作为特殊破产债权的欠税请求权

1、 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题作为特殊破产债债权的欠税请请求权熊伟关键词: 税收;企业业破产法;破破产债权;税税收优先权内容提要: 20077年6月1日日起，企业业破产法正正式施行。相相比企业破破产法(试行行) 及民民事诉讼法中中的“企业法法人破产还债债程序”，这这部法律增加加了诸多创造造性规定，对对解决破产求求偿具有重要要意义。仅就就与欠税相关关的问题而言言，企业破破产法将欠欠税确认为一一种债权，要要求税务机关关在限期内申申报，并准予予其优先于其其他债权受偿偿。这不仅是是税法理论的的突破，更对对破产程序带带来深远影响响。其中最核核心的问题即即为，作

2、为公公法主体的税税务机关，如如何以债权人人身份楔入破破产还债程序序?对于享有有优先权的税税收，其范围围如何界定?税务机关内内部的关系如如何协调?税税收优先权与与担保物权的的竞合如何解解决?本文从从新旧破产法法的比较入手手，围绕破产产税收债权这这个核心，对对上述问题进进行了解答。一、税收如如何成为破产产债权?基于新旧破破产法的比较较关于公法之之债存在的可可能性，目前前在法学界已已基本成为共共识，本文无无需进行太多多的论证。从从特性上看，税税收之债与私私法之债之间间既存在相通通之处，也存存在明显的差差异。相异之之处在于，“第第一，税收债债务是法定债债务，而不像像私法上债务务那样依当事事人的意志而而

3、确定债务内内容。第二，在在现行法的结结构中，税收收法律关系是是公法上法律律关系，因它它而产生的法法律诉讼，全全部作为行政政案件，适用用行政诉讼法法。第三，税税收作为满足足公共需求的的手段不仅具具有很强的公公益性，而且且税收的课赋赋和征收还必必须公平地进进行。作为这这一特征的反反映，税收债债权人的国家家，拥有私法法债权人所没没有的种种特特权。” 1而相通通之处在于，二二者都符合债债的形式属性性，都属于特特定主体之间间请求为特定定行为的法律律关系。在法律实践践中，税收和和私法之债作作用领域不同同，相安无事事地遵循各自自的逻辑。至至少在税收立立法、执法过过程中，尽管管债的理念无无处不在，但但并没有直

4、接接将其称为“债债”。例如，增增值税暂行条条例使用“纳纳税义务”一一词，税收收征收管理法法使用“税税收”一词，“债债”只是学理理上对税收的的理解。导致致这种现象的的原因在于，从从“债”的角角度观察和理理解税收，是是近年来税法法学进步的产产物。在此之之前很长的历历史时期内，税税收一直被当当成公法义务务，与私法之之“债”平行行不相交，二二者之间不存存在连接纽带带。正因为如如此，立法机机关有意将税税收与私法债债权分开，即即便在破产程程序中也不愿愿意正视税收收的债权属性性。企业破破产法(试行行) 如此此，民事诉诉讼法中的的“企业法人人破产还债程程序”也是如如此。但当22006年88月27日企企业破产法

5、通通过之后，情情况发生了很很大的变化。企业破产产法(试行) 第377条曾经规定定，破产财产产优先拨付破破产费用后，按按照下列顺序序清偿：(11)破产企业业所欠职工工工资和劳动保保险费用;(2)破产企企业所欠税款款;(3)破破产债权。民民事诉讼法第第204条也也有相同的规规定。从文意意来看，既然然税款与破产产债权并立，说说明税款本身身不是破产债债权，债权申申报自然不适适用于税收，税税务机关也无无从参加债权权人会议。也也正是因为如如此，税务机机关不能参与与确认债权有有无财产担保保及其数额，不不能参与讨论论破产财产的的处理方案，这这对税收的实实现可能不利利。有利的地地方在于，税税款无需在规规定期限内

6、申申报，不必经经过债权人会会议的审查。 2不过过，这种结论论对其他债权权人也不公平平。事实上，由由于税收享有有优先权，才才更需要其他他债权人的严严格审查。企企业破产法(试行) 将将税款与破产产债权区别对对待，给各个个方面都增加加了不必要的的困扰，确实实值得重新立立法时予以检检讨。值得注意的的是，企业业破产法(试试行) 第第24条规定定，法院应当当自宣告企业业破产之日起起十五日内成成立清算组，接接管破产企业业。清算组负负责破产财产产的保管、清清理、估价、处处理和分配。清清算组可以依依法进行必要要的民事活动动。清算组成成员由法院从从企业上级主主管部门、政政府财政部门门等有关部门门和专业人员员中指定

7、。的的确，如果能能够被指定参参与清算组，税税务机关仍然然可以实现权权利。然而，假假如税务机关关不能参加债债权人会议，又又没有被指定定参与清算组组，破产程序序如何保障税税款利益?即即便税务机关关参与清算组组，对于欠缴缴税收的数额额，如果债权权人提出异议议，应该通过过何种程序解解决?清算组组接管破产企企业之后，对对于税务机关关核定的税款款，能否代表表破产企业申申请复议、提提出诉讼?既既然税款与破破产债权存在在冲突，如何何保证清算组组的独立和公公正?对于这这些问题，企企业破产法(试行) 没没有给出答案案。而由于将将税收归入破破产债权，新新的企业破破产法很轻轻松地做出了了回答。企业破产产法第1113条

8、第1款款规定，破产产财产在优先先清偿破产费费用和共益债债务后，依照照下列顺序清清偿：(1)破产人所欠欠职工的工资资和医疗、伤伤残补助、抚抚恤费用，所所欠的应当划划入职工个人人账户的基本本养老保险、基基本医疗保险险费用，以及及法律、行政政法规规定应应当支付给职职工的补偿金金;(2)破破产人欠缴的的除前项规定定以外的社会会保险费用和和破产人所欠欠税款;(33)普通破产产债权。据此此，税收虽然然也被单独列列出，赋予其其优先受偿权权，但是其优优先的对象是是“普通破产产债权”。这这样，至少从从逻辑上可以以推知，劳工工工资、社会会保险、税款款等也是一种种破产债权，只只是具有一定定特殊性而已已。因此，企企业

9、破产法中中的“债权”，就就不仅包括私私法债权，也也包括公法上上税收。基于于这个理由，债债权申报程序序同样适用于于税收，税务务机关同样可可以参加债权权人会议，而而税收本身的的真实性、合合法性也需要要经过其他债债权人的审查查。为了证明上上述结论，不不妨梳理一下下企业破产产法的其他他条文。根据据该法第488条第1款的的规定，债权权人应当在法法院确定的债债权申报期限限内向管理人人申报债权。但但第2款马上上补充，债务务人所欠职工工的工资、社社会保险费用用以及补偿金金，不必申报报，由管理人人调查后列出出清单并予以以公示。这个个条文可以说说明两个问题题，第一，劳劳动工资和社社会保险费用用属于破产债债权，但是

10、不不必申报。第第二，破产企企业的欠税也也是破产债权权，但是需要要申报。如果果上述论证还还嫌不足的话话，再看看企企业破产法第第82条。根根据该条第11款的规定，对对于重整计划划草案，债权权人会议依照照“债权分类类”，分组进进行表决。而而债务人所欠欠税款就是其其中独立的一一类。可见，税税收是一类独独立的债权。它它之所以没有有被列入普通通债权，是因因为其本身所所具有的特性性。除了赋予予其优先分配配权之外，在在申报、参与与债权人会议议、表决决议议等方面，税税收也都体现现出与众不同同的特色。企业破产产法明确税税收的债权特特性，首先是是基于现实需需要。破产是是企业生命周周期中一个特特殊时点。在在这个时点上

11、上，企业的主主体资格面临临消灭，而财财产又不足以以偿清所有欠欠债，导致债债权人之间发发生利益冲突突。如果税收收不需要申报报，而是通过过特别程序予予以确认，不不允许其他债债权人提出异异议，对私法法债权人明显显不利。如果果税务机关不不参与债权人人会议，不能能对有担保债债权进行审查查，对政府利利益也可能产产生妨害。因因此，即便是是从便利的角角度看，也应应将“债权”概概念予以扩充充，使其包括括私法和公法法上的各类金金钱请求权。这这样，破产法法上的所有程程序都能平等等适用。从另另外一个角度度看，企业业破产法(试试行) 之之所以做不到到这一点，而而企业破产产法却可以以做到，这和和20年来立立法机关、税税务

12、机关、纳纳税人的观念念转变有关。如如果一直将公公法上的金钱钱请求权定位位在“特权”，不不承认其与私私法债权的共共性，企业业破产法仍仍然只能停留留在20年前前的水平。二、破产法法意义上的税税收：基于形形式与范围的的思考根据企业业破产法第第113条，破破产债权包括括“破产企业业所欠税款”，并并且比普通破破产债权优先先受偿。然而而什么是税收收? 税收的的范围包括哪哪些? 这是是我们首先要要解决的问题题。从形式上上看，这个问问题非常简单单。凡是立法法机关或者最最高行政机关关所开征的“税税”，都属于于破产法意义义上的税收。除除此之外，任任何行政收费费项目都不包包括在内。然然而从法理上上看，税收是是不是应

13、该具具有优先受偿偿权，特别是是应否优先于于行政收费，都都是可以讨论论的问题。我我国企业破破产法的规规定，未必就就是最好和唯唯一的选择。只只要观察一下下我国“费改改税”的过程程，就不难得得出上述结论论。2000年年10月222日，国务院院发布车辆辆购置税暂行行条例，用用车辆购置税税取代车辆购购置附加费。车车辆购置费属属于行政收费费，在破产法法中不能优先先受偿。而车车辆购置税属属于税收，享享有优先受偿偿权。事实上上，除了法律律形式以及征征收机构改变变外，二者的的缴纳义务人人、缴纳标准准、开征目的的、资金用途途完全相同。同同样的问题还还会出现在教教育费附加、养养路费、排污污费。目前它它们都不是税税收

14、，不能在在破产程序中中优先受偿。一一旦将来将其其转化成教育育税、燃油税税或者环境保保护税，情况况就会发生改改变。这样就就很容易引发发公众质疑：破产程序中中的税收享有有优先权，究究竟是因为其其法律形式，还还是因为税收收本身的特性性?除了上述问问题外，“欠欠税”一词外外延如何界定定，也需要进进一步斟酌。这这里所谓的欠欠税，是否包包括滞纳金、利利息、涉税罚罚款或罚金?一般而言，肯肯定税收优先先的理由在于于，税收是政政府公共资金金的来源，本本身具有公益益性，需要特特别保护。而而罚款或罚金金属于惩罚措措施，不是政政府运作的收收入基础，也也不具有补偿偿性，不能赋赋予优先受偿偿权。至于利利息，理论上上应该与

15、本金金一并处理。私私法债权如此此，税收同样样如此。根据据我国现行的的税法规定，纳纳税人追讨溢溢缴税款时，可可以要求税务务机关支付利利息。 33欠税则一一律适用滞纳纳金，纳税人人无需支付利利息。不过，22008年11月1日之后后，随着企企业所得税法法的生效，由由于特别纳税税调整而增加加的税额，纳纳税人需要向向税务机关支支付利息。 4这种种区别于滞纳纳金的利息，仅仅仅是对资金金占用的补偿偿，不是一种种行政处罚措措施，应该并并入破产人所所欠税款，优优先于普通破破产债权受偿偿。相对于利息息、罚款和罚罚金，税款滞滞纳金的情况况更为复杂。关关于滞纳金的的法律性质，一一般有损害赔赔偿说、行政政执行罚说、行行

16、政秩序罚说说、行政执行行罚兼损害赔赔偿说等几种种观点。 5损害赔赔偿兼行政执执行罚说已经经成为学界的的通说。在22001年修修订之前，我我国税收征征收管理法第第20条第22款规定：“纳纳税人、扣缴缴义务人未按按照规定的期期限缴纳或者者解缴税款的的，税务机关关除责令限期期缴纳外，从从滞纳之日起起，按日加收收滞纳税款千千分之二的滞滞纳金。”每每日2相当当于年率733% ，滞纳纳金的惩罚性性质一览无遗遗。税收征征收管理法修修订后，其第第32条规定定：“纳税人人、扣缴义务务人未按照规规定的期限缴缴纳或者解缴缴税款的，税税务机关除责责令限期缴纳纳外，从滞纳纳之日起，按按日加收滞纳纳税款万分之之五的滞纳金

17、金。”滞纳金金的比率从相相当于年率773%下调到到18. 225%。根据中国人人民银行20007年5月月19日起最最新调整的贷贷款基准利率率，一年期存存款利率为33. 06% ，一年期期贷款基准利利率为6. 57% ，五五年以上的贷贷款利率也不不过7. 220%。 6对比现现行的税收滞滞纳金规定即即可得知，滞滞纳金仍然具具有极强的惩惩罚性。而税税收征收管理理法第400条第3款规规定，税务机机关采取强制制执行措施时时，对前款所所列纳税人、扣扣缴义务人、纳纳税担保人未未缴纳的滞纳纳金同时强制制执行。这是是否意味着，当当税务机关向向法院申报税税收债权时，也也会主张税收收滞纳金优先先于普通破产产债权受

18、偿?从税务机关关的角度看，争争取政府利益益的最大化可可以理解。但但从普通破产产债权的角度度看，如果罚罚款和罚金不不能优先受偿偿，为什么同同样体现惩罚罚的滞纳金可可以优先受偿偿?难道仅因因为滞纳金部部分体现补偿偿，就使其全全部享受优先先受偿权?为为什么不可以以因为其具有有更强的惩罚罚性，而使其其全部不享有有优先受偿权权?笔者倒以以为，解决问问题的办法没没有必要如此此极端。事实实上，参考中中央银行规定定的贷款基准准利率，滞纳纳金可以按惩惩罚性和补偿偿性分为两个个部分，即超超过基准利率率的部分为惩惩罚性滞纳金金，不超过基基准利率的部部分为补偿性性滞纳金。鉴鉴此，可以考考虑的方案是是，惩罚性部部分不享

19、有优优先受偿权，补补偿性部分享享有优先受偿偿权。至于税收滞滞纳金的起止止期限，根据据税收征收收管理法第第32条，应应当从纳税人人欠缴税款之之日起算，截截至于税款清清偿之日，不不管是纳税人人主动清偿，还还是被强制执执行。不过，这这条规则是否否适用于破产产程序，还需需要作进一步步的检讨。企企业破产法第第46条第22款规定，附附利息的债权权自破产申请请受理时起停停止计息。尽尽管企业破破产法没有有提到滞纳金金，但依据举举轻明重的法法理，补偿性性的利息尚且且如此，更何何况惩罚性的的滞纳金?所所以笔者以为为，从破产申申请受理之日日起，税收滞滞纳金应当停停止计算。至至于企业所所得税法中中基于特别纳纳税调整而

20、附附加的利息，在在企业破产程程序中可以直直接适用企企业破产法第第46条第22款，从破产产申请受理之之日起停止计计息。三、破产税税收债权的申申报与确认在企业破产产程序中，税税收债权也需需要申报，才才有可能获得得财产分配。需需要考虑的问问题是，应该该由谁代表政政府申报和主主张税收?税税收债权应当当通过什么凭凭证体现?没没有到期的税税收是否可以以申报?针对对期间税，可可否将纳税期期间缩短?如如果其他债权权人对税收有有异议，通过过何种程序、由由谁来决定税税收数额? 如果纳税人人对税收有异异议，可否允允许他申请复复议或者诉讼讼?这种救济济程序与法院院的破产程序序又如何协调调? 这些问问题都与税收收的特质

21、有关关，也是受理理破产案件的的法院无法回回避的。1. 税收收债权的代表表机构根据企业业破产法第第113条第第1款，在分分配破产财产产时，税款优优先于普通破破产债权。这这里所谓的税税款是一个集集合概念，其其内部还可以以做更多的细细分。不同的的税收有不同同的代表机构构，分别代表表政府申报税税收和参加债债权人会议。就目前的税税收管理体制制而言，关税税由海关征收收，进口环节节的增值税和和消费税由海海关代征。耕耕地占用税、契契税、农业税税、牧业税原原本由财政部部门征收。但但随着农村税税费改革的深深入，到20005年底，全全国停止征收收农业税和牧牧业税。契税税和耕地占用用税的征收权权则正在向税税务机关转移

22、移。在已经推推行这项改革革的地区，由由地方税务局局负责征收这这两项税。其其他的税收都都由税务机关关负责征收。在在申报破产税税收债权时，出出于便利、稳稳妥的考虑，最最好能基于现现行征管体制制，由负责征征收的机构向向法院申报。这这样，代表政政府申报税收收的机构就不不限于税务机机关，同时也也包括海关和和财政局。而税务机关关又可以分为为国家税务局局和地方税务务局两类。国国家税务局负负责征收中央央税、中央与与地方共享税税，地方税务务局负责征收收地方税。在在考虑申报税税收债权的代代表机构时，也也不妨维持这这种格局。只只是当破产债债务人在不同同地方发生欠欠税时，如何何确定税收债债权人的数量量，还需要进进一步

23、进行探探讨。相对而而言，中央税税及中央与地地方共享税的的问题比较容容易解决。如如果涉及到不不同地方的国国家税务局， 7不妨妨报经共同的的上级决定，由由其中一个机机构出面申报报债权。至于于地方税，由由于利益归属属不同，不妨妨由主管税务务机关分别申申报。例如，企企业在不同地地方提供劳务务所发生的营营业税，分别别由劳务提供供地地方税务务局申报。不不同地方的地地方税务局，应应当作为独立立的债权人。之所以需要要确定税收债债权人的数量量，是因为债债权人会议在在表决时，不不仅需要考虑虑债权数额，而而且需要考虑虑债权人数量量。企业破破产法第664条第1款款规定，“债债权人会议的的决议，由出出席会议的有有表决权

24、的债债权人过半数数通过，并且且其所代表的的债权额占无无财产担保债债权总额的二二分之一以上上。但是，本本法另有规定定的除外。”企企业破产法第第82条和第第84条也规规定，重整计计划草案需要要由不同类型型的债权人分分组表决。出出席会议的同同一表决组的的债权人过半半数同意重整整计划草案，并并且其所代表表的债权额占占该组债权总总额的三分之之二以上的，即即为该组通过过重整计划草草案。这说明明，在税收数数量总额不变变的情况下，债债权人数量的的多少会影响响破产程序进进程。2. 税收收债权凭证及及其异议税收债权如如果确实已经经发生，应该该用何种凭证证予以证明?私法上债权权人可以出示示合同、欠条条、转帐单、入入

25、帐单、收据据等，以证明明自己对破产产企业确实拥拥有债权。税税收属于法定定债务，其发发生不需要任任何凭证，只只要满足法定定的构成要件件即可。税务务机关、财政政机关或海关关申报税收时时，可以凭其其自己做出的的生效行政决决定，上级机机关做出的生生效行政复议议决定，或者者法院的生效效行政裁判文文书，向破产产债务人主张张权利。 8如果在在法院受理破破产申请后才才发现欠税，税税务机关应当当直接向法院院申报债权，无无需另行制作作税务处理决决定书。从程程序上看，对对于其他破产产债权人，或或者是破产债债务人本人而而言，无论是是税务机关的的行政决定，或或者上级机关关的行政复议议决定，还是是法院的行政政裁判文书，都

26、都应该有机会会提出异议。异异议内容包括括税收是否成成立，税收的的数量，税收收是否超过核核定期间，等等等。正因为为如此，企企业破产法第第57条和第第58条规定定，管理人收收到债权申报报材料后，应应当登记造册册，对申报的的债权进行审审查，并编制制债权表。债债务人、债权权人对债权表表记载的债权权无异议的，由由法院裁定确确认。债务人人、债权人对对债权表记载载的债权有异异议的，可以以向受理破产产申请的法院院提起诉讼。然然而问题在于于，当债权人人或债务人向向法院起诉时时，是否考虑虑行政决定或或法院裁判的的既判力?笔者以为，企企业破产法第第58条只是是规定异议人人可以起诉，但但法院是否有有必要受理，可可根据

27、不同情情况分别处理理。事实上，企企业破产法第第58条主要要针对私法债债权。它们没没有经过行政政或司法程序序的确定，需需要给债务人人或其他债权权人提出异议议的机会。而而受理破产申申请的法院也也需要根据民民事诉讼法的的规定对债权权进行审查。至至于公法上的的税收债权，如如果债权人能能够提出生效效行政文书或或法院裁判，就就已经具有确确定力和既判判力，受理破破产申请的法法院无需再行行审查。因此此，一旦接到到此类诉讼，法法院应当裁定定不予受理。3. 税收收债权的成熟熟度及其申报报企业破产产法第1113条所规定定的“税收”，是是指破产企业业所欠税款。然然而何谓欠税税，需要根据据时间性条件件加以界定。简简单来

28、说，每每一种税收都都有法定的纳纳税义务发生生时间。在此此时间之前，纳纳税义务尚未未发生，自然然无从欠税。纳纳税义务发生生之后，税法法又规定了申申报和缴纳期期限。只有当当申报和缴纳纳期限届满之之后，如果纳纳税人仍然未未能缴纳税款款，才构成欠欠税。在税收收征收管理实实务中，当欠欠税的时间条条件未能满足足时，税务机机关不能征收收滞纳金，也也不能采取强强制执行措施施，最多只能能进行税收保保全。然而进进入破产程序序之后，债务务人的主体资资格面临终止止，所有债务务都必须彻底底解决。因此此，对于尚未未完全成熟的的税收，只要要已经发生，就就必须允许其其申报。具体体的法律依据据在于，企企业破产法第第46条规定定

29、，未到期的的债权，在破破产申请受理理时视为到期期。略微特殊的的问题是，对对于所得税等等按年计算的的税收，当债债务人在年中中被宣告破产产时，税收是是否应该申报报，以及应该该如何计算? 根据企企业所得税暂暂行条例实施施细则第552条，纳税税年度，是指指自公历1月月1日起至112月31日日止。纳税人人在一个纳税税年度的中间间开业，或者者由于合并、关关闭等原因，使使该纳税年度度的实际经营营期不足122个月的，应应当以其实际际经营期为一一个纳税年度度。据此，当当企业在年中中被宣告破产产时，应以当当年公历1月月1日起至破破产申请受理理之日止，作作为一个纳税税年度，计算算应纳所得税税款。破产申申请至破产宣宣

30、告之间产生生的税收，作作为共益费用用或破产费用用，不必经过过债权申报程程序。 99四、破产法法中的程序中中止对税收的的意义在破产案件件审理过程中中，中止一切切可能引起债债权变动的程程序，保证破破产债权人之之间的公平受受偿，是破产产法一个基本本的要求。以以美国破产法法为例，法院院受理破产申申请之后，债债权人不能向向法院起诉，已已经起诉的必必须终止审理理，已经作出出裁定的不能能执行。债务务人不能对无无担保的债务务设定担保，也也不能对有担担保的债权放放弃担保。债债权人与债务务人之间不能能抵消债务，债债务人不能私私自清偿债权权，等等。就就税收而言，这这种自动中止止的效力主要要体现为，没没有登记的税税务

31、留置不能能登记，已经经核定的税收收不能强制征征收，已经启启动的强制执执行程序必须须停止。纳税税人不能向税税务法院起诉诉，已经起诉诉的则必须中中止审理。 10这种冻结债债权的好处是是，维持债权权在破产申请请时的原状，给给破产管理人人一段合理时时间，制定财财产分配方案案，保证财产产分配的公平平，防止债权权人或债务人人的行为损害害其他债权人人的利益。也也正是因为这这种自动中止止的效应，受受理破产案件件的法院拥有有独占管辖权权，破产法作作为特别法的的效力也得以以凸现。我国企业业破产法也也规定，法院院受理破产申申请后，有关关债务人财产产的保全措施施应当解除，执执行程序应当当中止。法院院受理破产申申请后，

32、已经经开始而尚未未终结的有关关债务人的民民事诉讼或者者仲裁应当中中止;在管理理人接管债务务人的财产后后，该诉讼或或者仲裁继续续进行。法院院受理破产申申请后，有关关债务人的民民事诉讼，只只能向受理破破产申请的法法院提起。 11结结合税收征征收管理法的的规定，不难难得出的结论论是，法院受受理破产申请请后，税收保保全措施应当当解除，税收收强制执行措措施应当中止止。如果税务务机关继续强强制执行债务务人的财产，或或者在破产申申请受理后开开始新的执行行措施，管理理人应当追回回，以维护其其他债权人的的合法利益。由由此而造成的的损失，税务务机关应当赔赔偿。企业破产产法还规定定，法院受理理破产申请后后，债务人对

33、对个别债权人人的清偿无效效。法院受理理破产申请后后，债务人的的债务人或者者财产持有人人应当向管理理人清偿债务务或者交付财财产。债务人人的债务人或或者财产持有有人故意违反反前款规定向向债务人清偿偿债务或者交交付财产，使使债权人受到到损失的，不不免除其清偿偿债务或者交交付财产的义义务。 112需要注注意的是，“债债务清偿”本本来是一个中中性词。破产产企业主动履履行的清偿属属于清偿，强强制执行的清清偿也是清偿偿。对于税收收而言，可以以印证上文结结论的是，法法院受理破产产申请后，无无论是破产企企业主动对税税务机关清偿偿，还是因税税务机关的强强制执行而清清偿，都属于于企业破产产法禁止的的对象，在法法律上

34、不发生生效力。另外外，当税务机机关依据税税收征收管理理法第500条行使代位位权，要求破破产企业的债债务人清偿债债务，或财产产持有人交付付财产时，如如果破产申请请已经被受理理，破产企业业的债务人或或财产管理人人应该拒绝。如如果明知破产产申请被受理理，仍然配合合税务机关的的要求，其清清偿债务或交交付财产对破破产企业不生生效力。企业破产产法第322条甚至还要要求，法院受受理破产申请请前六个月内内，当企业法法人不能清偿偿到期债务，并并且资产不足足以清偿全部部债务或者明明显缺乏清偿偿能力时，如如果仍对个别别债权人进行行清偿，管理理人有权请求求法院予以撤撤销。但是，个个别清偿使债债务人财产受受益的除外。这

35、这样的规定是是不是意味着着，一般情况况下，法院受受理破产申请请前六个月内内，债务人申申报缴纳的税税款，或者被被强制执行的的税款，都可可以由管理人人追回? 从从文字上看，这这样理解没有有问题。无论论是债权人还还是债务人申申请破产，在在破产申请受受理前六个月月内，破产原原因可能早就就存在。当债债务人明知即即将破产时，就就有可能有选选择地个别清清偿，将损失失转嫁到其他他债权人身上上。为了防止止债务人的这这种心理动机机，企业破破产法才作作了如此的规规定，以维护护债权人的整整体利益。但是，具体体到税收清偿偿的问题，上上述结论是不不是同样适用用?可以肯定定的是，对税税收的个别清清偿很难使债债务人财产受受益

36、，它很容容易符合上述述条文的要求求。虽然债务务人一般不会会和税务机关关串通谋利，也也不大会在即即将破产时讨讨好税务机关关，但从构成成要件来看，管管理人的追回回权不受税务务机关或债务务人主观状态态的限制。只只要存在破产产原因，且发发生在法定的的期限内，那那么，债务人人对税务机关关的清偿，管管理人可以请请求法院撤销销。从税务机机关的角度看看，这种处理理方式似有不不当。既然税税务机关没有有和纳税人串串通，而按期期纳税又是税税法的强制要要求，那么，纳纳税人所缴纳纳的税款似应应维持。特别别是在强制执执行的情况下下，更没有撤撤销清偿的理理由。不过，并并不是只有税税务机关会遇遇到这种情况况，任何善意意债权人

37、都有有可能如此。假假如允许维持持税款的清偿偿，而对普通通债权人的清清偿则予以撤撤销，这明显显违反公平原原则。况且，税税收拥有优先先受偿权。税税款被追回后后，通过破产产程序得到补补偿的可能性性比其他债权权大得多。因因此，假如针针对其他善意意第三人的清清偿必须追回回，那么针对对税款的清偿偿没有理由作作为例外。不不管这种做法法是否严苛，最最起码还是应应该一体对待待。至于程序中中止是否及于于发单课税，企企业破产法似似乎没有提供供答案。不过过，考虑到税税务机关要向向法院申报债债权，而债务务人对所申报报税收可以向向法院起诉，从从程序节约的的角度看，破破产申请被法法院受理后，一一旦发现债务务人有欠税行行为，

38、税务机机关没有必要要向纳税人发发单，可以直直接向法院申申报税款。否否则的话，当当债务人接到到税务处理决决定时，会引引发比较复杂杂的程序衔接接问题。例如如，对于此项项税务处理决决定，债务人人是否可以申申请复议?对对复议结果是是否还可以起起诉?管辖法法院如何确定定? 对于税税务机关的申申报，纳税人人是否还可以以向受理破产产案件的法院院起诉?当两两种程序的确确认结果不一一致时，以何何者为准? 等等。既然然受理破产案案件的法院有有优先管辖权权，不妨统一一按照企业业破产法处处理。五、如何处处理破产申请请后发生的税税收?破产债权在在破产法中具具有特定含义义，即在破产产申请日之前前发生的债权权。例如，企企业

39、破产法第第107条第第2款规定，债债务人被宣告告破产后，债债务人称为破破产人，债务务人财产称为为破产财产，人人民法院受理理破产申请时时对债务人享享有的债权称称为破产债权权。企业破破产法第1113条所规规定的享有优优先权的税收收，也是指这这类作为破产产债权的税收收。然而，在在破产企业办办理注销登记记之前，其权权利能力和行行为能力虽然然被限制，但但是法律上的的主体地位仍仍然存在。这这样，针对破破产申请日之之后发生的税税收，破产法法如何分门别别类加以处理理，就是我们们需要关心的的问题了。破产申请日日之后，至少少在三种情形形下，破产企企业有可能发发生税收。第第一，法院受受理破产申请请后，对破产产申请受

40、理前前成立而债务务人和对方当当事人均未履履行完毕的合合同，管理人人有权决定解解除或者继续续履行。而当当合同继续履履行时，就会会发生相应的的税收。第二二，破产宣告告之后，破产产财产一般都都需要变价，将将实物或无形形资产转换成成货币。而财财产在变卖或或拍卖时，也也会发生相应应的税收。如如果将实物分分配给债权人人，同样可能能会发生税收收。第三，企企业重整计划划通过之后，在在管理人的监监督之下，企企业的生产经经营恢复进行行。不管重整整是否能够达达到目的，只只要这个过程程开始，就会会和正常企业业一样发生税税收。 113这些税税收与作为破破产债权的税税收特性有何何不同?是否否需要作不同同的处理? 只有仔细

41、观观察企业破破产法，才才可能找到恰恰当的答案。根据企业业破产法第第41和422条的规定，法法院受理破产产申请之后，管管理、变价和和分配债务人人财产的费用用属于破产费费用。因管理理人或者债务务人请求对方方当事人履行行双方均未履履行完毕的合合同所产生的的债务，以及及为债务人继继续营业而产产生的债务，属属于共益费用用。企业破破产法第443条接着规规定，破产费费用和共益债债务由债务人人财产随时清清偿。债务人人财产不足以以清偿所有破破产费用和共共益债务的，先先行清偿破产产费用。债务务人财产不足足以清偿所有有破产费用或或者共益债务务的，按照比比例清偿。债债务人财产不不足以清偿破破产费用的，管管理人应当提提

42、请人民法院院终结破产程程序。上述条条文虽然针对对破产费用和和共益费用，但但可以很大程程度地解决税税收问题。 14例如，既然然法院受理破破产申请之后后，管理、变变价和分配债债务人财产的的费用属于破破产费用，由由此而产生的的税收也就是是破产费用。既既然债务人继继续履行合同同或者继续经经营所产生的的债务或费用用属于共益费费用，那么，由由此而产生的的税收也就是是共益费用。而而由于破产费费用优于共益益费用、共益益费用优于破破产债权，那那么，税收内内部也要进行行区分，才能能确定各自的的清偿顺序。总总体来说，破破产申请日之之后发生的税税收优先于破破产申请日之之前发生的税税收。而在破破产申请日之之后发生的税税

43、收中，作为为破产费用的的税收优先于于作为共益费费用的税收。不过，也正正是因为破产产费用和共益益费用可以随随时清偿，二二者之间法定定的优先顺序序不一定能够够实现。就税税收而言，破破产财产的变变价一般发生生在破产宣告告之后，而继继续履行合同同或继续经营营一般发生在在破产宣告之之前。由于纳纳税义务发生生时间、纳税税申报和缴纳纳期限由法律律直接规定，在在破产财产变变价或分配之之前，债务人人或管理人可可能已经将税税款缴清。如如果事后发现现破产财产不不足以支付破破产费用，是是否需要将已已经支付的税税款追回，用用以填补破产产费用的不足足?笔者以为为，这种做法法徒增烦扰，没没有多大的实实益。既然破破产费用和共

44、共益费用随时时清偿，已经经清偿的部分分应予维持。破破产费用优先先于共益费用用的规则，可可考虑只适用用于二者同时时发生的情况况。破产费用或或共益费用为为何优先于破破产债权?从从法理上看，破破产债权的发发生是基于债债权人的私益益。债权人基基于个人利益益的衡量，自自由决定是否否与债务人发发生业务。由由此而发生的的损失固然由由债权人自己己承担，但由由此而获得的的利益也是由由债权人独享享。而法院受受理破产申请请之后，为了了做到尽可能能减少损失，已已经签订的合合同可能需要要继续履行，特特定的经营业业务也可能需需要延续。由由此而发生的的债务、费用用或税收，是是债权人损失失不至于扩大大的必要条件件，因此应当当

45、优先于破产产债权得到偿偿还。至于破破产财产的管管理、变价、分分配，这是破破产程序得以以完成的必备备前提。由此此而发生的费费用或税收，更更应该具备优优先偿还的理理由。六、为什么么担保物权应应当更优先?税收优优先权的效力力限制税收征收收管理法第第45条规定定：“税务机机关征收税款款，税收优先先于无担保债债权，法律另另有规定的除除外;纳税人人欠缴的税款款发生在纳税税人以其财产产设定抵押、质质押或者纳税税人的财产被被留置之前的的，税收应当当先于抵押权权、质权、留留置权执行。纳纳税人欠缴税税款，同时又又被行政机关关决定处以罚罚款、没收违违法所得的，税税收优于罚款款、没收违法法所得。”这这说明，税收收和担

46、保物权权孰优孰劣，要要根据具体情情况加以判断断。如果担保保物权设定在在纳税申报期期限届满之前前，担保物权权优先于该项项税收。否则则，担保物权权劣后于该项项税收。而企业破破产法第1109规定，对对破产人的特特定财产享有有担保权的权权利人，对该该特定财产享享有优先受偿偿的权利。这这说明，在企企业破产法中中，担保物权权优先于作为为破产债权的的税收。即便便担保物权的的设定在后，破破产企业欠税税发生在先，结结论也是如此此。只有当担担保债权人行行使优先受偿偿权利未能完完全受偿时，其其未受偿的债债权才作为普普通债权，劣劣后于税收受受偿。放弃优优先受偿权利利的，担保债债权降格为普普通债权，当当然也会劣后后于税

47、收。对比税收收征收管理法法和企业业破产法的的上述规定，不不难发现二者者之间存在冲冲突。按照税税收征收管理理法，担保保物权有条件件地优先于税税收。而按照照企业破产产法，除非非权利人放弃弃权利，担保保物权绝对优优先于税收。其其实，这种冲冲突从20001年起就已已经存在。11986年制制定企业破破产法(试行行) 时，其其第28条第第2款就规定定，已作为担担保物的财产产不属于破产产财产。而在在2001年年4月28日日之前，税税收征收管理理法中并没没有税收优先先权的内容。22001年55月1日之后后，随着修改改后的税收收征收管理法法的生效，税税收优先权条条款也随着生生效。从这天天起，才产生生了破产法与与

48、税法之间的的不协调。笔者虽然早早就意识到这这种冲突，但但没有找出理理想的解决办办法。笔者曾曾想将破产法法的涉税规定定视为税收收征收管理法法的例外，依依特别法优于于普通法的法法理加以处理理。但是，优优先权只有在在债务人资不不抵债时才最最有意义。如如果税法规定定的税收优先先权不适用于于破产，则只只会使这种一一般性规定名名存实亡。基基于此种认识识，笔者转而而主张，调整整企业破产产法(试行) 和民民事诉讼法的的相关内容，将将担保债权列列入破产债权权，担保财产产列入破产财财产，并使税税收债权和担担保债权处于于同一清偿顺顺位。如果二二者发生冲突突，则遵照税税收征收管理理法第455条的规定处处理。 115现

49、在看来，这这种构想过于于偏重税收，对对担保物权会会带来致命影影响。不言而而喻，担保物物权的设定是是为了降低风风险，为债务务履行提供安安全保障。按按照现行税法法的规定，欠欠税的发生并并不需要登记记，欠税公告告也只是选择择性的。所以以，在担保物物权设定时，债债权人根本无无从知道纳税税人存在多少少欠税。在这这种情况下，债债权人接受担担保风险极大大。如果担保保财产的价值值尚不足以清清偿欠税，而而欠税享有优优先偿还权，担担保物权的设设置就毫无意意义。当然，如果果欠税需要经经过登记或者者公告，而优优先偿还权仅仅限于登记或或公告税收，结结论会有很大大的不一样。登登记或公告可可以降低债权权人的风险。如如果债权

50、人知知道纳税人存存在欠税，一一般会首先评评估财产的价价值，并只就就欠税之外的的余额接受担担保。然而，我我国目前并没没有欠税登记记制度。税税收征收管理理法第455条第3款虽虽然要求，税税务机关应当当对纳税人欠欠缴税款的情情况定期予以以公告，但这这种公告并没没有与税收优优先权挂钩。更更何况在实务务中，欠税公公告并没有全全面强制推行行，而只是税税务机关一个个选择性工具具。基于这种考考虑，笔者认认为，企业业破产法之之规定的合理理性更加充分分，而税收收征收管理法法过于偏重重税收债权。不不过，法律适适用无法用合合理性来裁决决。合理性属属于立法层面面应解决的问问题，执法机机关适用法律律时无需考虑虑。执法机关关需要考虑的的，是法律适适用的内在逻逻辑。而鉴于于企业破产还还债程序的特特性，的