长期股权投资应用指南

1、最新企业会计准则第2号长期股权投资应用指南（2014）一、总体要求投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称“本准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量（以下简称“金融工具确认和计量准则”）等相关准则。长期股权投投资准则规范范的权益性投投资不包括风风险投资机构构、共同基金金以及类似主主体（如投

2、资资连结保险产产品）持有的的、在初始确确认时按照金金融工具确认认和计量准则则的规定以公公允价值计量量且其变动计计人当期损益益的金融资产产，这类金融融资产即使符符合持有待售售条件也应继继续按金融工工具确认和计计量准则进行行会计处理。投投资性主体对对不纳入合并并财务报表的的子公司的权权益性投资，应应按照公允价价值计量且其其变动计人当当期损益。长长期股权投资资的披露，适适用企业会会计准则第441号在其他主主体中权益的的披露。一般而言，企企业对外投资资的法律形式式要件都体现现了其实质的的投资意图和和性质。然而而，在当前市市场经济条件件下，企业投投资模式日趋趋多元化除传传统的纯粹债债权或者纯粹粹权益投资

3、外外，不少企业业的投资模式式同时具备债债权性投资和和权益性投资资的特点，增增大了识别和和判断的难度度。例如，A公公司于20111年1月出出资12亿元元对B合伙企企业进行增资资，增资后AA公司持有BB合伙企业330%的权益益同时约定BB合伙企业在在2011年年12月311日、2012年年12月311日两个时点点分别以固定定价格60000万元和11.2亿元向向A公司赎回回10%、220%的权益益。上述交易易从表面形式式看为权益性性投资，A公公司办理了正正常的出资手手续，符合法法律上出资的的形式要件。然然而，从投资资的性质而言言，该投资并并不具备权益益性投资的普普遍特征。上上述A公司的的投资在其出出

4、资之日，就就约定了在固固定的时间以以固定的金额额退出，退出出时间也较短短（全部退出出日距初始投投资日也仅有有2年）。从从风险角度分分析，A公司司实际上仅承承担了B合伙伙企业的信用用风险而不是是B合伙企业业的经营风险险，其交易实实质更接近于于A公司接受受B合伙企业业的权益作为为质押物，向向其提供资金金并收取资金金占用费，该该投资的实质质为债权性投投资，应按照照金融工具确确认和计量准准则等相关准准则进行会计计处理。二、关于适适用范围明确界定长长期股权投资资的范围，是是对长期股权权投资进行正正确确认、计计量和报告的的前提。根据据长期股权投投资准则规定定，长期股权权投资包括以以下几个方面面：（一）投资

5、资方能够对被被投资单位实实施控制的权权益性投资，即即对子公司投投资。控制，是是指投资方拥拥有对被投资资单位的权力力，通过参与与被投资单位位的相关活动动而享有可变变回报，并且且有能力运用用对被投资单单位的权力影影响其回报金金额。关于控控制和相关活活动的理解及及具体判断，见见企业会计计准则第333号合并财务务报表（以以下简称“合并财务报报表准则”）及其应用用指南（20014）的相相关内容。（二）投资资方与其他合合营方一同对对被投资单位位实施共同控控制且对被投投资单位净资资产享有权利利的权益性投投资，即对合合营企业投资资。共同控制制，是指按照照相关约定对对某项安排所所共有的控制制，并且该安安排的相关

6、活活动必须经过过分享控制权权的参与方一一致同意后才才能决策。关关于共同控制制和合营企业业的理解及具具体判断，见见企业会计计准则第400号合营安排排（以下简简称“合营安排准准则”）及其应用用指南（20014）的相相关内容。（三）投资资方对被投资资单位具有重重大影响的权权益性投资，即即对联营企业业投资。重大大影响，是指指对一个企业业的财务和经经营政策有参参与决策的权权力，但并不不能够控制或或者与其他方方一起共同控控制这些政策策的制定。实实务中，较为为常见的重大大影响体现为为在被投资单单位的董事会会或类似权力力机构中派有有代表，通过过在被投资单单位财务和经经营决策制定定过程中的发发言权实施重重大影响

7、。投资方直接接或通过子公公司间接持有有被投资单位位20%以上上但低于500%的表决权权时，一般认认为对被投资资单位具有重重大影响，除除非有明确的的证据表明该该种情况下不不能参与被投投资单位的生生产经营决策策，不形成重重大影响。在在确定能否对对被投资单位位施加重大影影响时，一方方面应考虑投投资方直接或或间接持有被被投资单位的的表决权股份份，同时要考考虑投资方及及其他方持有有的当期可执执行潜在表决决权在假定转转换为对被投投资单位的股股权后产生的的影响，如被被投资单位发发行的当期可可转换的认股股权证、股份份期权及可转转换公司债券券等的影响。三、关于重重大影响的判判断企业通常可可以通过以下下一种或几种

8、种情形来判断断是否对被投投资单位具有有重大影响：（一）在被被投资单位的的董事会或类类似权力机构构中派有代表表。在这种情情况下，由于于在被投资单单位的董事会会或类似权力力机构中派有有代表，并相相应享有实质质性的参与决决策权，投资资方可以通过过该代表参与与被投资单位位财务和经营营政策的制定定，达到对被被投资单位施施加重大影响响。（二）参与与被投资单位位财务和经营营政策制定过过程。这种情情况下，在制制定政策过程程中可以为其其自身利益提提出建议和意意见，从而可可以对被投资资单位施加重重大影响。（三）与被被投资单位之之间发生重要要交易。有关关的交易因对对被投资单位位的日常经营营具有重要性性，进而一定定程

9、度上可以以影响到被投投资单位的生生产经营决策策。（四）向被被投资单位派派出管理人员员。在这种情情况下，管理理人员有权力力主导被投资资单位的相关关活动，从而而能够对被投投资单位施加加重大影响。（五）向被被投资单位提提供关键技术术资料。因被被投资单位的的生产经营需需要依赖投资资方的技术或或技术资料，表表明投资方对对被投资单位位具有重大影影响。存在上述一一种或多种情情形并不意味味着投资方一一定对被投资资单位具有重重大影响。企企业需要综合合考虑所有事事实和情况来来做出恰当的的判断。四、关于应应设置的相关关会计科目和和主要账务处处理企业应正确确记录和反映映各项投资所所发生的成本本和损益。长长期股权投资资

10、的会计处理理，一般需要要设置以下科科目：（一）“长长期股权投资资”1.本科目目核算企业持持有的长期股股权投资。2.本科目目应当按照被被投资单位进进行明细核算算。长期股权权投资核算采采用权益法的的，应当分别别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收收益”、“其他权益变变动”进行明细核核算。3.长期股股权投资的主主要账务处理理。（1）企业业合并形成的的长期股权投投资。同一控控制下企业合合并形成的长长期股权投资资，合并方以以支付现金、转转让非现金资资产或承担债债务方式作为为合并对价的的，应在合并并日按取得被被合并方所有有者权益在最最终控制方合合并财务报表表中的账面价价值的份额，借借记本科目（投投资成

11、本），按按支付的合并并对价的账面面价值，贷记记或借记有关关资产、负债债科目，按其其差额，贷记记“资本公积资本溢价或或股本溢价”科目；如为为借方差额，借借记“资本公积资本溢价或或股本溢价”科日，资本本公积（资本本溢价或股本本溢价）不足足冲减的，应应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润润”科目。合并并方以发行权权益性证券作作为合并对价价的，应当在在合并日按照照被合并方所所有者权益在在最终控制方方合并财务报报表宁的账面面价值的份额额，借记本科科目（投资成成本），按照照发行股份的的面值总额，贷贷记“股本”，按其差额额，贷记“资本公积资本溢价或或股本溢价”；如为借方方差额，借记记“资本公积资本溢价

12、或或股本溢价”科目，资本本公积（资本本溢价或股本本溢价）不足足冲减的，应应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润润”科目。非同一控制制下企业合并并形成的长期期股权投资，购购买方以支付付现金、转让让非现金资产产或承担债务务方式等作为为合并对价的的，应在购买买日按照企企业会计准则则第20号企业合并并确定的合合并成本，借借记本科目（投投资成本），按按付出的合并并对价的账面面价值，贷记记或借记有关关资产、负债债科目，按发发生的直接相相关费用（如如资产处置费费用），贷记记“银行存款”等科目，按按其差额，贷贷记“主营业务收收入”、“营业外收入入”、“投资收益”等科目或借借记“管理费用”、“营业外支出出

13、”、“主营业务成成本”等科目。购购买方以发行行权益性证券券作为合并对对价的，应在在购买日按照照发行的权益益性证券的公公允价值，借借记本科目（投投资成本），按按照发行的权权益性证券的的面值总额，贷贷记“股本”，按其差额额，贷记“资本公积资本溢价或或股本溢价”。企业为企企业合并发生生的审计、法法律服务、评评估咨询等中中介费用以及及其他相关管管理费用，应应当于发生时时借记“管理费用”科目，贷记记“银行存款”等科目。（2）以非非企业合并方方式形成的长长期股权投资资。以支付现现金、非现金金资产等其他他方式取得的的长期股权投投资，应按现现金、非现金金货币性资产产的公允价值值或按照企企业会计准则则第7号非货

14、币性资资产交换、企企业会计准则则第12号债务重组组的有关规规定确定的初初始投资成本本，借记本科科目，贷记“银行存款”等科目，贷贷记“营业外收入入”或借记“营业外支出出”等处置非现现金资产相关关的科目。（3）采用用成本法核算算的长期股权权投资的处理理。长期股权权投资采用成成本法核算的的，应按被投投资单位宣告告发放的现金金股利或利润润中属于本企企业的部分，借借记“应收股利”科目，贷记记“投资收益”科目。（4）采用用权益法核算算的长期股权权投资的处理理。企业的长长期股权投资资采用权益法法核算的，应应当分别下列列情况进行处处理：长期股权权投资的初始始投资成本大大于投资时应应享有被投资资单位可辨认认净资

15、产公允允价值份额的的，不调整已已确认的初始始投资成本；长期股权投投资的初始投投资成本小于于投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值份额的，应应按其差额，借借记本科目（投投资成本），贷贷记“营业外收入入”科目。资产负债债表日，企业业应按被投资资单位实现的的净利润（以以取得投资时时被投资单位位可辨认净资资产的公允价价值为基础计计算）中企业业享有的份额额，借记本科科目（损益调调整），贷记记“投资收益”科目。被投投资单位发生生净亏损做相相反的会计分分录，但以本本科目的账面面价值减记至至零为限；还还需承担的投投资损失，应应将其他实质质上构成对被被投资单位净净投资的“长期应收款款”等的账面价价值

16、减记至零零为限；除按按照以上步骤骤已确认的损损失外，按照照投资合同或或协议约定将将承担的损失失，确认为预预计负债。除除上述情况仍仍未确认的应应分担被投资资单位的损失失，应在账外外备查登记。发发生亏损的被被投资单位以以后实现净利利润的，应按按与上述相反反的顺序进行行处理。取得得长期股权投投资后，被投投资单位宣告告发放现金股股利或利润时时，企业计算算应分得的部部分，借记“应收股利”科目，贷记记本科目（损损益调整）。收到被投资资单位发放的的股票股利，不不进行账务处处理，但应在在备查簿中登登记。发生亏损损的被投资单单位以后实现现净利润的，企企业计算应享享有的份额，如如有未确认投投资损失的，应应先弥补未

17、确确认的投资损损失，弥补损损失后仍有余余额的，依次次借记“长期应收款款”科目和本科科目（损益调调整），贷记记“投资收益”科目。被投资单单位除净损益益、利润分配配以外的其他他综合收益变变动和所有者者权益的其他他变动，企业业按持股比例例计算应享有有的份额，借借记本科目（其其他综合收益益和其他权益益变动），贷贷记“其他综合收收益”和“资本公积其他资本公公积”科目。（5）处置置长期股权投投资的处理。处置长期股股权投资时，应应按实际收到到的金额，借借记“银行存款”等科目，原原己计提减值值准备的，借借记“长期股权投投资减值准备备”科目，按其其账面余额，贷贷记本科目，按按尚未领取的的现金股利或或利润，贷记记

18、“应收股利”科目，按其其差额，贷记记或借记“投资收益”科目。处置置采用权益法法核算的长期期股权投资时时应当采用用与被投资单单位直接处置置相关资产或或负债相同的的基础，对相相关的其他综综合收益进行行会计处理。按按照上述原则则可以转入当当期损益的其其他综合收益益，应按结转转的长期股权权投资的投资资成本比例结结转原记入“其他综合收收益”科目的金额额，借记或贷贷记“其他综合收收益”科目，贷记记或借记“投资收益”科目。处置采用权益法法核算的长期期股权投资时时，还应按结结转的长期股股权投资的投投资成本比例例结转原记入入“资本公积其他资本本公积”科目的金额额，借记或贷贷记“资本公积其他资本公公积”科目，贷记

19、记或借记“投资收益”科目。4.本科目目期末借方余余额，反映企企业长期股权权投资的价值值。（二）“长长期股权投资资减值准备”1.本科目目核算企业长长期股权投资资发生减值时时计提的减值值准备。2.本科目目应当按照被被投资单位进进行明细核算算。3.资产负负债表日，企企业根据企企业会计准则则第8号资产减值（以以下简称“资产减值准准则”）确定长期期股权投资发发生减值的，按按应减记的金金额，借记“资产减值损损失”科目，贷记记本科目。处置长期股股权投资时，应应同时结转己己计提的长期期股权投资减减值准备。4.本科目目期末贷方余余额，反映企企业已计提但但尚未转销的的长期股权投投资减值准备备。（三）“应应收股利”

20、1.本科目目核算企业应应收取的现金金股利和应收收取其他单位位分配的利润润。2.本科目目应当按照被被投资单位进进行明细核算算。3.应收股股利的主要账账务处理。（1）被投投资单位宣告告发放现金股股利或利润，按按应归本企业业享有的金额额，借记本科科目，贷记“投资收益”或“长期股权投投资损益调整整”科目。（2）收到到现金股利或或利润，借记记“银行存款”等科目，贷贷记本科目。4.本科目目期末借方余余额，反映企企业尚未收回回的现金股利利或利润。（四）“投投资收益”1.本科目目核算企业根根据长期股权权投资准则确确认的投资收收益或投资损损失。2.本科目目应当按照投投资项目进行行明细核算。3.投资收收益的主要账

21、账务处理。（1）长期期股权投资采采用成本法核核算的，企业业应按被投资资单位宣告发发放的现金股股利或利润中中属于本企业业的部分，借借记“应收股利”科目，贷记记本科目。（2）长期期股权投资采采用权益法核核算的，资产产负债表日，应应按被投资单单位实现的净净利润（以取取得投资时被被投资单位可可辨认净资产产的公允价值值为基础计算算）中企业享享有的份额，借借记“长期股权投投资损益调整整”科目，贷记记本科目。被投资单位位发生亏损、分分担亏损份额额未超过长期期股权投资账账面价值或分分担亏损份额额超过长期股股权投资账面面价值而冲减减实质上构成成对被投资单单位长期净投投资的，借记记本科目，贷贷记“长期股权投投资损

22、益调整整”、“长期应收款款”。除按照上上述步骤已确确认的损失外外，按照投资资合同或协议议约定企业将将承担的损失失，借记本科科目，贷记“预计负债”。发生亏损损的被投资单单位以后实现现净利润的，企企业计算的应应享有的份额额，如有未确确认投资损失失的，应先弥弥补未确认的的投资损失，弥弥补损失后仍仍有余额的，借借记“预计负债”、“长期应收款款”、“长期股权投投资损益调整整”等科目，贷贷记本科目。（3）处置置长期股权投投资时，应按按实际收到的的金额，借记记“银行存款”等科目，原原己计提减值值准备的，借借记“长期股权投投资减值准备备”科目，按其其账面余额，贷贷记“长期股权投投资”科目，按尚尚未领取的现现金

23、股利或利利润，贷记“应收股利”科目，按其其差额，贷记记或借记本科科目。处置采用权权益法核算的的长期股权投投资时，应当当采用与被投投资单位直接接处置相关资资产或负债相相同的基础，对对相关的其他他综合收益进进行会计处理理。按照上述述原则可以转转入当期损益益的其他综合合收益，应按按结转长期股股权投资的投投资成本比例例结转原记人人“其他综合收收益”科目的金额额，借记或贷贷记“其他综合收收益”科目，贷记记或借记本科科目。处置采用权权益法核算的的长期股权投投资时，还应应按结转长期期股权投资的的投资成本比比例结转原记记人“资本公积其他资本公公积”科目的金额额，借记或贷贷记“资本公积其他资本公公积”科目，贷记

24、记或借记本科科目。4.期末，应应将本科目余余额转人“本年利润”科目，本科科目结转后应应无余额。五、关于初初始计量（一）企业业合并以外的的其他方式取取得的长期股股权投资长期股权投投资可以通过过不同的方式式取得，除企企业合并形成成的长期股权权投资外，通通过其他方式式取得的长期期股权投资，应应当按照以下下要求确定初初始投资成本本。1.以支付付现金取得长长期股权投资资以支付现金金取得长期股股权投资的，应应当按照实际际应支付的购购买价款作为为初始投资成成本，包括购购买过程中支支付的手续费费等必要支出出，但所支付付价款中包含含的被投资单单位已宣告但但尚未发放的的现金股利或或利润作为应应收项目核算算，不构成

25、取取得长期股权权投资的成本本。【例1】2210年2月月10日，甲甲公司自公开开市场中买入入乙公司200%的股份，实实际支付价款款160000万元，支付付手续费等相相关费用4000万元，并并于同日完成成了相关手续续。甲公司取取得该部分股股权后能够对对乙公司施加加重大影响。不不考虑相关税税费等其他因因素影响。甲公司应当当按照实际支支付的购买价价款及相关交交易费用作为为取得长期股股权投资的成成本，有关会会计处理如下下：借：长期股股权投资投资成本164,0000,0000贷：银行行存款1664,0000,0002.以发行行权益性证券券取得长期股股权投资以发发行权益性证证券取得长期期股权投资的的，应当按

26、照照所发行证券券的公允价值值作为初始投投资成本，但但不包括应自自被投资单位位收取的己宣宣告但尚未发发放的现金股股利或利润。投资方通过过发行权益性性证券（权益益性工具）取取得长期股权权投资的，所所发行工具的的公允价值，应应按企业会会计准则第339号公允价值值计量（以以下简称“公允价值计计量准则”）等相关准准则确定。为为发行权益性性工具支付给给有关证券承承销机构等的的手续费、佣佣金等与工具具发行直接相相关的费用，不不构成取得长长期股权投资资的成本。该该部分费用应应自所发行证证券的溢价发发行收入中扣扣除，溢价收收人不足冲减减的，应依次次冲减盈余公公积和未分配配利润。一般而言，投投资者投入的的长期股权

27、投投资应根据法法律法规的要要求进行评估估作价，在公公平交易当中中，投资者投投入的长期股股权投资的公公允价值，与与所发行证券券（工具）的的公允价值不不应存在重大大差异。如有有确凿证据表表明，取得长长期股权投资资的公允价值值比所发行证证券（工具）的的公允价值更更加可靠的，以以投资者投入入的长期股权权投资的公允允价值为基础础确定其初始始投资成本。投投资方通过发发行债务性证证券（债务性性工具）取得得长期股权投投资的，比照照通过发行权权益性证券（权权益性工具）处处理。【例2】2210年3月月，A公司通通过增发60000万股普普通股（面值值1元股），从从非关联方处处取得B公司司20%的股股权，所增发发股份

28、的公允允价值为100400万元元。为增发该该部分股份，AA公司向证券券承销机构等等支付了4000万元的佣佣金和手续费费。相关手续续于增发当日日完成。假定定A公司取得得该部分股权权后能够对BB公司施加重重大影响。BB公司20%的股权的公公允价值与AA公司增发股股份的公允价价值不存在重重大差异。不不考虑相关税税费等其他因因素影响。本例中，由由于B公司220%股权的的公允价值与与A公司增发发股份的公允允价值不存在在重大差异，AA公司应当以以所发行股份份的公允价值值作为取得长长期股权投资资的初始投资资成本，有关关会计处理如如下：借：长期股股权投资投资成本104,0000,0000贷：股本本60,000

29、0,0000资本本公积股本溢价价44,0000,0000发行权益性性证券过程中中支付的佣金金和手续费，应应冲减权益性性证券的溢价价发行收入，会会计处理如下下：借：资本公公积股本溢价价4,0000,0000贷：银行行存款4,000,0000【例3】非非上市企业AA公司在成立立时，H公司司以其持有的的对B公司的的长期股权投投资作为出资资投入A公司司。B公司为为上市公司，其其约定，H公公司作为出资资的长期股权权投资作价44000万元元（该作价与与其公允价值值相当）。交交易完成后，AA公司注册资资本增加至116000万万元，其中HH公司的持股股比例为200%。A公司司取得该长期期股权投资后后能够对B公

30、公司施加重大大影响。不考考虑相关税费费等其他因素素影响。本例中，HH公司向A公公司投入的长长期股权投资资具有活跃市市场报价，而而A公司所发发行的权益性性工具的公允允价值不具有有活跃市场报报价，因此，AA公司应采用用B公司股权权的公允价值值来确认长期期股权投资的的初始成本。AA公司应进行行的会计处理理为：借：长期股股权投资投资成本40,0000,0000贷：实收收资本322,000,000资本本公积资本溢价价8,0000,00003.以债务务重组、非货货币性资产交交换等方式取取得长期股权权投资。其初初始投资成本本应按照企企业会计准则则第12号债务重组组和企业业会计准则第第7号非货币性性资产交换的

31、的原则确定。4.企业进进行公司制改改建。此时，对对资产、负债债的账面价值值按照评估价价值调整的，长长期股权投资资应以评估价价值作为改制制时的认定成成本评估值与与原账面价值值的差异应计计入资本公积积（资本溢价价或股本溢价价）。（二）企业业合并形成的的长期股权投投资企业合并形形成的长期股股权投资，应应分别同一控控制下控股合合并与非同一一控制下控股股合并确定其其初始投资成成本。通过多次交交易分步实现现的企业合并并，各项交易易是否属于“一揽子交易易”，应按合并并财务报表准准则的有关规规定进行判断断。1.同一控控制下企业合合并形成的长长期股权投资资合并方以支支付现金、转转让非现金资资产或承担债债务方式作

32、为为合并对价的的，应当在合合并日按照所所取得的被合合并方在最终终控制方合并并财务报表中中的净资产的的账面价值的的份额作为长长期股权投资资的初始投资资成本。被合合并方在合并并目的净资产产账面价值为为负数的，长长期股权投资资成本按零确确定，同时在在备查簿中予予以登记。如如果被合并方方在被合并以以前，是最终终控制方通过过非同一控制制下的企业合合并所控制的的，则合并方方长期股权投投资的初始投投资成本还应应包含相关的的商誉金额。长长期股权投资资的初始投资资成本与支付付的现金、转转让的非现金金资产及所承承担债务账面面价值之间的的差额，应当当调整资本公公积（资本溢溢价或股本溢溢价）；资本本公积（资本本溢价或

33、股本本溢价）的余余额不足冲减减的，依次冲冲减盈余公积积和未分配利利润。合并方方以发行权益益性工具作为为合并对价的的，应按发行行股份的面值值总额作为股股本，长期股股权投资的初初始投资成本本与所发行股股份面值总额额之间的差额额，应当调整整资本公积（资资本溢价或股股本溢价）；资本公积（资资本溢价或股股本溢价）不不足冲减的，依依次冲减盈余余公积和未分分配利润。合并方发生生的审计、法法律服务、评评估咨询等中中介费用以及及其他相关管管理费用，于于发生时计人人当期损益。与与发行权益性性工具作为合合并对价直接接相关的交易易费用，应当当冲减资本公公积（资本溢溢价或股本溢溢价），资本本公积（资本本溢价或股本本溢价

34、）不足足冲减的，依依次冲减盈余余公积和未分分配利润。与与发行债务性性工具作为合合并对价直接接相关的交易易费用，应当当计入债务性性工具的初始始确认金额。在按照合并并日应享有被被合并方净资资产的账面价价值的份额确确定长期股权权投资的初始始投资成本时时，前提是合合并前合并方方与被合并方方采用的会计计政策应当一一致。企业合合并前合并方方与被合并方方采用的会计计政策不同的的，应基于重重要性原则，统统一合并方与与被合并方的的会计政策。在在按照合并方方的会计政策策对被合并方方净资产的账账面价值进行行调整的基础础上，计算确确定长期股权权投资的初始始投资成本。如如果被合并方方编制合并财财务报表，则则应当以合并并

35、日被合并方方的合并财务务报表为基础础确认长期股股权投资的初初始投资成本本。【例4】2110年6月330日，P公公司向同一集集团内S公司司的原股东AA公司定向增增发10000万股普通股股（每股面值值为1元，市市价为8.668元），取取得5公司1100%的股股权，相关手手续于当日完完成，并能够够对5公司实实施控制。合合并后S公司司仍维持其独独立法人资格格继续经营。55公司之前为为A公司于2208年以非非同一控制下下企业合并的的方式收购的的全资子公司司。合并日，SS公司财务报报表中净资产产的账面价值值为22000万元，A公公司合并财务务报表中的SS公司净资产产账面价值为为4000万万元（含商誉誉50

36、0万元元）。假定PP公司和S公公司都受A公公司同一控制制。不考虑相相关税费等其其他因素影响响。本例中，PP公司在合并并日应确认对对S公司的长长期股权投资资，初始投资资成本为应享享有S公司在在A公司合并并财务报表中中的净资产账账面价值的份份额及相关商商誉，会计处处理如下：借：长期股股权投资投资成本40,0000,0000贷：股本本10,0000,0000资本本公积股本溢价价30,0000,0000企业通过多多次交易分步步取得同一控控制下被投资资单位的股权权，最终形成成企业合并的的，应当判断断多次交易是是否属于“一揽子交易易”。属于一揽揽子交易的，合合并方应当将将各项交易作作为一项取得得控制权的交

37、交易进行会计计处理。不属属于“一揽子交易易”的，取得控控制权日，应应按照以下步步骤进行会计计处理：（1）确定定同一控制下下企业合并形形成的长期股股权投资的初初始投资成本本。在合并日日，根据合并并后应享有被被合并方净资资产在最终控控制方合并财财务报表中的的账面价值的的份额，确定定长期股权投投资的初始投投资成本。（2）长期期股权投资初初始投资成本本与合并对价价账面价值之之间的差额的的处理。合并并日长期股权权投资的初始始投资成本，与与达到合并前前的长期股权权投资账面价价值加上合并并日进一步取取得股份新支支付对价的账账面价值之和和的差额，调调整资本公积积（资本溢价价或股本溢价价），资本公公积不足冲减减

38、的，冲减留留存收益。（3）合并并日之前持有有的股权投资资，因采用权权益法核算或或金融工具确确认和计量准准则核算而确确认的其他综综合收益，暂暂不进行会计计处理，直至至处置该项投投资时采用与与被投资单位位直接处置相相关资产或负负债相同的基基础进行会计计处理；因采采用权益法核核算而确认的的被投资单位位净资产中除除净损益、其其他综合收益益和利润分配配以外的所有有者权益其他他变动，暂不不进行会计处处理，直至处处置该项投资资时转入当期期损益。其中中，处置后的的剩余股权根根据本准则采采用成本法或或权益法核算算的，其他综综合收益和其其他所有者权权益应按比例例结转，处置置后的剩余股股权改按金融融工具确认和和计量

39、准则进进行会计处理理的，其他综综合收益和其其他所有者权权益应全部结结转。（4）编制制合并财务报报表。合并方方应当按照企企业会计准则则第20号企业合并并（以下简简称“企业合并准准则”）和合并财财务报表准则则的规定编制制合并财务报报表。合并方方在达到合并并之前持有的的长期股权投投资，在取得得日与合并方方与被合并方方向处于同一一最终控制之之日孰晚日与与合并日之间间已确认有关关损益、其他他综合收益和和其他所有者者权益变动，应应分别冲减比比较报表期间间的期初留存存收益或当期期损益。【例5】2212年1月月1日，H公公司取得同一一控制下的AA公司25%的股份，实实际支付款项项6000万万元，能够对对A公司

40、施加加重大影响。相相关手续于当当日办理完毕毕。当日，AA公司可辨认认净资产账面面价值为222000万元元（假定与公公允价值相等等）c212年及2213年度，AA公司共实现现净利润10000万元，无无其他所有者者权益变动。2214年1月月1日，H公公司以定向增增发2,0000万股普通通股（每股面面值为1元，每每，吱公允价价值为4.55元）的方式式购买同一控控制下另一企企业所持有的的A公司400%股权，相相关手续于当当日完成。进进一步取得投投资后，H公公司能够对AA公司实施控控制。当日，AA公司在最终终控制方合并并财务报表中中的净资产的的账面价值为为23,0000万元。假假定H公司和和A公司采用用

41、的会计政策策和会计期间间相同，均按按照10%的的比例提取盈盈余公积。HH公司和A公公司一直同受受同一最终控控制方控制。上上述交易不属属于一揽子交交易。不考虑虑相关税费等等其他因素影影响。H公司有关关会计处理如如下：1.确定合合并日长期股股权投资的初初始投资成本本。合并日追加加投资后H公公司持有A公公司股权比例例为65%（225%400%）合并日H公公司享有A公公司在最终控控制方合并财财务报表中净净资产的账面面价值份额为为14,9550万元（223,000065%）2.长期股股权投资初始始投资成本与与合并对价账账面价值之间间的差额的处处理。原25%的的股权投资采采用权益法核核算，在合并并日的原账

42、面面价值为6,250万元元（6,00001,000025%）。追加投资（440%）所支支付对价的账账面价值为22,000万万元。合并对价账账面价值为88,250万万元（6,22502,000）。长长期股权投资资初始投资成成本与合并对对价账面价值值之间的差额额为6,7000万元（114,95008,2550）。借：长期股股权投资投资成本149,5500,0000贷：长期期股权投资投资成本本60,0000,0000长期期股权投资损益调整整2,5000,0000股本本20,0000,0000资本本公积（股本本溢价）667,0000,0002.非同一一控制下企业业合并形成的的长期股权投投资非同一控制制

43、下的控股合合并中，购买买方应当以企企业会计准则则第20号企业合并并确定的企企业合并成本本作为长期股股权投资的初初始投资成本本。企业合并并成本包括购购买方付出的的资产、发生生或承担的负负债、发行的的权益性工具具或债务性工工具的公允价价值之和。购购买方为企业业合并发生的的审计、法律律服务、评估估咨询等中介介费用以及其其他相关管理理费用，应于于发生时计入入当期损益；购买方作为为合并对价发发行的权益性性工具或债务务性工具的交交易费用，应应当计人权益益性工具或债债务性工具的的初始确认金金额。【例6】2212年3月月31日，AA公司取得BB公司70%的股权，取取得该部分股股权后能够对对B公司实施施控制。为

44、核核实B公司的的资产价值，AA公司聘请资资产评估机构构对B公司的的资产进行坪坪估，支付评评估费用500万元，。合合并中，A公公司支付的有有关资产在购购买日的账面面价值与公允允价值如表11所示。假定定合并前A公公司与B公司司不存在任何何关联方关系系。不考虑相相关税费等其其他因素影响响。表1单位：元注：A公司司用作合并对对价的土地使使用权和专利利技术原价为为6,4000万元，至企企业合并发生生时已累计摊摊销800万万元。本例中，因因A公司与BB公司在合并并前不存在任任何关联方关关系，应作为为非同一控制制下的企业合合并处理。AA公司对于合合并形成的对对B公司的长长期股权投资资，会计处理理如下：借：长

45、期政政权投资投资成本100,0000,0000管理费费用5000,000累计摊摊销8,0000,0000贷：无形形资产644,000,000银行行存款166,500,000营业业外收入228,0000,000企业通过多多次交易分步步实现非同一一控制下企业业合并的，在在编制个别财财务报表时，应应当按照原持持有的股权投投资的账面价价值加上新增增投资成本之之和，作为改改按成本法核核算的初始投投资成本。购买日之前前持有的股权权采用权益法法核算的，相相关其他综合合收益应当在在处置该项投投资时采用与与被投资单位位直接处置相相关资产或负负债相同的基基础进行会计计处理，因被被投资方除净净损益、其他他综合收益和

46、和利润分配以以外的其他所所有者权益变变动而确认的的所有者权益益，应当在处处置该项投资资时相应转入入处置期间的的当期损益。其其中，处置后后的剩余股权权根据本准则则采用成本法法或权益法核核算的，其他他综合收益和和其他所有者者权益应按比比例结转，处处置后的剩余余股权改按金金融工具确认认和计量准则则进行会计处处理的，其他他综合收益和和其他所有者者权益应全部部结转。购买日之前前持有的股权权投资，采用用金融工具确确认和计量准准则进行会计计处理的，应应当将按照该该准则确定的的股权投资的的公允价值加加上新增投资资成本之和，作作为改按成本本法核算的初初始投资成本本，原持有股股权的公允价价值与账面价价值之间的差差

47、额以及原计计人其他综合合收益的累计计公允价值变变动应当全部部转入改按成成本法核算的的当期投资收收益。【例7】2210年1月月1日，A公公司以每股55元的价格购购入某上市公公司B公司的的股票1000万股，并由由此持有B公公司2%的股股权。A公司司与B公司不不存在关联方方关系。A公公司将对B公公司的投资作作为可供出售售金融资产进进行会计处理理。213年1月月1日，A公公司以现金11.75亿元元为对价，向向B公司大股股东收购B公公司50%的的股权，相关关手续于当日日完成。假设设A公司购买买B公司2%的股权和后后续购买500%的股权不不构成“一揽子交易易”，A公司取取得B公司控控制权之日为为213年1

48、月月1日，B公公司当日股价价为每股7元元，B公司可可辨认净资产产的公允价值值为2亿元，不不考虑相关税税费等其他因因素影响。购买日前，AA公司持有对对B公司的股股权投资作为为可供出售金金融资产进行行会计处理，购购买日前A公公司原持有可可供出售金融融资产的账面面价值为7000万元（77100）。本次追加投投资应支付对对价的公允价价值为17,500万元元。购买日对对子公司按成成本法核算的的初始投资成成本为18,200万元元（17,55007000）。购买日前AA公司原持有有可供出售金金融资产相关关的其他综合合收益为2000万元（775）100，购购买日该其他他，综合收益益转入购买11所属当期投投资收

49、益。借：长期股股权投资投资成本182,0000,0000贷：可供供出售金融资资产7,0000,0000银行行存款1775,0000,000借：其他综综合收益22,000,000贷：投资资收益2,000,0000A公司合并并财务报表的的会计处理参参见企业会会计准则第333号合并财务务报表应用用指南（20014）（以以下简称合并并财务报表应应用指南）。【例8】2210年1月月1日，A公公司以现金33000万元元自非关联方方处取得了BB公司20%股权，并能能够对其施加加重大影响。当当日，B公司司可辨认净资资产公允价值值为1.4亿亿元。212年7月月1日，A公公司另支付现现金80000万元，自另另一非

50、关联方方处取得B公公司40%股股权，并取得得对B公司的的控制权。购购买日，A公公司原持有的的对B公司的的20%股权权的公允价值值为40000万元，账面面价值为35500万元，AA公司确认与与B公司权益益法核算相关关的累计其他他综合收益为为400万元元，其他所有有者权益变动动100万元元；B公司可可辨认净资产产公允价值为为1.8亿元元。假设A公公司购买B公公司20%股股权和后续购购买40%的的股权的交易易不构成“一揽子交易易”。以上交易易的相关手续续均于当日完完成。不考虑虑相关税费等等其他因素影影响。购买日前，AA公司持有BB公司的投资资作为联营企企业进行会计计核算，购买买日前A公司司原持有股权

51、权的账面价值值为3,5000万元（3300044001000）。本次投资应应支付对价的的公允价值为为8,0000万元。购买日对子子公司按成本本法核算的初初始投资成本本为11,5500万元（88,0003,5000）。购买日前AA公司原持有有股权相关的的其他综合收收益400万万元以及其他他所有者权益益变动1000万元在购买买日均不进行行会计处理。A公司合并并财务报表的的会计处理，见见合并财务报报表准则应用用指南的相关关内容。3.初始投投资成本中包包含的已宣告告尚未发放现现金股利或利利润的处理企业无论是是以何种方式式取得长期股股权投资，取取得投资时，对对于支付的对对价中包含的的应享有被投投资单位已

52、经经宣告但尚未未发放的现金金股利或利润润应确认为应应收项目，不不构成取得长长期股权投资资的初始投资资成本。【例9】见例例1，假定定甲公司取得得该项投资时时，乙公司已已经宣告但尚尚未发放现全全股利，甲公公司按其持股股比例计算确确定可分得660万元。不不考虑所得税税影响。甲公司在确确认该长期股股权投资时，应应将包含的现现金股利部分分单独进行以以下会计处理理：借：长期股股权投资投资成本163,4400,0000应收股股利6000,000贷：银行行存款1664,0000,0004.或有对对价（1）同一一控制下企业业合并形成的的长期股权投投资的或有对对价。同一控控制下企业合合并方式形成成的长期股权权投资

53、，初始始投资时，应应按照企业业会计准则第第13号或有事项（以以下简称“或有事项准准则”）的规定，判判断是否应就就或有对价确确认预计负债债或者确认资资产，以及应应确认的金额额；确认预计计负债或资产产的，该预计计负债或资产产金额与后续续或有对价结结算金额的差差额不影响当当期损益，而而应当调整资资本公积（资资本溢价或股股本溢价），资资本公积（资资本溢价或股股本溢价）不不足冲减的，调调整留存收益益。（2）非同同一控制下企企业合并形成成的长期股权权投资的或有有对价，参照照企业合并准准则的有关规规定进行会计计处理。六、关于后后续计量长期股权投投资在持有期期间，根据投投资方对被投投资单位的影影响程度分别别采

54、用成本法法及权益法进进行核算。在个别财务务报表中，投投资性主体对对子公司的会会计处理应与与合并财务报报表原则一致致。关于投资资性主体的理理解及具体判判断，见合并并财务报表准准则及其应用用指南的相关关内容。风险投资机机构、共同基基金以及类似似主体（如投投资连接保险险产品）持有有的、在初始始确认时按照照金融工具确确认和计量准准则的规定以以公允价值计计量且其变动动计人当期损损益的金融资资产的，应当当按照金融工工具确认和计计量准则进行行后续计量。除上述以外外，对子公司司的长期股权权投资应当按按成本法核算算，对合营企企业、联营企企业的长期股股权投资应当当按权益法核核算，不允许许选择按照金金融工具确认认和

55、计量准则则进行会计处处理。（一）成本本法1.成本法法的适用范围围根据长期股股权投资准则则，投资方持持有的对子公公司投资应当当采用成本法法核算，投资资方为投资性性主体且子公公司不纳入其其合并财务报报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。长期股权准准则要求投资资方对子公司司的长期股权权投资采用成成本法核算，主主要是为了避避免在子公司司实际宣告发发放现金股利利或利润之前前，母公司垫垫付资金发放放现金股利或或利润等情况况，解决了原原来权益法核核算下投资收收益不能足额额收

56、回导致超超分配的问题题。2.成本法法下长期股权权投资账面价价值的调整及及投资损益的的确认采用成本法法核算的长期期股权投资，在在追加投资时时，按照追加加投资支付的的成本的公允允价值及发生生的相关交易易费用增加长长期股权投资资的账面价值值。被投资单单位宣告分派派现金股利或或利润的，投投资方根据应应享有的部分分确认当期投投资收益。【例10】2212年1月月，甲公司自自非关联方处处以现金8000万元取得得对乙公司660%的股权权，相关手续续于当日完成成，并能够对对乙公司实施施控制。213年3月月，乙公司宣宣告分派现金金股利，甲公公司按其持股股比例可取得得10万元。不不考虑相关税税费等其他因因素影响。甲

57、公司有关关会计处理如如下：212年年1月：借：长期股股权投资投资成本8,0000,000贷：银行行存款8,000,0000213年年3月：借：应收股股利1000,000贷：投资资收益1000,0000企业按照上上述规定确认认自被投资单单位应分得的的现金股利或或利润后，应应当考虑长期期股权投资是是否发生减值值。在判断该该类长期股权权投资是否存存在减值迹象象时，应当关关注长期股权权投资的账面面价值是否大大于享有被投投资单位净资资产（包括相相关商誉）账账面价值的份份额等类似情情况。出现类似情情况时，企业业应当按照资资产减值准则则对长期股权权投资进行减减值测试，可可收回金额低低于长期股权权投资账面价价

58、值的，应当当计提减值准准备。值得注意的的是，子公司司将未分配利利润或盈余公公积直接转增增股本（实收收资本），且且未向投资方方提供等值现现金股利或利利润的选择权权时，母公司司并没有获得得收取现金股股利或者利润润的权力，上上述交易通常常属于子公司司自身权益结结构的重分类类，母公司不不应确认相关关的投资收益益。（二）权益益法本准则规定定，对合营企企业和联营企企业投资应当当采用权益法法核算。投资资方在判断对对被投资单位位是否具有共共同控制、重重大影响时，应应综合考虑直直接持有的股股权和通过子子公司间接持持有的股权。在在综合考虑直直接持有的股股权和通过子子公司间接持持有的股权后后，如果认定定投资方在被被

59、投资单位拥拥有共同控制制或重大影响响，在个别财财务报表中，投投资方进行权权益法核算时时，应仅考虑虑直接持有的的股权份额；在合并财务务报表中，投投资方进行权权益法核算时时，应同时考考虑直接持有有和间接持有有的份额。按照权益法法核算的长期期股权投资，一一般会计处理理为：（1）初始始投资或追加加投资时，按按照初始投资资成本或追加加投资的投资资成本，增加加长期股权投投资的账面价价值。（2）比较较初始投资成成本与投资时时应享有被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值的份份额，前者大大于后者的，不不调整长期股股权投资账面面价值；前者者小于后者的的，应当按照照二者之间的的差额调增长长期股权投资资的账面价值值，同

60、时计人人取得投资当当期损益。（3）持有有投资期间，随随着被投资单单位所有者权权益的变动相相应调整增加加或减少长期期股权投资的的账面价值，并并分别以下情情况处理：对于因被投投资单位实现现净损益和其其他综合收益益而产生的所所有者权益的的变动，投资资方应当按照照应享有的份份额，增加或或减少长期股股权投资的账账面价值，同同时确认投资资损益和其他他综合收益；对于被投资资单位宣告分分派的利润或或现金股利计计算应分得的的部分，相应应减少长期股股权投资的账账面价值；对于被投资资单位除净损损益、其他综综合收益以及及利润分配以以外的因素导导致的其他所所有者权益变变动，相应调调整长期股权权投资的账面面价值，同时时确