注会CPA-审计-讲义

..共23章：财务报表审计、内部控制审计、质量控制〔21章、职业道德〔22-23章第一章审计概述第一节审计的概念与保证程度[考点一]审计的定义〔一审计定义：指CPA对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证,以积极方式提出意见,增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。❤预期使用者：管理层和公众除管理层之外的预期使用者：指公众〔二理解要点1.审计的用户〔为了谁？：财务报表的预期使用者〔A+C,即审计可以用来有效满足<即合理保证财务报表预期使用者的需求。2.审计的目的〔为了什么？：是改善财务报表的质量或内涵,增强预期使用者〔C对财务报表的信赖程度,即以合理保证的方式提高财务报表的可信度,而不涉及为如何利用信息提供建议。3.保证程度〔能够到什么程度？：应当合理保证,不能绝对保证。合理保证是高水平的保证。审计存在固有限制,不能绝对保证。4.独立性和专业性〔凭什么？：是审计的基础,通常由具备专业胜任能力和独立性的CPA来执行,CPA应当独立于被审计单位和预期使用者。<既应当独立于A和C>5.审计报告〔提交什么？：就是CPA把审计结果传递给有关财务报表使用者。[例1•单选题]下列有关审计业务的说法中,正确的是〔B。〔审计定义-2016年A.审计业务的最终产品是审计报告和后附财务报表〔财务报表是管理层的产品B.如果不存在除责任方之外的其他预期使用者,则该项业务不属于审计业务D.执行审计业务获取的审计证据大多数是结论性而非说服性的〔是说服性而非结论性[考点二]保证程度〔一CPA的专业服务划分其中,财务报表审计和企业内部控制审计均属于合理保证的鉴证业务,审阅属于有限保证的鉴证业务,其他鉴证业务可能是合理保证鉴证业务,也可能是有限保证鉴证业务。相关服务均不需要提供保证。〔二财务报表审计是合理保证的鉴证业务1.财务报表审计目标：在可接受的低审计风险水平下,以积极方式对财务报表整体发表审计意见,提供高水平的保证。2.收集审计证据的程序：CPA通过不断修正的、系统化的审计过程,获取充分、适当证据,证据收集程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。3.所需审计证据的数量：在财务报表审计业务中,CPA应当在获取充分且适当的审计证据后才能形成结论。[提示]审计证据的充分性和适当性4.检查风险：CPA应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围,并有效执行审计程序,以控制检查风险,从而确保审计风险处在可接受的低水平。财务报表的可信性:CPA作为独立的第三方,应当遵守职业道德要求,按照审计准则的规定计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,并根据获取的审计证据得出合理的审计结论,发表恰当的审计意见,从而提高财务报表的可信性。6.财务报表审计以"积极方式"提出审计结论,发表审计意见Eg:一、审计意见我们审计了ABC股份有限公司<以下简称"ABC公司">财务报表,包括201年12月31日的资产负债表,20X1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。我们认为,ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制,公允反映了ABC公司2016年12月31日的财务状况以及2016年度的经营成果和现金流量。〔三合理保证与有限保证的区别区别/业务类型合理保证〔财务报表审计有限保证〔财务报表审阅1.目标在可接受的低审计风险下,以积极方式对财务报表整体发表审计意见,提供高水平的保证在可接受的审阅风险下,以消极方式对财务报表整体发表审阅意见,提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平2.证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程,获取充分、适当的证据,证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程,获取充分、适当的证据,证据收集程序受到有意识的限制,主要采用询问和分析程序获取证据3.所需证据数量较多较少4.检查风险较低<从而更能信赖较高5.财务报表的可信性较高较低6.提出结论的方式以积极方式提出结论。例如："我们认为,ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则和的规定编制,公允反映了ABC公司2015年l2月31日的财务状况以及2015年度的经营成果和现金流量。"以消极方式提出结论。例如："根据我们的审阅,我们没有注意到任何事项使我们相信,ABC公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。"[考点三]CPA审计和政府审计〔新增〔一审计监督体系〔二政府审计和CPA审计的区别审计类别区别政府审计CPA审计1.目标和对象不同对政府的财政收支或者国有金融机构和企事业组织财务收支进行审计,确定其是否真实、合法和具有效益CPA依法对企业财务报表进行审计、确定其是否符合会计准则和相关会计制度,是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量2.标准不同依据是《中华人民XX国审计法》和审计署制定的国家审计准则依据是《中华人民XX国CPA法》和财政部批准发布的CPA审计准则3.经费和收入来源不同政府审计是政府行为,政府机关履行职责所必须的经费,列入同级财政预算,由同级人民政府予以保证CPA审计是市场行为,是有偿服务,费用由CPA和审计客户协商确定,但是CPA在发表审计意见时,独立性不能受到干扰4.取证权限不同政府审计具有更大的强制力。各有关单位和个人应当支持、协助审计机关的工作,如实向审计机关反映情况,提供有关证明材料CPA审计受市场行为的局限,在获取审计证据时,很多程度上有赖于企业及相关单位配合和协助,对企业及相关单位没有行政强制力5.对发现问题的处理方式不同审计机关对违反国家规定的财政收支、财政收支行为可在职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见CPA对审计过程中发现的问题只能提请企业调整有关数据或进行披露,没有行政强制力；如果企业拒绝调整和披露。CPA需要根据具体情况予以反映,具体表现为出具保留意见或否定意见的审计报告第二节审计要素[考点一]鉴证业务要素〔新增〔一三方关系人[例•多选题]下列各项中,属于鉴证业务应当具备的特征的有〔ABCD。A.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准B.CPA能够获取充分、适当的证据以支持其结论C.CPA的结论以书面报告形式表述,且表述形式与所提供的保证程度相适应D.鉴证对象适当〔二鉴证对象〔鉴证对象信息 针对财务报表审计的鉴证业务,鉴证对象是鉴证对象信息〔比如,财务报表所反映的内容〔比如财务报表所反映的财务状况、经营业绩和现金流量。〔三标准：是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准。2.标准的特征〔1相关性：相关的标准有助于得出结论,便于预期使用者作出决策；〔2完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素,当涉及列报时,还包括列报的基准；〔3可靠性：可靠的标准能够使能力相近的CPA在相似的业务环境中,对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；〔4中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；〔5可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。〔四证据：是CPA提出鉴证结论的基础。证据的特征〔1审计证据在性质上具有累积性,主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的。〔2审计证据还可能包括从其他来源获取的信息,如以前审计中获取的信息<前提是CPA已确定自上次审计后是否已发生变化,这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性>或事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。〔3除从被审计单位内部其他来源和外部来源获取的〔右外,会计记录〔左也是重要的审计证据来源。同样,被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。〔4审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息,也包括与这些认定相矛盾的信息。〔5在某些情况下,信息的缺乏<如管理层拒绝提供CPA要求的声明>本身也构成审计证据,可以被CPA利用。〔五鉴证报告针对财务报表审计,鉴证报告是CPA应当针对鉴证对象信息〔比如,财务报表在所有重大方面是否符合适当的标准,以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度〔比如,财务报表审计的合理保证的结论。[考点二]审计业务要素审计业务要素包括审计业务的三方关系人〔A、财务报表〔B、适用的财务报表编制基础〔C、审计证据〔D和审计报告〔E。1.审计业务的三方关系人：分别指CPA、被审计单位管理层〔责任方、财务报表预期使用者,其中,最核心的是CPA。2.财务报表："财务报表"属于CPA的"鉴证对象信息"。3.适用的财务报表编制基础：在中国境内主板上市公司财务报表审计业务中,"适用的财务报表编制基础"即为"企业会计准则"。4.审计证据：CPA依照"企业会计准则"这把"尺子",结合被审计单位的实际情况,判断"财务报表"是否符合"企业会计准则",从而获取财务报表是否不存在重大错报的审计证据。5.审计报告〔图1-5中的E：CPA按照职业道德守则和审计准则的要求,设计和实施必要的审计程序,获取充分、适当的审计证据,形成审计结论,发表审计意见,出具审计报告。[考点三]审计业务的三方关系人〔一审计业务三方关系人1.三方关系人分别指CPA、管理层〔责任方和财务报表预期使用者2.审计业务三方之间的关系CPA对由被审计单位管理层〔责任方负责编制的财务报表实施审计工作,获取审计证据,形成审计结论,发表审计意见,以增强除管理层〔责任方之外的财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。3.责任方与预期使用者可能是同一方,也可能不是同一方在审计业务三方关系人中,管理层〔责任方与财务报表预期使用者可能是同一方,也可能不是同一方。例如,某公司同时设有董事会和监事会,监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督。责任方和预期使用者虽然来自同一企业,但不是同一方。又如,一家企业的高层管理人员〔预期使用者可能聘请CPA对该企业的全资子公司管理层〔责任方直接负责的特定经营管理活动进行审计,但高层管理人员对全资子公司承担最终责任。责任方与预期使用者是同一方。〔二CPA1.CPA的责任：按照审计准则的规定,对财务报表发表审计意见。2.CPA确认其责任的方式：CPA通过签署审计报告确认其责任。3.CPA利用专家协助其工作：CPA可以利用专家协助执行审计业务。在这种情况下,CPA应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项审计业务所需的知识和技能,并充分参与该项审计业务和了解专家所承担的工作。〔三责任方1.责任方：即被审计单位管理层。2.与责任方〔管理层和治理层相关的责任按照审计准则的规定,管理层和治理层〔如适用应当认可并理解其应当承担的下列责任：〔1按照适用的财务报告编制基础编制财务报表,并使其实现公允反映<如适用>；〔2设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；〔3向CPA提供必要的工作条件,包括允许CPA接触与编制财务报表相关的所有信息,向CPA提供审计所需的其他信息,允许CPA在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。〔四预期使用者1.预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。2.预期使用者分为管理层和除管理层之外的预期使用者CPA的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供,但客观上可能对管理层有用,因此,管理层也是预期使用者之一。3.预期使用者可能是特定的使用者如果审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的,CPA可以很容易地识别预期使用者。例如,企业向银行贷款,银行要求企业提供一份能反映财务状况且经过CPA审计的财务报表,那么,银行就是该审计报告的预期使用者。4.预期使用者可能主要是指与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者CPA可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员,尤其在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。此时,预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。CPA应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。例如,在上市公司财务报表审计中,预期使用者主要是指上市公司股东。5.审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者第三节审计目标[考点一]审计的总体目标1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,使得CPA能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；2.按照审计准则的规定,根据审计结果对财务报表出具审计报告,并与管理层和治理层沟通。[考点二]认定〔一认定：指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达,CPA将其〔明确或隐含的表达用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。[解读]1.认定是管理层在财务报表中对财务报表各要素作出的表达。2.管理层的表达有明确的,也有隐含的。3.CPA识别的错报源于管理层认定中不恰当的表达,如果管理层的认定存在不恰当的表达,CPA则根据管理层认定的"不恰当"的表达确定财务报表错报的类别。[例•单选题]与交易和事项、期末账户余额以及列报和披露均相关的是〔完整性。[考点三]具体审计目标图1-7认定、审计目标、审计程序与审计证据之间的关系〔一与所审计期间各类交易和事项相关的认定与具体审计目标认定分类认定的含义具体审计目标〔CPA确认的发生记录的交易或事项已发生,且与被审计单位有关〔〔没有多记、虚构交易导致的多记,与截止的提前不一样〔发生认定包括截止,做题时写一个发生即可已记录的交易是真实的〔没有多记、虚构交易完整性所有应当记录的交易和事项均已记录〔最终没有漏记交易已发生的交易确实已经记录〔没有漏记交易准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录已记录的交易是按正确金额反映的〔金额正好截止交易和事项已记录于正确的会计期间〔没有提前或推迟,即便推迟也在下一年记录了,所以与完整性的一直没记不一样。接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间分类交易和事项已记录于恰当的账户被审计单位记录的交易经过适当分类〔二与期末账户余额相关的认定与具体审计目标认定类别认定的含义具体审计目标〔CPA确认的存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的〔收入的提前确定与其存在的多记。记录的金额确实存在〔没有多记、虚构交易权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制,记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务资产归属于被审计单位,负债属于被审计单位的义务完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录已存在的金额均已记录〔没有漏记交易计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊调整已恰当记录资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价或分摊调整已恰当记录〔三与列报和披露相关的认定与具体审计目标认定分类认定的含义具体审计目标〔CPA确认的发生以及权利和义务披露的交易、事项和其他情况已发生,且与被审计单位有关披露的交易、事项和其他情况已发生,且与被审计单位有关完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已包括所有应当包括在财务报表中的披露均已包括分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚财务信息已被恰当地列报和描述,且披露内容表述清楚准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当财务信息和其他信息已公允披露,且金额恰当[例•单选题]下列有关具体审计目标的说法中,正确的是〔。A.如果财务报表中没有将一年内到期的长期借款列报为短期借款,违反了准确性和计价目标〔需要对长期借款重分类调整,违反"分类和可理解性"目标。B.如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明,违反了分类和可理解性目标〔属于成本核算错报,违反"准确性和计价"认定D.如果已入账的销售交易是对确已发出商品、符合收入确认条件的交易的记录,但金额计算错误,违反了准确性目标,但没有违反发生目标〔四认定、具体审计目标和审计程序之间的关系举例认定具体审计目标审计程序存在资产负债表列示的存货存在实施存货监盘程序完整性销售收入包括了所有已发货的交易检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账〔"顺查"准确性应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量,计算是否准确比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致,重新计算发票上的金额截止销售业务记录在恰当的期间比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期权利和义务资产负债表中的固定资产确实为公司拥有查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单计价和分摊以净值记录应收款项检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足第四节审计基本要求[考点一]保持职业怀疑〔一职业怀疑：是指CPA执行审计业务的一种态度,包括采取质疑的思维方式,对可能表明由于错误或舞弊导致错报的情况保持警觉,以及对审计证据进行审慎评价。〔二职业怀疑提出的要求1.要求秉持一种质疑的理念〔1CPA应当具有批判和质疑的精神,摒弃"存在即合理"的逻辑思维,寻求事物的真实情况；〔2CPA不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释,也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。2.要求保持警觉的情形1相互矛盾的审计证据；2引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息〔涂改；〔3表明可能存在舞弊的情况；〔4其他审计程序的情形。3.要求审慎评价审计证据〔1质疑相互矛盾的审计证据；〔2审慎评价文件记录和对询问的答复,以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性；〔3在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时,CPA需要作出进一步调查,并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。〔4审计中的困难、时间或成本等事项本身,不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。4.要求客观评价管理层和治理层〔1即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化,CPA不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断；〔2即使CPA认为管理层和治理层是正直、诚实的,也不能降低保持职业怀疑的要求,不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。[例•单选题]下列有关职业怀疑的说法中,错误的是〔D。D.职业怀疑与所有职业道德基本原则均密切相关〔三职业怀疑的作用1.针对识别和评估重大错报风险<诊断在识别和评估重大错报风险时,保持职业怀疑有助于CPA设计恰当的风险评估程序,有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使CPA对引起疑虑的情形保持警觉,充分考虑错报发生的可能性和重大程度,有效识别和评估重大错报风险。2.针对进一步审计程序〔应对在设计和实施进一步审计程序以应对重大错报风险时,保持职业怀疑有助于CPA针对评估出的重大错报风险,恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围,降低选取不适当的审计程序的风险；有助于CPA对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉,并作出进一步调查。3.针对评价审计证据在评价审计证据时,保持职业怀疑有助于CPA评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于CPA审慎评价审计证据,纠正仅获取最容易获取的审计证据,忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。4.针对舞弊保持职业怀疑有助于使CPA认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性,不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使CPA对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使CPA在怀疑文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时,作出进一步调查。四可能阻碍CPA保持职业怀疑的情形1.审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力,使CPA产生偏见,从而阻碍CPA恰当保持职业怀疑。例如,建立或保持长期审计业务关系,避免与管理层产生重大冲突,在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告,应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告,达到被审计单位的高满意度,降低审计成本,或搭售其他服务等。2.随着审计业务关系的延续,CPA可能对管理层产生不恰当的信任,导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下,CPA可能会迫于压力,避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果,而未能保持恰当的职业怀疑。3.其他情况。如,审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力,促使他们过快完成审计业务,导致他们仅获取容易取得的审计证据而非相关、可靠的审计证据,获取并不充分的审计证据,或过分倚重能够证实财务报表认定的证据而没有充分考虑反面证据〔五在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑1.在事务所层面营造保持职业怀疑的环境〔1培育以质量为导向的文化〔2建立重视质量的机制：事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度,这取决于这些机制如何设计和执行。〔3加强培训2.在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性〔1项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域,包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中,项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。这种讨论可以为项目组成员交流和分享新信息提供平台,其本身是强化职业怀疑的一种体现。〔2项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复核〔3就疑难问题进行咨询对于疑难问题和争议事项,项目组应当进行适当咨询,并恰当执行咨询形成的结论。对于意见分歧,只有问题得到解决,才可以签署报告。〔4对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核[考点二]合理运用职业判断〔一职业判断：是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下,CPA综合运用相关知识、技能和经验,作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。〔二需要运用职业判断的重要领域1.确定重要性,识别和评估重大错报风险；2.为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要,确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；3.为实现审计准则规定的目标和CPA的总体目标,评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；4.评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断；5.根据已获取的审计证据得出结论,如评价管理层作出的会计估计的合理性；6.运用职业道德概念框架识别、评估和应对对职业道德基本原则不利的影响。〔三衡量职业判断质量1.准确性或意见一致性,即不同职业判断主体针对同一职业判断问题所作判断彼此认同的程度。2.决策一贯性和稳定性。3.可辩护性,即CPA是否能够证明自己的工作。第五节审计风险[考点一]与审计风险模型相关的风险〔一审计风险模型审计风险取决于重大错报风险〔A和检查风险〔B。其中：重大错报风险与被审计单位的风险〔固有风险、控制风险相关,且独立于财务报表审计而存在。〔二审计风险审计风险是指当财务报表存在重大错报时,CPA发表不恰当审计意见的可能性。〔三重大错报风险〔两个层次：报表层和认定层,CPA只能评估,不能控制1.重大错报风险：是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关,且独立于财务报表审计而存在〔即独立于右手。2.评估两个层次的重大错报风险在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时,CPA应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。3.财务报表层次重大错报风险〔整体层面〔1与财务报表整体存在广泛联系,可能影响多项认定。〔2通常与控制环境有关,但也可能与其他因素有关,如经济萧条。〔3难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定；相反,此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性,CPA考虑由舞弊引起的风险尤其相关。4.认定层次重大错报风险〔1CPA应当同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险,考虑的结果直接有助于CPA确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。〔2CPA在各类交易、账户余额和披露认定层次获取审计证据,以便能够在审计工作完成时,以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。[例•多选题]下列关于重大错报风险的说法中,正确的有〔CD。A.重大错报风险包括固有风险和检查风险〔教材P18/1.5B.CPA应当将重大错报风险与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系C.在评估一项重大错报风险是否为特别风险时,CPA不应考虑控制对风险的抵消作用D.CPA对重大错报风险的评估,可能随着审计过程中不断获取审计证据而做出相应的变化[解析]认定层次的重大错报风险包括固有风险和控制风险,选项A错误；财务报表层次的重大错报风险无法与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系,选项B错误。〔四固有风险〔认定层次,CPA只能评估,不能控制某些类别的交易、账户余额和披露及其认定,固有风险较高。例如：复杂的计算比简单计算更可能出错；2.受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大；3.产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险,比如,技术进步可能导致某项产品陈旧,进而导致存货易于发生高估错报<计价和分摊认定>；4.维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等,可能影响多个认定的固有风险。〔五控制风险〔认定层次,CPA只能评估,不能控制1.控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性；2.由于控制的固有局限性,某种程度的控制风险始终存在。〔六检查风险〔认定层次,CPA能够控制检查风险是指如果存在某一错报,该错报单独或连同其他错报可能是重大的,CPA为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。1.检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。2.由于CPA通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查,检查风险不可能降低为零。3.CPA可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当,或者错误解读了审计结论,因此,检查风险不可能降低为零。4.CPA可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑,对审计项目组成员执行的工作进行指导、监督和复核,尽可能降低检查风险。[考点二]审计风险模型分析〔一检查风险与重大错报风险的反向关系根据审计风险模型〔审计风险＝重大错报风险×检查风险,CPA通过风险评估程序,了解被审计单位及其环境,评估的重大错报风险<用x表示>,在既定的审计风险水平〔用k表示下,则检查风险<用y表示>＝审计风险/重大错报风险,三者之间关系如图1-8所示：审计风险〔k=重大错报风险〔x×检查风险〔y可见,检查风险<y>是由重大错报风险<x>确定的,检查风险与重大错报风险呈反向关系。〔二检查风险的控制根据审计风险模型〔y＝k/x,CPA应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围,并有效执行审计程序,以控制检查风险。[考点三]审计的固有限制〔一理解要点1.由于审计存在固有限制,CPA据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。2.CPA不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。3.由于审计存在固有限制,CPA不可能将审计风险降至零。4.审计的固有限制并不能作为CPA满足于说服力不足的审计证据的理由。〔二影响审计固有限制的因素审计的固有限制源于：1.财务报告的性质；2.审计程序的性质；3.在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要。[例•多选题]下列有关审计固有限制的说法中,正确的有〔AD。A.审计工作可能因高级管理人员的舞弊行为而受到限制B.审计工作可能因审计收费过低而受到限制C.审计工作可能因项目组成员素质和能力的不足而受到限制D.审计工作可能因财务报表项目涉及主观决策而受到限制第六节审计过程〔略第二章审计计划第一节初步业务活动[考点一]计划审计工作〔一计划审计工作：是一项持续的过程,CPA通常在前一期审计工作结束后即开始开展本期的审计计划工作,并直到本期审计工作结束为止。〔二计划审计工作的内容框架图2-1：计划审计工作1.初步业务活动:解决的是CPA能否保持客户关系和承接具体审计业务的问题,是CPA控制及降低审计风险的第一道、也是非常重要的屏障。2.制定总体审计策略:CPA在确定保持客户关系和承接具体审计业务后,需要通过了解被审计单位及其环境,识别并评估财务报表重大错报风险,制定总体审计策略和具体审计计划3.制定具体审计计划:CPA针对识别和评估的认定层次重大错报风险,设计进一步审计程序。[考点二]初步业务活动〔一初步业务活动的目的1.具备执行业务所需的独立性和能力〔考虑CPA角度；2.不存在因管理层诚信问题而可能影响CPA保持该项业务的意愿的事项〔考虑管理层角度；3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解〔考虑CPA和管理层二者之间。〔二初步业务活动内容1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.评价遵守相关职业道德要求的情况；3.就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见。[考点三]审计的前提条件〔一执行审计工作的前提:是指管理层和治理层〔如适用认可并理解其对财务报表的责任。〔二审计的前提条件:是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础,以及管理层对CPA执行审计工作的前提的认同。1.CPA在确定财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时,应当考虑的因素包括：〔1被审计单位的性质〔商业企业、公共部门实体还是非营利组织；〔2财务报表的目的〔通用目的和特殊目的；〔3财务报表的性质〔整套财务报表还是单一财务报表；〔4法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。2.确认的形式〔提供书面声明CPA需要获取针对管理层责任的书面声明、其他审计准则要求的书面声明,以及在必要时需要获取用于支持其他审计证据〔用以支持财务报表或者一项或多项具体认定的书面声明。CPA需要使管理层意识到这一点。3.如果管理层不认可其责任,CPA应当如何处理？〔1如果管理层不认可其责任,或不同意提供书面声明,CPA将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下,CPA承接此类审计业务是不恰当的,除非法律法规另有规定。〔2如果法律法规要求承接此类审计业务,CPA可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。〔四管理层责任1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表,并使其实现公允反映〔如适用；2.设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；3.向CPA提供必要的工作条件,包括允许CPA接触与编制财务报表相关的所有信息〔如记录、文件和其他事项,向CPA提供审计所需要的其他信息,允许CPA在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。[考点四]审计业务约定条款变更〔一变更审计业务约定条款的要求在完成审计业务前,如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务,CPA应当确定是否存在合理理由予以变更。可能导致被审计单位变更业务的原因包括：1.环境变化对审计服务的需求产生影响；2.对原来要求的审计业务的性质存在误解；3.无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。[提示]上述第1、第2的两种情形通常被认为是变更业务的合理理由,第3种情形则不属于通常认为的变更业务的合理理由。〔二变更为审阅业务或相关服务业务的要求1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前,接受委托按照审计准则执行审计工作的CPA,除考虑上述变更理由外,还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响；2.如果CPA认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由,截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关,相应地,CPA需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务；3.为避免引起报告使用者的误解,对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务,CPA才可在报告中提及已执行的程序。第二节总体审计策略和具体审计计划图2-2审计计划的两个层次[考点一]总体审计策略〔二审计范围CPA应当确定审计业务的特征,包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等,以界定审计范围。如下表所示：表2-1：审计工作范围的记录模式范例报告要求适用的财务报告编制基础比如：企业会计准则〔境内主板上市公司适用的审计准则比如：中国CPA执业准则与财务报告相关的行业特别规定如监管机构发布的有关信息披露的法规、特定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等与财务报告相关的监管要求如监管机构发布的有关涉及被审计单位生产经营的法规,包括行业准入方面的监管法规等需要阅读的含有已审计财务报表的文件中的其他信息〔教材19.8如上市公司年度报告制定审计策略需考虑的其他事项如母公司和集团内部组成部分之间的关系、内部审计工作的可利用性、信息技术对审计程序的影响等〔三报告目标、时间安排及所需沟通的性质包括提交审计报告的时间要求,预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。1.被审计单位对外报告的时间表,包括中间阶段和最终阶段：2.与管理层和治理层举行会谈,讨论审计工作的性质、时间安排和范围：3.与管理层和治理层讨论CPA拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项〔口头或书面沟通,包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；5.与组成部分CPA沟通拟出具的报告的类型和时间安排,以及与组成部分审计相关的其他事项；6.项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排,包括项目组会议的性质和时间安排,以及复核已执行工作的时间安排；7.预期是否需要和第三方进行其他沟通,包括与审计相关的法定或约定的报告责任。〔四审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素,以确定项目组工作方向：1.重要性方面。具体包括：〔1为计划目的确定重要性；〔2为组成部分确定重要性且与组成部分的CPA沟通；〔3在审计过程中重新考虑重要性；〔4识别重要的组成部分和账户余额。2.重大错报风险较高的审计领域。3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4.项目组人员的选择〔在必要时包括项目质量控制复核人员和工作分工,包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5.项目预算,包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性。7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果,包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据,包括这些内部控制得以适当记录的证据。9.业务交易量规模,以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10.对内部控制重要性的重视程度。11.影响审计单位经营的重大发展变化,包括信息技术和业务流程的变化,关键管理人员变化,以及收购、兼并和分立。12.重大的行业发展情况,如行业法规变化和新的报告规定。13.会计准则及会计制度的变化。14.其他重大变化,如法律环境的变化。〔五审计资源CPA应当在总体审计策略中说明审计资源的规划和调配、包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间安排和范围。[考点二]具体审计计划〔一总体审计策略与具体审计计划的关系1.总体审计策略指导具体审计计划。2.具体审计计划的变化影响总体审计策略的调整。3.CPA应当根据实施风险评估程序的结果〔注：风险评估程序属于具体审计计划,对总体审计策略的内容予以调整。〔二具体审计计划的内容1.为了充分识别和评估财务报表重大错报风险,CPA计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；2.针对评估的认定层次的重大错报风险,CPA计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围,即控制测试和实质性程序；3.对财务报表项目之外的特殊事项实施的其他审计程序。[考点三]审计过程中对计划的更改〔一总体要求计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段,而是一个持续的、不断修正的过程,贯穿于整个审计业务的始终。〔二导致审计计划更改的特别事项以下事项的修改会直接导致修改审计计划,也会导致对审计工作作出适时调整：1.对重要性水平的修改；2.对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的更新和修改；3.对进一步审计程序的更新和修改等。第三节重要性[考点一]重要性的含义1.如果合理预期错报〔包括漏报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则通常认为错报是重大的；2.对重要性的判断是根据具体环境作出的,并受错报的金额或性质的影响,或受两者共同作用的影响；3.判断某事项对财务报表使用者是否重大,是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。〔二运用重要性概念的审计工作环节环节应用范围计划和执行审计工作时〔1确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；〔2识别和评估重大错报风险；〔3确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。完成审计工作时〔1评价识别出的错报对财务报表的影响；〔2评价未更正错报对审计报告中审计意见的影响。[考点二]财务报表整体的重要性〔一确定财务报表整体的重要性的总体要求CPA在制定总体审计策略时,应当确定财务报表整体的重要性,以便能够评价财务报表整体是否公允反映。〔三确定财务报表整体的重要性的方法CPA通常先选定一个基准,再乘以某一经验百分比〔得到一个恰当的金额,作为"财务报表整体的重要性"。如图2-4所示：CPA需要运用职业判断2.选择基准CPA在选择基准时需要考虑以下因素：〔1财务报表要素〔如资产、负债、所有者权益、收入和费用；〔2是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目〔如为了评价财务业绩,使用者可能更关注利润、收入或净资产；〔3被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；〔4被审计单位的所有权结构和融资方式〔例如,如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资,财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权,而非被审计单位的收益；〔5基准的相对波动性。3.审计实务中较为常用的基准举例〔如表2-3被审计单位的情况可能选择的基准1.企业的盈利水平保持稳定经常性业务的税前利润2.企业近年来经营状况大幅度波动,盈利和亏损交替发生,或者由正常盈利变为微利或微亏,或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少过去3-5年经常性业务的平均税前利润或亏损〔取绝对值,或其他基准,例如营业收入3.企业为新设企业,处于开办期,尚未开始经营,目前正在建造厂房及购买机器设备总资产4.企业处于新兴行业,目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力营业收入5.开放式基金,致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值净资产6.国际企业集团设立的研发中心,主要为集团下属各企业提供研发服务,并以成本加成的方式向相关企业收取费用成本与营业费用总额7.公益性质的基金会捐赠收入或捐赠支出总额4.选择经验百分比时应考虑的因素除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外,这些因素包括但不限于：〔1财务报表使用者的范围；〔2被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资〔如债券或银行贷款；〔3财务报表使用者是否对基准数据特别敏感〔如特殊目的财务报表的使用者。❤基准可以是本期财务数据的预算和预测结果,在确定重要性基准时,不需要考虑重大错报风险；[考点三]实际执行的重要性〔A的50%-75%〔一实际执行的重要性：指CPA确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额,旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用,实际执行的重要性还指CPA确定的低于特定类别交易〔即B、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。〔二确定实际执行的重要性应考虑的因素1.对被审计单位的了解〔这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新；2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。〔三确定实际执行的重要性的经验值经验值情形接近财务报表整体重要性50%的情况〔较低的1.首次接受委托的审计项目；2.连续审计项目,以前年度审计调整较多；3.项目总体风险较高,例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；4.存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷接近财务报表整体重要性75%的情况〔较高的1.连续审计项目,以前年度审计调整较少；2.项目总体风险为低到中等,例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；3.以前期间的审计经验表明内部控制运行有效〔四实际执行的重要性在审计中的作用1.CPA在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序,即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目,因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；〔1单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大〔可能远远超过财务报表整体的重要性,CPA需要考虑汇总后的潜在错报风险；〔2对于存在低估风险的财务报表项目〔如应付账款。〔3对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目。2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。例如,在实施实质性分析程序时,CPA确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；〔如固定资产折旧又如,在运用审计抽样实施细节测试时,CPA可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。❤〔1CPA实施实质性分析程序,如果错报超过"可接受差异额",说明被审计事项存在重大错报,CPA应当考虑扩大审计范围或修改审计程序。〔2在运用审计抽样实施细节测试时,以样本的错报推断出的总体错报如果大于〔含等于实际执行的重要性,则说明被测试项目中存在重大错报,CPA应当拒绝接受总体。[考点四]特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平〔B〔一确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平的要求合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,CPA还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。〔这里的"B"从金额上,一定低于"A"。❤如果CPA根据职业判断评估了一个或多个"B",则对应的还有一个或多个实际执行的重要性,即"杯子"右下方的"b"。〔二确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平的影响因素1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目〔如关联方交易、管理层和治理层的薪酬计量或披露的预期；2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露〔如制药企业的研究与开发成本；3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面〔如新收购的业务。[考点五]明显微小的错报临界值〔D=Ax3%-5%〔一确定明显微小错报的临界值的要求CPA在制定总体审计策略和审计计划时,需要确定一个D,低于该临界值的错报视为明显微小的错报,可以不累积。〔二确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素1.以前年度审计中识别出的错报〔包括已更正和未更正错报的数量和金额；2.重大错报风险的评估结果；3.被审计单位治理层和管理层对CPA与其沟通错报的期望；4.被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。〔三"明显微小错报"不等同于"不重大错报"1.明显微小错报的临界值可能是A的3%～5%,一般不超过财务报表整体重要性的10%。2."不重大错报"有两种情形如针对某一交易、账户余额或披露认定层次,"不重大错报"指低于对应的"实际执行的重要性"的错报。如针对判断审计意见类型时,"不重大错报"指低于"财务报表整体的重要性"的错报。[考点六]错报〔一错报：指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露,与按照适用的财务报告编制基础应当列示的之间存在的差异。或根据CPA的判断,为使财务报表在所有重大方面实现公允反映,需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。〔二可能导致错报的事项1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2.遗漏某项金额或披露；3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；4.CPA认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。〔三错报类别识别出的错报具体情形事实错报〔1被审计单位收集和处理数据的错误〔2对事实的忽略或误解〔3故意舞弊行为判断错报〔1管理层和CPA对会计估计值的判断差异〔2管理层和CPA对选择和运用会计政策的判断差异,由于CPA认为管理层选用会计政策造成错报,管理层却认为选用会计政策适当,导致出现判断差异推断错报通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报〔四对审计过程识别出的错报的考虑1.错报可能不会孤立发生,一项错报的发生还可能表明存在其他错报。2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性,则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险,即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数,可能超过重要性。3.CPA可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露,以使管理层了解CPA识别出的错报的产生原因,并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额,以及对财务报表作出适当的调整。❤CPA应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报第三章审计证据第一节审计证据的性质[考点一]审计证据的含义〔一审计证据：指CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。〔二审计证据的分类1.构成财务报表基础的会计记录所含有的信息〔传统意义上的是审计证据的基础〔1CPA应当测试会计记录以获取审计证据。〔2根据财务报表审计的总体目标,CPA对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证,"错报"主要是CPA通过实质性程序所获取的"会计记录所含有的信息",强调"错报"在哪里。2.其他信息〔风险导向审计准则根据风险导向审计准则要求,CPA通过实施风险评估程序,识别、评估以获取"重大错报风险"的审计证据、了解内部控制时以获取"预期控制有效"的审计证据、控制测试以获取"控制运行有效性"的审计证据等。其他信息的审计证据强调如何识别"错报"。3.两类审计证据缺一不可〔1如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息,审计工作将无法进行。〔2如果没有其他信息,可能无法识别重大错报风险。〔3只有将两者结合在一起,才能将审计风险降至可接受的低水平,为CPA发表审计意见提供合理基础。[考点二]审计证据的充分性与适当性〔一审计证据的充分性1.审计证据充分性：是对审计证据数量的衡量。2.影响审计证据充分性的因素〔1样本量；〔2CPA对重大错报风险的评估。评估风险越高,需要的证据可能越多；〔3CPA获取的审计证据质量。〔二审计证据的适当性：是对审计证据质量的衡量,即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。[考点三]审计证据的相关性〔一审计证据的相关性：指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。[解读]用作审计证据的信息的相关性可能受到控制测试和细节测试方向的影响。如,在对现金支付授权控制测试中,如为了测试授权控制是否有效运行,则获取的审计证据与控制测试的方向相关。如从已得到授权的项目中抽取样本,则不能发现控制偏差,因为该总体不包含那些已支付但未得到授权的项目。〔二确定审计证据相关性时应当考虑的因素1.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关；2.有关某一特定认定的审计证据,不能替代与其他认定相关的审计证据；3.不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。[考点四]审计证据的可靠性审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境,不受充分性的影响：1.从外部独立来源获取的比从其他来源更可靠；2.内部控制有效时内部生成的比内部控制薄弱更可靠；3.直接获取的比间接获取或推论得出的更可靠；4.以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的更可靠；5.从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的更可靠。[例1•单选题]下列有关审计证据可靠性的说法中,正确的是〔D。A.可靠的审计证据是高质量的审计证据B.审计证据的充分性影响审计证据的可靠性C.内部控制薄弱时内部生成的审计证据是不可靠的D.从独立的外部来源获得的审计证据可能是不可靠的[解析]选项A,相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的；选项C,内部控制薄弱时生成的审计证据可能是可靠的。[考点五]审计证据充分性与适当性的关系〔一对审计证据的充分性与适当性的基本要求：两者缺一不可。〔二审计证据越适当〔质量,需要的审计证据数量越少〔三审计证据的质量存在缺陷无法通过数量弥补[考点六]评价审计证据充分性和适当性的特殊考虑〔一对文件记录可靠性的考虑1.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪,但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性；2.如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的,或文件记录中的某些条款已发生变动,CPA应当作出进一步调查,包括直接向第三方询证,或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。〔二使用被审计单位生成信息时的考虑1.实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够完整和准确；2.可以与对这些信息实施的审计程序同时进行；3.CPA可能打算将被审计单位生成的信息用于其他审计目的。这种情况下,获取的审计证据的适当性受到该信息对于审计目的而言是否足够精确和详细的影响。〔三审计证据相互矛盾时：表明某项审计证据可能不可靠,CPA应当追加必要的审计程序。〔四获取审计证据时对成本的考虑1.CPA可以考虑获取审计证据的成本与信息的有用性之间的关系,但不应以困难和成本为由减少不可替代的审计程序。2.在保证获取充分、适当的审计证据的前提下,控制审计成本也是无可厚非的。第二节审计程序[考点]审计程序图3-2总体审计程序与具体审计程序〔一总体审计程序：可以分为风险评估程序〔识别重大错报风险、控制测试〔可以不,确认控制是否有效和实质性程序〔错报。〔二具体审计程序1.检查：检查程序具有方向性,即控制测试或细节测试中的"顺查"或"逆查"。2.观察：观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点,而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响,这也会使观察提供的审计证据受到限制。3.询问：是指CPA以书面或口头方式,并对答复进行评价的过程。4.函证：书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。❤函证可以针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定,不必仅仅局限于账户余额,还适用于对协议和交易条款进行函证；还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。重新计算:对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。6.重新执行7.分析程序〔三总体审计程序与具体审计程序的关系:CPA将具体审计程序单独或组合起来用于总体审计程序。第三节函证[考点一]函证决策的考虑因素评估的认定层次的重大错报风险的高低〔二函证程序针对的认定[解读]1.函证程序针对不同的认定,所获取审计证据的证明力是不同的。如,对应收账款实施函证,可能为应收账款的存在认定、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据,不能为应收账款的计价和分摊认定提供证据。2.对特定认定,函证的相关性受CPA选择函证信息的影响。例：〔2甲公司应付账款年末余额为550万元,审计项目组认为应付账款存在低估风险,选取了年末余额合计为480万元的两家主要供应商实施函证,未发现差异。[答案]不恰当。仅选取大金额主要供应商实施函证不能应对低估风险／还应选取小额或零余额账户。〔三实施除函证以外的其他审计程序如采用函证以外的程序能够获取更有效的审计证据,则没有必要实施函证。〔四被询证者对函证事项的了解：如具有必要的了解,其提供的回复可靠性更高。〔五预期被询证者回复询证函的能力或意愿〔1被询证者可能不愿承担责任；〔2可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；〔4可能以不同币种核算交易；〔5回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。〔六预期被询证者的客观性：如被询者是关联方,则其回复的可靠性会降低。[考点二]函证的内容〔一函证的对象1.对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证〔包括零余额账户和在本期内注销的账户。除非有充分证据表明不重要且与之相关的重大错报风险很低。2.对应收账款的函证：除非有充分证据表明不重要,或函证很可能无效。3.对存货的函证函证的范围：可以采用审计抽样或其他方法选择函证样本。选取的样本应当足以代表总体。1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大的关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。〔三函证的时间CPA通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表日后适当时间内实施函证。如重大错报风险评估为低水平,CPA可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证,并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。[考点三]管理层要求不实施函证时的处理〔一考虑管理层要求是否合理要询问原因,并对其理由的恰当性和合理性获取审计证据。〔二如果管理层要求合理CPA应当实施替代审计程序❤对未回函项目实施替代程序。如果未收到被询证方的回函,CPA应当实施替代审计程序,〔三如果管理层要求不合理,且被其阻挠而无法实施函证1.视为审计范围受到限制CPA应当视为审计范围受到限制,并考虑对审计报告可能产生的影响。2.CPA应当保持职业怀疑,并考虑：〔1管理层是否诚信；〔2是否可能存在重大的舞弊或错误；〔3替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。[考点四]设计询证函需要考虑的因素〔一函证的方式1.积极的函证方式:CPA应当要求被询证者在所有情况下必须回函,确认询证函所列示信息是否正确,或填列询证函要求的信息,如表所示：方式含义特点列明拟函证信息要求被询证者确认所函证的款项是否正确能够提供可靠的审计证据,但被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认不列明拟函证信息而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息回复可以提供可靠的审计证据,但可能会导致回函率降低,进而导致CPA执行更多的替代程序2.消极的函证方式只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。CPA可考虑采用消极的函证方式〔必须同时具备这4个条件：〔1重大错报风险评估为低水平；〔2涉及大量余额较小的账户；〔3预期不存在大量的错误；〔4没有理由相信被询证者不认真对待函证。经典题解〔二以往审计或类似业务的经验：包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。〔三拟函证信息的性质：CPA应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质,以确定哪些信息需要进行函证。〔四选择被询证者的适当性：CPA应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。同时,还要考虑被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。〔五被询证者易于回函的信息类型：询证函所函证信息是否便于被询证者回答将影响回函率和所获取审计证据的可靠性。此外,对获得被审计单位管理层授权的询证函,被询证者可能更愿意回函。[考点五]函证过程的控制〔一函证发出前的控制1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。2.考虑选择的被询证者是否适当。3.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向CPA回函的地址。4.是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对,以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：〔1通过拨打公共查询电话核实；〔2通过被询证者的网站或其他公开网站核对；〔3将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；〔4对于供应商或客户,可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。〔二不同发出方式下的控制1.邮寄：为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险,在邮寄询证函时,CPA选择独立于被审计单位的邮寄服务机构,并亲自寄发询证函。同时,在询证函中明确要求被询证者将回函寄至事务所,不得寄至被审计单位。2.跟函〔1如果被询证者同意CPA独自前往被询证者执行函证程序；〔2如CPA跟函时需要被审计单位员工陪伴,CPA需要在整个过程中保持对询证函的控制。3.电子方式如果CPA需要通过电子方式发送询证函,在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估,考虑相应的控制措施,如实施程序以检查被审计单位提供联系方式的真实性。[考点六]积极式函证未收到回函时的处理〔一再次发函〔在合理时间内,首先考虑〔二替代审计程序〔再次仍未收到时〔三在某些情况下,CPA可能识别出认定层次重大错报风险,且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：1.可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；2.存在特定舞弊风险因素,例如,管理层凌驾于内部控制之上、员工和〔或管理层串通使CPA不能信赖从被审计单位获取的审计证据。〔四考虑对审计工作和审计意见的影响如果CPA认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,则替代程序不能提供CPA所需要的审计证据。在这种情况下,如果未获取回函,CPA应当确定其对审计工作和审计意见的影响。[考点七]考虑询证函回函的可靠性〔一通过邮寄方式收到的回函1.被询证者确认的询证函是否是原件,是否与CPA发出的询证函是同一份；2.回函是否由被询证者直接寄给CPA；3.寄给CPA的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；4.回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致；5.被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证方名称一致。必要时,CPA还可以进一步核对。❤如被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交CPA,该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下,CPA可以要求被询证者直接书面回复。〔二通过跟函方式收到的回函1.了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；2.确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限；3.观察处理询证函人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。〔三以电子形式收到的回函〔可靠性存在风险。1.CPA和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境,可以降低该风险。3.CPA还可以与被询证者联系〔如电话联系以核实回函的来源及内容。必要时,CPA可以要求被询证者提供回函原件。〔四对询证函的口头回复：不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下,项目组可以要求被询证者提供直接书面回复。[考点八]回函存在不符事项的处理〔一总体要求：CPA应当调查不符事项,以确定是否表明存在错报。〔二可能显示存在错报或潜在错报1.当识别出错报时,CPA需评价该错报是否表明存在舞弊。2.不符事项可以为CPA判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。3.不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。〔三某些不符事项并不表明存在错报如果CPA认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的,则并不表明存在错报。情形不符事项类别应收账款登记入账的时间不同举例<1>收款在途询证函发出时,债务人已经付款,而被审计单位尚未收到货款<2>债务人收货在途询证函发出时,被审计单位的货物已经发出并已作销售记录,但货物仍在途中,债务人尚未收到货物<3>退回货物在途债务人由于某种原因将货物退回,而被审计单位尚未收到<4>拒付货款在途债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等[考点九]限制性条款对回函可靠性的影响〔一对回函可靠性不产生影响的限制条款〔1"提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保"。〔2"本回复仅用于审计目的,被询证方、其员工或代理人无任何责任,也不能免除CPA做其他询问或执行其他工作的责任"。2.其他的限制性措辞如果与所测试的认定无关,也不会导致回函失去可靠性。例如,CPA的审计目标是投资是否存在,并使用函证来获取审计证据时,回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。〔二对回函可靠性产生影响的限制条款〔1"本信息是从电子数据库中取得,可能不包括被询证方所拥有的全部信息"；〔2"本信息既不保证准确也不保证是最新的,其他方可能会持有不同意见"；〔3"接收人不能依赖函证中的信息"。2.如限制性条款使回函可靠程度受到限制,则可能需执行额外的或替代审计程序。3.当限制性条款产生的影响难以确定,CPA可能需要向被询证者澄清或寻求法律意见。[考点十]需要关注的舞弊风险迹象及采取的措施〔一需要关注的舞弊风险迹象〔1管理层不允许寄发询证函；〔2管理层试图拦截、篡改询证函或回函；〔3被询证者将回函寄至被审计单位,再将其转交CPA；〔4CPA跟进访问被询证者,发现回函信息与被询证者记录不一致；〔5从私人电子信箱发送的回函；〔6收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；〔7位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；〔8收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；〔9回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；〔10不正常的回函率；〔11被询证者缺乏独立性,。〔二针对舞弊风险迹象CPA可以采取的应对措施〔1验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性,其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；〔2将与从其他来源得到的被询证者的地址相比较,验证寄出方地址的有效性；〔3将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；〔4要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项,考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；〔5分别在中期和期末寄发询证函,并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；〔6考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录,加盖该金融机构公章,并与被审计单位会计记录相核对,以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。第四节分析程序[考点一]分析程序：指CPA通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。[考点二]运用分析程序的要求和目的CPA实施分析程序的目的包括以下情形,如表3-5所示：运用要求运用目的风险评估程序的〔必须了解被审计单位及其环境〔不用于了解内部控制实质性程序〔可以如果比仅用细节测试更能降低认定层次的检查风险水平时总体复核〔必须审计结束或临近结束时[考点三]用作风险评估程序的分析程序〔一风险评估程序的分析程序的目的：是了解被审计单位及其环境,并评估重大错报风险。[考点四]用作实质性程序的分析程序〔一可以用作实质性程序的情形：比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时,CPA可以考虑单独或结合细节测试运用。〔三对特定认定的考虑1.评估的重大错报风险：评估重大错报风险水平越高,CPA越应当谨慎使用实质性分析程序。2.针对同一认定的细节测试：实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。〔四对使用数据可靠性的要求：受其来源和性质的影响,并取决于获取该数据的环境。1.可获得信息的来源。2.可比性。3.可获得信息的性质和相关性。4.与信息编制相关的控制。〔五评价预期值的准确程度1.通常预期各期的毛利率更具有稳定性。2.信息可分解的程度。通常,数据的可分解程度越高,预期值的准确性越高。3.财务和非财务信息的可获得性。〔六对可接受的差异额的考虑1.考虑重要性和计划的保证水平：可容忍错报越小,可接受的差异额越小；计划的保证水平越高,可接受的差异额越小。2.考虑更多的审计证据：可接受的差异额越低,CPA需要收集越多审计证据。❤确定可接受差异额时,需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性[考点五]用于总体复核的分析程序1.总体要求：在审计结束或临近结束时,运用分析程序进行总体复核是强制要求。3.目的：是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。4.总体复核发现的问题及处理：CPA应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当,并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分,是否有必要追加审计程序。❤CPA无须在了解被审计单位及其环境的各个方面实施分析程序第四章审计抽样方法第一节审计抽样的相关概念[考点一]选取测试项目方法审计抽样是与"选取全部项目测试方法"、"选取特定项目测试方法"相对应的概念〔一选取全部项目测试〔通常更适用于细节测试在细节测试中,基于重要性水平或风险的考虑,CPA可能认为需要测试总体全部项目〔比如对资本公积项目。1.总体由少量的大额项目构成〔单个重大账户2.存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。主要包括：〔1管理层高度参与或错报可能性较大的交易事项或账户余额；〔2非常规交易事项或账户余额,特别是与关联方有关的交易或余额；〔3长期不变的账户余额,例如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额；〔4可疑的或非正常的项目,或明显不规范的项目；〔5以前发生过错误的