试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点

1、实务操作实务操作PAGE 正源税企之友2003.2PAGE 90- - 试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点兼论具体业务操作包新民 王溪红 一、对债务务重组概概念的认认识 随随着我国国社会主主义市场场经济的的发展，市市场竞争争日趋激激烈，由由于内外外因的不不利影响响，可能能致使企企业出现现资金周周转不灵灵，无法法按期支支付相关关款项或或还本付付息等各各种财务务困难。当当债务人人发生财财务困难难时，债债权人通通常有两两种的处处理方式式：一是是通过法法律程序序要求债债务人进进行破产产清算；二是通通过互相相协商，减减轻债务务人的负负担，使使其渡过过难关，继继续经营营下去，以以待将来来有足够

2、够的偿还还能力。当当然两种种方式相相比较而而言，第第一种方方式较之之第二种种方式持持续时间间更长、付出出成本更更高，带带来的损损失也可可能会更更大，所所以若有有可能，债债权人更更乐于采采用第二二种方式式。这也也就是债债务重组组准则出出台的一一个主要要背景。 债债务重组组是指债债权人按按照其与与债务人人达成的的协议或或法院的的裁决同同意债务务人修改改债务条条件的事事项。为为正确理理解债务务重组的的概念，需需把握以以下几点点：第一一，债务务重组的的实现有有两种途途径：即即双方自自愿达成成的协议议或通过过法院的的裁定；第二，债债务重组组的核心心主要是是看其是是否修改改了债务务条件（其其实还债债有正常

3、常与不正正常之分分，正常常还债应应当是及及时、足足额、用用现金清清偿，修修改债务务条件即即不正常常还债），而不管其重组日的金额是否与重组前的不同或债务人是否发生财务困难。第三，债务重组准则强调的是持续经营条件下的债务人与债权人的债务重组，但不包括非持续经营条件下的债务重组，因为持续经营条件与非持续经营条件下的会计核算原则与方法上存在着本质的区别，这主要是由于持续经营是会计核算的一个会计基本假设所决定的。因此以下几种情形均不适用债务重组准则，如可转换债券按正常条件转为股权；非持续经营条件下的债务重组，如破产清算时发生的债务重组；债务人改组时债权人将债权转为对债务人的股权投资；借新债偿旧债；债务人

4、以非现金资产抵偿债务后，又按协议约定于日后回购或回租所抵偿债务的非现金资产的。结合所得税税的税收收处理来来看，两两者对债债务重组组事项的的核心，即即“债务条条件的修修改”的认识识基本上上是趋同同的。只只是在涉涉及具体体的实务务操作上上，财政政部发布布的企企业会计计准则债务务重组（以以下简称称”准则”）与国国家税务务总局令令第6号号企业业债务重重组业务务所得税税处理办办法（以以下简称称”第6号号令”）分别别从会计计规范与与所得税税管理两两个不同同角度作作出了规规定。同同时我们们也注意意到第66号令除除第九条条所涉及及的关联联方之间间的债务务重组外外，并不不强调实实现债务务重组的的途径。二、债务重

5、重组的方方式 从准则则看，主主要有以以下几种种方式：（一）以低低于债务务账面价价值的现现金清偿偿债务；这里的的现金主主要是指指货币资资金（二）以非非现金资资产清偿偿债务；非现金金资产包包括短（长长）期投投资、存存货、固固定资产产、无形形资产等等（三）债务务转为资资本；（四）修改改其他债债务条件件；如对对债务的的延期、延延期且加加收利息息、延期期但减少少本金或或利息等等（五）混合合重组：以上两两种或两两种以上上的方式式的组合合。第6号令第第三条也也指出了了债务重重组的五五种方式式，从内内容上看看基本相相同，但但对第一一种债务务重组方方式，即即以现金金清偿债债务时还还是存在在一定差差异。准准则强调

6、调的是“债务账账面价值值”，而第第6号令令则强调调的是“债务计计税成本本”。其实实上述的的不同，是是会计与与税法在在本质上上的差异异，会计计核算需需充分体体现谨慎慎性原则则，而税税收管理理则强调调真实性性原则，所所以有些些债务计计价成本本即使在在会计上上进行了了相应核核算，但但有时税税收上若若为防止止税款流流失而加加以了必必要的限限定，使使其并不不构成税税收上的的计税成成本。如如债权人人为外商商投资企企业时，按按规定其其所计提提的“坏账准准备”按现行行税法的的规定不不得在税税前扣除除，但在在进行债债务重组组的账务务处理时时是必须须加以考考虑的一一个重要要因素；又如甲甲企业220022年122月

7、288日从乙乙企业购购入价款款为1000万，适适用税率率为177%的原原材料，并并于当日日验收入入库；但但甲企业业截止至至20002年112月331日，由由于尚未未取得专专用发票票，故在在资产负负债表日日进行暂暂估入账账。至220033年5月月10日日仍未取取得专用用发票的的前提下下，甲乙乙双方进进行债务务重组，从从会计核核算角度度看，业业已存在在1177万是暂暂估债务务账面价价值，但但从税法法角度看看，此项项债务并并未构成成债务计计税成本本，因为为其本身身尚未具具备税前前扣除的的条件。三、债务重重组日的的确定正确确定债债务重组组日是企企业在实实务操作作中不可可忽视的的一个环环节，这这不仅是是

8、会计要要进行账账务处理理的日期期，而且且涉及到到公允价价值具体体金额的的确定，可可税前扣扣除的时时间等。准准则在其其指南中中提到债债务重组组日即债债务重组组完成日日，结合合债务重重组的方方式与实实际操作作流程，我我们可细细化地理理解为：1以资产产（现金金、非现现金）清清偿时，以以收到资资产，有有了进账账单或入入库单并并办理了了债务解解除手续续，作为为债务重重组完成成的标志志；2债务转转为资本本时，因因增资扩扩股，必必须到工工商行政政管理局局办理营营业执照照变更登登记，因因此以办办妥增资资手续、出出具了出出资证明明，作为为债务重重组完成成的标志志；3修改其其他债务务条件，即即延期还还款，以以新的

9、偿偿债条件件开始执执行的日日期（如如延期一一年的起起始日）作作为债务务重组完完成的标标志。第6号令并并未对此此作出另另行规定定。四、债务重重组的会会计与所所得税处处理原则则 按按准则的的规定，无无论是债债务人还还是债权权人，均均不确认认债务重重组收益益（不是是“损益”）。同同时强调调在债务务重组过过程中应应运用账账面价值值而非账账面余额额的概念念。此外外，当债债务人用用于债务务重组的的资产已已计提了了减值准准备的，在在债务重重组时应应将相关关的减值值准备予予以结转转，即按按账面价价值结转转；债权权人所接接受的非非现金资资产的价价值已经经发生减减值，应应当在期期末时与与相关资资产一并并计提减减值

10、准备备，而不不需在债债务重组组时对减减值作出出处理。按第6号令令及相关关税收法法规的规规定，第第一，债债权人发发生的债债务重组组损失，应应本着真真实合法法的原则则，视其其是否具具备企企业所得得税税前前扣除办办法第第47条条及关关于企业业财产损损失税前前扣除问问题的批批复第第1条规规定的条条件，并并经税务务机关审审核后方方可确认认为“可予以以税前扣扣除的财财产损失失”；对于于债务人人在债务务重组过过程中实实现的并并计入“资本公公积”的债务务重组“收益”，在税税收上理理解为“因债权权人原因因无法支支付的款款项”，应并并计当期期的应纳纳税所得得额，缴缴纳企业业所得税税。第二二，在除除以第一一种债务务

11、重组方方式外进进行的债债务重组组业务，第第6号令令要求将将会计上上的“一笔业业务”理解为为税收上上的“两笔业业务”来处理理，即如如债务人人以非现现金资产产的债务务重组方方式下，税税收上要要求理解解为如下下两笔经经济业务务，即按按公允价价值转让让非现金金资产和和以与非非现金资资产公允允价值相相当的金金额偿还还债务。第第三，债债务人在在债务重重组过程程中发生生的债务务重组损损失，不不应在税税前扣除除。五、各种重重组方式式下的债债务人与与债权人人的会计计账务处处理与所所得税具具体操作作（一）以低低于债务务账面价价值的现现金清偿偿债务方方式其账务处理理如下：1、债务人人：将豁豁免的债债务转入入资本公公

12、积=应应付债务务账面价价值支付的的现金借：应付账账款等 贷：银行行存款 资本公公积其他资资本公积积2、债权人人：将给给予债务务人豁免免的债务务作为营营业外支支出；若若已计提提了坏账账准备的的，应先先予以冲冲减坏账账准备，再再确认当当期损失失。营业外支出出=应收收款项账账面价值值收到的的现金借：银行存存款 坏坏账准备备 营营业外支支出债务重重组损失失 贷：应应收账款款等从上述的账账务处理理看，对对于债务务人而言言，当以以低于应应付债务务的现金金资产偿偿还债务务时将形形成的一一项资本本公积。按按第6号号令的规规定，这这部分差差额实际际上作为为债务人人来说其其已不需需支付，在在性质上上属“因债权权人

13、原因因确实无无法支付付的款项项”，应将将其作为为“收入总总额其他收收入”直接调调增当期期应纳税税所得额额。对于债权人人而言，债债权人在在会计上上确认的的债务重重组损失失，这部部分损失失实际上上就是债债权人在在重组日日确认的的一笔坏坏账，基基本于重重组业务务的特殊殊性，直直接在“营业外外支出”列支，而而不是“管理费费用”中列支支。税收收上应本本着真实实（实事事求是）的的原则，承承认该项项损失。当当其具备备企业所所得税税税前扣除除办法第第四十七七条规定定的等条条件（如如应收款款已逾期期三年未未收回）时时，经主主管税务务机关批批准，应应当允许许在所得得税税前前扣除。即即当债权权人发生生的债务务重组损

14、损失，待待符合“坏账”确认条条件时，报报主管税税务机关关批准后后可以扣扣除。当当然在考考虑扣除除限额时时，必须须遵从“计税成成本”的概念念，关注注对坏账账准备金金额是否否予以扣扣除或扣扣除金额额是否超超过限额额等特殊殊情形。（二）以非非现金资资产抵偿偿债务方方式其账务处理理如下：1、债务人人：债务务人应按按应付债债务的账账面价值值结转，若若应付债债务的账账面价值值小于非非现金资资产账面面价值和和支付税税费的差差额，直直接计入入“营业外外支出”；若应应付债务务的账面面价值大大于非现现金资产产账面价价值和支支付的税税费的差差额，计计入“资本公公积”；同时时，若对对非现金金资产已已计提了了减值准准备

15、的，应应将相关关的减值值准备予予以结转转。这里里以计入入“资本公公积”情形为为例，资本公积=应付债债务账面面价值-非现金金资产账账面价值值-相关关税费 借：应付账账款等 相相关资产产减值准准备科目目 贷：非现金金资产类类科目 资资本公积积其他他资本公公积 相相关税费费 2、债权权人：债债权人应应按应收收债权的的账面价价值加上上应支付付的相关关税费，作作为所接接受非现现金资产产的入账账价值，若若所接受受的非现现金资产产的价值值已经发发生减值值，应当当在期末末时与相相关资产产一并计计提减值值准备。换入资产入入账价值值=应收收债权账账面价值值+相关关税费借：资产类类科目 坏坏账准备备 贷：应应收账款

16、款等 相关关税费 同时，对债债务人以以不同的的非现金金资产抵抵偿债务务时，债债务人和和债权人人还应分分别关注注几个特特殊情形形：第一，债务务人以投投资清偿偿债务（1）若债债权人所所接受的的投资中中包括债债务人已已单独入入账的已已宣告但但尚未领领取的现现金股利利，或已已到付息息期但尚尚未领取取的债券券利息时时，应按按应收债债权的账账面价值值减去应应收股利利或应收收利息加加上相关关税费后后的金额额，作为为投资的的初始投投资成本本。换入投资入入账价值值=应收收债权账账面价值值+相关关税费应收股股利（利利息）借：投资类类科目 坏坏账准备备 应应收股利利 贷：应收账账款等 相关税税费（2）债务务人应按按

17、应付债债务的账账面价值值与用以以清偿债债务的投投资账面面价值加加上支付付的相关关税费和和已单独独入账的的应收股股利或应应收利息息后为的的数额的的差额计计入资本本公积或或当期损损益。资本公积或或营业外外支出=应付债债务账面面价值（换出出投资账账面价值值+相关关税费+应收股股利（利利息）借：应付账账款等 投投资准备备类科目目 贷：投投资类科科目 应收收股利 相关关税费 资本本公积其他他资本公公积第二，债务务人以存存货清偿偿债务债务人，应应确认的的资本公公积或营营业外支支出=应应付债务务账面价价值（换出出存货账账面价值值+ 可可予以抵抵扣的增增值税销销项+相相关税费费） 借：应付账账款等 存存货跌价

18、价准备 贷：存货类类科目 应应交税金金应交增增值税（销销项税额额）其他税费类类科目资本公积其他他资本公公积债权人，应应确认的的换入存存货入账账价值 =应收收债权账账面价值值-可抵抵扣的增增值税进进项税额额+相关关税费借：存货类类科目 应应交税金金应交增增值税（进进项税额额） 坏坏账准备备 贷：应收账账款 其其他税费费注：应交增增值税=公允价价值*增增值税税税率第三，债务务人以固固定资产产清偿债债务债务人，应应确认的的资本公公积或营营业外支支出=应应付债务务账面价价值（固定定资产清清理净值值+相关关税费）即先转入固固定资产产清理，再再按固定定资产清清理净值值与应付付债务账账面价值值进行比比较。A

19、、借：固固定资产产清理 累累计折旧旧 固固定资产产减值准准备 贷贷：固定定资产 相关清清理税费费B、借：应应付账款款等科目目 贷贷：固定定资产清清理 资本公公积其他资资本公积积（2）债权权人换入固定资资产的入入账价值值=应收收债权的的账面价价值+相相关税费费借：固定资资产 坏坏账准备备 贷：应收账账款等科科目 相相关税费费以上述非现现金资产产抵偿债债务时，还还应考虑虑抵偿过过程中可可能出现现的补价价情形，第一种情形形，当债债务人支支付补价价给债权权人时，债债务人应应增加所所确认的的“营业外外支出”或减少少所确认认的“资本公公积”金额；同时债债权人应应减少换换入的非非现金资资产的入入账金额额。第

20、二种情形形，当债债权人支支付补价价给债务务人时，债债务人应应减少所所确认的的“营业外外支出”或增加加所确认认的“资本公公积”金额；同时债债权人应应增加换换入的非非现金资资产的入入账金额额。从以上账务务处理看看，当债债务人以以非现金金资产抵抵偿债务务时，无无论是债债务人，还还是债权权人在进进行会计计处理时时均视为为一笔经经济业务务；但在在税务处处理上无无论是债债权人还还是债务务人均应应将其视视为两笔笔经济业业务进行行处理：对于债务人人而言，当当其用非非现金资资产去抵抵偿债务务时，在在税务上上应当分分解为以以下两笔笔经济业业务，首首先是按按公允价价值转让让非现金金资产；其次是是以与非非现金资资产价

21、值值相当的的金额偿偿还债务务。因此此其应调调整应纳纳税所得得额由两两部分内内容构成成：一部部分为非非现金资资产的账账面成本本与非现现金资产产的公允允价值（包包括与转转让非现现金资产产相关的的税费）的的差额，确确认为非非现金资资产转让让所得；另一部部分为同同时将重重组债务务的计税税成本与与非现金金资产的的公允价价值（包包括与转转让非现现金资产产相关的的税费）的的差额，确确认为债债务重组组所得，两两部分在在一般情情况下均均应计入入企业当当期应纳纳税所得得额。 对对于债权权人而言言，当其其收到债债务人以以抵入的的非现金金资产时时，在税税务处理理上一方方面应当当将重组组债权的的计税成成本与所所收到的的

22、非现金金资产的的公允价价值之间间的差额额，确认认为当期期的债务务重组损损失，冲冲减当期期应纳税税所得额额；另一一方面，应应按该非非现金资资产的公公允价值值（包括括与转让让资产有有关的税税费）确确定为计计税成本本，据以以计算未未来税前前扣除的的固定资资产折旧旧费用、无无形资产产摊销费费用或结结转商品品销售成成本等。 例例1：甲甲企业应应付乙企企业价税税合计款款项为1160，0000元元，债务务到期，甲甲企业无无力承付付。经与与乙企业业协商，乙乙企业同同意甲企企业以账账面成本本90，0000元元，公允允价值1100，0000元元的库存存商品清清偿，增增值税税税率为117%。甲甲乙双方方均为增增值税

23、一一般纳税税人。不不考虑其其他税费费，乙企企业收到到抵债商商品后仍仍作库存存商品管管理且乙乙企业未未对上述述应收款款项计提提相应的的坏账准准备。甲企业的账账务处理理：借：应付账账款 1600，0000 贷：库库存商品品 900，0000 应交交税金 应交交税金（销销项税额额） 117，0000（1100000017%） 资本本公积 553，0000 即即所确认认的5330000元的资资本公积积由资产产转让所所得1000000（10000000900000）元元部分和和债务重重组收益益43000016000000-（11000000+170000）元部分分共同构构成，应应全额调调增当期期的应纳纳

24、税所得得额。乙企业的账账务处理理：借：库存商商品 11430000 应应交税金金应交交增值税税（进项项税额）1170000 贷：应应收账款款 16000000 从从税务处处理上，乙乙企业应应将重组组债权的的计税成成本16600000元与与所收到到的非现现金资产产的公允允价值11170000（11000000+170000）元元之间的的差额4430000元，确确认为当当期的债债务重组组损失，冲冲减应纳纳税所得得额；同同时乙企企业将换换入商品品出售，结结转成本本时借：主营业业务成本本 14330000 贷：库存商商品 11430000 从税务务处理上上，乙企企业应按按该非现现金资产产的公允允价值（

25、包包括与转转让资产产有关的的税费）11000000元元（可予予以抵扣扣的进项项税额不不应包括括在内）确确定为计计税成本本，据以以计算未未来税前前扣除的的商品销销售成本本，因此此在商品品出售时时，还应应调增应应纳税所所得额4430000（11430000-10000000）元。 但但可能出出现一类类特殊情情形，即即资产转转让所得得大于资资本公积积时，应应予以特特殊考虑虑。 例例2：甲甲企业向向乙企业业采购材材料，价价税合计计为23340000元。债债务到期期，甲企企业无力力承付。经经与乙企企业协商商，乙企企业同意意甲企业业以账面面成本11800000元元，公允允价值22100000元元的库存存商

26、品清清偿，增增值税税税率为117%。甲甲乙双方方均为增增值税一一般纳税税人。不不考虑其其他税费费，乙企企业收到到抵债商商品后仍仍作库存存商品管管理且乙乙企业未未对上述述应收款款项计提提相应的的坏账准准备。甲企业的账账务处理理：借：应付账账款 23340000 贷：库库存商品品 11800000 应交交税金 应交交税金（销销项税额额） 357700（2210000017%） 资本本公积 183300 即即“资本公公积”183300元元，由资资产转让让所得3300000（2210000018000000）和债债务重组组损失1117000两部部分组成成。由于于债务重重组损失失不得在在税前扣扣除，此此

27、时应将将资产转转让所得得300000元元，调增增当期应应纳税所所得额。乙企业的账账务处理理：借：库存商商品 11983300 应应交税金金应交交增值税税（进项项税额）3357000 贷：应应收账款款 23440000 从从税务处处理上，乙乙企业应应将重组组债权的的计税成成本23340000元与与所收到到的非现现金资产产的公允允价值22457700（22100000+357700）元元之间的的差额1117000元，确确认为当当期的债债务重组组收益，增增加当期期应纳税税所得额额；同时时，乙企企业将换换入商品品出售，结结转成本本时借：主营业业务成本本 19883000 贷：库存商商品 1198330

28、0 从从税务处处理上，应应按该非非现金资资产的公公允价值值（包括括与转让让资产有有关的税税费）22100000元元（可予予以抵扣扣的进项项税额不不应包括括在内）确确定为计计税成本本，据以以计算未未来税前前扣除的的商品销销售成本本，因此此在商品品出售时时，还应应调减应应纳税所所得额1117000（22100000-19883000）元。（三）以债债务转为为资本清清偿债务务方式其账务处理理如下：1、若债务务人为股股份公司司（1）债务务人资本公积=应付债债务账面面价值股份面面值总额额相关税税费借：应付账账款等 贷：股股本相关税费 资本本公积股本本溢价（2）债权权人股权投资的的初始投投资成本本=应收收

29、债权的的账面价价值+相相关税费费借：长期股股权投资资 坏坏账准备备 贷：应收账账款等相关税费2、若债务务人为其其他企业业（1）债务务人资本公积=应付债债务账面面价值股权份份额相关税税费借：应付账账款等 贷：实实收资本本相关税费 资本本公积资本本溢价（2）债权权人股权投资的的初始投投资成本本=应收收债权的的账面价价值+相相关税费费借：长期股股权投资资 坏坏账准备备贷：应收账账款等相关税费 按按第6号号令的规规定，债债务人应应当将重重组债务务的账面面价值与与债权人人因放弃弃债权而而享的的的股权的的公允价价值的差差额确认认为债务务重组所所得，计计入当期期应纳税税所得额额。而债债权人应应当将享享有的股

30、股权的公公允价值值确认为为该项投投资的计计税成本本。 例3：甲股份份有限公公司因采采购原材材料而欠欠乙企业业价税合合计84400000元，由由于甲公公司无法法偿还该该笔应付付账款，经经双方协协商同意意，并经经有关部部门批准准，甲公公司以普普通股11500000股股偿还债债务，普普通股每每股面值值为1元元，债务务重组日日每股公公允价为为5元，不不考虑相相关税费费，乙企企业未对对上述应应收账款款计提坏坏账准备备，并在在将债权权转为股股权后，长长期股权权投资按按成本法法核算。甲股份公司司账务处处理：借：应付账账款乙企业业 88400000 贷贷：股本本 15000000 资本公公积股本溢溢价 690

31、00000乙企业的账账务处理理：借：长期股股权投资资 84400000 贷：应收账账款甲企业业 84400000 在上例例中，从从税务处处理上，甲甲股份公公司应当当将重组组债务的的账面价价值84400000元与与债权人人因放弃弃债权而而享有的的股权的的公允价价值75500000（115000005）元元的差额额900000（88400000-75000000）元确确认为债债务重组组所得，计计入当期期应纳税税所得额额。乙企企业应将将重组债债权的计计税成本本84000000元与因因放弃债债权而享享有的股股权的公公允价值值75000000元之间间的差额额900000元元，确认认为当期期的债务务重组损

32、损失，冲冲减应纳纳税所得得额，并并将享有有的股权权的公允允价值77500000元元确认为为该项投投资的计计税成本本。 若于同同时乙企企业将该该项股权权以95500000元的的价格转转让给丙丙公司时时，不考考虑税费费，款项项已收妥妥。则账账务处理理为：借：银行存存款 99500000 贷贷：长期期股权投投资 84000000 投资收收益 11100000但从税法角角度，此此时应确确认的应应纳税所所得额并并非为11100000元元，而应应为20000000（99500000-75000000）元。因因此，还还应调增增应纳税税所得额额900000元元。（四）以修修改其他他债务条条件方式式1、不附或或

33、有条件件的债务务重组：是指债债务重组组中不存存在或有有事项的的重组协协议。第一，债权权人的账账务处理理如下：（1）当出出现将来来应收金金额 应收收债权账账面价值值情形时时：其差差额应先先全额冲冲减坏账账准备，不不足部分分再计入入营业外外支出。 例例4： 某外商商投资企企业账面面应收账账款为115万，坏坏账准备备为2万万，应收收账款账账面价值值即为113万，经经债务重重组后将将来可收收金额为为12万万。其账账务处理理为：借：应收账账款债务重重组 12000000 坏坏账准备备 200000 营营业外支支出债务重重组损失失 1000000 贷：应收账账款XX公公司 15500000收到款项时时：借

34、：银行存存款 12000000 贷：应收账账款债务重重组 11200000 按第66号令第第七条的的规定，即即债权人人应当将将债权的的计税成成本减记记至将来来的应收收金额，减减记的金金额确认认为当期期的债务务重组损损失。因因外商投投资企业业的坏账账准备不不允许税税前扣除除，故其其债权的的计税成成本为11500000元元，而并并非为11300000元元，因而而减记金金额为3300000元，应应确认为为当期的的债务重重组损失失，调减减当期应应纳税所所得额。当出现应收收债权账账面价值值 将来应应收金额额 应收债债权余额额情形时时，不作作账务处处理，只只在备查查簿中登登记。待待实际收收到时，实实际收到

35、到金额大大于应收收债权账账面余额额的差额额，冲减减当期财财务费用用。实际收到时时：借：银行存存款 贷：应收账账款XX公公司 财财务费用用 当当然若债债权人为为非外商商投资企企业时，由由于经批批准采用用备抵法法对坏账账进行核核算时，在在期末应应收账款款余额00.5%的限额额内准予予在税前前扣除，则则在确认认当期应应纳税所所得额时时还须另另行考虑虑。第二，债务务人的账账务处理理： 将将来应付付金额金金额小于于重组前前应付账账款账面面价值的的，应减减记至未未来应付付额，将将减记金金额作为为资本公公积。借：应付账账款XX公公司 贷：应付账账款债务重重组 资资本公积积支付时：借：应付账账款债务重重组 贷

36、：银行存存款 按第66号令第第七条的的规定，债债务人应应当将重重组债务务的计税税成本减减记至将将来应付付金额，减减记的金金额确认认为当期期债务重重组所得得。2、附或有有条件的的债务重重组：债债务重组组协议中中附有或或有支出出条件的的重组协协议。这这里的或或有支出出是指依依未来某某种事项项出现而而发生的的支出。（1）债务务人的账账务处理理A、债务人人将或有有支出包包含在将将来应付付金额中中，债务务重组后后的账面面余额即即为将来来应付金金额；B、重组债债务前的的账面余余额大于于含或有有支出的的将来应应付金额额部分，计计入“资本公公积”；C、在或有有支出发发生时，作作为减少少债务的的账面余余额；D、

37、未发生生的或有有支出作作为结清清债务当当期的资资本公积积。（2）债权权人的会会计账务务处理A、或有收收益不应应包含在在债权人人的将来来应收金金额中B、实现的的或有收收益直接接计入当当期营业业外收入入。 根据税税前扣除除办法规规定的税税务扣除除原则确定定性原则则的规定定，无论论是或有有支出还还是或有有收益的的税法上上均属于于非确定定性项目目，故税税法上均均不予以以确认。因因此应按按第6号号令第七七条的规规定，债债务人应应当将重重组债务务的计税税成本减减记至将将来应付付金额（不不包括或或有支出出），减减记的金金额确认认为当期期债务重重组所得得；同时时债权人人应当将将债权的的计税成成本减记记至将来来

38、的应收收金额（本本身就不不包括或或有收益益），减减记的金金额确认认为当期期的债务务重组损损失。（五）以混混合重组组方式 混混合重组组方式，是是指以现现金、非非现金资资产、债债权转为为资本和和修改其其他债务务条件等等方式组组合清偿偿债务。具具体包括括以下几几种：1、以现金金、非现现金资产产两种方方式组合合清偿某某项债务务。（1）债务务人：先先以支付付的现金金冲减重重组债务务的账面面价值，再再按以非非现金资资产清偿偿债务的的原则进进行处理理。（2）债权权人：先先以收到到现金冲冲减重组组债权的的账面价价值，再再按以非非现金资资产清偿偿债务的的原则进进行处理理。2、以现金金、非现现金资产产、债务务转资

39、本本方式的的组合清清偿某项项债务。（1）债务务人：应应先以支支付的现现金、非非现金资资产的账账面价值值冲减重重组债务务的账面面价值，再再按债务务转资本本的原则则处理。（2）债权权人：应应先以收收到的现现金冲减减重组债债权的账账面价值值，再分分别按受受让的非非现金资资产和股股权的公公允价值值占其公公允价值值总额的的比例，对对重组债债权的账账面价值值减去收收到的现现金后的的余额进进行分配配，以确确定非现现金资产产、股权权的入账账价值。 若若涉及多多项非现现金资产产，应在在按上款款规定计计算确定定的各自自入账价价值范围围内，就就非现金金资产按按公允价价值相应应比例确确定各项项非现金金资产的的入账价价

40、值。3、以现金金、非现现金资产产、债务务转资本本方式的的组合清清偿某项项债务的的一部分分，并对对该项债债务的另另一部分分以修改改其他债债务条件件进行债债务重组组的。（1）债务务人应先先以支付付的现金金、非现现金资产产的账面面价值、债债权人享享有的股股权的账账面价值值冲减重重组债务务的账面面价值，再再按修改改其他债债务条件件进行债债务重组组应遵循循的原则则处理。（2）债权权人应将将重组债债权的账账面价值值减去收收到的现现金后的的余额，先先按上述述第二条条的规定定进行处处理，再再按修改改其他债债务条件件进行的的原则进进行账务务处理。 4、若债务务重组协协议本身身已经明明确规定定了非现现金资产产或股

41、权权等的清清偿债务务金额或或比例时时，就应应按协议议规定进进行账务务处理。对于混合债债务重组组其具体体税务处处理原则则分别就就单项处处理，只只是须注注意其顺顺序即可可。五、对关联联方之间间进行债债务重组组的特殊殊考虑 从准准则来看看，并不不考虑债债务重组组过程中中债务人人和债权权人的特特殊身份份，但按按第6号号令第九九条的规规定，在在税务处处理上须须对在债债务重组组过程中中债务人人和债权权人为关关联方关关系时予予以特殊殊考虑。一一方面，若若关联方方之间发发生的含含有一方方向另一一方转移移利润的的让步条条款的债债务重组组，有合合理经营营需要，并并符合经经法院裁裁决同意意、有全全体债权权人同意意的

42、协议议或经批批准的国国有企业业债转股股三个条条件之一一的，经经主管税税务机关关核准后后，可视视同非联联方进行行处理；另一方方面若不不符合上上述条件件之一的的，债权权人不得得确认重重组损失失，而应应将其视视为捐赠赠；而债债务人应应当确认认捐赠收收入；同同时若债债务人是是债权人人股东时时，债权权人（即即被投资资企业）所所作出的的让步应应推定为为对股东东的利润润分配，按按国税发发200001188号文第第一条第第（二）项项的规定定进行处处理，即即同样将将其分解解为两笔笔业务处处理。(作者单位位：宁波波正源管管理咨询询有限公公司)相关链接：企业债务重重组业务务所得税税处理办办法国家税务总总局令第第6号

43、第一条为加加强对企企业债务务重组业业务的所所得税管管理，防防止税收收流失，根根据中中华人民民共和国国企业所所得税暂暂行条例例及其其实施细细则的规规定，制制定本办办法。第二二条本办办法所称称债务重重组是指指债权人人（企业业）与债债务人（企企业）之之间发生生的涉及及债务条条件修改改的所有有事项。第三条债务重组包括以下方式：（一）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（二）以非现金资产清偿债务；（三）债务转换为资本，包括国有企业债转股；（四）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（五）以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。第

44、四条债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。第五条在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所

45、得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。第六条债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。第七条以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应

46、当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。第八条企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。第九条关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全全体债权权人同意意的协议议；（三）经经批准的的国有企企业债转转股。第十十条不符符合本办办法第九九条规定定

47、条件的的关联方方之间的的含有让让步条款款的债务务重组，原原则上债债权人不不得确认认重组损损失，而而应当视视为捐赠赠，债务务人应当当确认捐捐赠收入入；如果果债务人人是债权权人的股股东，债债权人所所作的让让步应当当推定为为企业对对股东的的分配，按按照国国家税务务总局关关于企业业股权投投资业务务若干所所得税问问题的通通知（国国税发【220000】1118号）第第一条第第（二）项项的规定定处理。第十一条本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。第十二条本办法自2003年3月1日起施行。企业所得税税税前扣扣除办法法国税发220000844号第一章 总则第一条 根根据中中华人民民共和国国企

48、业所所得税暂暂行条例例及其其实施细细则（以以下简称称“条例”、“细则”）的规规定精神神，制定定本办法法。第二条 条条例第四四条规定定纳税人人每一纳纳税年度度的收入入总额减减去准予予扣除项项目后的的余额为为应纳税税所得额额。准予予扣除项项目是纳纳税人每每一纳税税年度发发生的与与取得应应纳税收收入有关关的所有有必要和和正常的的成本、费费用、税税金和损损失。第三条 纳纳税人申申报的扣扣除要真真实、合合法。真真实是指指能提供供证明有有关支出出确属已已经实际际发生的的适当凭凭据；合合法是指指符合国国家税收收规定。其其他法规规规定与与税收法法规规定定不一致致的，以以税收法法规规定定为准。第四条 除除税收法

49、法规另有有规定者者外，税税前扣除除的确认认一般应应遵循以以下原则则：1、权责发发生制原原则。即即纳税人人应在费费用发生生时而不不是实际际支付时时确认扣扣除。2、配比原原则。即即纳税人人发生的的费用应应在费用用应配比比或应分分配的当当期申报报扣除。纳纳税人某某一纳税税年度应应申报的的可扣除除费用不不得提前前或滞后后申报扣扣除。3、相关性性原则。即即纳税人人可扣除除的费用用从性质质和根源源上必须须与取得得应税收收入相关关。4、确定性性原则。即即纳税人人可扣除除的费用用不论何何时支付付，其金金额必须须是确定定的。5、合理性性原则。即即纳税人人可扣除除费用的的计算和和分配方方法应符符合一般般的经营营常

50、规和和会计惯惯例。第五条 纳纳税人发发生的费费用支出出必须严严格区分分经营性性支出和和资本性性支出。资资本性支支出不得得在发生生当期直直接扣除除，必须须按税收收法规规规定分期期折旧、摊摊销或计计入有关关投资的的成本。第六条 除除条例第第七条的的规定以以外，在在计算应应纳税所所得额时时，下列列支出也也不得扣扣除：1、贿赂等等非法支支出；2、因违反反法律、行行政法规规而交付付的罚款款、罚金金、滞纳纳金：3、存货跌跌价准备备金、短短期投资资跌价准准备金、长长期投资资减值准准备金、风风险准备备基金（包包括投资资风险准准备基金金），以以及国家家税收法法规规定定可提取取的准备备金之外外的任何何形式的的准备

51、金金；4、税收法法规有具具体扣除除范围和和标准（比比例或金金额），实际际发生的的费用超超过或高高于法定定范围和和标准的的部分。第六条 纳纳税人的的存货、固固定资产产、无形形资产和和投资等等各项资资本成本本的确定定应遵循循历史成成本原则则。纳税税人发生生合并、分分立和资资本结构构调整等等改组活活动，有有关资产产隐含的的增值或或损失在在税收上上已确认认实现的的，可按按经评佑佑确认后后的价值值确定有有关资产产的成本本。第二章 成本和和费用第八条 成成本是纳纳税人销销售商品品（产品品、材料料、下脚脚料、废废料、废废旧物资资等）、提提供劳务务、转让让固定资资产、无无形资产产（包括括技术转转让）的的成本。

52、第九条 纳纳税人必必须将经经营活动动中发生生的成本本合理划划分为直直接成本本和间接接成本。直直接成本本是可直直接计入入有关成成本计算算对象或或劳务的的经营成成本中的的直接材材料，直直接人工工等。间间接成本本是指多多个部门门为同一一成本对对象提供供服务的的共同成成本，或或者同一一种投入入可以制制造、提提供两种种或两科科以上的的产品或或劳务的的联合成成本。直接成本可可根据有有关会计计凭证、记记录直接接计入有有关成本本计算对对象或劳劳务的经经营成本本中。间间接成本本必须根根据与成成本计算算对象之之间的因因果关系系、成本本计算对对象的产产量等，以以合理的的方法分分配计入入有关成成本计算算对象中中。第十

53、条 纳纳税人的的各种存存货应以以取得时时的实际际成本计计价。纳纳税人外外购存货货的实际际成本包包括购货货价格、购购货费用用和税金金。计入存货成成本的税税金是指指购买、自自制或委委托加工工存货发发生的消消费税、关关税、资资源税和和不能从从销项税税额中抵抵扣的增增值放进进项税额额。纳税人自制制存货的的成本包包括制造造费用等等间接费费用。第十一条 纳税人人各项存存货的发发出或领领用的成成本计价价方法，可可以采用用个别计计价法、先先进先出出法、加加权平均均法、移移动平均均法、计计划成本本法、毛毛利率法法或零售售价法等等。如果果纳税人人正在使使用的存存货实物物流程与与后进先先出法相相一致，也也可采用用后

54、进先先出法确确定发出出或领用用存货的的成本。纳纳税人采采用计划划成本法法或零售售价法确确定存货货成本或或销售成成本，必必须在年年终申报报纳税时时及时结结转成本本差异或或商品进进销差价价。第十二条 纳税人人的成本本计算方方法、间间接成本本分配方方法、存存货计价价方法一一经确定定，不得得随意改改变，如如确需改改变的，应应在下一一纳税年年度开始始前报主主管税务务机关批批准。否否则，对对应纳税税所得额额造成影影响的，税税务机关关有权调调整。第十三条 费用是是指纳税税人每一一纳税年年度发生生的可扣扣除的销销售费用用、管理理费用和和财务费费用，己己计入成成本的有有关费用用除外。第十四条 销售费费用是应应由

55、纳税税人负担担的为销销售商品品而发生生的费用用，包括括广告资资、运输输费、装装卸费、包包装责、展展览费、保保险费、销销售佣金金（能直直接认定定的进口口佣全调调整商品品进价成成本）、代代销手续续费、经经营性租租赁费及及销售部部门发生生的差旅旅费，工工资、福福利费等等费用。从事商品流流通业务务的纳税税人购入入存货抵抵达仓库库前发生生的包装装费、运运杂费、运运输存储储过程中中的保险险费、装装卸费、运运输途中中的合理理损耗和和入库前前的挑选选整理费费用等购购货费用用可直接接计入销销售费用用。如果果纳税人人根据会会计核算算的需要要已将上上述购货货费用计计入存货货成本的的，不得得再以销销售费用用的名义义重

56、复申申报扣除除。从事房地产产开发业业务的纳纳税人的的销售费费用还包包括开发发产品销销售之前前的改装装修复费费、看护护费、采采暖费等等。从事邮电等等其他业业务的纳纳税人发发生的销销售费用用已计入入营运成成本的不不得再计计入销售售费用重重复扣除除、第十五条 管理费费用是纳纳税人的的行政管管理部门门为管理理组织经经营活动动提供各各项支援援性服务务而发生生的费用用。管理理费用包包括由纳纳税人统统一负担担的总部部（公司司）经费费、研究究开发费费（技术术开发费费、社社会保障障性缴款款、劳动动保护费费、业务务招待费费、工会会经费、职职工教育育经费、股股东大会会或董事事会费、开开办费摊摊销、无无形资产产摊销（

57、含含土地使使用费、土土地损失失补偿费费）、矿矿产资源源补偿费费、坏账账损失、印印花税等等税金、消消防费、排排污费、绿绿化费、外外事费和和法律、财财务、资资料处理理及会计计事务方方面的成成本（咨咨询费、诉诉讼费、聘聘请中介介机构费费、商标标注册费费等），以以及向总总机构（指指同一法法人的总总公司性性质的总总机构）支支付的与与本身营营利活动动有关的的合理的的管理费费等。除除经国家家税务总总局或其其授权的的税务机机关批准准外，纳纳税人不不得列支支向其关关联企业业支付的的管理费费。总部经费，又又称公司司经费，包包括总部部行政管管理人员员的工资资薪金、福福利费、差差旅费、办办公费、折折旧费、修修理费、物

58、物科消耗耗、低值值易耗品品摊销等等。第十六条 财务费费用是纳纳税人筹筹集经营营性资金金而发生生的费用用，包括括利息净净支出、汇汇兑净损损失、金金融机构构手续费费以及其其他非资资本化支支出。第三章 工工资薪全全金出第十七条 工资资薪金支支出是纳纳税人每每一纳税税年度支支付给在在本企业业任职或或与其有有雇佣关关系的员员工的所所有现金金或非现现金形式式的劳动动报酬，包包括基本本工资、奖奖金、津津贴、补补贴、年年终加薪薪、加班班工资，以以及与任任职或者者受雇有有关的其其他支出出。地区补贴、物物价补贴贴和误餐餐补贴均均应作为为工资薪薪金支出出。第十八条 纳税人人发生的的下列支支出，不不作为工工资薪金金支

59、出：1、雇员向向纳税人人投资而而分配的的股息性性所得；2、根据国国家或省省级政府府的规定定为雇员员支付的的社会保保障性缴缴款；3、从已提提取职工工福利基基金中支支付的各各项福利利支出（包包括职工工生活困困难补助助、探亲亲路费等等）；4、各项劳劳动保护护支出；5、雇员调调动工作作的旅费费和安家家费；6、雇员离离退休、退退职待遇遇的各项项支出；7、独生子子女补贴贴；8、纳税人人负担的的住房公公积金；9、国家税税务总局局认定的的其他不不属于工工资薪金金支出的的项目。第十九条 在本企企业任职职或与其其有雇佣佣关系的的员工包包括固定定职工、合合同工、临临时工，但但下列情情况除外外：1、应从职职工福利利费

60、中列列支的医医务室、职职工浴室室、理发发室、幼幼儿园、托托儿所人人员；2、已领取取养老保保险金、失失业救济济企的离离退休职职工、下下岗职工工、待岗岗职工；3、已出售售的住房房或租金金收入计计入住房房周转金金的出租租房的管管理服务务人员；第二十条 除另有有规定外外，工资资薪金支支出实行行计税工工资扣除除办法，计计税工资资扣除标标准按时时政部、国国家税务务总局的的规定执执行。第二十一条条 经批批准实行行工效挂挂钩办法法的纳税税人向雇雇员支付付的工资资薪金支支出，饮饮食服务务行业按按国家规规定提取取并发放放的提成成工资，可可据实扣扣除。第四章 资资产折旧旧或摊销销第二十二条条 纳税税人经营营活动中中