成本核算与控制-现代成本控制

1、企业培训 企业培训成本核算与控制-现代成本控制引言 成成本管理理发展的的大致轮轮廓是：18世世纪伴随随着工业业革命产产生于英英国，英英国人在在成本计计算方法法（订单单法和分分步法）的的形成和和制造费费用分配配方面做做出创造造性贡献献；199世纪末末20世世纪初随随着美国国跃居世世界经济济的霸主主地位，成成本管理理在美国国得到发发扬光大大，美国国人在标标准成本本系统、成成本性态态、弹性性预算、成成本决策策分析等等方面贡贡献卓著著，明显显地拓展展了成本本管理在在企业管管理中的的作用和和范围。嗣嗣后，成成本管理理的发展展一度陷陷入停滞滞状态，但但从200世纪800年代到到现在则则又重新新焕发出出新的

2、光光彩。这这主要是是8O年代代以来，企企业运行行的内外外环境所所发生的的重大变变化影响响的结果果。 11技术术环境。本本世纪 70年年代以来来，美国国和日本本等发达达国家的的企业面面对日趋趋激烈的的全球竞竞争压力力，纷纷纷将高新新科学技技术应用用于生产产领域，其其基本特特征是在在电子技技术革命命的基础础上形成成的生产产高度计计算机化化、自动动化，包包括数控控机床(Nummeriicall Coontrrol Macchinnes)、机器器人( Robbotss)、计计算机辅辅助设计计(CoompuuterrAiidedd Deesiggn， CAAD)、计计算机辅辅助制造造( CCompput

3、eer Aidded Mannufaactuurinng， CAAM)、计计算机一一体化制制造系统统（CIIMS）等等等新技技术的应应用。企企业可以以从产品品订货开开始，直直到设计计、制造造、销售售等所有有阶段都都使用计计算机，并并由计算算机将它它们综合合成一个个整体，统统一进行行调控。技技术进步步与应用用的直接接后果是是改变了了作为成成本计算算基础的的生产过过程；同同时也改改变了企企业经营营结构和和成本结结构，制制造业服服务性活活动比重重上升以以及直接接材料和和直接人人工成本本的比重重下降，使使得服务务成本控控制和制制造费用用分配成成为突出出问题。 22社会会环境。西西方发达达国家已已经早已

4、已进入富富裕社会会。在富富裕社会会中，个个体作为为消费者者处于有有利的地地位，具具有更大大选择性性，而个个体行为为的主要要特征是是追求个个性。其其结果，传传统的大大批量生生产逐渐渐为单件件或小批批量生产产所取代代，同时时如何适适应客户户需求的的多样性性和多变变性以及及对消费费者的新新需求迅迅速作出出反应等等，成为为企业必必须应对对的挑战战。 33管理理创新。在在适应技技术和社社会环境境变化的的过程中中，管理理理念和和方法的的创新大大量涌现现出来。（11）适时时制（JJustt-inn-Tiime Sysstemm），包包括适时时生产制制（JIIT PProdducttionn）和适适时采购购制

5、（JJIT Purrchaasess）。它它是日本本的零存存货制度度被引进进到北美美国家，与与北美国国家的富富裕社会会和高新新技术应应用以及及战略和和流程的的理念相相结合的的产物。例例如按照照适时生生产系统统的要求求，实行行从后向向前拉动动式（ppulll-thhrouugh）的的生产系系统。这这意味着着企业要要根据顾顾客定货货所提出出的要求求作为生生产的基基本出发发点，或或者以最最终满足足顾客需需求为起起点，由由后向前前进行逐逐步推移移，来全全面安排排生产任任务：前前一生产产程序只只能严格格按照后后一生产产程序所所要求的的有关在在产品、半半成品的的数量、质质量和交交货时间间来组织织生产，前前

6、一生产产程序生生产什么么、生产产多少、质质量要求求和交货货时间只只能根据据后一生生产程序序提出的的具体要要求来进进行。因因而这种种新的生生产系统统，前、后后生产程程序主、客客的位置置就恰恰恰颠倒过过来了，它它是由后后面的生生产程序序为主导导；前面面的生产产程序，只只能被动动地、同同时极为为严格地地按时、按按质、按按量地完完成后面面生产程程序所提提出的生生产任务务。推而而广之，适适时制要要求整个个企业生生产经营营的各个个环节像像钟表一一样相互互协调、准准确无误误地进行行运转，使使之达到到一流的的效率和和效果。（2）全面面质量管管理（TTotaal QQuallityy Coontrrol），与与

7、适时制制有直接接联系，是是适时制制得以顺顺利实施施的必要要条件。全全面质量量管理以以实现“零缺陷陷”作为出出发点，重重点在操操作工人人（不是是专业检检验人员员）在每每一加工工程序上上进行连连续性的的自我监监控上，加加工操作作发现问问题，立立即采取取措施，尽尽快进行行纠正（或或消除），以以实现在在生产第第一线上上瞬时地地自动控控制缺陷陷，绝对对不允许许让任何何一件有有缺陷（不不符合质质量预定定要求）的的零、部部件从前前一生产产程序转转移到后后一生产产程序，不不仅保证证企业整整个生产产过程的的连续运运行，而而且使产产品缺陷陷不是在在消费者者或产品品完工之之后被发发现，而而是在它它们可能能发生的的时

8、候就就被防止止或矫正正。（3）管理理与技术术相结合合，即是是说计算算机辅助助设计、辅辅助工程程与辅助助制造以以及弹性性制造系系统和计计算机一一体化的的制造系系统等，都都体现着着管理与与技术的的绝妙的的结合。例例如为适适应顾客客多样化化的需要要，以提提高企业业在全球球性市场场竞争中中的实力力和优势势，企业业可以利利用最先先进的计计算机技技术协助助产品的的开发、优优化新产产品的设设计，然然后将通通过计算算机辅助助设计得得出的方方案转入入计算机机辅助工工程系统统，以验验证所得得出的设设计方案案能否利利用企业业现有的的生产设设备进行行生产，如如果能够够，则进进一步转转入电脑脑制造系系统，对对实际投投入

9、到计计算机一一体化的的制造系系统进行行加工、制制造，使使之尽快快投入市市场，以以开拓、提提高产品品的市场场占有率率。总而而言之，技技术与管管理的结结合，大大大缩短短了产品品从设计计到投产产、销售售整个过过程所需需的时间间，大大大提高企企业对市市场（顾顾客）需需求的灵灵活反应应能力。这这些都是是提高企企业效益益与竞争争能力的的关键所所在。 44成本本管理创创新。技技术与社社会环境境的变化化以及管管理创新新也导致致了成本本管理的的创新。其其中主要要包括作作业成本本制度、目目标成本本制度、质质量成本本管理、产产品生命命周期成成本计算算、改进进成本计计算等等等，但本本节只介介绍作业业成本制制度和目目标

10、成本本制度。作业成本制制度作业成本制制度（AActiivitty-BBaseed CCosttingg ABBC）计计算法的的基本思思想早在在美国220世纪纪 300年代末末期就已已经形成成。但在在逻辑上上，它应应该是适适时制的的组成部部分。诚诚如上述述，适时时制综合合了日本本的零存存货制度度、北美美国家的的富裕社社会和高高新技术术发展的的特征以以及战略略和流程程的理念念，因而而作业成成本制度度是相当当前卫的的成本管管理制度度。基本概念在上文中，我我们已经经界定了了作业、作作业链或或流程、价价值链、成成本动因因等概念念。这些些概念都都是作业业成本制制度的基基础，换换句话说说，作业业成本计计算中

11、所所谓的作作业，在在计算实实际成本本时可以以泛指一一条作业业链或一一个流程程上的一一项作业业，而在在成本标标准确定定中则是是指一条条价值链链上的一一项作业业。作业业是作业业成本制制度的最最基本的的概念。在在实务上上，如何何正确地地分类和和确定作作业则是是运用作作业成本本制度的的关键。一一种常见见的做法法是将作作业分成成4个层层级，即即： 11单产产性作业业( UUnitt-Leevell Acctivvityy)，是是指每生生产一个个单位就就执行一一次、且且每单位位所消耗耗的资源源数量大大致相同同的作业业。也就就是说，这这类作业业的成本本与产量量有关，动动因是产产量，随随着产量量的增减减而增减

12、减。属于于这一类类的作业业主要有有：耗费费直接人人工、耗耗费直接接材料、保保养机器器等。 22批量量性作业业( BBatcch-LLeveel AActiivitty)，是是指每生生产一批批产品就就执行一一次、且且每批所所耗费的的资源数数量大致致相同的的作业。也也就是说说，这类类作业的的成本与与产品批批次有关关，动因因是批次次，随着着批次的的增减而而增减。属属于这一一类的作作业主要要有：设设备调整整、质量量检验、材材料处理理等。 33品种种性作业业( PProdductt-Leevell Acctivvityy)，是是指为了了特定产产品或生生产线的的存在而而执行的的作业，包包括产品品设计、顾顾

13、客关系系处理、采采购和零零部件管管理等。这这类作业业通过各各种产品品或生产产线与资资源的消消耗相联联系，成成本动因因是品种种。 44产能能性作业业 (FFaciilitty-LLeveel AActiivitty)，是是指为了了维护整整个企业业的总体体生产能能力而执执行的作作业，具具体包括括工厂管管理、照照明和热热动力、财财产占用用、人事事管理与与培训等等。这类类作业与与个别产产品之间间没有直直接联系系，因而而将这类类成本分分配到各各个产品品，具有有或多或或少的主主观武断断性。但但是对这这类作业业的单项项管理或或按类管管理时，仍仍然需要要、也有有可能找找到成本本动因，例例如照明明，照明明费用显

14、显然是由由照明设设备的功功率，设设备的技技术、质质量及管管理人员员的水平平等因素素决定的的，这需需要进一一步分解解照明作作业。对对产能性性作业的的分解、管管理和计计算成本本，具有有战略意意义。为了深入具具体地理理解作业业、成本本动因和和可直接接计入每每项作业业的成本本项目以以及它们们之间的的相互关关系，我我们特意意编制了了图表114-220。从从图表114-220可以以看到，我我们是按按照上述述四类作作业设计计，在每每一类作作业下，又又有作业业举例、成成本动因因和可直直接计入入作业的的成本项项目等三三个部分分。例如如在品种种性作业业下，有有产品测测试（质质检）作作业，其其成本动动因是测测试次数

15、数，可直直接计入入作业的的成本项项目是测测试成本本，诸如如此类。图表14-20 作业、成成本动因因和成本本项目的的举例单产性作业业批量性作业业作业举例作业举例 与机器器相关，如如研磨、切切割、维维护等 处理采采购订单单 与人工工相关，如如工资、福福利等 处理生生产命令令成本动因 设备调调整 机器小小时 原材料料处理 直接人人工小时时 质量检检验 产量成本动因直接计入作作业的成成本项目目 处理订订单数量量 电力成成本 材料验验收次数数 维护成成本 材料处处理数量量（公斤斤） 直接人人工成本本 设备调调整次数数 通用机机器设备备的折旧旧 设备调调整时数数品种性作业业 质检次次数作业举例 质检时时数

16、 产品测测试直接计入作作业的成成本项目目 零部件件存货管管理 白领工工资 产品设设计 物料耗耗费成本动因 设备调调整的人人工成本本 测试次次数 材料处处理的人人工成本本 测试时时数 办公室室及材料料处理设设备折旧旧 设计时时数 质量控控制成本本直接计入作作业的成成本项目目产能性作业业 测试成成本作业举例 零部件件管理成成本 制造费费用 零部件件持有成成本 厂房占占用 设计成成本 人事管管理与培培训成本动因 机器小小时 人工小小时 员工数数量 培训时时数直接计入作作业的成成本项目目 厂房管管理工资资 厂房折折旧 财产纳纳税与财财产保险险 人事管管理成本本 员工培培训成本本（二）作业业成本制制度的

17、原原理美国学者特特尔内（PPeteer BB.B.Turrneyy）曾提提出“二维作作业成本本模型”1 Journal of Cost Management 5, no. 4, pp54-60.，用来来描述作作业成本本制度的的原理。该该模型如如图表114-221所示示，是一一个平面面坐标系系：用纵纵轴表示示成本分分配的观观点，横横轴表示示流程的的观点，两两轴相交交的原点点是作业业。按照照成本分分配的观观点，作作业成本本制度就就是依据据成本动动因按两两个步骤骤计算成成本对象象的成本本。成本本对象包包括产品品、服务务和客户户等，与与其他成成本计算算制度是是相同的的。成本本动因表表现为资资源动因因和

18、作业业动因。所所谓两个个步骤，上上文介绍绍成本分分配时我我们已经经做了简简要的介介绍，前1 Journal of Cost Management 5, no. 4, pp54-60. 图表114-221 二二维作业业成本模模型成本分配观点 成本分配观点 资源源 按资源动因计入作业按资源动因计入作业作业流程观点：作业流程观点： 作作业分析析 作业评评价 根根源 引发事事件 业绩绩指标 按作业动因按作业动因计入成本对象 成本本对象 （产产品、服服务、客客户） 产品耗费作作业”。由这这个前提提演化出出成本计计算的两两个步骤骤：第一一步将耗耗费的资资源按照照资源动动因计入入作业，包包括根据据不同资资源

19、动因因分别设设置资源源成本库库，再将将成本库库中的资资源成本本按照各各项作业业对资源源的耗用用数量直直接或经经分配计计入作业业成本库库，进而而计算出出作业成成本；第第二步将将作业成成本按作作业动因因计入成成本对象象，主要要是将作作业成本本库中作作业成本本按照各各成本对对象对作作业的耗耗用数量量直接或或经分配配计入成成本对象象，进而而计算出出产品、服服务或客客户的成成本。按照流程的的观点，作作业成本本制度是是在相关关的范围围内用作作业成本本信息对对作业进进行管理理，即所所谓“作业管管理”（ABBM）。这这也是为为什么两两坐标轴轴的原点点是作业业的原因因。管理理，归根根到底是是管人。作作业管理理实

20、际上上是通过过管人来来管作业业。为了了达到这这个目的的，必须须为当事事人设置置与作业业相关的的业绩指指标（体体系）。从从图表114-221看，这这个过程程包括作作业分析析和作业业评价两两个阶段段。作业业分析主主要是确确定作业业生成的的原因、引引发作业业的事件件以及各各项作业业之间的的联系（绘绘制流程程图），从从而确认认作业成成本的动动因。作作业评价价就是流流程优化化即将作作业链或或流程转转化为价价值链的的过程，其其标准主主要是客客户需要要、成本本、质量量和时间间等，其其结果当当然是业业绩指标标的确定定。据美美国著名名咨询大大师哈林林顿（HH Jaamess Haarriingtton）总总结1

21、 H詹姆斯哈林顿：流程改进（于增彪等译），中国财经出版社，2002.12，流流程绘制制方法至至少有44种，而而流程1 H詹姆斯哈林顿：流程改进（于增彪等译），中国财经出版社，2002.12成本分配观观点与流流程观点点不是相相互分离离的。从从图表114-221看，按按成本分分配观点点计算成成本必定定使成本本更加准准确，有有助于产产品或服服务的定定价，但但如果被被计算或或分配的的成本包包含着浪浪费和低低效率，那那么单纯纯的成本本分配充充其量是是对一个个“坏的”成本数数额给了了一个“好的”分配，并并不能从从根本上上解决问问题，可可行的选选择是通通过流程程优化来来优化作作业，进进而优化化成本。其其次，

22、作作业成本本是为作作业管理理提供信信息，作作业管理理也只有有基于作作业成本本计算，才才能更加加有效率率和效果果。最后后，从管管理的角角度看，计计算通过过流程优优化而优优化的作作业的成成本，实实际上是是确定成成本标准准，而计计算实际际执行的的作业的的成本则则是对执执行成本本标准的的计量，它它们是交交织在一一起的两两个东西西，但如如果撇开开流程优优化就是是同一个个东西。 （三三）作业业成本计计算 这里，假定定流程已已经被优优化，只只考虑作作业成本本计算。我我们将借借助一个个案例，并并与传统统成本计计算方法法对比着着，来说说明作业业成本计计算过程程。【案例5】京京京绿色色食品公公司，生生产 AA、

23、BB和C三三种肉食食品。其其中， A是老老牌产品品，已有有多年生生产历史史，产销销量比较较稳定，批批量生产产，每批批100000件件，年产产量 ll 2000000件； B是根根据顾客客要求改改进的产产品，批批量生产产，每批批1000件，年年产量 600000件件；C是是一种制制作工艺艺复杂的的新产品品，批量量生产，每每批 11 0件件，年产产量122 0000件。AA、B、CC三种产产品的制制造费用用为344320000元元，直接接材料和和直接人人工成本本图表114-222所示示： 图表114-222 AA、B、CC直接生生产成本本资料 成本项目ABC直接材料600,0000360,0000

24、96,0000直接人工240,0000120,000036,0000根据图表表14-22提提供的资资料，按按传统成成本计算算方法分分别计算算的A、BB和C三三种产品品的单位位成本如如图表114-223所示示： 图表114-223 AA、B、CC单位成成本计算算简表 单位位：元成本项目A（1200000件件）B（600000件）C（120000件）直接材料5.006.00 88.000直接人工2.002.00 33.000制造费用10.00010.000 155.000合计17.00018.000 226.000 在上述成本本计算中中，我们们以直接接人工成成本作为为制造费费用分配配基础，分分配率

25、为为5000% = 3343220000/（22400000 + 11200000 + 3360000）。对AA产品来来说，制制造费用用为122000000元元 （= 24400000 5），单单位产品品制造费费用为110元（= 122000000元元/12200000件）；直接材材料成本本为60000000元，单单位产品品直接材材料成本本为5元元（= 60000000元/11200000件件）；直直接人工工成本为为24000000元，单单位直接接人工成成本为22元（= 24400000元/12000000件）。B和C两种单位成本计算依次类推。为了计算作作业成本本，我们们得到制制造费用用的明细

26、细资料如如图表114-224所示示。这些些资料已已经按作作业归集集起来，也也就是已已经按资资源动因因计入作作业。 图图表144-244 制制造费用用明细表表 单单位：元元项目金额合计 间接人人工：设备调整320,0000材料处理280,0000检验人员200,0000采购人员210,0000产品分类人人员100,0000工厂管理人人员160,00001,2700,0000其他费用：供热和照明明80,0000房屋占用190,0000材料处理设设备折旧旧80,0000机器产能140,0000供应商（检检验）70,0000供应商（购购买）60,0000供应商（产产品分类类） 40,0000供应商（全

27、全面管理理） 50,0000710,0000 合计1,9800,0000 同时时，我们们还得到到有关的的成本动动因资料料如图表表14-25。 图图表144-255 成本本动因资资料成本动因ABC单位产品耗耗用机时时（小时时）11.53.5每批次设备备调整次次数（次次）111每批标准检检验单位位（件）5052每批材料移移动次数数（次）2550100每种产品发发出购货货订单数数（个）2004001400每种产品分分类次数数（次）5075200 根根据上述述资料，我我们将按按照单产产性作业业、批量量性作业业、品种种性作业业和产能能性作业业的四个个层次分分配制造造费用如如下： 11单产产性作业业层次

28、其其中，直直接材料料与直接接人工的的成本计计算与传传统成本本计算法法相同。机机器产能能成本以以机器小小时为成成本动因因计算分分配率，再再分配计计入到产产品。计计算过程程如图表表14-26所所示。 图图表144-266 机器器产能成成本分配配表 单单位：元元产品产量使用比例使用数量分配率分配额A 12000000 1 1200000 0.56 6667000B 6000000 1.55 900000 0.56 5000000 C 12000000 3.55 420000 0.56 2333000合计 25220000 0.56 14400000 22批量量性作业业层次 （11）检验验成本以以检验

29、次次数为成成本动因因计算分分配率，再再分配计计入到产产品。计计算过程程如图表表14-24所所示。 图表114-227 检检验成本本分配表表 单位位：元产品批次每批检验次次数检验总次数数分配率分配额A 12 550 6000 455.000 2770000B 600 55 30000 455.000 13350000C1200 22 24400 455.000 10080000 合计 60000 455.000 27000000* * 检检验成本本（27700000） = 检检验人员员工资（22000000）+ 供应应商（检检验）（7700000） （22）材料料处理成成本以材材料移动动次数为为

30、成本动动因计算算分配率率，再分分配计入入到产品品。计算算过程如如图表114-228所示示。 图表114-228 材材料处理理成本分分配表 单单位：元元产品批次每批移动次次数移动总次数数分配率分配额A 122 25 3000 2.40 7720B 6000 50 300000 2.40 7118566C 12200 1000 12000000 2.40 28874224合计 15003000 2.40 36600000* 处理成成本（33600000）= 材料料处理人人工（22800000）+ 折旧旧（8000000）。分分配率和和分配额额四舍五五入后按按整数列列示。 （33）设备备调整成成本以

31、调调整次数数为成本本动因计计算分配配率，再再分配计计入到产产品。计计算过程程如图表表14-26所所示。 图表114-229 整整备成本本分配表表 单位位：元产品设备调整次次数分配率分配额A 12 1766.600 21120B 6000 1766.600 10559600C 12000 1766.600 21119200合计 18112 1766.600 32000000 33品种种性作业业层次 （11）购买买成本以以购货订订单数量量为成本本动因计计算分配配率，再再分配计计入到产产品。计计算过程程如图表表14-30所所示。 图表114-330 购购买成本本分配表表 单单位：元元产品 购货订订单

32、数量量 分配率率 分配额额A 2000 1355.000 270000B 4000 1355.000 540000C 14400 1355.000 18990000合计 20000 1355.000 27000000* *购买成成本（22700000）=购买人人工（22100000）+ 供应应商（购购买）（6600000） （2）产产品分类类成本以以分类次次数为成成本动因因，在分分配计入入到产品品。计算算过程如如图表114-331所示示。 图表114-331 分分类成本本分配表表 单位位：元产品 分分类次数数 分分配率 分配额额A 550 4300.777 2115400B 775 4300.

33、777 3223100 C 2200 4300.777 8661500 合计 3325 4300.777 14000000* *分类类成本（1140000000）=分分类人工工（10000000）+ 供应应商（产产品分类类）（4400000）。分分配率和和分配额额四舍五五入 后按按整数列列示。 44产能能性作业业层次产能性作业业层次以以主要成成本（直直接材料料成本+直接人人工成本本）为成成本动因因进行分分配。计计算过程程如图表表14-32所所示。 图图表144-322 产能能成本分分配表 单单位：元元产品单位主要成成本产量主要成本分配率分配额A 77.00012000008400000 0.3

34、3 27776866B 88.0006000004800000 0.33 15886788C 111.0001200001320000 0.33 4336366合计 1452000 0.33 48800000* * 产能成成本（44800000）= 工厂厂管理人人员工资资（16600000）+ 照明明和热动动力费用用（8000000）+房房 屋屋占用费费（19900000）+ 供应应商（全全面管理理）（5500000）。分分配率和和分配额额四舍五五入后取取整列示示。 5作作业成本本计算汇汇总 根据以以上计算算，各产产品的总总成本和和单位成成本简要要汇总为为图表114-333的形形式。表14-3

35、33 某某企业产产品生产产成本表表 单位位：元 ABC单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本1.单产性性作业层层次 直接材材料 5.0060000006.0036000008.00960000 直接人人工2.0024000002.0012000003.00360000 机器产产能0.566670000.835000001.94233000 小小计7.5690670008.83530000012.94415530002.批量性性作业层层次 检验0.232700002.2513500009.001080000 材料处处理0.017201.2071856624.0002874224 设备调调整

36、0.0221201.77105966017.6662119220 小小计0.262984005.22312811650.66660734443.品种性性作业层层次 购买0.232700000.9054000015.7551890000 产品分分类0.182154000.543231007.18861500 小小计0.414854001.4486310022.93327515504.产能性性作业层层次 产能费费用（见见图表114-331）2.3127768862.6415862283.63436366 合合计10.54412627766 18.1131087889890.16610820006将

37、图表144-333与图表表14-23比比较，可可以看到到传统成成本计算算法与作作业成本本计算法法的区别别。作业业成本计计算法除除了提供供更为详详细的成成本信息息外，其其所确定定的成本本也与传传统成本本计算法法大不相相同。本本例中， 产品AA和 CC的差别别尤其明明显。 A是稳稳定性很很强的大大批量生生产的产产品，按按作业成成本法计计算的单单位成本本仅为传传统成本本法的660%（ 10.54元元对 117.00元元）。 C产品品是一种种工艺复复杂小批批量生产产的产品品，按作作业成本本法计算算的单位位成本大大约是传传统成本本法的 3.5倍（ 90.16元元对266.00元元）。事事实上，以以直接人

38、人工成本本为基础础的传统统成本计计算法导导致 了了A产品品对 CC产品的的补贴。导导致这种种结果的的主要原原因在于于传统成成本法采采用单一一分配标标准进行行制造费费用的分分配，忽忽视了各各种产品品生产的的复杂性性和技术术性不同同以及与与此相应应所需的的作业量量不同。相相比之下下，传统统成本法法失真度度较大，而而作业成成本法考考虑了引引起制造造费用发发生的具具有代表表性的各各种成本本动因，并并以此为为基础分分配制造造费用，因因而，它它能较客客观、真真实地反反映高新新技术环环境下各各种产品品的成本本。三、目标成成本制度度 （一一）前提提条件目标成本制制度由日日本汽车车制造企企业于119600年代创

39、创造，先先是在日日本国内内流传，后后来又传传播到西西方发达达国家。目目标成本本制度的的出现需需要两个个基本的的前提条条件：一一是企业业产品为为“大路货货”，企业业不能够够直接控控制价格格，特别别是不能能随意提提高价格格。19960年年代日本本汽车制制造企业业正在崛崛起，面面临的竞竞争对手手是美国国汽车制制造企业业。汽车车是“大路货货”，而且且美国企企业几乎乎在所有有方面都都优于日日本企业业。因此此，日本本企业如如果在竞竞争中达达成一定定的利润润目标，只只能降低低成本。二二是日本本人发现现生产成成本的大大部分（有有时在880%以以上）在在生产开开始之前前就已经经被研发发和设计计阶段确确定了，因因

40、此，对对降低成成本来说说，生产产阶段并并不是重重点，重重点应该该在研发发和设计计阶段，通通过选择择不同技技术水平平、不同同材料和和不同工工艺上的的设计方方案，达达成降低低成本的的目的。 （二二）基本本原则 有有学者认认为，目目标成本本制度有有7条基基本原则则1 参考Ronald W. Hilton, Managerial Accounting (5E), （机械工业出版社，2002.9）, pp670-1 构成成。其中中最重要要的原则则是价格格领先的的原则。按按照这一一原则，目目标成本本制度的的运用首首先是从从确定可可以在市市场上销销售的产产品的价价格开始始。当价价格确定定之后，再再确定目目标

41、利润润，然后后再用价价格减去去目标利1 参考Ronald W. Hilton, Managerial Accounting (5E), （机械工业出版社，2002.9）, pp670-1 目标成成本 = 价格格 目标标利润公式的价格格通过市市场调研研发现，因因此，公公式中最最重要、也也是最不不容易确确定的是是目标利利润。其其方法有有很多，例例如标杆杆法（BBencchmaarkiing），即即参照自自己历史史最好水水平或行行业的国国际国内内水平来来确定；又如可可以利用用投资报报酬率或或销售利利润率推推算，因因为投资资可用资资产负债债表中的的资产来来替代，而而投资报报酬率又又可参照照行业的的竞争

42、状状况单独独选择（如如国内项项目投资资评价的的基准报报酬率大大多在110%-15%之间），进进而计算算出总利利润，然然后除以以预测的的销量，将将得到的的结果略略加调整整，便得得到单位位产品目目标利润润。问题是：按按上述公公式计算算的目标标成本，是是主观的的东西，它它与生产产该产品品的实际际成本未未必一致致。例如如某产品品市价或或某顾客客乐意出出的价格格是100元，我我需要22元的利利润，目目标成本本就是88元。但但我的工工厂生产产该产品品的实际际成本很很可能是是9元，有有1元的的差额（GGap）。不不消除这这个差额额，我的的计算毫毫无意义义。日本本企业用用来消除除这个差差额的方方法很多多，其中

43、中最流行行的是价价值工程程，即通通过成本本与功能能的比较较发现成成本降低低方向，然然后再通通过反复复的改进进设计或或采用新新技术，消消除目标标成本与与实际成成本之间间的那个个差额。正因为如此此，一般般认为，所所谓目标标成本实实际上是是一种产产品在赚赚取必要要的利润润的基础础上所允允许发生生的成本本，而目目标成本本制度则则是一种种战略性性利润和和成本管管理的过过程。除价格领先先的原则则之外，还还有下列列4条主主要原则则值得说说明。（1）以客客户为中中心为了实现目目标成本本，管理理人员必必须倾听听客户意意见和要要求。客客户需要要什么产产品？哪哪些功能能最重要要？在某某种质量量水平上上，客户户乐意出

44、出多大的的价钱购购买？管管理人员员必须想想方设法法取得客客户的反反馈意见见，然后后通过设设计满足足客户要要求，并并且按客客户乐意意支付的的价格销销售产品品。总之之，目标标成本制制度以市市场为导导向。（2）以产产品设计计为重点点设计阶段是是目标成成本的关关键阶段段。为了了能够按按目标成成本生产产某种产产品，工工程师必必须对该该产品的的所有方方面进行行认真、细细致和富富有高度度创造性性的设计计。设计计活动不不仅包括括详细说说明生产产过程中中的人员员、机器器设备和和其他要要素，而而且包括括详细说说明使用用的原材材料和零零部件。总总之，设设计的产产品应该该具有可可制造性性（Maanuffacttura

45、abillityy）。（3）突出出流程设设计 在在设计过过程中，必必须审查查生产流流程每一一个方面面，以确确保产品品的生产产尽可能能高效率率。高新新技术、全全球采购购的采用用以及生生产流程程的每一一个方面面都必须须按照目目标成本本的要求求进行设设计。在在很多情情况下，实实际成本本高于目目标成本本。这时时应运用用流程优优化的方方法，剔剔除流程程中的不不增值作作业，最最终使设设计的产产品也符符合目标标成本的的要求。组织跨部门门的工作作团队为了保证设设计的产产品不低低于目标标成本，需需要具有有不同部部门工作作背景人人员的介介入，包包括市场场调研、销销售、设设计工程程、采购购、生产产技术工工程、生生产

46、计划划、材料料处理、成成本管理理等，几几乎所有有部门的的人员。这这些人员员最有可可能提出出改进设设计的意意见。但但必须注注意，这这些介入入者并不不是专家家，提完完意见就就大功告告成，他他们对整整个产品品负有责责任。 （三三）目标标成本制制度的运运用 为为了简洁洁而又具具体，我我们采用用案例分分析方式式来说明明目标成成本制度度的应用用，并且且重点在在于价值值工程的的运用。 【案案例6】太太平洋家家用电器器制造公公司（简简称太平平洋）最最近经精精英咨询询公司的的咨询，正正在实施施低成本本战略。根根据战略略的需要要，现有有的咖啡啡壶产品品在现行行价格水水平上必必须达到到单位产产品目标标利润220美元

47、元，为此此其目标标成本必必须控制制在900美元之之内，但但现行的的咖啡壶壶成本则则为1114美元元，超出出目标成成本244美元。按按价值链链和产品品生命周周期整理理的咖啡啡壶成本本的明细细资料如如图表114-334所示示。图表14-34 按生命命周期和和价值链链归集的的目标和和现行的的成本资资料价值链内部外部合计生命周期目标现行差异目标现行差异目标现行差异研发3.64%51.43.651.4制造15.317%204.721.624%308.436.95013.1销售5.46%60.612.614%174.418.0235.0服务与维护护9.010%101.09.0101.0一般性管理理18.0

48、20%191.018.0191.0回收成本4.55%72.54.572.5合计55.862%6711.234.238%4712.890.011424.0在图表144-344中，第第1栏按按产品价价值链和和生命周周期设计计，包括括了研发发、制造造、销售售、服务务与维护护、一般般性管理理、回收收成本等等项目，而而每一项项目所发发生的成成本又分分成在企企业内部部发生的的和在企企业外部部发生的的两种，这这由第11行标识识出来。目目标成本本制度的的主要内内容就是是通过价价值工程程分析来来消除224美元元的总差差异，或或者具体体地消除除每个项项目的目目标成本本与现行行成本之之间的差差额。这这是实际际上是一

49、一项非常常繁重的的工作。为为了更好好地说明明问题，这这里仅分分析如何何消除制制造项目目的差额额（即113.1美元元），然然后读者者完全可可以举一一反三，推推广到其其他项目目。有关关咖啡壶壶制造的的明细资资料如图图表144-355所示。 图表114-335 咖咖啡壶的的功能成成本分析析部件功能成本金额%冲泡杯研磨与过滤滤咖啡918水壶盛咖啡、保保温24保温器保温36壶型与壶体体盛水与装倒倒水918加热装置烧水并自动动停烧48电子显示板板控制研磨时时间和钟钟表2346合计50100由图表144-355看到：咖啡壶壶由冲泡泡杯、水水壶、保保温器、壶壶型与壶壶体、加加热装置置、电子子显示板板等6个个零

50、部件件组成，每每一个零零部件都都有特定定的功能能（例如如水壶的的功能是是盛咖啡啡和保温温）。最最后一大大栏是成成本数据据，其中中的两小小栏数据据，一个个是绝对对数，另另一个是是相对数数，表示示每个零零部件的的成本数数额以及及在整个个咖啡壶壶制造成成本中的的比重（例例如水壶壶的制造造成本是是2美元元，在总总成本中中所占比比重为44%）。另另外，表表中的成成本数额额是现行行成本，总总额为550美元元，与图图表144-344中的数数据完全全相等。表表中每个个项目的的成本占占咖啡壶壶总成本本的比重重也称成成本系数数，按照照价值分分析的原原理，某某一零部部件的成成本系数数与其功功能系数数对比，就就能发现

51、现成本降降低的方方向。所所谓功能能系数就就是某一一零部件件的功能能占咖啡啡壶总功功能的比比重。那那么，如如何确咖咖啡壶的的功能系系数呢？通常需需要3个个基本步步骤： （11）确定定顾客对对咖啡壶壶的要求求。顾客客对咖啡啡壶要求求的资料料如图表表14-36所所示。 图表表14-36 咖啡壶壶的顾客客需求排排序顾客需求顾客排序相对排序15不重要最重要绝对分数%味道像蒸馏馏咖啡5520壶体易清洗洗4416美观228容量在6杯杯以上3312按指定时间间开机4416适合不同咖咖啡豆114保温3312自动关机3312总和25100在图表144-366中，顾顾客对咖咖啡壶的的要求由由第1栏栏表示，包包括8个

52、个方面。顾顾客排序序一大栏栏是对顾顾客每一一个方面面的要求求的重要要程度所所给出的的排列，必必须通过过问卷调调查或其其他方式式由顾客客亲自排排定。表表中最后后一大栏栏是对顾顾客需求求的整理理，两个个小栏，一一个是绝绝对排序序，另一一个是相相对排序序。 （22）编制制质量功功能矩阵阵表。质质量功能能矩阵表表如图表表14-37所所示。该该表的突突出特点点是通过过界定每每一个零零部件在在满足顾顾客要求求中的作作用，使使零部件件的功能能有可能能与顾客客的要求求结合起起来。图表14-37 咖啡壶壶质量功功能矩阵阵表部件（%）冲泡杯水壶保温器壶型/壶体体加热器显示板我们与竞争争对手比比较顾客排名顾客需求1

53、2345味道像蒸馏馏咖啡50505壶体易清洗洗3010604美观60402容量在6杯杯以上50503按指定时间间开机1004适合不同咖咖啡豆15951保温20803自动关机1003注：设计参数和顾客需求的相关性 比较竞争对手的排名 = 强相关 = 竞争对手给我们产品排名 = 中度相关 = 我们自己的排名 = 弱相关 注：设计参数和顾客需求的相关性 比较竞争对手的排名 = 强相关 = 竞争对手给我们产品排名 = 中度相关 = 我们自己的排名 = 弱相关 在图表144-377中，第第1栏是是顾客对对咖啡壶壶的要求求，第11行是咖咖啡壶的的零部件件。表中中的数据据由本企企业或聘聘请的工工程师和和专家

54、给给出，其其意义是是一个零零部件在在满足顾顾客某种种要求的的过程中中发挥多多大的作作用。例例如味道道像蒸馏馏咖啡一一行，其其含义是是在实现现咖啡壶壶能够煮煮出像蒸蒸馏咖啡啡一样味味道的咖咖啡，冲冲泡杯和和加热器器所发挥挥的作用用各占550%。其其中，、和等符号号表示零零部件作作用的强强度。最最后一栏栏是顾客客排名，来来自图表表14-36，它它与“我们与与竞争对对手的比比较”结合起起来，可可以作为为工程师师和专家家们参考考。 （33）计算算功能系系数。功功能系数数的计算算如图表表14-38所所示。该该表在图图表144-377的基础础上，将将顾客需需求与零零部件的的功能完完全连接接起来，使使零部件件的功能能也数量量化了。图表14-38 每一部