国际税收课件

1、某一纳税年度，甲国居民来自甲国所得为80000美元，来自乙国的所得为20000美元。乙国实行20%的比例税率。甲国实行五级超额累进税率，即： 级数 应纳税所得额级距 税率 1 所得 8000美元以下（含） 0 2 所得 8000 20000美元（含） 10%3 所得 20000 50000 （含） 20%4 所得 50000 80000 （含） 30%5 所得 80000美元以上的部分 40% 要求:分别用全额免税法、累进免税法和扣除法计算该居民在该纳税年度的纳税总额。 某一纳税年度，甲国居民来自甲国所得为80000美元，来（1）甲国应征所得税额=80000%+（20000-8000）10%+

2、（50000-20000） 20%+（80000-50000）30%+（100000-80000）40% 80000（80000+20000） =19360或（方法二）=（100000-80000）40%+（80000-50000）30%+ （50000-20000）20% =2000040%+3000030%+3000020% =8000+9000+6000 =23000 （2）乙国已征所得税额=2000020%=4000（3）该居民纳税总额=19360+4000=23360 或（方法二）=23000+4000=27000 （1）甲国应征所得税额=80000%+（20000-80第四章国际税

3、收抵免第一节抵免限额第二节直接抵免法第三节间接抵免法第四节国际税收饶让第四章国际税收抵免第一节抵免限额第一节抵免限额一、确定抵免限额的意义回顾上节课内容：什么是抵免法？抵免法是指行使居民税收管辖权的国家，对居民的国内外全部征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。第一节抵免限额一、确定抵免限额的意义抵免法分几种？全额抵免是指居住国政府对跨国纳税人征税时允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中，全部给予抵免。限额抵免又称普通抵免是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给予抵免时，不能超过居住国政府规定的最高抵免限额。二者的根本区别是什

4、么？对本国居民的境外已纳税额的扣除额度不同。抵免法分几种？全额抵免是指居住国政府对跨国纳税人征税时抵免限额是指居住国（国籍国）允许居民（公民）纳税人从本国应纳税额中，扣除其境外已纳税额的最高限额。抵免来自居住国和非居居住国 来自非居住国应税所得限额住国全部应税所得 所得税率 来自居住国和非居住 国全部应税所得当居住国实行比例税率时，可简化为：抵免限额来自非居住国应税所得居住国所得税率国际税收课件居住国应征所得税额来自居住国和非居住国全部应税所得 居住国税率允许抵免额“国外已纳税额”、“抵免限额”和“允许抵免额”是三个不同的概念。允许抵免额Min（国外已纳税额，抵免限额）居住国应征所得税额来自居

5、住国和非居住国全部应税所得 来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者前者后者前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵

6、免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额前者后者前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无前者后者前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者来源国的税率与居住国的

7、税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者纳税人的来源国已纳税额前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税

8、额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者纳税人的来源国已纳税额按两国税率差补征税前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者纳税人的来源国已纳税额按两国税率差补征税彻底前者后者来源国的税率与居住国的税率的

9、关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者纳税人的来源国已纳税额按两国税率差补征税彻底前者后者前者后者来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者纳税人的来源国已纳税额按两国税率差补征税

10、彻底前者后者前者后者抵免限额来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的税额无彻底前者后者前者后者纳税人的来源国已纳税额按两国税率差补征税彻底前者后者前者后者抵免限额无来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与抵免限额之间的关系允许抵免的已缴来源国税额居住国补征税避免重复征税前者后者前者后者抵免限额，或者纳税人已缴收入来源国的

11、税额无彻底前者后者前者后者纳税人的来源国已纳税额按两国税率差补征税彻底前者后者前者后者抵免限额无比较彻底来源国的税率与居住国的税率的关系纳税人已缴收入来源国的税额与例：甲国的居民法人A公司的境内外总收入为500万，其中300万来自国内，200万来自国外，假定是乙国。甲国的所得税率是20%，乙国为30%，那么A应缴纳的税款为多少？1、全额抵免法A公司应向乙国政府缴税： 20030%60（万元） A公司应向甲国政府缴税： （200+300）20%20030%40（万元）例：甲国的居民法人A公司的境内外总收入为500万，其中32、限额抵免法计算允许抵免额和甲国应征所得税：来源国已纳税额=60万元抵免

12、限额200240万元抵免限额来源国已纳税额允许抵免额40万元 甲国应征所得税=5002040万元60万元2、限额抵免法限额抵免法的分类计算的范围：分国限额法与综合限额法；计算方法：专项限额法与非专项限额法。限额抵免法的分类计算的范围：分国限额法与综合限额法；二、分国限额法和综合限额法 1分国限额法 分国限额法是指居住国政府对本国居民来自不同来源国的所得，按其国别分别计算其各自的抵免限额的方法。计算公式如下： 分国抵=来自居住国和非居居住国来自某一外国应税所得 免限额 住国全部应税所得所得税率来自居住国和非居住国全部应税所得若居住国实行比例税率，公式简化为：分国抵免限额=某一非居住国所得 居住国

13、税率二、分国限额法和综合限额法例：某跨国公司在某一纳税年度来自本国所得50万元，甲国所得20万元，乙国和丙国所得各15万元。各国税率如下：本国40，甲国30，乙国40，丙国50。计算该跨国公司的分国限额及应向居住国缴纳的税款。例：某跨国公司在某一纳税年度来自本国所得50万元，甲国所得2 （1）抵免前全部所得应纳税款： （50201515） 40=40万元， 甲国可抵免限额为：40 20/ 100=8万元 乙国可抵免限额为：40 15/ 100=6万元 丙国可抵免限额为： 40 15 / 100=6万元（2）分别确定甲乙丙三国允许抵免的已纳税额： 甲国抵免限额8万元已纳甲国税额6万元，允许抵免的

14、已纳甲国税额为6万元。 乙国抵免限额6万元=已纳乙国税额6万元，允许抵免的已纳乙国税额为6万元。 丙国抵免限额6万元已纳丙国税额7.5万元，允许抵免的已纳丙国税额为6万元。 允许国外抵免总额为：（666）= 18万元 （1）抵免前全部所得应纳税款：（3）该跨国公司应向居住国缴纳的所得税税额： 40万元18万元 = 22万元上例计算表明，对跨国纳税人来自甲、乙、丙三国的所得分别计算了抵免限额。抵免结果，跨国公司向甲国所纳税额全部抵免后尚有抵免余额2万元。而向丙国所纳税款超过抵免限额的1.5万元（75万元一6万元）没能得到抵免。由于采用的是分国抵免限额法，因此，抵免余额和超限额不能相互抵冲。（3）

15、该跨国公司应向居住国缴纳的所得税税额：2综合限额法 综合限额法是指居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额进行抵免的方法。计算公式如下：综合抵 =来自居住国和非居居住国来自非居住国全部应税所得 免限额 住国全部应税所得所得税率来自居住国和非居住国全部应税所得 若居住国实行比例税率，公式简化为：综合抵免限额=所有非居住国所得居住国税率 2综合限额法（1）计算综合抵免限额： （201515）x 4020万元（2）确定居住国允许抵免的已缴外国政府税额： 因为抵免限额20万元已缴外国税额19.5万元（66 7.5）所以允许抵免的已纳外国税额为195万元。 （3）

16、计算跨国公司应向居住国缴纳的税额： （50201515） x 4019.520.5万元仍用上例，采用综合限额法计算某跨国公司应纳税额：仍用上例，采用综合限额法计算某跨例：甲国总公司在乙、丙、丁三国分别设立分公司。甲国总公司总所得5000万元，甲国采用累进税率，税率表如下： 级次 应纳税所得额 税率 1 1000万元以下（含） 20% 2 1000万3000万 30% 3 3000万4000万 40% 4 4000万以上 45% 其中，来自乙国分公司所得1000万元，税率35%，丙国分公司所得800万元，税率30%，丁国分公司所得1500万元，税率20%。在全额累进税率和超额累进税率下，采用分国

17、限额和综合限额法计算总公司向甲国缴纳多少所得税例：甲国总公司在乙、丙、丁三国分别设立分公司。甲国总公（1）分国限额法全额累进税率： 总公司向甲国纳税 500045%=2250万元 乙国：1000 35%=350万元国外已纳税额 丙国：800 30%=240万元 丁国：1500 20%=300万元 乙国：2250 1000/5000=450 抵免限额 丙国：2250 800/5000=360 丁国：2250 1500/5000=675 乙国：350 允许抵免额 丙国：240 895 丁国：300总公司向甲国纳税：22508951360万元（1）分国限额法超额累进税率：总公司向甲国纳税：10002

18、0%+（30001000）30%+（40003000）40%+（50004000） 45% =1650 乙国：1650 1000/5000=330抵免限额 丙国：1650 800/5000=264 丁国：1650 1500/5000=495 乙国：330允许抵免额 丙国：240 丁国：300 向甲国纳税 1650870780万元国际税收课件 练习：在甲国的总公司A和设在乙、丙两国的分公司都有盈利的情况下： 分别用分国限额法和综合限额法计算抵免限额及总公司A应向甲国缴纳的税款。公司所在国公司名称应税所得（万元）所在国 税率已纳外国税款甲国乙国丙国总公司A分公司B分公司C 100 10 10 50

19、 60 40 6 4 公司所公司名称应税所得所在国已纳外国税款甲国总公司A 总公司A全部应税所得：（1001010）120万元总公司A抵免前应纳居住国总税额：（120 x 50） 60万元 1按综合限额法计算（1）综合抵免限额：120 X 50X（ 1010）/12010万元（2）B、C两个分公司已纳外国税额：6410万元（3）允许抵免额10万元（4）抵免后总公司应纳居住国税额：601050万元 由于综合抵免限额是10万元，B、C两个分公司已纳外国所得税款也是10万元，境外已纳税款全部得到抵免。总公司A全部应税所得： 2按分国限额法计算 （1）乙、丙两国抵免限额：乙国抵免限额：120 X 50

20、% X 10/1205万元丙国抵免限额：120 X 50% X 10/1205万元（2）允许抵免额： 允许乙国税收抵免额：5万元6万元 5万元 允许丙国税收抵免额：5万元4万元 4万元 （3）抵免后总公司A应纳居住国税额： （60万元 5万元 4万元）51万元 某一纳税年度，甲国M公司来自甲国所得1000万美元，来自乙国分公司所得100万美元，丙国分公司亏损50万美元。所得税税率甲国为40%，乙国为50%，丙国为30%。 要求：分别用分国限额抵免法和综合限额抵免法计算M公司国外所得税可抵免数额以及甲国政府可征税款。 某一纳税年度，甲国M公司来自甲国所得1000万美元，来自全额抵免法：（1）抵免

21、前的全部所得税=（1000+10050）40%=420（万美元） （ 2）抵免限额=（1000+100-50）40%（100-50）（1000+100-50） =420（501050） =20（万美元） （ 3）已纳外国所得税额50万（10050%）抵免限额20万允许抵免额20万美元。 （ 4）甲国政府实征所得税额=（1000+100-50）40%-20 =420-20=400（万美元） 全额抵免法： 分国抵免法：（1）抵免前的全部所得税=（1000+10050）40%=420（万美元） （ 2）乙国抵免限额=（1000+10050）40%100（1000+10050） =420（501050

22、）=40（万美元） 或=10040%=40（万美元） 已纳乙国所得税额 50万抵免限额40万允许抵免额40万美元。 （ 3）丙国抵免限额：由于丙国分公司亏损，已纳丙国所得税额为0，不存在抵免问题。允许抵免额0。 （ 4）甲国政府实征所得税额=（1000+10050）40%40 =42040=380（万美元） 分国抵免法：综合限额法。因为这种方法可以用高税率非居住国已缴的超过抵免限额的部分，去抵补在低税率非居住国缴纳的不足限额部分，从而可以使抵免限额全部得到利用，使超限额的外国所得税也能得到抵免。3分国限额法和综合限额法的比较 第一，当跨国纳税人在国外几个国家的分支机构都有盈利时，采用哪种方法对

23、纳税人比较有利？3分国限额法和综合限额法的比较 上例，乙国分公司B已纳外国税额6万元，大于抵免限额5 万元，允许抵免额为5万元，有1万元外国税额在甲国不能抵免。而丙国分公司C已纳外国税额为4万元，小于抵免限额5万元，允许抵免为4万元。即有限额结余1万元当年不能利用。 结果。按分国限额法计算总公司的税收负担要重于按综合限额法计算的税收负担。由此可见，在国外几个分公司都有盈利的情况下，对纳税人来说，实行综合限额法优于分国限额法。但对纳税人的居住国来说，则会少征一部分税款。 上例，乙国分公司B已纳外国税额6万元，大于抵免限分国限额法。这是因为亏损的分公司不须向所在国缴纳所得税，因而不存在抵免的问题。

24、此时，采用分国限额法进行抵免，由于盈亏不能相抵，盈利分公司的抵免限额不会降低，从而对纳税人有利。而采用综合限额法，各分公司的盈亏相抵，会减少抵免限额，对跨国纳税人不利。 第二，当跨国纳税人在国外的几个分公司有盈有亏时，采用哪种方法对纳税人有利？分国限额法。这是因为亏损的分公司不须向所在国缴纳所得税第三，当跨国纳税人境外分公司所在国的税率都高于居住国时，实行分国限额法和综合限额法结果有没有区别？由于其在各国缴纳的税额抵兔时全部超过抵免限额，不存在超限额和抵免余额相互冲抵的问题，因此，分国限额法和综合限额法的结果相同。第三，当跨国纳税人境外分公司所在国的税率都高于居住国时， 第四，当跨国纳税人境外

25、分公司所在国都是低税率时，实行分国限额法和综合限额法结果有没有区别？各分公司在各国缴纳的税款在抵免时全部不足抵免限额，出现的多余限额没有超限额需要冲抵，所以，分国限额与综合限额两种方法没有区别。 第四，当跨国纳税人境外分公司所在国都是低税率（二）专项限额法与非专项限额法 1专项限额法与非专项限额法的概念 专项限额法是指居住国政府对跨国纳税人已向外国缴纳的税款进行抵免计算时；将某些低税率项目与其他项目分开，单独计算抵免限额，也称专项限额。非专项限额法：是将各项所得综合在一起计算的统一限额，这种统一计算的限额就是非专项限额。（二）专项限额法与非专项限额法 2专项限额和非专项限额的计算方法 专项限额

26、法的计算公式为：专项抵 = 抵免前按全部所得 来自国外的专项所得免限额 计算的应纳居住国税额 国内外全部应税所得=国内外全部 本国 来自国外的专项所得应税所得 税率 国内外全部应税所得 例：甲国某总公司本年国内获所得1000万元，税率为30%。国外分公司获利500万元，其中利息所得50万元，税率20，已纳税款10万元。营业所得450万元 ，税率为40%，已纳税款180万元。按专项限额法和非专项限额法分别计算甲国应征收的所得税额1、按非专项限额计算，（1）计算非专项抵免限额，（50450） 30150万元 （2）确定允许抵免的分公司已缴国外所得税额： 抵免限额l50万元已缴国外税额190万元（1

27、0180） 允许抵免的税额为：150万元 （3）计算甲国对总公司应征收的所得税税额： （100050450） 30150=450150=300万元 例：甲国某总公司本年国内获所得1000万元，税率为30%。国 2、按专项限额计算： （1）计算专项抵免限额： 营业所得抵免限额：450 30=135万元 利息所得抵免限额：50 30=15万元（2）确定允许抵免的分公司已缴国外所得税额：营业所得抵免额135万元营业所得已纳国外税额180万元利息所得抵免限额15万元利息所得已缴国外税额10万元 允许抵免的营业所得已纳税额为：135万元 允许抵免的利息所得已纳税额为：10万元（3）计算甲国对总公司应征收

28、的所得税额：（100050+450） 30-（13510） =450-145=305万元 2、按专项限额计算： 甲国总公司A来源于国内的总收入为500万，国内实行超额累进税制，税率如下表所示。来自乙国分公司B的收入为200万，其中30万是股息，70万为特许权使用费，乙国的所得税税率35%，股息税率40%，特许权使用费税率45%。来自丙国分公司C的收入为300万元，其中50万是资本利得，100万是特许权使用费，在丙国所得税率为20%，资本利得税率为45%，特许权使用费税率40%,计算A公司应向甲国政府缴纳的税额和A公司可获得的税收抵免额。应税所得（万元）税率100以下10%10020020% 2

29、00400 30% 400700 40% 700以上 50%甲国总公司A来源于国内的总收入为500万，国内实行超额累 四、抵免限额的年度结转 抵免限额的年度结转是指居住国政府对跨国纳税人发生在某一纳税年度的，由于超限额而未予抵免的已缴外国政府税额，允许在一定年限内与其他纳税年度的不足限额相互结转抵冲的做法。 四、抵免限额的年度结转 美国规定了允许抵免的年限为向前结转2年，向后结转5年；日本规定，不能向前结转，只能向后结转5年。德国则规定，不能结转计算。 美国规定了允许抵免的年限为向前结转2年，向后结年度已缴外国所得税额大或小于抵免限额限额不足超过限额1991199219931994199519

30、9619971998 18 15 35 30 25 24 28 29 20 16 25 31 27 25 30 32 2 1 1 2 1 2 3 向前 结转10 向后 结转如果1998年纳税人的总应纳税额为60，计算其应纳税额。年度已缴外国所得税额大或小于抵免限额限额不足超过限额1991我国的规定我国个人所得税法实施条例第22条规定，纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过5年。我国的规定我国个人所得税法实施条例第2

31、2条规定，纳税 如果一个国家既采用综合限额法，又采用非专项限额法，还允许实行超限额的年度结转，这个国家政府的居民税收管辖权就仅仅只是名义上的了。因为若按此做法，从横的、纵的方面都给予纳税人照顾，国家能征到的税款已微乎其微。因此，除非一个居住国有大量过剩资本需要鼓励对外投资，否则这种过分宽厚的直接抵免，一般是不可取的。 如果一个国家既采用综合限额法，又采用非专项 五、来源国亏损结转计算抵免 所谓来源国亏损结转计算抵免，是指对跨国纳税人发生于来源国的亏损，在当地政府不予年度亏损结转的条件下，居住国政府计算其抵免限额所实行的亏损结转措施。 五、来源国亏损结转计算抵免 所谓来源国亏损结 假定甲国的一个总公司在乙国设立了一个分公司。1999年总公司获利100万元，分公司亏损60万元