【理论】企业破产清算涉税问题在税法与破产法上的差异

1、【理论】企业破产清算涉税问题在税法与破产法上的 差异清理“僵尸企业”是供给侧改革的重要内容，也是推进供给侧结构性改革的必 要环节，对化解过剩产能、促进经济转型升级有着重要意义。近年来，中央多次 提出，要加快推进“僵尸企业”重组整合或退出市场，加大支持国有企业解决历史 包袱，大力挖潜增效，采取资产重组、产权转让、关闭破产等方式予以“出清”， 清理处置“僵尸企业”。据统计，2016年以来，人民法院受理破产案件比去年同 期增加百分之五十以上。由此可见，破产清算作为僵尸企业”的“出清”措施之一， 推行力度之大。为规范企业破产清算的会计处理，2016年12月20日，财政部专门制定印 发了企业破产清算有关

2、会计处理规定，从发布之日起实行。由于历史原因， “僵尸企业”主要属于国有企业，历史包袱沉重，承担的社会责任重大。同时，这 些“僵尸企业”大多还是欠税大户，普遍存在欠缴土地使用税、房产税以及其它各 项税费的问题。因此，对“僵尸企业”的破产清算，必然涉及的欠税的清缴问题。一、企业破产清算的涉税问题（一）欠缴税款的债权申报税收是一种公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人。在欠税企业破产清 算中，税务机关是一种特殊的债权人。国家税务总局关于进一步加强欠税管理 工作的通知（国税发200466号）中规定：“（九）参与企业清偿债务。欠 税人申请破产，税务机关应代表国家行使债权人权利，参与清算，按照法定偿债

3、程序将税款征缴入库。”欠税企业进行破产清算时，应通知主管税务机关。一是根据税收征管法实施细则第五十条：“纳税人有解散、撤销、破产 情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机 关参加清算。”的规定，纳税人或管理人应清算前报告税务机关。二是根据国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知（国税发 200466号）中规定：“（三）建立欠税人报告制度。欠税人有合并、分立、 撤销、破产和处置大额资产行为的，应要求纳税人随时向主管税务机关报告”。三是根据中华人民共和国企业破产法（ 2 0 0 6年8月27日第十届全 国人民代表大会常务委员会第二十三次会议通过）第十四条：“人民法

4、院应当自 裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人，并予以公告”的规定，受 理破产申请的法院，应告知税务机关。中华人民共和国企业破产法第四十八条第一款规定，债权人应当在人民 法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。税务机关作为一种特殊的债权 人，也应向管理人申报债权。因为根据中华人民共和国企业破产法第四十八 条第二款规定“债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应 当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规 规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公 示。”其中，仅对企业所欠职工的“债务”设定了 “不必申报”，其余债权

5、均应按规定 向管理人申报，这里的债权，应当包括企业欠缴税款。根据中华人民共和国企业破产法第五十六条：“在人民法院确定的债权 申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是， 此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由 补充申报人承担。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序 行使权利。”的规定，如果税务机关未及时申报债权，有可能失去优先受偿的权 利。需要说明的是，根据最高人民法院关于破产企业拖欠税金是否受破产法规 定的破产债权申报期限限制问题的答复（法研200211号）：“根据中华 人民共和国破产法（试行）第三十七条第二款的规定

6、，破产企业所欠税款不属 于破产债权，不适用中华人民共和国破产法（试行）第九条的规定。”税务 机关无需就所欠税款参加债权申报，可以直接参加破产程序，自动享有法律规定 的权利。虽然，1986年施行的中华人民共和国破产法（试行）已被2007年开 始施行中华人民共和国企业破产法第一百三十六条废止，这个最高法的规定 所依据的法律文件已经失效，但是，这个规定本身并没有废止。另外，根据中华人民共和国企业破产法第四十九条：“债权人申报债权 时，应当书面说明债权的数额和有无财产担保，并提交有关证据。申报的债权是 连带债权的，应当说明。”的规定，税务机关在申报债权时，不能简单的罗列上 欠税总数，应当附加说明破产企

7、业欠缴税款的欠税税种、欠缴日期、所欠金额， 滞纳金的计算方式、起算日期、截止日期、累计金额等，罚款的处罚时间、处罚 金额等。（二）欠缴税款在破产债权中的优先级根据中华人民共和国企业破产法第一百一十三条规定，破产财产在优先 清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划 入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定 应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业所欠税款处于清偿顺序的第

8、二层级，即在企业所欠职工工资保险补 偿金等费用之后，优先于普通债权，与其他社会保险费用平级。这里面就存在两 个问题：一是如何处理欠税与有担保债权的优先级；二是如何在几个部门间按比 例分配的问题。.欠税与有担保债权的优先级问题，从企业破产清算的法律法规上来讲，本 身是一个伪命题。因为中华人民共和国企业破产法第一百一十三条调整的是无担保债权之 间的关系，有担保债权由于有抵押物、质押物，债权人不需要通过法院的分配就 能得到权益，所以，有担保的债权不属于破产财产的范围。因此，在企业破产清 算时，税务机关无法根据破产法的优先层级来要求优先清偿。然而，根据税收征收管理法第四十五条：“税务机关征收税款，税收

9、优 先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财 产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、 留置权执行。”，欠税与有担保债权的优先级问题，取决于哪个在前：欠税在前， 则欠税优先；担保抵押在前，则担保抵押债权优先。但是，中华人民共和国企业破产法第三十七条规定：“人民法院受理破 产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、 留置物。前款规定的债务清偿或者替代担保，在质物或者留置物的价值低于被担 保的债权额时，以该质物或者留置物当时的市场价值为限。”这实质上是变相的 规定了有担保债权的优先性。管理人可以根据这条规定，

10、为了取回质物、留置物 而清偿有担保的债务。在实务中这也是很可能的，因为如果不取回质物、留置物， 事实上这部分财产就无法参与破产分配。也就是说，在企业破产清算这种特殊情 况下，征管法第四十五条就和破产法第三十七条存在冲突。2015年1月5日公开征求意见的中华人民共和国税收征收管理法修订草 案（征求意见稿）（以下简称税收征管法征求意见稿）第七十四条规定纳 税人未按照规定的期限缴纳税款，税务机关责令限期缴纳后仍未缴纳的，经设区 的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以以纳税人欠缴税款为限， 对其不动产设定优先受偿权，并通知产权登记部门予以登记。纳税人缴清欠税后， 产权登记部门才能办理产权

11、变更手续。”这条规定，似乎可以为解决欠缴税款与 有担保债权问题的优先受偿问题找到突破口。.与欠税处于同一受偿优先级的债权单位，主要有国税部门、地税部门、海 关部门和社保部门。这些部门的债权，根据中华人民共和国企业破产法第一百一十三条第二 款的规定，“按照比例分配”。也就是说，如果企业的破产财产，扣除第一受偿优 先级的金额后，不足以全部偿还社保欠费和欠税，则按各自债权在这些部门债权 之和的占比，按比例取得受偿金额。需要指出的是，此处的债权，指的是本金， 不包括滞纳金和罚款以及其他费用。在中华人民共和国企业破产法第一百一 十三条第一款第（二）项：“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破 产人

12、所欠税款”中，有很明确的规定，处于破产财产第二优先级的仅是破产人“所 欠税款”。同理，欠缴的社会保险费用也是指的本金，不包括滞纳金和罚款以及 其他费用。（三）欠税滞纳金在破产债权中的地位欠税滞纳金在企业破产清算中，主要涉及三个问题：一是欠税滞纳金的优先 级问题；二是欠税滞纳金的截至日期问题；三是破产申请受理日之后的欠税滞纳 金问题。.对于欠税滞纳金的优先级问题，税收有关法律和破产有关法律的规定是不 一致的。在税收法律法规层面，滞纳金和欠税处于同一地位。国家税务总局关于税 收优先权包括滞纳金问题的批复（国税函20081084号）中规定：“按照中 华人民共和国税收征收管理法的立法精神，税款滞纳金与

13、罚款两者在征收和缴 纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、 税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优 先权等情形也适用这一法律精神，税收征管法第四十五条规定的税收优先权 执行时包括税款及其滞纳金。”国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知（国税发2004 66号）中规定：“（三）依法加收滞纳金。对2001年5月1日新修订的征管法 实施后发生的欠税，税务机关应按照征管法的有关规定核算和加收滞纳金。纳税 人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和 滞纳金分离处理。”此处的“必须以配比的办法同时清缴税金和相

14、应的滞纳金”很明 确地体现出欠缴税款和滞纳金的同一地位。至于发生在2001年5月1日新征管 法实施前的欠税和滞纳金如何处理，虽然没有明确规定，笔者人文，可参照处理。在企业破产清算的有关法律规定中，虽然中华人民共和国企业破产法没 有明确规定，但最高人民法院对欠税滞纳金做出了另外的规定，认为欠税滞纳金 属于普通债权，属于破产债权受偿顺序的第三层级。最高人民法院关于税务机 关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复 （法释20129号）中规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提 起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的 有关规定，破产企

15、业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债 权。”从法律渊源上讲，国家税务总局的（国税函120081084号）和国税发1200466号等文件，属于部门规章性质的规范性文件，在法律效力上低于最高法的司 法解释。人民法院在裁判案件过程中，对部门规章属于参照执行，优先执行更高 级的最高法司法解释。因此，关于欠税滞纳金的问题，法院很可能会依据法释 20129号的最高法司法解释，将欠税滞纳金视为普通债权，不能优先受偿， 而是参与其它无担保债权的分配。.对于欠税滞纳金的截至日期问题，税收有关法律和企业破产有关法律的规 定也不一致。征管法实施细则第七十五条规定，“税收征管法第三十二条规定的加收

16、滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的 规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税 款之日止。”也就是说，哪天缴纳欠缴税款，滞纳金的计算就截至到哪一天。企业破产清算的相关法律上，将欠税滞纳金划分为两个阶段：破产申请受理 日前和破产清算申请受理日后。中华人民共和国企业破产法第四十六条第二款规定，“附利息的债权自 破产申请受理时起停止计息。”滞纳金是不是属于利息，这个问题目前有争议。税法意义的“滞纳金”，不同于行政强制法上的“滞纳金”，也不同于普通 意义上“利息”。但将滞纳金视为有惩罚性质的利息，在当前情况下，是普遍的共 识。从税收征管法

17、征求意见稿第五十九条：“纳税人未按照规定期限缴纳税 款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的 利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳 税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。”的规定来看，法院如果将目前 的欠税滞纳金视为破产法第四十六条第二款所指的利息，于自破产申请受理之日 起停止计算滞纳金，也是符合国家立法精神的。从以上分析可以看出，税收征管法的改革倾向也是将税收滞纳金视为税 收利息。这也就解决了行政强制法第四十五条的规定：“行政机关依法作出 金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或 者滞纳金。加处

18、罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”与税 收征管法欠税滞纳金不停止计算而出现超过欠税本金一倍以上的争议，随着新 修订的税收征管法颁布实施，这个问题也将不再是问题。毕竟，国家税务总 局在网站上关于该问题的答复：“税收滞纳金的加收，按照税收征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本 金，按税收征管法的规定进行加收。”的权威性太低，难以服众。.破产申请受理日之后的欠税滞纳金问题。在税收法律上，如上面所说，根据正在施行征管法实施细则第七十五条 规定，哪天缴纳欠缴税款，滞纳金的计算就截至到哪一天，没有截至日期一说。 即使税收征管法征求意见稿第六十条

19、：下列期间，税收利息中止计算：（一） 纳税人、扣缴义务人的财产、银行账户被税务机关实施保全措施或者强制执行措 施，导致纳税人、扣缴义务人确实难以按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从措 施实施之日起至措施解除之日止；（二）因不可抗力，致使纳税人、扣缴义务人 未按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从不可抗力发生之日起至不可抗力情形消 除之日止；（三）国务院税务主管部门确定的其他情形。”中，也未明确破产申 请受理日之后的欠税滞纳金停止计算。在企业破产清算法律层面，最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税 款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复（法释20129 号）中规定：“对于破产案件受理后因

20、欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依 照最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定第六十一条规定处 理。”最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定（法释2002 23号）第六十一条规定：“下列债权不属于破产债权：，（二）人民法院受 理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书 应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；”。根据这两条规定，破 产申请受理日之后的欠税滞纳金在破产法上就根本不认为是有效的破产债权，税 务机关即使申报了这部分滞纳金债权也难以得到法院和清算组、管理人的认可。（四）税务罚款的在破产债权中的地位在日常的税收管理过程中，税务行政罚款不同于欠缴税款和滞纳金，优先级 别稍低。如征管法实施细则第六十四条规定：“税务机关执行税收征管法第三十 七条、第三十八条、第四十条的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、 货物或者其他财产时，参照同类商品