企业会计与税法的差异分析

会计与税法的差异及纳税调整讲课提纲第一章会计与税法差异的概述第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整第三章长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整第六章无形资产准则与税法差异分析及纳税调整第七章非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整第八章职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整第九章收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）第十章金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整第一章会计与税法差异的概述提纲：一、会计与税法产生差异的根源（一）会计目标与税收立法宗旨比较（二）会计核算的基础与税法比较（三）会计核算的计量属性与税法比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整（二）所得税会计一、会计与税法产生差异的根源（一）会计目标与税收立法宗旨比较会计税法提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。相关分析（1）增值税：销售额为纳税人销售物资或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括销售物资的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。企业能够运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）（3）土地增值税：依照财税[1995]48号文件规定，关于地点政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，然而不得作为加计20%的基数。问：销售方向购买方收取的延期付款罚息是否应当征收增值税？另外关于延期付款罚息销售方出具什么发票给购买方呢？发票上项目开具什么呢？答：物资销售活动中，销售方向购买方收取的延期付款利息属于价外费用，应作为销售额的组成部分，按规定计算缴纳增值税。销售方能够向购买方开具销售发票，若购买方为一般纳税人，可开具增值税专用发票。发票上项目可开具延期付款利息。国家税务总局

2008/01/14法规条文《增值税暂行条例实施细则》第十二条：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、（新增）滞纳金、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。法规条文新《营业税暂行条例实施细则》第十三条：条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。（二）会计核算的基础与税法比较会计税法权责发生制①类似会计做法；②税法间或也采纳收付实现制。差异分析：（1）纳税必要资金原则（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。（1）纳税必要资金原则；当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。比如，企业以分期收款方式销售物资和提供劳务的，能够按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制；如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。相关分析《企业所得税实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。预提费用分为两种：第一、有法定义务的，预提能够进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则确实是先调增，在次年发生时调减。考虑：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。：借：财务费用30贷：长期借款——应计利息30问1：是否能够在2008年度税前扣除？答：2008年度准予扣除，不需要纳税调整。遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支付利息时，假如没有取得合法有效的扣除凭证，还必须重新调整2008年度的应纳税所得额30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元考虑：甲企业2008年度销售某产品的销售收入为1000万元，合同约定，该批产品实现3年保修，可能保修费用21万元。问1：这21万元的可能保修费用会计上应当计入2008年度的所得依旧分摊到3个年度？权责发生制：不包括可能费用借：销售费用21贷：可能负债—可能保修费用21问2：2008年度确认的21万元的保修费用是否能够税前扣除？答：不能够。应当纳税调增2008年度应纳税所得额21万元。申报：与各项预备金的纳税调整一样。（1）附表二第28行：填报21万元，结转到主表第4行填报21万元；（2）纳税调整：附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填报21万元——第4列：21万元——第5列：21万元。结转到附表三第49行第3列纳税调增。假设2009年甲企业实际支付保修费用10万元，借：可能负债10贷：银行存款10税务处理：纳税调减10万元。申报：附表十第15行“其他”——第1列：21万元；——第2列：10万元——第3列填报0万元——第4列：11万元——第5列：-10万元。结转到附表三第49行第4列纳税调减10万元。其他的各项预备金的纳税调整与该方法申报类似。企业所得税年度纳税申报表附表十资产减值预备项目调整明细表填报日期:年月日金额单位:元(列至角分)行次预备金类不期初余额本期转回额本期计提额期末余额

1234

16其他（2008年）002121

16其他（2009年）2110011

17合计

注：表中*项目为执行新会计准则企业专用；表中加﹟项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。经办人(签章):法定代表人(签章):（三）会计核算的计量属性与税法比较会计税法一般应当采纳历史成本，也能够采纳其他计量属性。---多元化（1）差不多遵循历史成本原则。（2）假如有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采纳公允价值。差异分析：税法不许采纳现值和可变现净值计量，不考虑货币的时刻价值，未经核定的减值预备不得税前扣除。

（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较可靠性与真实性原则的比较可靠性真实性真实、完整、中立以真实的交易为基础，实际发生的支出才同意扣除。差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生特不损失未经税务机关审批不得扣除、能够加计扣除等。实际发生原则的税收内涵

1）与成本费用支出相关的经济业务活动差不多发生，金额确定。如工资薪金、减值预备等2）资产已实际使用3）取得真实合法凭证。《关于进一步加强一般发票治理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检查中发觉纳税人使用不符合规定发票特不是没有填开付款方全称的发票，不得同意纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销4）部分款项必须实际支付；5）履行税务治理手续。问：亏损企业（利润总额小于0），公益性捐赠能否扣除？答：《企业所得税法实施条例》第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”《财政部关于加强企业对外捐赠财务治理的通知》（财企[2003]95号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业差不多发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者阻碍企业正常生产经营的，除专门情况以外，一般不能对外捐赠。例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，假如没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钞票也没有在所得税税前扣除。例外：依据财税【2008】104号，汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，但针对汶川地震的捐赠专门优惠政策只适用于2008年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。财企[2003]95号规定，对外捐赠的范围：企业能够用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。企业生产经营需用的要紧固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不得税前扣除。2.相关性原则的比较相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才同意扣除。分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。注意1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。2、对相关性的具体推断一般是从支动身生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人缘故发生的法律诉讼，尽管经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营治理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不同意作为企业的支出在税前扣除。问：企业在社保局发放差不多养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否能够在税前扣除？答：企业在社保局发放差不多养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。国家税务总局07/12/17问：公司向高管人员的配偶发放的补贴能否税前扣除？答：从该费用支出的结果看，能够更好地激发高管为公司服务的热情，为公司制造更大价值，但这种相关性只能是与公司取得收入间接相关。从费用支出的性质和根源方面分析，高管之配偶并未直接参加参与公司任何经营活动，对其发放的补贴不具有直接相关性，不应作为工资薪金在税前扣除。问：关于未按规定安置复转军人支付费用的能否税前扣除？答：企业未按规定安置复转军人支付的费用，属于与生产经营无关费用支出，一般不得税前扣除。问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此能够从税前扣除。

与取得收入无关的支出（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件的，在规定的限额内能够扣除（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。（互保协议）（3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。（5）因个人缘故支付的诉讼费不得扣除。国税函【2008】159号慎重性和确定性原则比较慎重性确定性保持应有的慎重，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。分析：企业所得税法不承认慎重性原则，未经核定的预备金支出不同意在税前扣除。案例：2008年12月份，A企业向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算，并开具了一般发票，但货款未收取。A企业在销售时已知B企业资金周转发生临时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品差不多发出，并已向银行办妥托收手续，但直到2009年5月底之前，货款仍未到帐。规避方法——巧妙利用“分期收款方式”应对，将所谓“隐瞒”收入的“偷税”演变成合理合法的“延期纳税”。4、重要性与法定性原则的比较重要性法定性应当反映所有重要交易或者事项。不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。5.实质重于形式原则的比较实质重于形式法定性经济业务的实质内容重于其具体表现形式。强调实质重于形式原则，特不是用于反避税条款。差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业推断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三《纳税调整项目明细表》明细项目反映。（二）所得税会计1.差异的分类（1）永久性差异永久性差异是指在本期发生，可不能在以后各期转回。将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。（2）临时性差异临时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税临时性差异和可抵扣临时性差异。依照准则规定，对临时性差异统一采纳资产负债表债务法进行会计核算，对临时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。2.资产负债表债务法核算的差不多原理时点：（1）一般在资产负债表日（2）专门交易或事项－确认资产、负债时具体步骤：第一，确定资产和负债项目的账面价值。第二，确定资产、负债项目的计税基础。①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定能够自应税经济利益中抵扣的金额。本质上确实是税收口径的资产价值标准。例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价预备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价预备，因此存货的计税基础为100万。②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在以后期间可予税前列支的金额。本质上确实是税务口径下的负债价值。例如，企业因产品质量担保计提的可能负债形成年末余额为50万元，此可能负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此可能负债的计税基础为0元。第三，比较账面价值与计税基础，确定临时性差异第四，确认递延所得税资产及负债第五，确定利润表中的所得税费用所得税费用=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税=应交所得税+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）【案例分析1】假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×8年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债利息收入50万元;（2）税款滞纳金60万元;（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;（4）提取存货跌价预备200万元;（5）因售后服务可能负债100万元.假设期初递延所得税资产和负债为零。综合举例：计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价预备200万元+因售后服务可能费用100万元=1000万元应交所得税=1000万×25％＝250万元综合举例：可抵扣临时性差异为300万元递延所得税资产＝300万×25％-0＝75万元应纳税临时性差异为60万元递延所得税负债＝60万×25％-0＝15万元递延所得税=15-75=-60万元（收益）20×8年：确认所得税费用的会计处理：借：所得税1900000递延所得税资产750000贷：应交税费－应交所得税2500000递延所得税负债150000第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。分析：关于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。问：纳税人当年成本费用差不多发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？答：《所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项差不多在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”依照上述规定，关于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用能够在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？答：那个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部阻碍损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，不管是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。需要讲明问：汇算清缴结束后，假如企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢?答：一般来讲，假如上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差不，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：十八、关于企业成本费用差不多实际发生但未取得合法凭证问题企业在年度终了时差不多实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不同意税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。差不多享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算缘故而未能取得开发成本所对应的发票，假如现在不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。因此，关于此类专门情况，一方面纳税人应积极预备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续治理的问题。（二）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则 税法存货应当按照成本进行初始计量，同时符合资本化条件的借款费用能够计入存货成本。《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用能够计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。分析：假如计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。★法规依据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发[2003]250号）自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再依照企业所有制性质、规模大小分不制定。商业银行、都市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，1．7]，即商业银行、都市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数1．7；农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，2]，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数2。★法规依据——反资本弱化的税收措施财税〔2008〕121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及事实上施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其同意关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。二、企业假如能够按照税法及事实上施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，事实上际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、企业同时从事金融业务和非金融业务，事实上际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。关联方利息支出扣除计算实例

A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司能够提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；依照企业所得税法及事实上施条例、121号文件的规定，现计算如下：

1.对A公司支付的利息由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及事实上施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司同意A公司的债权性投资和权益性投资分不为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，同时其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2=400万元，利息额为400×8%=32万元。2008年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。

2.对B公司支付的利息D公司同意B公司的债权性投资能够提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，能够不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%-8%）=6万元要作纳税调整。

3.对C公司支付的利息D公司实际税负不高于B公司，也能够不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%=42万元能够全额在税前扣除。需要讲明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特不是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。4.A、B、C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除?答：《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，向其支付利息，假如仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编大连市地点税务局（大地税函［2008］36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答：关于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂同意在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。考虑：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？答：必须缴纳。申报：附表三第29行：第1列：100万元第2列：70万元第3列：30万元纳税调增假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。是否能够纳税调减40万元？答：不能够纳税调减40万元。

《纳税调整项目明细表》填报讲明第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定同意税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法同一操纵非同一操纵专门重组一般重组账面价值公允价值账面价值公允价值分析：在非同一操纵下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是同意在当期直接扣除的。二、后续计量会计准则税法采纳先进先出法、加权平均法或者个不计价法确定发出存货的实际成本。“采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。从先进先出法、加权平均法、个不计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理差不多协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。关于存货计价方法的选择还应当注意的问题是：后进先出法由于与实物流转不相符，差不多不再同意使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的缘故向主管税务机关作出书面讲明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的缘故，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的缘故不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关能够通知企业维持原有的存货计价方法。阻碍应纳税所得额的，作纳税调整处理。会计准则税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物治理，应当在备查簿上进行登记。《企业所得税法》第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。三、期末计量会计准则税法①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价预备。②存货跌价预备能够转回。③存货差不多销售，应同时结转对其已计提的存货跌价预备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值预备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值预备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的预备同意作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额<0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。问：企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的预备金支出不得扣除。请问哪些预备金不得扣除？答：财政部国家税务总局关于证券行业预备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知【财税[2009]33号】财政部国家税务总局关于保险公司预备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知【财税[2009]48号】财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失预备金企业所得税税前扣除有关问题的通知【财税[2009]64号】财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关预备金税前扣除问题的通知【财税[2009]62号】除此之外的减值预备不能税前扣除，即以下预备金不得税前扣除：坏账预备、存货跌价预备、持有至到期投资减值预备、可供出售金融资产减值、短期投资跌价预备、长期股权投资减值预备、投资性房地产减值预备、固定资产减值预备、在建工程(工程物资)减值预备、生产性生物资产减值预备、无形资产减值预备、商誉减值预备、矿区权益减值等。【案例分析2】某上市公司采纳成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类不计提存货跌价预备。（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，可能可变现净值为900万元；（2）2008年12月31日，该批存货的可能可变现净值为850万元；（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，可能可变现净值为970万元；（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价预备作调整。【解析】（1）2007年12月31日借：资产减值损失100贷：存货跌价预备100税务处理：调增应纳税所得100万元。存货账面价值小于其计税基础100万元借：递延所得税资产25贷：所得税费用25（2）2008年12月31日借：资产减值损失50贷：存货跌价预备50税务处理：调增应纳税所得额50万元。存货账面价值小于计税基础150万元借：递延所得税资产12.5贷：所得税费用12.5（3）2009年12月31日借：存货跌价预备120贷：资产减值损失120税务处理：调减应纳税所得额120万元。存货账面价值小于计税基础30万元借：所得税费用30贷：递延所得税资产30（4）2010年12月31日借：银行存款1170贷：主营业务收入1000应交税费—应交增值税（销项税）170借：主营业务成本776存货跌价预备[（100+50-120）×80％]24贷：库存商品（1000*80％）800税务处理：调减应纳税所得额24万元。在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售物资成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价预备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。存货账面价值小于计税基础6万元借：所得税费用6贷：递延所得税资产6

存货减值的增值税税务处理

《增值税暂行条例》及事实上施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。条例所称非正常损失，是指因治理不善造成物资被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。这一规定将旧《细则》规定的“非正常损失”范围进行了调整，删除了“自然灾难损失”和“其它非正常损失”，仅保留了“因治理不善造成物资被盗窃、丢失、霉烂变质的损失”。将“自然灾难损失”的进项税同意纳税人抵扣；而“其它非正常损失”由于范围不够明确，难以准确把握，争议较大，因此也予以删除。将购进物资发生非正常损失（包括被盗、丢失、霉烂变质）时，与其购进相关的劳务进项税额也不得从销项税额的抵扣，如：与购进物资相关的运输费、加工修理费等。这是1994年税制改革以来在实际工作中一直争论的问题。需要讲明的是，关于存在较长保质时刻的食品和药品，由于不属于易变质或易失效的商品，按照企业治理的以销定产的原则，一般不存在商品的正常过期损耗，一旦出现的过期损耗应界定为因治理缘故形成的非正常损耗，相应的增值税进项税额必须转出，但能够在企业所得税前申请扣除问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？答：《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流淌资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）规定，假如流淌资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失，企业能够扣除，也无需做进项税额转出。第三章长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异会计准则税法同一操纵非同一操纵专门重组一般重组被合并方所有者权益账面价值的份额公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。被合并企业的全部资产和负债的原账面价值公允价值差异分析：另外，在非同一操纵下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类费用是同意在当期直接扣除的。（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异会计准则税法差不多以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础差不多一致。需要注意的是，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，会计成本与计税基础一般会存在差异。

二、长期股权投资后续计量与税法差异成本法核算的长期股权投资会计准则税法投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。投资收益，不限于被投资单位同意投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时刻确认收入的实现。差异分析：会计与税法都不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳税所得额；另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。应当注意：企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：1.股票持有时刻超过12个月转让的，免征所得税。2.股票持有时刻不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。【案例分析3】（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不预备长期持有，A公司对B公司不具有共同操纵和重大阻碍，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。【解析】（1）A公司取得长期股权投资借：长期股权投资——B公司1000贷：银行存款1000长期股权投资的账面价值与计税基础相等（2）B公司宣告发放的这部分股利借：应收股利——B公司30贷：投资收益30税务处理：A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30万元；同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填30万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填30万。（3）B公司在2009年分配上年股利借：应收股利—B公司20贷：投资收益

20税务处理：B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万。（4）A公司不作账务处理。税务处理：依照税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为1000万元，计税基础为1060万元（1000＋60）借:递延所得税资产15[60*25%]贷:所得税费用15（5）会计：A公司应确认投资转让所得800万元（1800－1000）借：银行存款1800贷：长期股权投资—B公司1000投资收益800税务处理：该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（1800－1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额60万元（800－740）。至此，A公司长期股权投资持有期间发生的临时性差异全部转回借:所得税费用15[60*25%]贷:递延所得税资产15（二）权益法核算的长期股权投资1、初始投资成本的调整会计准则税法初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。分析：不管是成本法依旧权益法，长期股权投资的计税税基础差不多上按实际支出确认且持有期间保持不变；会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。2、投资收益的确认会计准则税法按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时刻确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益,但不应减少长期股权投资的计税基础。分析：已按照顾享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。2、投资收益的确认会计准则税法确认的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。分析：投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。3、其他权益变动会计准则税法投资企业关于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。分析：在股权持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。【案例分析4】A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。【解析】（1）初始投资时借：长期股权投资—投资成本10800贷：银行存款9000营业外收入1800会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。申报：这1800万应填列在附表三《纳税调整项目明细表》第6行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第四列“调减金额”1800万，并结转至主表第15行“纳税调整减少额”，并在附表11第2列“本年度增（减）额”填列1800万。（2）2008年年末确认投资收益：借：长期股权投资—损益调整720贷：投资收益720税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列720万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列720万。同时确认递延所得税负债：借:所得税费用630[（1800+720）*25%]贷:递延所得税负债630（3）2009年分回股利:借：银行存款300贷：长期股权投资—损益调整300税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。（4）2009年B企业实现的利润借：长期股权投资—损益调整2880贷：投资收益2880税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列2880万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列2880万。同时确认递延所得税负债：借:所得税费用645[（2880-300）*25%]贷:递延所得税负债645（5）2010年，出售该投资时借：银行存款15000贷：长期股权投资—投资成本10800长期股权投资—损益调整3300投资收益900会计：确认的投资收益为900税务处理：确认的投资收益为6000(＝15000－9000),应该纳税调增金额为6000－900＝5100。至此，A公司长期股权投资持有期间发生的临时性差异全部转回借:递延所得税负债1275贷:所得税费用1275填报：在附表11第11列“投资转让净收入”填15000万——第12列“投资转让会计成本”填14100万——第13列“投资转让的税收成本”填9000万——第14列“会计上确认的转让所得或损失”填900万—在第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填6000万——第16列“会计与税收的差异”中填5100万，并结转至附表三《纳税调整项目明细表》第47行“投资转让、处置所得”中第三列“调增金额”中填写5100万。第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整一、投资性房地产的确认与税法差异会计准则税法投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。《企业所得税法》及事实上施条例：未定义投资性房地产。差异分析：因为税法未定义投资性房地产，因此关于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异会计准则税法《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。《实施条例》规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：关于投资性房地产的初始计量，会计与税法差不多不存在差异。三、投资性房地产后续计量与税法差异会计准则 税法成本模式公允价值模式（满足条件）企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定能够确认损益外，不得调整该资产的计税基础。分析：①采纳公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销可在税前扣除。②会计上确认公允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异(一)投资性房地产转换为自用房地产会计准则税法应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。自用房地产转换为投资性房地产会计准则税法应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。企业发生非货币性资产交换以及将物资、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售物资、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。差异分析：新所得税法实施后，物资在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。假如未确认损益，不需要进行纳税调整，假如确认损益，需要进行纳税调整。问：我单位为一般纳税人企业，现有部分自产产品需要展示在公司样品间，请问这些从仓库领出的产品是否应该算作销售处理？答：贵单位将自产产品用于样品陈列不属于视同销售物资的征税范围，因此，不征增值税。若将样品无偿赠送他人，应视同销售物资缴纳增值税。贵公司将自产产品用于样品陈列其资产所有权未发生转移，不应当视同销售物资；若将样品无偿赠送他人，其资产所有权发生了转移，应视同销售物资缴纳企业所得税。国家税务总局

【案例分析5】某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采纳公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10％，采纳直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25％。有关资料及财税处理如下：【案例分析5】（1）2007年12月31日，借：投资性房地产——成本3000贷：在建工程3000（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。借：投资性房地产—公允价值变动600贷：公允价值变动损益600税务处理：当年税法折旧=3000*90％／20=135（万元）因此，本年度应调减=600+135=735（万元）投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）；临时性差异额=3600-2865=735（万元）借：所得税费用—递延所得税费用183.75贷：递延所得税负债—投资性房地产183.75（735*25％）若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额=（4000-735）×25％=816.25（万元）借：所得税费用——当期所得税费用816.25贷：应交税费——应交所得税816.25所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。借：银行存款6000公允价值变动损益600其他业务成本3000贷：投资性房地产—成本3000—公允价值变动600其他业务收入6000老的做法：借：银行存款6000贷：其他业务收入6000借：其他业务成本3600贷：投资性房地产——成本3000——公允价值变动600借：公允价值变动损益600贷：其他业务收入600税务处理：2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（3000—135—45），差额780万元。2009年申报所得税时，应调增应纳税所得780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。借：递延所得税负债——投资性房地产183.75贷：所得税费用——递延所得税费用183.75若2009年度会计利润为5000万元，则：应纳税额=（5000+735）×25％=1433.75（元）借：所得税费用—当期所得税费用1433.75贷：应交税费—应交所得税1433.75所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元）第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整一、固定资产确认与税法差异会计准则税法为生产商品、提供劳务对外出租或经营治理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营治理而持有的、使用时刻超过12个月的非货币性资产。差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理;②税法强调与生产经营有关;否则计税基础等于零。问：新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握，如有些工具价值较低（200-300元左右），使用期限超过一年，究竟是计入“固定资产”依旧计入“低值易耗品”？答：按照《实施条例》第57条的规定，新法第11条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营治理而持有的、使用时刻超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。判定固定资产的要紧标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关,三是重要性原则。在实际工作中，只要此类资产属于每年频繁、相对均衡采购的物品，纳税人将其作为存货治理一次计入当期损益后并可不能导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种临时性差异。否则，假如一只计算器也要作为固定资产进行税收治理，只能增加不必要的征纳成本。因此，企业也不可“化整为零”分拆资本化支出。差异分析相比较而言，税法解释的更加具体，但两者没有实质的区不。关于固定资产的最低价值，没有明确的规定，但一般认为：1．与生产经营直接相关的，最低价值应在1000元或以上；2．与生产经营间接相关的，最低价值应在2000元或以上。其中，“生产经营间接相关”要紧指的是企业的工会、福利部门以及研发部门等。二、固定资产初始计量与计税基础的差异（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。假如购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，关于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。【案例分析6】甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。可能使用5年，假定净残值为零，同时折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。【解析】（1）2006年12月31日固定资产入账价值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24万元长期应付款入账价值=2000万元未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元借：固定资产1813.24未确认融资费用186.76贷：长期应付款2000税务处理：固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分不调减各年度应纳税所得额37.352万元[（2000-1813.24）/5]。（2）2007年12月31日借：长期应付款1000贷：银行存款1000借：财务费用108.79〔（2000-186.76）×6%〕贷：未确认融资费用108.79税务处理：由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。由于固定资产计税基础大于账面价值的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。（3）2008年12月31日借：长期应付款600贷：银行存款600借：财务费用55.32贷：未确认融资费用55.32注：[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32税务处理：由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额55.32万元。（4）2009年12月31日借：长期应付款400贷：银行存款400借：财务费用22.65贷：未确认融资费用22.65注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65税务处理：由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额22.65万元。（二）自行建筑固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按可能价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”自行建筑的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。差异分析：①在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同。②税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发觉原计价有错误等缘故调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不同意在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。差异：在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本；在税法中计入当期应纳税所得额。例：某企业在建工程的建筑成本6000，试运行期间取得收入为900，生产成本为600.会计上固定资产价值为6000-（900-600）=5700税法上当年调整应纳税所得额为900-600=300；固定资产价值为6000

融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。差异分析：税法并未规定最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值预备的，还应加上减值预备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法关于专门行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置费用同意在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理。三、固定资产后续计量与税法差异1、折旧范围的差异会计准则税法企业应对所有固定资产计提折旧，然而，已提足折旧仍接着使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？答：《房地产开发经营业务企业所得税处理方法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,事实上际使用时刻累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但关于企业是个两难的选择，依照国税发【2003】89号文件，假如企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。2、折旧年限的差异会计准则税法企业应当依照固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等缘故，确需加速折旧的，能够缩短折旧年限。分析：会计依照职业推断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了能够缩短折旧年限的情形，会计与税法专门可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。固定资产最短耐用年限加速折旧税法第三十二条企业的固定资产由于技术进步等缘故，确需加速折旧的，能够缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。条例第九十八条企业所得税法第三十二条规定能够采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：

（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，能够采取双倍余额递减法或者年数总和法。按照税法规定，企业符合条件的固定资产能够采取加速折旧的方法。然而假如企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知财税〔2008〕1号。

（1）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，能够按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限能够适当缩短，最短可为2年。

（2）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限能够适当缩短，最短可为3年。

需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着能够任意延长折旧年限。实际企业选择的固定资产折旧年限，还能够参考依照《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条的规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：(1)居住用地70年；(2)工业用地50年；(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；(4)商业、旅游、娱乐用地40年；(5)综合或者其他用地50年。作为房屋建筑物载体的土地，存在明确的最高年限，因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限。同样的道理，假如相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议垡用年限，企业可能的最长折旧年限也不应该超过此年限。假如相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限，企业可能的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。问：税法确认的最低折旧年限与会计选择的折旧年限不一致的如何处理？答：新税法《实施条例》第60条规定的是固定资产的最低折旧年限，企业依照固定资产的属性和使用情况，按照企业会计核算要求自行确定的固定资产折旧年限长于新税法《实施条例》第60条规定的固定资产最低折旧年限，这种情况是符合新税法折旧年限规定的，两者并无差异之处，在计算缴纳企业所得税时不得按照会计核算计算的折旧额与新税法规定的最低折旧年限计算的折旧额的差额调减当年应纳税所得额。企业会计核算中选择的固定资产折旧年限假如低于实施条例规定的最低年限的，企业在申报纳税时必须对会计核算与《企业所得税法实施条例》规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整。3、折旧方法的差异会计准则税法企业应当依照与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等缘故，确需加速折旧的，能够采取加速折旧的方法。差异分析：会计关于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业推断权，而税法限制同意加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧专门可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额可能净残值的差异会计准则税法企业应当依照固定资产的性质和使用情况，合理确定可能净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的可能净残值进行复核。企业应当依照固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的可能净残值。固定资产的可能净残值一经确定，不得变更。差异分析：关于可能净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业推断权。但会计规定可能净残值是能够调整的，而税法规定可能净残值一经确定不得变更。问：已购置固定资产可能净残值和折旧年限的如何处理？

答：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定可能净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类接着使用的固定资产，能够重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去差不多计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也能够接着执行。

问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题

答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，因此新法第十一条规定已足额提取折旧仍接着使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应同意其在合理的可能可使用年限内计提折旧从税前扣除。

问：企业取得已使用固定资产折旧年限的确认问题

答：参照《国家税务总局关于固定资产原值折旧年限认定问题的批复》（国税函[2003]1095号）和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的讨论稿》的精神，关于企业取得的已使用过的固定资产，应当依照适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素