企业会计制度及会计核算专题培训讲座

精品文档精心整理精品文档可编辑的精品文档企业会计制度及会计核算专题培训讲座目录：1、企业会计制度及会计核算专题培训讲座2、财务会计制度设计培训讲义《企业会计制度》讲座（上）正当我们辞旧迎新，迎接新世纪到来的时刻，财政部于2000年12月29日正式发布《企业会计制度》（财会[2000]25号），并于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施。实施该制度后，财政部1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》（以下简称“《股份有限公司会计制度》”）同时废止。《企业会计制度》的发布是我国会计界的又一件大事，它是我国会计核算制度走向成熟的标志，也标志着我国会计改革又一新高潮的到来。它为规范我国企业会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有深远的意义。第一章背景介绍一、市场经济的发展要求提高会计信息质量1992—1993年，我国进行了重大的财务会计制度改革，先后发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》，以及分行业的财务会计制度（以下简称“两则两制”），并于1993年7月1日起在所有企业实施。“两则两制”的发布并实施，实现了我国会计核算模式的转换，即由适应于高度统一的计划经济体制的财务会计核算模式，转换为适应于社会主义市场经济体制的财务会计核算模式，建立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，由多种记账方法统一为借贷记账法、资金平衡表改为资产负债表等。“两则两制”实现了会计核算模式的国际化，为引进外资、企业走出国门奠定了财务会计的基础。随着我国证券市场的进一步开放，企业股份制改造日益兴起，并在国内上市，发行股票筹集资金。同时，我国企业到香港、境外等地发行股票，接受外国政府贷款、世行贷款、亚行贷款等越来越多，相应地带来了会计的国际化协调问题，特别是上市公司因其投资者众多，公众对上市公司的会计信息的需求程度远远高于对非上市公司会计信息的需求。因此，提高会计信息质量，保证会计信息的可靠性，提高会计信息的透明度，必然提到议事日程，尤其是琼民源事件发生后，社会公众以及证券监管部门对会计核算和信息披露提出了更高的要求。为此，财政部于1997年发布了第一个具体会计准则——关联方关系及其交易的披露，旨在规范关联交易的信息披露，增加关联交易的透明度；此后又于1998年发布了《股份有限公司会计制度》和收入、投资等七个具体会计准则。这些制度和准则的发布实施，对于提高股份有限公司，特别是上市公司的会计核算和会计信息质量起到了良好的作用。此外值得提到的是1998年和1999年财政部发布的有关股份有限公司会计制度补充规定，如财会字[1999]第35号文件要求所有股份有限公司均计提应收款项坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备，对于加强股份有限公司会计信息的可靠性、真实反映其资产的价值和损益具有重要的意义。但是，除股份有限公司外，其他企业仍然执行“两则两制”时发布的分行业财务会计制度，而这些制度是在我国市场经济刚刚起步阶段所制定的，带有较多的计划经济痕迹，其中不能真实反映企业的财务状况和经营成果已成为企业会计信息不可靠的主要原因之一。财务会计制度不适应市场经济发展的需要，不适应企业实际工作的需要，主要表现在以下几个方面：（一）财务会计管理体制已不能适应市场经济发展的要求。在我国，长期以来形成了一套传统的企业财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家企业财务制度规定，企业会计制度按照财务制度规定的确认、计量标准进行相关会计处理。虽然“两则两制”时进行了企业财务会计制度改革，但并没有从财务会计制度的根本上解决财务会计管理以及所带来的会计要素确认和计量标准的不合理、不科学等现象。究其原因，主要是长期以来政府一直把企业作为执行国家财政和计划的基层单位，企业经营国家授权经营的资产，实现利润上交国家，发生亏损由国家弥补，企业发生的资产损失要经财政部门批准后才能计入损益，在未经财政部门批准前或财政部门不予批准的损失只能将其挂在账上，形成虚的资产。企业完成国家计划是主要的，很少具有财务决策自主权。虽然自改革开放以来，国家对国有企业一再放权，但计划经济体制下形成的国家与企业的财务管理模式，并没有根本改变。面对社会主义市场经济的新形势，这种财务会计管理模式已暴露出越来越多的问题。（二）财务会计制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在：1、固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准由国家统一规定，而不是按照社会主义市场经济的要求，根据企业自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度，以及无形损耗的具体情况来确定。由于固定资产折旧年限等标准与企业的实际情况不符，一方面导致企业固定资产净值不实，另一方面致使企业更新改造资金严重不足，设备老化，跟不上社会主义市场经济对劳动资料的更新需求。2、坏账准备按照国家统一规定的比例提取，提取比例一般为0.3—0.5%；已经发生的坏账损失，要经过财政部门批准才能冲销，致使大量呆、坏账长期挂在账上，妨碍了资金周转，导致企业的现金流量严重不足。3、不按正确的标准确认和计量收入。目前，国有企业的收入确认标准比较简单，已不能适应社会主义市场经济的要求，如有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入。虚列收入，必然虚增利润，导致利润超分配，现金流出企业，加剧了企业资金短缺。4、由于存货严重积压，变观能力差，存货的账面价值已经低于市价，但在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值。5、投资不能产生效益，有的甚至已经发生损失，但资产负债表上仍然反映原投资成本或原价值，没有反映已经发生的投资价值的减损，造成虚增投资价值，使企业资产严重不实。6、某些不符合资产定义的财产，仍然作为资产在资产负债表上反映，如开办费、待处理财产损溢等，导致企业资产不实。由于上述各种会计政策体现在财务会计制度中，由此造成企业财务会计报告所提供的信息缺乏真实性。（三）不同性质的企业实行不同的会计制度，造成相同行业会计信息不可比。由于不同财务会计制度所规定的会计政策、会计标准不同，导致同一行业企业因执行不同会计制度所反映的会计信息缺乏可比性。例如，纺织行业中有股份有限公司、外商投资企业、国有企业等，因其分别执行《股份有限公司会计制度》、《外商投资企业会计制度》、分行业会计制度，而使纺织行业中的各个企业所提供的会计信息不一致，股份有限公司可以计提短期投资和长期投资损失准备，而其他企业则不能计提投资损失准备。这种现象不便于国家对企业的会计数据统计、考核等，特别是给企业编制合并会计报表增加了难度。（四）分行业会计制度不能起到指导企业进行会计核算的作用。“两则两制”以前，会计制度根据企业实际发生的各项经济业务进行规范，会计制度起到了会计核算手册的作用，即企业遇到会计核算问题，通常情况下只要对照会计制度即可进行相关的会计处理。而在“两则两制”后制定的分行业会计制度末周全地考虑我国的现状。舍弃了原会计制度操作性强的特点，代之以简单的指引。分行业会计制度执行八年来，不少企业会计人员反映，会计制度成了简单的账务处理程序，致使会计人员遇到实际情况翻阅会计制度后也不知所云，不知如何进行会计处理。这样的会计制度其权威性自然大大降低，甚至成了会计处理无章可循、各行其是的制度上的原因。（五）按行业分类建立会计制度已明显不符合企业实际情况的需要。一方面是企业多种经营的存在和发展，用分行业的会计制度已经不能满足会计核算的需要；另一方面，新兴行业的兴起，如足球俱乐部、网络公司、软件公司等，无法从现有行业会计制度体系中找到其适用的会计制度。而且会有越来越多的新兴行业和业务出现，按行业分别设计企业会计制度的做法已越来越不能满足经济发展的需要，长此以往，企业会计制度的制定将始终处于被动局面。二、国家法律、行政法规和会计国际化进程要求会计标准的国际化近几年，财务会计报告使用者对会计信息的可靠性越来越关注，他们已越来越清醒地认识到，由于财务会计报告提供的信息不真实，整个会计信息的可靠性都会失去保障。从我国实际情况来看，一方面提高会计信息质量、规范会计核算制度的呼声越来越高，另一方面会计制度不规范导致会计信息不真实，以及企业管理当局为了各自的目的而操纵利润，提供虚假的财务会计报告等情况时有发生。这些都迫切要求提高会计信息质量，提高会计信息透明度。（一）1999年发布的新修订的《会计法》，要求企业保证会计资料的真实、完整，并且规定国家实行统一的会计制度，而国家统一的会计核算制度是其中重要的组成部分。作为《会计法》配套法规——由国务院发布的《企业财务会计报告条例》，要求企业提供真实、完整的会计信息，同时，对1992年发布的《企业会计准则》中有关会计要素作了重新定义。按照重新定义后的会计要素重新审视现行的会计制度，我们认为仍然存在着与会计要素定义不一致的地方，如固定资产的核算，仍然没有满足资产定义的要求。例如，股份有限公司的固定资产仍然按照账面净值在资产负债表上反映，而没有反映该项固定资产实际的价值，有些上市公司将已经淘汰的机器设备的价值仍然作为固定资产，在资产负债表固定资产项目中反映，还有些上市公司将长期停建、并且以后若干年内也无望继续开工的在建工程发生的贷款利息继续资本化，仍然按照实际发生的成本列入资产负债表，等等，这些资产已经预期不会给企业带来经济利益，或者预期会给企业带来的经济利益已经存在很大的不确定性的财产，应当计提减值准备，使其在资产负债表上反映的价值，符合资产的定义。对此，国内学术界和实各界，以及聘请的外国会计专家曾多次提出意见，要求我们从会计制度上严格按照《企业财务会计报告条例》的要求予以规范。（二）随着我国加入国际会计师联合会，成为国际会计准则委员会的一员，要求我们加快会计标准的国际协调。另外，随着我国加入世界贸易组织进程的加快，有关方面要求财政部提出具体的会计改革时间表，并且要求我们于2001年1月1日起与《企业财务会计报告条例》同步实施新的企业会计核算标准，使会计信息更真实可靠，更具透明度。（三）单位负责人和企业会计人员要求统一会计核算标准，提高会计核算标准的可操作性的呼声很高。《会计法》修订并实施后，单位负责人是执行《会计法》的责任主体，他们要求首先从规范会计核算标准出发，建立良好的会计标准平台，借以考核单位负责人是否遵循了会计规范，是否真实反映企业的财务状况和经营成果。与此同时，企业会计人员要求统一会计核算标准，增加会计制度的可操作性，便于指导企业的会计核算的呼声也很高。因此，制定既满足会计国际化的需要，又符合中国国情的会计核算标准提到了议事日程，并成为会计改革与发展的重点。另外，《国务院办公厅关于转发国家经贸委国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理基本规范（试行）的通知》中也要求企业严格按照国家统一的会计制度的规定，合理地确认和计量各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等；中央有关文件和中央领导对会计制度改革多次作出指示，要进一步深化会计制度改革，按照社会主义市场经济要求和国际惯例，建立健全国家统一的会计制度。如，《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》（1999年9月22日中国共产党第十五届中央委员会第四次会议通过）规定，建立健全全国统一的会计制度；江泽民总书记1999年在国有企业改革座谈会中指出，要建立国家统一的会计制度；李岚清副总理在2000年国务院召开的贯彻实施《会计法》电视电话会议的讲话中指出，要进一步深化会计制度改革，按照社会主义市场经济要求和国际惯例，实行国家统一的会计制度。这一系列重要指示为深化会计核算制度改革指明了方向，而新修订的《会计法》和《企业财务会计报告条例》的发布和实施，为深化会计核算制度改革提供了重要的法律、法规依据。三、建立与社会主义市场经济相适应的新型会计核算模式（一）统一会计核算制度在我国，由国家制定统一的会计核算标准的会计管理模式，已经走过了漫长的五十年的历史。从建国初期建立的国营工业企业会计制度为标志，确立了会计制度在制定会计核算标准中的地位，它是与我国的法律体系和国情相适应的，几十年来，企业会计制度已经深入人心，在企业会计工作中起着举足轻重的作用。会计制度作为企业进行会计核算、对外提供会计报表的依据，也是注册会计师和有关部门进行审计和监督检查的主要依据，它也为税收征管奠定了良好的基础。一国的会计是与其国家的法律、经济、文化等环境相联系的，有什么样的法律、经济等环境，就必然存在着与之相适应的会计核算标准。我国作为社会主义市场经济国家，会计标准的制定既不能走过去的老路子，又不能照搬国外的做法，必须闯出自己的路子，建立中国特色的会计核算模式和会计标准。如何建立既符合中国国情，又能适应会计国际化发展方向的会计核算标准，是近年来国际国内形势的发展，以及《会计法》和《企业财务会计报告条例》发布后带给会计界的重要课题。为此，我们开展了多种形式的调查研究，可以说，制定《企业会计制度》大体分为立项、调查研究、形成初稿征求意见和修改定稿四个阶段，社会各界进行了广泛的参与。最后，大多数意见认为，应当尽快建立国家统一的、综合性的、符合国际会计标准的会计制度，以满足会计核算和提高会计信息质量的需要。经过上述研究，我们确立了建立国家统一的、打破行业、所有制界限、集财务会计为一体的会计核算制度，包括会计要素的确认、计量、记录和报告全过程的会计核算标准。从改革的目标看，符合我国国情的国家统一的企业会计核算制度体系，将分为三个层次：第一层次是按照企业性质和规模，分别建立《企业会计制度》（不含金融保险企业）、《金融保险企业会计制度》和《小企业会计制度》所应遵循的一般原则。金融保险企业和小企业由于各自有其特性，与一般企业的会计核算存在较大的差异，需要分别单独制定会计制度；除此之外的其他企业，由于共性业务较多，应制定统一的企业会计制度，以增强不同行业、不同所有制企业之间会计信息的可比性、可靠性和透明度。第二层次是在第一层次的基础上，分别建立操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法。进而分别形成企业、金融保险企业和小企业统一的会计报表格式、会计报表附注披露格式等。第三层次是在上述两个层次的基础上，对于各行业企业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式发布。由于各行业、所有制企业的会计核算主要区别在成本构成不同，相应的收入核算也不相同，因此，各行业、各所有制企业的个性业务，将采取拟定各个专业会计核算办法来解决。另外，针对实际工作中出现的新情况、新问题，或对于会计制度规定不合理的地方，作出专门的补充规定或问题解答，作为贯彻实施会计制度的重要手段。（二）分步实施统一的会计核算制度如前所述，由于现行财务会计管理体制所致，一般企业特别是国有企业所采用的会计政策仍然带有很多的不符合会计要素定义的规定，从而造成了企业资产不实、利润虚增、所有者权益不实等状况，也造成了企业大量的虚资产。另外，目前我国大部分企业没有完善的法人治理结构，没有完善、有效的内部控制制度，在这种情况下实施《企业会计制度》，有可能引起新情况下的会计信息失真。因此，《企业会计制度》的实施不可能整齐划一地由所有企业同时实施，必须有计划、有目标地分步骤实施。对于国有企业，在实施《企业会计制度》前需要做大量的工作，如核实资产、聘请注册会计师审计、清理资产损失等，因而需要一定的准备时间，而股份有限公司因其基础较好，又有执行《股份有限公司会计制度》和具体会计准则的经验，特别是1999年所有股份公司均“计提四项准备”后，已经对实施会计政策的调整有了一定的心理准备和实践经验。因此，从2001年1月1日起，首先在股份有限公司范围内实施。同时，为了尽快提高我国企业的会计信息质量，也鼓励其他企业先行实施；如果国有企业有意先行实施的，由企业提出申请，报经同级财政部门批准后，可以先行实施。这一实施措施，充分体现了既加快了会计改革和会计国际化进程的步伐，又考虑了我国的国情。四、制定《企业会计制度》的主要原则从1998年起，会计制度一直在致力于与国际会计准则的协调，致力于我国会计标准的改革。1998年发布的《股份有限公司会计制度》不再分行业，对会计要素的确认和计量标准基本按照国际通行的做法予以规范。该制度执行三年来，反映良好，为规范证券市场的会计信息披露，真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量奠定了基础。此次会计改革，建立国家统一的会计制度，将以《股份有限公司会计制度》以及已经发布的具体会计准则为基础，同时考虑《企业财务会计报告条例》对各项会计要素的确认计量要求，按照国际通行做法予以规范，使制定的统一会计制度符合会计真实性的要求。在制定《企业会计制度》时，确立了以下主要原则：（一）统一性原则。从实际情况看，企业的资产、负债和所有者权益，以及通常的收入、费用等的确认和计量标准基本是一的，而过去分行业的会计制度中大部分内容都是相同的。因此，《企业会计制度》应当尽量体现其统一性。但是，统一性并不否认行业的特殊性，而行业的特殊性主要表现为成本费用和收入的确认和计量方面，对于具有行业特点的会计标准，今后将以专业会计核算办法的方法陆续制定并发布。今后企业将以《企业会计制度》和符合本行业特点的专业会计核算办法，作为其核算和对外提供财务会计报告的依据。（二）以《股份有限公司会计制度》和实践证明行之有效的具体会计准则为基础。《企业会计制度》主要以《股份有限公司会计制度》和已经或即将发布的具体会计准则为基础，结合我国的实际情况制定的。从实际情况看，《股份有限公司会计制度》和相关补充规定，以及部分具体会计准则，对规范股份有限公司会计核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社会各界的普遍好评。因此，在制定《企业会计制度》时，我们尽量保留了现行有效、执行效果较好的会计标准，作为制定企业会计制度的主要依据。同时，对于现行会计制度或具体会计准则在实际执行中产生较大问题或不适用的部分，予以修正。如债务重组准则发布以后，企业利用公允价值弄虚作假，编造利润的情况时有发生。在制定《企业会计制度》时，大家一致认为，在目前我国还没有形成一个活跃市场的情况下，应当尽量少用公允价值。为此，我们在《企业会计制度》中根据实际情况作了重新规定。（三）充分体现会计要素的质量持性。《企业会计制度》遵循了《企业财务会计报告条例》对会计要素定义的规定，对资产、负债、收入、费用等都规定了统一的确认和计量标准，对于不符合资产定义的各项财产，规定都应当计提资产减值准备，使企业资产负债表上反映的资产价值真实，符合资产的定义。《企业会计制度》与《股份有限公司会计制度》及其补充规定和具体会计准则相比较，增加了计提固定资产、无形资产、在建工程减值准备的内容，这些规定缩短了我国会计标准与国际会计准则和国际惯例的距离。（四）体现需要和稳定性。《企业会计制度》在体现稳定性的基础上，对于急需并且符合我国法律法规规定的新的经济业务，从会计制度上能够规定的尽量规定，暂时不能规定的，待制度发布后再陆续补充、修改，使之不断完善。（五）体现可理解性和可操作性原则。鉴于我国的实际情况，提高会计制度的可理解性和可操作性也是广大财会人员共同的心声、为此，《企业会计制度》增加了可理解性和可操作性，更符合了我国广大财会人员的阅读习惯，便于掌握和运用，以真正起到指导会计人员进行会计核算的作用。（六）与税收法规能够一致的尽量保持一致。在制定《企业会计制度》时，本着在不违背会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，尽量与税法保持一致。但是，由于财务会计与税法所遵循的原则和规范的对象不同，对于确实不能保持一致的地方，采取纳税调整的方法进行处理。《企业会计制度》不是在“两则两制”基础上的重复，而是在现有《股份有限公司会计制度》和已经发布的具体会计准则的基础上制订的，起点更高，并且将正在起草并准备发布的具体会计准则等较成熟的部分，也纳入了《企业会计制度》。从根本上改变了会计要素的确认和计量标准，从会计制度上提高了会计信息的质量。值得说明的是，《企业会计制度》与分行业的会计制度不同，它实现了会计标准实质上的转换，它带有较多的需要根据经验和所掌握的会计知识进行判断的规定，给予实务工作者较大的职业判断空间，如收入的确认、各项资产减值准备的计提等，都需要会计人员和注册会计师具备一定的职业判断能力。因此，除了掌握和领会会计制度的实质精神外，还需要广大实务工作者不断提高专业知识和业务能力，为更好地执行《企业会计制度》奠定良好的基础，为提高我国企业的会计信息质量作出努力。第二章会计核算标准的主要差异《企业会计制度》所规定的会计核算标准，与已经发布并实施的会计准则（包括基本准则和具体准则，但不包括2001年发布和修改后重新发布的具体会计准则）和《股份有限公司会计制度》相比，主要有以下区别：一、会计核算原则（一）增加了实质重于形式原则1992年发布的《企业会计准则——基本准则》规定了十二项会计核算的一般原则，包括客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。《企业会计制度》增加了实质重于形式原则。国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。而可靠性包括真实性和实质重于形式。实质重于形式是指企业在会计核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。虽然在《企业会计准则——基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。我国发布的第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，我们在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则。（二）提出了不得计提秘密准备的要求谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不多计资产或收益，不少计负债或兼用。实施谨慎性原则，对于企业存在的经营风险加以合理估计，对防范风险起到预警作用，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护投资者和债权人的利益，有利于提高企业在市场上的竞争能力。但是，企业在运用谨慎性原则时，不能滥用，不能以谨慎性原则为由任意计提各种准备，即秘密准备。例如，按照会计制度规定，从1999年起，股份有限公司必须按照《股份有限公司会计制度》规定的资产损失准备计提原则和方法计提坏账准备、存货和短期投资跌价准备、长期投资减值准备等“四项准备”，并且采用追溯调整法进行会计处理。但是，在实际执行时，有些股份公司滥用会计制度给予的会计政策，在1999年度大量计提损失准备，待2000年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性原则，计提秘密准备，是会计制度所不允许的。因此，《企业会计制度》规定，企业不得计提秘密准备，如果计提秘密准备的，作为重大会计差错，按重大会计差错更正的处理方法进行处理。二、按照资产定义确认和计量各项资产《企业财务会计报告条例》（中华人民共和国国务院令第287号）于2001年1月1日起实施。该条例系统规范了财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重大方面。具有重要意义的在于重新定义了会计要素，特别是规范了资产的定义，对《企业会计制度》有关资产的确认和计量提供了法律依据。我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，这一定义，忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当是“预期会给企业带来未来经济利益”。按照我国基本准则规定的资产定义，在实务工作中产生的主要问题是：即使企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益，仍然作为企业的资产在资产负债表上列示，从而造成了企业资产不实。例如，由于技术进步，原有设备已经被淘汰或长期闲置不用，或从国外引进的设备因原材料供应等原因在国内无法使用、这些设备不能给企业带来经济利益，但因其符合资产定义而仍作为企业的资产，其价值仍反映在会计报表的资产方，造成企业虚增资产，对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也失去其真实性。虽然从1998年起，国家对股份有限公司就资产的核算提出了符合资产基本特征的要求，但除股份公司外的其他企业仍未做到。企业因按基本准则的资产定义以及与此配套的会计制度进行会计核算的结果，造成大量虚资产，影响了会计信息的真实性。未来经济利益可能流入企业是资产的最基本性质或特征。资产中所包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力，这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入，而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接地产生净现金流入。资产的这一基本特征，在资产定义中是不可或缺的，按照资产这一基本特征判断，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产。如果资产定义忽略了“预期会给企业带来未来经济利益”这一基本特征，则这一定义是不完整、不科学的。《企业财务会计报告条例》对资产进行了重新定义，重新定义后的资产为：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。这一定义从两个方面对原定义作了修正：一是指出资产是过去交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，而不是由未来交易或事项形成的资源；二是预期会给企业带来经济利益，如果企业某项财产预期不能给企业带来未来经济利益，则该财产不能确认为企业的资产，如待处理财产损失预期不会导致经济利益流入企业，则不能作为企业的资产。按照资产定义，《企业会计制度》从以下几个方面作了规定，使资产负债表上反映的资产价值，真正符合资产的定义：（一）固定资产的折旧等由企业根据实际情况确定。企业的固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准等过去均由国家统一规定，则不是根据企业自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度，以及无形损耗的具体情况来确定。《企业会计制度》规定，企业的折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准等由企业根据其经营的具体情况确定，使企业固定资产的折旧政策等能够反映其实际的价值磨损等。同时，为了避免企业滥用会计政策、会计估计，《企业会计制度》又规定，“企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明”。对于滥用会计政策、会计估计的，《企业会计制度》规定作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的处理方法进行处理。（二）资产在期末时按照其可收回金额（或可变现净值）计量。《企业会计制度》在资产的确认、计量中对资产减值单独作出了规定，即“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。同时又规定，“企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对财务状况、经营成果的影响”。（三）待处理财产损溢在期末前必须处理完毕。待处理财产损溢是企业资产盘盈、盘亏等产生的损失或溢余，在分行业的会计制度中，其期末余额列入资产负债表，作为资产反映。《股份有限公司会计制度》规定，企业的各项待处理财产损溢在办理年终决算前应查明原因，并报经董事会等批准后处理，未能在年终决算前处理完毕的，应在会计报表中予以说明。而未处理完毕的待处理财产损溢，特别是待处理财产损失，不符合资产定义，不能在资产负债表上反映。因此，《企业会计制度》规定，企业的各项待处理财产损溢，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后。在期末编制财务会计报告前处理完毕。如在期末编制财务会计报告前未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先进行会计处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。三、对债务重组和非货币性交易作了重新规定1998年发布的《企业会计准则——债务重组》和1999年发布的《企业会计准则——非货币性交易》，对规范企业债务重组和非货币性交易的会计核算起到了积极的作用。但是，在这两个准则中较多地运用了公允价值概念，例如，债务重组准则规定，债务人以非现金资产抵偿债务，按重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产转让损益，计入当期损益。从理论上讲，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换和债务清偿的金额，公允价值的公允性在于在公平交易中，交易双方不受其他方任何因素的影响下所确定的、交易双方都能接受的交易价格。在我国，运用公允价值存在两个问题：（1）公允价值难以取得。在我国，虽然市场经济已经有了很大的发展，但不可否认，在很多情况下资产的公允价值难以取得，主要在于我国不存在活跃的市场。在公允价值难以取得的情况下，会计准则要求运用公允价值计量，影响了会计要素计量的可靠性。（2）关联交易影响了价格的公允性。在我国，上市公司与其大股东之间的关联交易比较普遍，特别是在上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况时有发生，有的上市公司以少量的资产抵偿大量债务，从而达到实现利润的目的。这种不公允的交易在规范的市场经济下是不可能产生的。为了规范证券市场的发展，减少因会计规范不恰当而形成的泡沫，维护社会经济秩序，对于企业资产重组、债务重组、资产交换等企业资产、负债等方面的整合和再安排的事项，因其整个过程并不创造新价值。因此，企业资产重组、债务重组、资产交换等过程中不应当实现利润。《企业会计制度》对债务重组和非货币性交易作了重新规定。（一）债务重组债务重组会计处理主要是改变了债务重组的定义和债务重组时相关资产的确认、计量，以及债务重组时产生差额的处理等。原债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项，即“让步”是债务重组的主要特征。修改后的债务重组定义改为，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。修改后的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。例如，债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务账面价值偿还债务，也属于债务重组。但是，债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债偿旧债等，不属于债务重组。企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，其应遵循的一般原则是：（1）无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。（2）债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。（3）债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值。（4）以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。如果债务重组中涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权的公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。（5）以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，债务人应将重组应付债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积；如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。如果重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付金额，或重组应收债权的账面余额等于或小于未来应收金额，债务人或债权人均不作账务处理。债务人涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在未来应付金额中，或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值，结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积；债权人涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在未来应收金额中，或有收益收到时，作为收到当期的收益处理。这里所称的账面价值，是指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如果计折旧、相关资产的减值准备等）。1、以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的，债权人应将给予他分人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出，债务人应将豁免的债务转入资本公积。例：甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60000元货款。乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：（1）甲企业的会计处理：借：应付账款——乙企业100000贷：银行存款60000资本公积——其他资本公积40000（2）乙企业的会计处理：乙企业的债务重组损失=100000-60000-10000=30000（元）借：银行存款60000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失30000贷：应收账款——甲企业1000002、以非现金资产抵偿债务债务人可以以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。在进行会计处理时，债务人应按应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产贴面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。例：甲企业欠己企业购贷款80O00元，甲企业短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60000元，已提跌价准备为8000元。乙企业对该项应收账款计提5000元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：①甲企业的会计处理应计入资本公积的金额=80000-（60000-8000）=28000（元）借：应付账款——乙企业80000短期投资跌价准备8000贷：短期投资60000资本公积——其他资本公积28000②乙企业的会计处理借：短期投资75000坏账准备5000贷：应收账款——甲企业80000如果债务人以存货清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，计入资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为存货的成本，如果所接受的存货价值已经发生减值，应当在期末时与其他存货一并计提减值准备。例：甲企业欠乙企业购货款700000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格550000元，实际成本440000元。甲企业为一般纳税企业，增值税率为17％。乙企业接受甲企业以产品偿还债务，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：①甲企业的会计处理应计入资本公积的金额=700000-440000-（550000×17％）=166500（元）借：应付账款——乙企业700000贷：库存商品440000应交税金——应交增值税（销项税额）93500资本公积——其他资本公积166500②乙企业的会计处理借：库存商品606500应交税金——应交增值税（进项税额）93500贷：应收账款——甲企业700000债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，以非现金资产抵偿债务的部分，按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值减去接受的现金及可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值，并按上述原则进行会计处理。债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，债务人应当按照应付债务的账面价值加上支付的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产的账面价值的差额，按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值加上支付的现金和支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值，并按上述原则进行会计处理。3、债务转为资本以债务转为资本，应分别以下情况处理：（1）债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额的差额，作为资本公积；债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投资成本。（2）债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额的差额，作为资本公积；债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投资成本。例：甲企业应收乙企业账款的账面余额为208000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙公司以80000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。甲企业对应收账款提取坏账准备10000元。假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：①乙企业会计处理应计入资本公积的溢价=208000-80000=128000（元）借：应付账款208000贷：股本80000资本公积——股本溢价128000②甲企业的会计处理借：长期股权投资198000坏账准备10000贷：应收账款2080004、修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况处理：（1）不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议，在这种情况下，如果债权人将来应收金额小于应收债权账面价值的差额，首先冲减已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面价值差额的，直接计入当期损益，借记“营业外支出——债务重组损失”科目，按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额，贷记“应收账款”等科目。修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按本来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”等科目。修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面余额的，在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，按实际收到金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积处理，重组后应付债务的账面价值为将来应付金额。例：A企业1999年12月31日应收B企业账款的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，票面利率9％。由于B企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年末进行债务重组。A企业同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9％降低至5％，并将债务到期回延至2001年12月31日，利息按年支付。A企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。根据上述资料，A、B企业应作如下会计处理：①B企业的会计处理应计入资本公积的金额65400[50000（1＋5％×2）]=1O400（元）借：应付账款65400贷：应付账款——债务重组55000资本公积——其他资本公积104002000年12月31日支付利息借：应付账款——债务重组2500贷：银行存款2500（50000×5％）2001年12月31日偿还本金和最后一年利息借：应付账款——债务重组52500贷：银行存款52500②企业的会计处理未来应收金额=［50000（1＋5％×2）=55000（元）应收账款账面价值=65400-8000=57400元）由于未来应收金额小于应收账款账面价值2400元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备8000元，差额2400元，作为债务重组损失。其会计分录为：借：应收账款——债务重组55000坏账准备8000营业外支出——债务重组损失2400贷：应收账款654002000年12月31日收到利息借：银行存款2500贷：应收账款——债务重组2500（50000×5％）2001年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款52500贷：应收账款——债务重组52500（2）附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。如，债务重组协议规定，“将ＸＸ公司债务1000000元免除200000元，剩余债务展期二年，并按2％的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5％的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24000元（800000×3％）支出，即为或有支出。但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。在附或有支出条件的情况下，我国会计准则采取了谨慎的做法，即在债务重组日，债务人将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。在重组日，应将重组债务的账面余额与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积，债务重组后的账面余额为含或有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时，作为减少债务的账面余额处理；按债务重组协议规定的日期结清债务时，将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积。如果修改后的债务条款中涉及或有收益的，或有收益不包括在债权人的将来应收金额中，在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。或有收益待实现时，直接计入当期营业外收入。5、以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其他债务条件等方式（混合重组方式）组合清偿债务时，企业应先以收到的现金、受让的非现金资产的入账价值、享有股权的入账价值，冲减应收债权的账面价值，再按上述原则处理。6、衔接办法按照贯彻实施《企业会计制度》有关政策衔接问题的规定，如果《企业会计制度》规定的债务重组会计处理与以前不一致，应按照《企业会计制度》规定的处理方法追溯调整至以前各期，并作为2000年度资产负债表日后调整事项处理。例：甲公司为股份有限公司，其积欠乙公司应付账款5000万元。经双方协商，于1999年9月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲公司以其无形资产抵偿债务，该项无形资产的账面价值为4000万元（未计提减值准备），公允价值为4200万元。债务重组日为1999年9月5日（假定乙公司未对应收账款计提坏账准备，不考虑相关税费）。甲公司按原债务重组会计处理的规定，在债务重组日，将无形资产的账面价值与其公允价值的差额200万元，作为转让无形资产的收益，计入利润表；同时，将应付账款账面价值与用以抵偿债务的无形资产公允价值的差额800万元，确认为债务重组收益。乙公司获得的无形资产按照公允价值4200万元入账，公允价值与应收账款账面价值的差额800万元，确认为债务重组损失。而按照《企业会计制度》有关债务重组会计处理的规定，甲公司以无形资产抵偿债务，无形资产账面价值与应付账款账面价值的差额1000万元，应作为资本公积处理；乙公司获得的无形资产应按照应收账款账面价值作为其入账价值。甲、乙公司按照《企业会计制度》的规定，将上述债务重组会计处理进行追溯调整时，应作如下会计处理（假定不考虑无形资产摊销、所得税调整因素；甲、乙公司均按净利润的10％计提法定盈余公积，按净利润的5％计提法定公益金）：（1）甲公司的会计处理：借：利润分配——未分配利润10000000贷：资本公积——其他资本公积10000000借：盈余公积1500000贷：利润分配——未分配利润1500000（2）乙公司的会计处理：借：无形资产8000000贷：利润分配——未分配利润8000000借：利润分配——未分配利润1200000贷：盈余公积1200000对于上述调整，甲、乙公司均应调整2000年度会计报表有关项目的年初数及上年数。（二）非货币性交易为了规范企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露，提高会计信息质量，财政部于1999年6月28日制定并发布了《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称原非货币性交易准则），自2000年1月1日起在所有企业实施。实施一年后，财政部又在2000年12月29日发布的《企业会计制度》和随后发布修订的《企业会计准则——非货币性交易》中，对原非货币性交易的会计核算进行了重大修改。1、货币性交易与非货币性交易非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其交易对象主要是非货币性资产。在通常情况下，企业在生产经营过程中所发生的各项交易是货币性交易，比如，以现金购买原材料、以现金偿还债务等，涉及货币性资产、负债等的交易，属于货币性交易。从货币性资产交换看，其特点在于：以放弃货币性资产的方式换入货币性或非货币性资产。比如，企业以100万元购入生产用设备，在这项交易中，企业放弃的是货币性资产，获得的是非货币性资产（固定资产）。而非货币性交易是以非货币性资产的交换作为前提的，在这种交换中不涉及或只涉及少量的货币性资产。比如，企业以其生产的商品换入所需的原材料，在这项交易中，企业换出的商品属于非货币性资产，而换入的原材料也属于非货币性资产，没有涉及货币性资产。可见，货币性资产交易与非货币性资产交易的主要区别在于：（1）货币性资产交易涉及货币性资产的交换，这种交换有现金的流入或流出，或者能在预定的期间内流入或流出现金。这种交易有确定的金额，虽然应收款项有收不回的可能性，但在实务中可以估计其可收回金额。而非货币性资产交易不涉及现金的流入或流出，或者只涉及少量的现金流入或流出。（2）货币性资产交易所换入的资产成本的计量，是以所放弃的货币性资产金额为基础的。比如，企业购入原材料，实际支付现金300万元，则购入原材料的实际成本为所放弃的银行存款（货币性资产）金额，即300万元。同时，货币性资产交易所交换的货币性资产的金额，也是计量企业换出非货币性资产的收益或损失的基础。例如，企业出售产品，出售价格为500万元，产品的销售成本为320万元，则销售该产品所获得的利润为180万元（不考虑相关税费）。而非货币性资产交易因不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的计量基础与货币性资产交易不同，需要运用不同的计量标准。货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货，包括原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。货币性资产是相对于非货币性资产而言的。区分二者的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额（下同），是固定的或可确定的，则该资产属于货币性资产；反之，则属于非货币性资产。2、非货币性交易的核算原则非货币性交易核算主要解决的问题是：如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量换出资产的损益。（1）如何计量换入资产的入账价值在货币性交易情况下取得的资产的入账价值，根据历史成本原则，按照取得时的实际成本入账。取得时的实际成本根据取得方式的不同有不同的确定方法，如工业企业购入的存货，一般按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用和运输途中的合理损耗。入库前的挑选整理费用以及按规定应计入成本的税金等其他费用，作为实际成本；投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本，等等。在非货币性交易情况下，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者以多项资产换入多项资产，其取得的资产的实际成本，根据具体情况分别按以下原则确定：a、不涉及补价情况下的会计处理在不涉及补价情况下，企业换入的资产一般按换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。例：甲公司以其生产经营用的设备与乙公司的作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧20万元，其公允价值为110万元。为此项交换，甲公司支付了设备清理费用1万元。乙公司换出货运汽车的账面原价为140万元，已提折旧30万元，其公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产管理，甲公司未对换出设备计提减值准备。分析：甲公司以其生产经营用的设备与乙公司的生产经营用的货运汽车交换，在这项交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价。因此，属于非货币性交易。甲公司换入的货运汽车的实际成本，应接换出资产的贴面价值加上支付的相关费用，即101万元，作为换入的货运汽车的入账价值。甲公司的会计处理为：①将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理1000000累计折旧200000贷：固定资产1200000②支付清理费用借：固定资产清理10000贷：银行存款10000③换入货运汽车的入账价值=100＋1=101（万元）借：固定资产1010000贷：固定资产清理1010000从上述例子可见，无论甲公司换入货运汽车的原账面价值，以及公允价值是否与其换出资产的账面价值相同，均接换出设备的账面价值加上支付的相关税费，作为换入货运汽车的入账价值（即实际成本）。如果换入货运汽车的公允价值低于换出设备的账面价值，也按换出设备的账面价值作为换入货运汽车的入账价值，换入货运汽车的公允价值低于其入账价值的，待期末时采取计提减值准备的方法处理。仍以上述例子为例，假设换入货运汽车的公允价值为90万元，则换入货运汽车时计入固定资产的成本仍然以换出设备的账面价值加上支付的相关税费即101万元确定，换入货运汽车的公允价值90万元低于其入账价值的差额，在期末与其他固定资产一并计提减值准备。换入货运汽车的入账价值减去计提的减值准备后的账面价值，应为该货运汽车的可收回金额。b、涉及补价情况下的会计处理涉及补价的非货币性交易，主要解决三个问题：第一，如何判断交易是否属于非货币性交易。非货币性交易中有时也会涉及部分货币性资产，例如，甲企业生产经营用的设备与乙企业生产经营用的设备相互交换。甲企业换出设备的账面价值为100万元，公允价值为100万元；乙企业换出设备的账面价值和公允价值均为80万元，乙企业另支付20万元现金给甲企业。在这项交易中，既有非货币性资产的交换，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易是属于货币性还是非货币性。会计制度给出了基本的判断标准，即在进行非货币性交易时，涉及少量货币性资产的，可认为属于非货币性交易。而涉及少量的货币性资产通常是看补价占整个交易金额的比例。为便于判断，会计制度给出了补价占整个交易金额的25％的参考比例，即，收到补价的企业，其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25％的，或支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于或等于25％的，则视为非货币性交易。这种情况应根据非货币性交易的核算原则进行会计处理。如果这一比例高于25％，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行会计处理。确定小于或等于25％的比例的计算公式如下：收到补价的企业收到的补价＋换出资产公允价值≤25％支付补价的企业支付的补价÷（支付的科价＋换出资产公允价值）≤25％第二，如何确定换入资产的入账价值。在非货币性交易中，在不涉及补价的情况下，通常按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，换入资产的入账价值应分别确定：支付补价的企业，接换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的企业，接换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。例：甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为380万元，已提折旧50万元，其公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面原价为450万元，已提折旧80万元，其公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理。甲公司未对换出固定资产计提减值准备（不考虑相关税费）。分析：甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价10万元。首先判断是否属于非货币性交易：甲公司支付补价：支付的补价10万元÷（支付的补价10万元十换出资产公允价值360万元）＝2.7%＜25％乙公司收到补价：收到的补价10万元÷换出资产公允价值370万元=2.7%＜25%通过上述计算可知，补价占整个交易比例＜25％，属于非货币性交易。甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价和相关税费的金额。则甲公司的会计处理为：①将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理3300000累计折旧500000贷：固定资产3800000②支付补价借：固定资产清理100000贷：银行存款100000③换入办公楼的入账价值=330＋10=340（万元）借：固定资产3400000贷：固定资产清理3400000第三，收益的确认和计量。收益的确认和计量属于非货币性交易核算中需要解决的第二个问题。（2）损益的确认和计量无论何种非货币性资产交换，在不涉及补价的情况下，不确认损益，换入资产的入账价值一般按照换出资产的账面价值确定；在涉及补价的情况下，从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中部分资产价值的盈利过程已经完成，因此，要确认已实现部分的利润。在确定实现部分的利润时，按照换出资产账面价值中相当于补价占换出资产公允价值的比例来确定，确认的收益计入当期营业外收入（非货币性交易收益）。其计算公式如下：应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值=（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价在运用上述公式时，如果换出资产的账面价值等于换出资产公允价值，则不确认收益；如果换出资产的账面价值大于换出资产公允价值，不确认收益，也不确认损失。例：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换。甲公司生产专利权的账面价值为400万元（未计提减值准备），其公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5％；乙公司生产用车床的贴面原价为500万元，已提折旧50万元，已提减值准备30万元，其公允价值为420万元，在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元。乙公司另支付30万元给甲公司。甲公司收到换入的车床作为固定资产核算；乙公司获得的专利权作为无形资产核算。分析（1）：甲公司以拥有的专利权与乙公司生产用车床交换，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价30万元。首先判断是否属于非货币性交易：甲公司收到补价：收到的补价30万元÷换出资产公允价值450万元=6.67%＜25%乙公司支付补价：支付的补价30万元÷（支付的补价30万元+换出资产公允价值420万元）=6.67%＜25%通过上述计算可知，补价占整个交易的比例＜25％，属于非货币性交易。分析（2）：由于在该项非货币性资产交换中涉及部分补价，对收到补价的甲公司而言，应确认部分收益。应确认的收益=（1-换出资产账面价值400÷换出资产公允价值450）×补价30=3.33（万元）分析（3）：在此项涉及补价的非货币性交易中，甲公司和乙公司各自换入资产的入账价值为：甲公司换入车床的入账价值=400＋333－30＋450×5％=395.83（万元）乙公司换入专利权的入账价值=（500-50-30）＋30＋1.2=451.2（万元）经过上述分析，甲公司和乙公司各自的会计处理如下：甲公司的会计处理：借：固定资产——车床3958300银行存款300000贷：无形资产4000000应交税金——应交营业税225000营业外收入——非货币性交易收益33300乙公司的会计处理：借：固定资产清理4500000累计折旧500000贷：固定资产5000000借：固定资产减值准备300000贷：固定资产清理300000借：固定资产清理312000贷：银行存款312000借：无形资产4512000贷：固定资产清理4512000（3）一般纳税企业涉及存货的非货币性交易增值税属于价外税，一般纳税企业购入存货时，按照增值税专用发票上注明的增值税额，单独计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”，并由销售商品所发生的销项税额予以抵扣。而购入存货的入账价值则按照取得的增值税专用发票上注明的价款，以及发生的运输、保险等费用（商品流通企业所发生的进货费用直接计入当期损益）作为存货的实际成本，并按实际成本入账。由于增值税属于价外税，因此，存货的实际成本中不含增值税进项税额，即存货的入账价值为不含税的实际成本。而企业取得的其他资产所支付的增值税进项税额均构成资产的实际成本，即为含增值税的实际成本，如企业购入的固定资产所支付的增值税进项税额计入固定资产的实际成本。在涉及存货的非货币性资产交换过程中，如果简单地以存货的账面价值作为换入除存货以外的其他资产的入账价值，则换入资产的入账价值实质上是偏低的，且与除存货以外的其他资产的入账价值的确定不一致。以存货换入存货，或以存货换入除存货以外的其他资产，或者以存货和其他资产换入存货或（和）其他资产时，由于除存货以外的其他资产的账面价值为含增值税的价值（不纳增值税的项目除外），而存货账面价值则为不含增值税的价值。因此，在进行交换时，首先，应当将存货的账面价值还原为含增值税的价值，使其交换资产的价值均为含税价值；其次，再根据非货币性交易核算原则确定换入资产的入账价值，以及计算应确认的收益；第三，对于换入的存货按非货币性交易核算原则所确定或分配的价值，因其属于含税价格，故不能直接作为换入存货的入账价值，换入存货的入账价值还应当减去换入存货可抵扣的增值税进项税额；第四，如果换出存货的价值发生增值，其增值部分的增值税销项税额还应当计入所换入各项资产的价值。①换出存货价值无增值情况下的会计处理例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税入，适用的增值税税率均为17％。甲公司用库存商品与乙公司的设备进行交换。甲公司库存商品的账面价值为100万元（未计提存货跌价准备），原购进时的增值税进项税额为17万元，其公允价值和计税价值均为100万元。乙公司设备的账面原价为117万元（该设备尚未计提折旧，并未计提减值准备），其公允价值和计税价格均为117万元（不考虑其他税费）。甲公司换入乙公司的设备作为固定资产核算，乙公司换入甲公司的库存商品作为库存商品核算。分析：本例属于涉及存货，但不涉及补价的非货币性资产交易。在该项交易中，换出存货的价值没有增值，即存货的账面价值等于计税价值，则存货的原进项税额等于换出存货的销项税额。在这种情况下，在会计处理时分别以下步骤进行处理：第一步，将换出存货的账面价值还原为含增值税的成本甲公司换出存货的含税成本=换出存货的账面价值100+购进时的增值税进项税额17=117（万元）第二步，计算换出资产的价值总额甲公司换出资产价值总额=117（万元）乙公司换出资产价值总额=117（万元）第三步，计算换入存货的入账价值由于乙公司换入甲公司的库存商品时，甲公司开出了增值税专用发票，增值税专用发票上注明的