南企业会计准则应用指南由两部分组成，第一部分为会计准则解释，第二部分为会计科目和主要账务处理。企业会计准则解释主要对32项具体准则中的重点、难点和关键点作出解释性规定，另外涉及建造合同、原保险合同、再保险合同、资产负债表日后事项、中期财务报告和关联方披露等6项具体准则未作出解释。

企业会计准则应用指南会计科目和主要账务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求，规定了162个会计科目及其主要账务处理，基本涵盖了所有企业的各类交易或事项，其中对涉及商业银行、保险公司和证券公司的专用科目作了特别注明。这部分规定赋予企业一定的灵活性，即在不违反准则及其解释的前提下，企业可根据实际需要设置会计科目及明细科目。会计准则应用指南作为企业会计准则体系的重要组成部分企业会计准则应用指南《企业会计准则应用指南》的出台使企业执行新的会计准则有了更加明确的思路，很多有争议的地方不再模糊，例如投资性房地产的界定、稀释每股收益的计算、债务重组的基本特征等。执行新会计准则的上市公司还可以依据应用指南，判断会计新政对企业财务的影响，进而及时向投资者披露相关信息。使上市公司对实施新会计准则对上市公司业绩造成的影响进行准确预判甚至量化分析。

企业会计准则应用指南对于一些判断上有分歧的事项，企业会计准则解释都作出了具体说明，如投资性房地产的具体认定、非货币性资产交换的划分、股份支付用于职工激励的账务处理等。对资产减值，准则解释从估计资产可收回金额应当遵循重要性原则；预计资产未来现金流量的方法及考虑因素；折现率的确定方法；资产预计未来现金流量现值的计算；资产组的认定；存在少数股东权益情况下的减值测试等六个方面进行了详细说明。对于上市公司影响较大的金融工具的确认和计量，准则解释也作了具体规定。其中交易性金融资产和金融负债，主要是指企业为了近期内出售的金融资产或金融负债。例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

企业会计准则应用指南《企业会计准则应用指南（征求意见稿）》的第二部分“会计科目和主要账务处理”，在强调服从统一规定的同时，也兼顾到各企业的自身特点，赋予企业一定的灵活性。“会计科目和主要账务处理”，主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求，规定了162个会计科目及其主要账务处理，基本涵盖了所有企业的各类交易或事项。

企业会计准则应用指南此次规定的162个会计科目，较以前有较大数目增加，增加的会计科目主要是涉及商业银行、保险公司和证券公司的专用科目以及金融企业共用科目。此次规定的会计科目还在以前五大类（资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类）的基础上，增加了一类“共同类”，“共同类”有5个科目：清算资金往来、外汇买卖、衍生工具、套期工具、被套期项目。服从统一规定是指设置会计科目时，要根据规定的会计科目，使用统一会计核算指标、口径。而灵活性则是指在不违反统一规定的前提下，可以根据企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。不存在的交易或者事项，可以不设置相关的会计科目。

企业会计准则应用指南在途材料按实际成本核算收发的企业，可以不设置“材料采购”和“材料成本差异”科目。因为“材料采购”科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本，而采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，则通过“在途物资”科目核算。新公布的《应用指南（征求意见稿）》中的会计科目编号，也有较多变化。但该指南表示，这些会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业也可以根据指南的规定，结合企业实际情况自行确定会计科目编号。这也是灵活性的一大体现。存货存货核算取消“后进先出法”，应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本.对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。取消了对商品流通企业采购成本内容的相关说明。原准则规定计入营业费用。对于特殊规定的存货（对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本），可以采用个别计价法确定发出存货的成本。存货在新会计准则运用下，对原来采用“后进先出法”的企业，且存量大和周转慢的，在调整使用年限会对利润造成较大波动。如原来采用后进先出法的电器设备公司，由于其原材料价格不断下降，改用先进先出法后，将造成成本较大幅度上升，本期利润将会有下降。如未来出现持续通货膨胀的话，先进先出法的缺陷依然会表现出来。存货资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

存货存货可变现净值的确定产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

存货存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；存货．存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。存货资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。对于生产周期较长的行业，如造船和某些机械造成业等，允许将用于存货生产的借款费用予以资本化，这对生产性存货较大的企业，将会在一定程度上降低其当前成本，直接影响其当前利润。存货假定A公司2005年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位成本为30万元。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定，2006年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。2005年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

存货在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此，W型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元）低于W型机器的成本（360万元），应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型计提存货跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，则不需计提存货跌价准备。存货企业提供劳务的，所发生的直接从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，作为存货成本计量。劳务为什么会确认为存货：因为相关收入尚未确认不能计入存货成本的项目非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料,低值易耗品和包装物等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。计入相关资产的成本或者当期损益固定资产固定资产定义的变化:取消了“单位价值较高”这一标准。固定资产初始计量的变化:购买价款超过正常信用条件延期付款,实质上具有融资性质的，区分投资性房地产和固定资产的主要看其资产的持有目的:是交易还是自用,自用资产没有必要采用公允价值

固定资产重新定义了固定资产预计净残值强调现值，即确定预计净残值时其金额为其折现值。规定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。固定资产计提的减值准备不得转回。固定资产与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的（一、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二、该固定资产的成本能够可靠地计量）。应当计入固定资产成本，同时应当终止确认被替换部分的账面价值；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。固定资产成本以购买价款的现值为基础。除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，借款利息应当在信用期间内计入当期损益。固定资产固定资产在建期间利息费用资本化

在建工程（成本+利息）

财务费用(竣工后利息)

长期应付款（实际支付价款）固定资产应当按照成本计量，同时应当考虑弃置费用因素例如建设一个油库，建设成本为3000万，同时考虑到弃置费用估计为现值50万元，那么就应当做分录为：Dr.固定资产3050

Cr.在建工程3000预计负债50固定资产固定资产弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本可不预计弃置费用。弃置费用的义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。一般企业固定资产的报废清理费，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理，不属于本准则规范的弃置费用。固定资产企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合本准则第四条规定的确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。固定资产符合固定资产确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合规定的确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。无形资产无形资产定义改变，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产（不含商誉）。自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应当确认为无形资产。可辨认标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认无形资产企业选择的无形资产摊销方法，增加了无形资产使用寿命的判断，分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产应摊销1、期限：自可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。2、方法：按经济利益预期实现方式摊销。无法可靠确定的，采用直线法摊销。3、摊销金额：为成本扣除残值后的金额。使用寿命不确定的无形资产不应摊销企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。计提的减值准备不得转回无形资产企业内部研究开发项目的支出（R&D）的资本化问题研究阶段，应当于发生时计入当期损益开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产㈠从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；㈡具有完成该无形资产并使用或出售的意图；㈢无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；㈣有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；㈤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量无形资产土地使用权的处理:企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。收入收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入

收入日常活动的判断准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。（一）工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。收入（二）工业企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资（收取的利息收入、股利收入）等，属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。（三）工业企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。收入销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。收入商品所有权上主要风险和报酬的转移根据准则第四条规定，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。收入（二）判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销的商品。收入企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

收入合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款（通常为3年以上），如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。收入企业销售商品或提供劳务等经营活动中产生的长期应收款，满足收入确认条件的，应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按销售商品等应交纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。按期采用实际利率法计算确定租赁利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”等科目。

收入例如，某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1000万元，分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。该应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，应按800万元确认收入，合同价格1000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。根据1元年金现值系数表，该公司计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7.93%，即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额，减去未实现融资收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本；摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。收入销售商品收入确认条件的具体应用准则第四条规定了销售商品收入的确认条件。企业判断销售商品收入满足确认条件的，应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。以下列举了确认销售商品收入的一些具体形式：（一）办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。（二）采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。（三）附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。收入（四）售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。（五）采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（六）对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。（七）采用收取手续费方式委托代销商品的，应在收到代销清单时确认收入。（八）采用售后回购方式销售商品的，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。采用售后租回方式销售商品的，不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。收入提供劳务收入确认条件的具体应用准则第十条、第十一条规定，企业提供劳务交易的结果在资产负债表日满足条件时，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。以下列举了确认提供劳务收入的一些具体形式：（一）安装费，应在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费应在确认商品销售实现时确认收入。（二）宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。收入（三）为特定客户开发软件的收费，应在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。（四）包括在商品售价内可区分的服务费，应在提供服务的期间内分期确认收入。（五）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，应在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。收入（六）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，应在整个受益期内分期确认收入。（七）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，应在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，应在提供服务时确认收入。（八）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，应在合同约定的收款日期确认收入。

收入销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入

收入提供劳务收入在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳务收入劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：己完工作的测量己经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例己发生的成本占估计总成本的比例在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的己发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；己发生的劳务成本预计不能够得到补偿，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理收入让渡资产使用权收入利息收入按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；使用费收入按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定；现金股利收入按照被投资单位宣告的现金股利分配方案和持股比例计算确定本年利润账务处理期末结转利润时，应将“主营业务收入”、“利息收入”、“手续费收入”、“保费收入”、“租赁收入”、“其他业务收入”、“摊回保险责任准备金”、“营业外收入”等科目的期末余额分别转入本科目.借记“主营业务收入”、“利息收入”、“手续费收入”、“保费收入”、“租赁收入”、“其他业务收入”、“摊回保险责任准备金”、“营业外收入”等科目，贷记本科目。

本年利润账务处理将“主营业务成本”、“利息支出”、“手续费支出”、“营业税金及附加”、“提取未到期责任准备金”、“提取保险责任准备金”、“赔付支出”、“分出保费”、“分保费用”、“其他业务支出”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“勘探费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税”等科目的期末余额分别转入本科目.借记本科目，贷记“主营业务成本”、“利息支出”、“手续费支出”、“营业税金及附加”、“提取未到期责任准备金”、“提取保险责任准备金”、“赔付支出”、“分出保费”、“分保费用”、“其他业务支出”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“勘探费用”“资产减值损失”“营业外支出”、“所得税”等科目。

本年利润账务处理将“公允价值变动损益”、“投资收益”科目的净收益，转入本科目，借记“公允价值变动损益”、“投资收益”科目，贷记本科目；如为净损失，做相反的会计分录。年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损，做相反的会计分录。结转后本科目应无余额。资产减值资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产减值资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产减值如果无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率资产减值资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。资产减值预计资产未来现金流量的方法及其应当考虑的因素（一）预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。资产减值（二）预计资产未来现金流量应当考虑的因素1.预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。2.预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。资产减值3.预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。4.预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。5.资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。资产减值折现率的确定方法折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

资产减值资产预计未来现金流量现值的计算资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。计算公式如下：资产预计未来现金流量的现值＝Σ（第t年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t）资产减值某运输公司20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30000万元，累计折旧14000万元，20×0年末账面价值为16000万元，预计尚可使用8年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。资产减值公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在20×1至20×8年每年预计未来现金流量分别为：2500万元、2460万元、2380万元、2360万元、2390万元、2470万元、2500万元和2510万元。根据上述预计未来现金流量和折现率，公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13038万元，

资产减值200125000.90912273200224600.82642033200323800.75131788200423600.68301612200523900.62091484200624700.56451394200725000.51321283200825100.46651171合计13038资产减值由于船舶的账面价值为16000万元，可收回金额为13038万元，其账面价值高于可收回金额2962万元（16000-13038）。公司200年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。借:资产减值损失2962贷:资产减值准备2962并按新固定资产价值调整未来年限折旧额.

资产减值资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（主要针对固定资产和无形资产）。用于确定资产减值计提的“资产组”一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的资产减值例1：一台企业仍在使用的旧电脑（假设4年折旧），可能市场价值已经远远低于帐面价值。但是该电脑无法独立产生现金流，应当作为一个资产组的一部分，使用该电脑的生产部门现金流入状况非常好，该电脑就无需计提减值准备例2：某公司生产一种产品，在A、B、C三地拥有分厂，A地分厂生产一种零件，由B地或C地的分厂组装后销往全国。如果A地分厂的产品不存在活跃市场，那么就应当将A、B、C三地的分厂看成一个资产组资产减值可转回的减值损失存货消耗性生物资产递延所得税资产大部分金融工具（不包括可供出售权益工具投资，例如长期股权投资）资产减值一些基本原则单项资产减值优先原则有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额总部资产分摊原则对某一资产组作减值测试时，首先应当认定所有与该资产组相关的总部资产。然后，根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别处理商誉首先被抵减原则资产组中包含商誉首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值资产减值商誉持续减值测试原则企业合并所形成的商誉，平时不摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中收益的资产组或者资产组组合，不应当按照35号准则《分部报告》所确定的报告分部资产减值商誉减值测试与相关资产组减值测试相分离原则如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额资产减值存在少数股东权益情况下的商誉减值测试按照《企业会计准则第20号---企业合并》，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如已发生减值的，应当按照资产减值准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。资产减值资产减值准备不得在以后会计期间转回规定，对某些存在以“一亏到底”或“以丰补歉”做法的企业将产生明确的制约作用。如超额计提大量资产减值准备、计提秘密准备再视以后年度经营状况再逐步释放，以达到调节利润目的企业，将不能作为。另外，如上市公司在新准则实施前大量冲回减值准备也必须提出充分和恰当的证据来证明其合理性，否则以前滥用会计估计的结果，也只能作为会计前期差错处理，不能作为2006年度的利润。资产减值新会计准则中资产减值不得转回的规定，实际是一项不得以而为之的变更，虽然这项规定与国际财务报告准则存在实质性差异，但这在目前是较符合我国上市公司监管要求的现状。当然上述不得转回的规定，在经济环境发展比较平稳和社会价格指数没有重大波动情况下是合理的，但当客观经济形势确实发生重大变化是，长期坚持使用该规定将不能真实反映企业实际财务状况，并与我国允许使用公允价值的思路不相一致。非货币性资产交换非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价,低于交易金额的25%）。如某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货币性资产交换的交易行为。2001年非货币性交易准则规定：以换出资产的账面价值加上应支付税费，作为换入资产的入帐价值，除了涉及少量货币性资产（补价）外，将不会产生计入当期损益的差额。新非货币性资产交换准则允许将换入或换出资产按公允价值计价，换出资产原账面价值与其公允价值之差额可以计入当期损益。

非货币性资产交换对于非货币性资产交换公允价值的使用，准则规定了两条前提条件：其交换必须具有商业实质；换入或换出资产的公允价值可以可靠计量。商业实质是指：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；或换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。非货币性资产交换在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，新准则要求关注交易各方是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些制约条件的明确，将有效约束某些企业以非货币性资产交换的方式来操纵利润的行为。

非货币性资产交换符合下列条件之一的，视为具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。非货币性资产交换2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。非货币性资产交换3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。非货币性资产交换（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。非货币性资产交换例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。非货币性资产交换补价公允计量模式下，补价直接计入损益成本计量模式下，补价直接调整相关成本换入多项资产时如何确定换入资产的单项成本？公允计量模式下，按照公允价值比例分配成本计量模式下，按照帐面价值比例分配非货币性资产交换企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。非货币性资产交换企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。非货币性资产交换换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。2．换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

非货币性资产交换

假设公允价值可取得假设公允价值无法取得上海公司分录Dr：产成品Dr:银行存款1.2

银行存款1.2

Cr：原材料(销售收入)

8

Cr:原材料(销售收入)8非货币性交易损益1下海公司分录Dr：原材料9

Dr:非货币性交易损益

Cr：产成品(销售收入)10

Cr：产成品(销售收入)10

银行存款

非货币性资产交换非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性资产交换要充分重视的是非货币性资产交换采用公允价值后，可能对企业当期利润产生直接影响，有些可能是符合实际情况的，而有些则可能是一种人为的操作，在一定程度上可能扭曲公司实际的财务状况和盈利水平。另外资产置换的公允价值不容易取得，客观环境和经济状况都在不断发生变化，使会计信息的客观性受到一定程度的影响。资产评估机构的诚信和规范成为重要方面。债务重组债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

在原债务重组会计准则中，对于债权人的让步，即债务重组的账面价值与其支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之差额，债务人应当将其确认为资本公积，而不能作为债务重组的利得，计入当期损益。新会计准则规定债权人的让步，可以被允许确认为重组利得，可以被计入债务人的当期损益。债务重组债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。债务重组以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

债务重组债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；（二）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。债务重组（三）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外

债务重组修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

债务重组修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

组合方式进行的债务重组的优先顺序以现金清偿债务>非现金资产清偿债务>债务转为资本>修改其他债务条件债务重组债务人的会计处理对于债务人而言，发生债务重组时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：债务重组1.抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。2.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务重组债权人的会计处理对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。

债务重组修改其他债务条件涉及的或有应付（或者应收）金额根据本准则第七条的规定，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。在债权人方面，或有应收金额属于或有资产，由于或有资产不予确认，债权人不应确认或有应收金额。债务重组上海公司会计分录：Dr：应付帐款9

Cr：存货5资产转让损益（公允价值变动损益）1债务重组收益3下海公司会计分录Dr：存货6

Cr：应收帐款9

债务账面价值为100万元以现金80万元偿债以固定资产偿债(账面价90万元,公允价95万元)债转股,发行股票10万股,每股公允价值9元.应付账款100

银行存款80

债务重组收益20

应付账款

100固定资产清理90

公允价值变动损益

5

债务重组收益5

应付账款100

股本10

资本公积80

债务重组收益10债务人的处理债权账面余额为100万元，已提2万坏账准备以现金80万元偿债以固定资产偿债(账面价90万元,公允价95万元)债转股,发行股票10万股,每股公允价值9元.银行存款80坏账准备2债务重组损失18

应收账款100

固定资产95坏账准备2债务重组损失3应收账款100

长期股权投资90坏账准备2债务重组损失8

应收账款100债权人的处理债务重组新债务重组会计准则的规定，基本回到我国1998