财务报告概述

1、第二十章财务务报告本章考情分析本章考试的题型型一般以综合合题为主，主主要内容通常常是合并报表表抵销分录的的编制，同时时也可以出现现客观题目，考考点是合并报报表调整、抵抵销分录的编编制、合并资资产负债表项项目的列示、合合并利润表项项目的计算、合合并财务报表表项目的列报报。本章内容容几乎年年必必考。最近三年本本章考试题型型、分值、考考点分布题型2016年2015年2014年考点单选题1题1.5分1题1分 非同一控制下控控股合并的合合并报表的处处理、处置子子公司丧失控控制权的情况况下合并报表表中投资收益益多选题1题2分2题4分 母公司对本期增增加的子公司司在合并报表表中的处理、 合并报表范范围的确定

2、 判断题2题2分1题1分 逆流交易合并报报表的处理、合合并报表范围围的确定、合合并现金流量量表的抵销综合题1题18分 1题18分合并财务报表调调整、抵销分分录的编制（22012年综综合题涉及本本章内容）合计5题23.5分分4题6分1题18分 主要内容第一节财务报报告概述第二节合并财财务报表概述述第三节合并财财务报表的编编制第四节特殊交交易在合并财财务报表中的的会计处理第五节合并财财务报表综合合举例第一节财务报报告概述财务报表概述述 财务报表列列报的基本要要求一、财务报表概概述（一）财务报表表的构成财务报表是会计计要素确认、计计量的结果和和综合性描述述。一套完整整的财务报表表至少应当包包括“四表

3、一注”，即资产负负债表、利润润表、现金流流量表、所有有者权益（或或股东权益，下下同）变动表表以及附注。（二）财务报表表的分类财务报表可以按按照不同的标标准进行分类类。1.按财务报表表编报期间的的不同，可以以分为中期财财务报表和年年度财务报表表2.按财务报表表编报主体的的不同，可以以分为个别财财务报表和合合并财务报表表二、财务报表列列报的基本要要求（一）依据各项项会计准则确确认和计量的的结果编制财财务报表（二）列报基础础持续经营是会计计的基本前提提，是会计确确认、计量及及编制财务报报表的基础。（三）权责发生生制除现金流量表按按照收付实现现制编制外，企企业应当按照照权责发生制制编制其他财财务报表。

4、（四）列报的一一致性可比性是会计信信息质量的一一项重要质量量要求，目的的是使同一企企业不同期间间和同一期间间不同企业的的财务报表相相互可比。（五）重要性和和项目列报如果某项目单个个看不具有重重要性,则可可将其与其他他项目合并列列报；如具有有重要性，则则应当单独列列报。（六）财务报表表项目金额间间的相互抵销销财务报表项目应应当以总额列列报，资产和和负债、收入入和费用、直直接计入当期期利润的利得得项目和损失失项目的金额额不能相互抵抵销，即不得得以净额列报报，但企业会会计准则另有有规定的除外外。以下三种情况不不属于抵销，可可以以净额列列示： （1）一组类似似交易形成的的利得和损失失以净额列示示，但具

5、有重重要性的除外外；（2）资产或负负债项目按扣扣除备抵项目目后的净额列列示；（3）非日常活活动的发生具具有偶然性，并并非企业主要要的业务。（七）比较信息息的列报（略略）（八）财务报表表表首一列报报要求（略）（九）报告期间间（略）第二节合并财财务报表概述述合并财务报表表概念合并财务报表表合并范围的的确定合并财务报表表的编制原则则合并财务报表表编制的前期期准备事项合并财务报表表的编制程序序一、合并财务报报表概念合并财务报表是是指反映母公公司和其全部部子公司形成成的企业集团团整体财务状状况、经营成成果和现金流流量的财务报报表。二、合并财务报报表合并范围围的确定合并财务报表的的合并范围应应当以控制为为

6、基础予以确确定。（一）控制的定定义和判断控制，是指投资资方拥有对被被投资方的权权力，通过参参与被投资方方的相关活动动而享有可变变回报，并且且有能力运用用对被投资方方的权力影响响其回报金额额。投资方要实现控控制，必须具具备两项基本本要素,一是是因涉入被投投资方而享有有可变回报；二是拥有对对被投资方的的权力，并且且有能力运用用对被投资方方的权力影响响其回报金额额。除此之外，还应应该综合考虑虑所有相关事事实和情况，其其中，对被投投资方的设立立目的和设计计的分析，贯贯穿于判断控控制的始终。【例题多选题题】下列各项项中，投资方方在确定合并并财务报表合合并范围时应应予考虑的因因素有（）。（20015年）A

7、.被投资方的的设立目的B.投资方是否否拥有对被投投资方的权力力C.投资方是否否通过参与被被投资方的相相关活动而享享有可变回报报D.投资方是否否有能力运用用对被投资方方的权力影响响其回报金额额【答案】ABCCD【解析】合并财财务报表的合合并范围是指指纳入合并财财务报表编报报的子公司的的范围，应当当以控制为基基础予以确定定。投资方要要实现控制，必必须具备两项项基本要素：一是因涉入入被投资方而而享有可变回回报；二是拥拥有对被投资资方的权力，并并且有能力运运用对被投资资方的权力影影响其回报金金额。除此之之外，还应该该综合考虑所所有相关事实实和情况，其其中，对被投投资方的设立立目的和设计计的分析，贯贯穿

8、于判断控控制的始终。从控制的定义中中可以发现，要要达到控制，投投资方需要满满足以下要求求：1.通过涉入被被投资方的活活动享有的是是可变回报可变回报，是不不固定且可能能随着被投资资方业绩而变变化的回报，可可以仅是正回回报，仅是负负回报，或者者同时包括正正回报和负回回报。2.对被投资方方拥有权力，并并能够运用此此权力影响回回报金额投资方能够主导导被投资方的的相关活动时时，称投资方方对被投资方方享有“权力”。在判断投资方是是否对被投资资方拥有权力力时，应注意意以下几点：权力只表明明投资方主导导被投资方相相关活动的现现时能力，并并不要求投资资方实际行使使其权力；权权力是一种实实质性权利，而而不是保护性

9、性权利；权力力是为自己行行使的，而不不是代其他方方行使；权力力通常表现为为表决权,但但有时也可能能表现为其他他合同安排。（1）相关活动动从上述权力的定定义中可以看看出，要判断断投资方是否否拥有对被投投资方的权力力，首先需要要识别被投资资方的相关活活动。相关活活动是指对被被投资方的回回报产生重大大影响的活动动。这些活动动可能包括但但不限于：商商品或劳务的的销售和购买买；金融资产产的管理；资资产的购买和和处置；研究究与开发活动动；确定资本本结构和获取取融资。同一一企业在不同同环境和情况况下，相关活活动也可能有有所不同。两两个或两个以以上投资方能能够分别单方方面主导被投投资方的不同同相关活动时时，能

10、够主导导对被投资方方回报产生最最重大影响活活动的一方拥拥有对被投资资方的权力。（2）“权力”是一种实质质性权利在判断一项权利利是否可能构构成“权力”时，仅实质质性权利才应应当被加以考考虑。实质性性权利是指持持有人在对相相关活动进行行决策时，有有实际能力行行使的可执行行权利。而保保护性权利旨旨在保护持有有这些权利的的当事方的权权益，而不赋赋予当事方对对这些权利所所涉及的主体体的权力。仅仅持有保护性性权利的投资资方不能对被被投资方实施施控制，也不不能阻止其他他方对被投资资方实施控制制。（3）权力的持持有人应为主主要责任人权力是能够“主主导”被投资方相相关活动的现现时能力，可可见，权力是是为自己行使

11、使的（行使人人为主要责任任人），而不不是代其他方方行使权力（行行使人为代理理人）。（4）权力的一一般来源-来自表决权权通过直接或间间接拥有半数数以上表决权权而拥有权力力值得注意的是，在在进行控制分分析时，投资资方不仅需要要考虑直接表表决权，还需需要考虑其持持有的潜在表表决权以及其其他方持有的的潜在表决权权的影响，进进行综合考量量，以确定其其对被投资方方是否拥有权权力。（1）直接拥有有半数以上（2）间接拥有有半数以上（3）直接和间间接合计拥有有半数以上持有被投资方方半数以上表表决权但并无无权力如果投资方虽然然持有被投资资方半数以上上表决权，但但这些表决权权并不是实质质性权利时，则则投资方并不不拥

12、有对被投投资方的权力力。有些情况下，根根据相关章程程、协议或其其他法律文件件，主导相关关活动的决策策所要求的表表决权比例高高于持有半数数以上表决权权的一方持有有的表决权比比例（如三分分之二以上）。直接或间接结结合，也只拥拥有半数或半半数以下表决决权，但仍然然可以通过表表决权判断拥拥有权力（5）权力来自自于表决权以以外的其他权权利-来自自合同安排在某些情况下，某某些主体的投投资方对其的的权力并非源源自于表决权权，（例如， 表决权可能能仅与日常行行政活动工作作有关），被被投资方的相相关活动由一一项或多项合合 同安排决决定,例如证证券化产品、资资产支持融资资工具、部分分投资基金等等结构化主体体。结构

13、化主主体，是指在在确定其控制制方时没有将将表决权或类类似权利作为为决定因素而而设计的主体体。通常情况况下，结构化化主体在合同同约定的范围围内开展业务务活动，表决决权或类似权权利仅与行政政性管理事务务相关。（6）权力与回回报之间的联联系只有当投资方不不仅拥有对被被投资方的权权力、通过参参与被投资方方的相关活动动而享有可变变回报，并且且有能力运用用对被投资方方的权力来影影响其回报的的金额时，投投资方才控制制被投资方。（二）母公司与与子公司1.母公司母公司，是指控控制一个或一一个以上主体体（含企业、被被投资单位中中可分割的部部分，以及企企业所控制的的结构化主体体等，下同）的的主体。2.子公司子公司是

14、指被母母公司控制的的主体。已宣告被清理整整顿的或已宣宣告破产的原原子公司，不不再是母公司司的子公司，不不纳入合并财财务报表范围围。（三）纳入合并并范围的特殊殊情况-对对被投资方可可分割部分的的控制投资方通常应当当对是否控制制被投资方整整体进行判断断。但在少数数情况下，如如果有确凿证证据表明同时时满足下列条条件并且符合合相关法律法法规规定的，投投资方应当将将被投资方的的一部分视为为被投资方可可分割的部分分，进而判断断是否控制该该部分（可分分割部分）1.该部分的资资产是偿付该该部分负债或或该部分其他他利益方的唯唯一来源，不不能用于偿还还该部分以外外的被投资方方的其他负债债；2.除与该部分分相关的各

15、方方外，其他方方不享有与该该部分资产相相关的权利，也也不享有与部部分资产剩余余现金流量相相关的权利。（四）合并范围围的豁免-投资性主体体母公司应当将其其全部子公司司（包括母公公司所控制的的被投资单位位可分割部分分、结构化主主体）纳入合合并范围。但但是，如果母母公司是投资资性主体，则则只应将那些些为投资性主主体的投资活活动提供相关关服务的子公公司纳入合并并范围，其他他子公司不应应予以合并，母母公司对其他他子公司的投投资应当按照照公允价值计计量且其变动动计入当期损损益。当母公司同时满满足以下三个个条件时，该该母公司属于于投资性主体体：一是该公公司以向投资资方提供投资资管理服务为为目的，从一一个或多

16、个投投资者获取资资金；二是该该公司的唯一一经营目的，是是通过资本增增值、投资收收益或两者兼兼有而让投资资者获得回报报；三是该公公司按照公允允价值对几乎乎所有投资的的业绩进行计计量和评价。投资性主体通常常应当符合下下列四个特征征：一是拥有有一个以上投投资；二是拥拥有一个以上上投资者；三三是投资者不不是该主体的的关联方；四四是该主体的的所有者权益益以 股权或或类似权益存存在。投资性主体的母母公司本身不不是投资性主主体，则应当当将其控制的的全部主体，包包括那些通过过投资性主体体所间接控制制的主体，纳纳入合并财务务报表范围。当母公司由非投投资性主体转转变为投资性性主体时，除除仅将为其投投资活动提供供相

17、关服务的的子公司纳入入合并财务报报表范围编制制合并财务报报表外，企业业自转变日起起对其他子公公司不再予以以合并。当母公司由投资资性主体转变变为非投资性性主体时，应应将原未纳入入合并财务报报表范围的子子公司于转变变日纳入合并并财务报表范范围，将转变变日视为购买买日，原未纳纳入合并财务务报表范围的的子公司在转转变日的公允允价值视同为为购买的交易易对价，按照照非同一控制制下企业合并并的会计处理理的方法进行行会计处理。（五）控制的持持续评估如果有任何事实实或情况表明明控制的基本本 要素中的的一个或多个个发生了变化化，投资方应应重新评估对对被投资方是是否具有控制制。【例题多选题题】下列各项项中，被投资资

18、方不应纳入入投资方合并并财务报表合合并范围的有有（）。（22013年）A.投资方和其其他投资方对对被投资方实实施共同控制制B.投资方拥有有被投资方半半数以上表决决权但不能控控制被投资方方C.投资方未拥拥有被投资方方半数以上表表决权但有权权决定其财务务和经营政策策D.投资方直接接拥有被投资资方半数以上上表决权但被被投资方已经经被宣告清理理整顿【答案】ABDD【解析】纳入投投资方合并财财务合并范围围的前提是实实施控制，选选项A和B没没有达到施控控制；选项DD已宣告被清清理整顿的原原子公司不是是母公司的子子公司，不纳纳入合并报表表范围。【例题多选题题】关于合并并范围，下列列说法中正确确的有（）。A.

19、在判断投资资方是否拥有有对被投资方方的权力时，应应仅考虑投资资方及其他方方享有的实质质性权利B.在判断投资资方是否拥有有对被投资方方的权力时，应应同时考虑投投资方及其他他方享有的实实质性权利和和保护性权利利C.投资方仅持持有保护性权权利不能对被被投资方实施施控制，也不不能阻止其他他方对被投资资方实施控制制D.在判断投资资方是否拥有有对被投资方方的权力时，应应仅考虑投资资方及其他方方享有的保护护性权利【答案】AC【解析】在判断断投资方是否否拥有对被投投资方的权力力时，应仅考考虑投资方及及其他方享有有的实质性权权利，不考虑虑保护性权利利，选项B和和D错误。【例题多选题题】下列项目目中，属于AA公司

20、合并范范围的有（）。A.A公司持有有被投资方半半数以上投票票权，但当这这些投票权不不是实质性权权利B.A公司持有有被投资方448%的投票票权，剩余投投票权由数千千位股东持有有，但没有股股东持有超过过1%的投票票权，没有任任何股东与其其他股东达成成协议或能够够作出共同决决策C.A公司持有有被投资方440%的投票票权，其他十十二位投资者者各持有被投投资方5%的的投票权，股股东协议授予予A公司任免免负责相关活活动的管理人人员及确定其其薪酬的权利利，若要改变变协议，须获获得三分之二二的多数股东东表决权同意意D.E公司拥有有4名股东，分分别为A公司司、B公司、CC公司和D公公司，A公司司持有E公司司40

21、%的普普通股，其他他三位股东各各持有20%，董事会由由6名董事组组成，其中44名董事由AA公司任命，剩剩余2名分别别由B公司、CC公司任命【答案】BCDD【解析】投资方方虽然持有被被投资方半数数以上投票权权，但当这些些投票权不是是实质性权利利时，其并不不拥有对被投投资方的权力力，选项A不不纳入合并范范围。三、合并财务报报表的编制原原则（一）以个别财财务报表为基基础编制（二）一体性原原则 （三）重要性原原则四、合并财务报报表编制的前前期准备事项项（一）统一母子子公司的会计计政策（二）统一母子子公司的资产产负债表日及及会计期间（三）对子公司司以外币表示示的财务报表表进行折算（四）收集编制制合并财务

22、报报表的相关资资料【例题多选题题】母公司在在编制合并财财务报表前，对对子公司所采采用会计政策策与其不一致致的情形进行行的下列会计计处理中，正正确的有（）。（22015年）A.按照子公司司的会计政策策另行编报母母公司的财务务报表B.要求子公司司按照母公司司的会计政策策另行编报子子公司的财务务报表C.按照母公司司自身的会计计政策对子公公司财务报表表进行必要的的调整D.按照子公司司的会计政策策对母公司自自身财务报表表进行必要的的调整【答案】BC【解析】编制财财务报表前，应应当尽可能的的统一母公司司和子公司的的会计政策，统统一要求子公公司所采用的的会计政策与与母公司保持持一致，选项项B和C正确确。五、

23、合并财务报报表的编制程程序（一）设置合并并工作底稿（二）将母公司司、纳入合并并范围的子公公司个别资产产负债表、利利润表及所有有者权益变动动表各项目的的数据过入合合并工作底稿稿（三）编制调整整分录与抵销销分录（四）计算合并并财务报表各各项目的合并并数额 （五）填列合并并财务报表第三节合并财财务报表的编编制调整分录的编编制 与股权投资资有关的抵销销分录的编制制内部债权与债债务项目的抵抵销 内部商品销销售业务的抵抵销内部固定资产产交易的合并并抵销处理 合并现金流流量表一、调整分录的的编制（一）对子公司司的个别财务务报表进行调调整在编制合并财务务报表时，首首先应对各子子公司进行分分类，分为同同一控制下

24、企企业合并中取取得的子公司司和非同一控控制下企业合合并中取得的的子公司两类类。1.同一控制下下企业合并中中取得的子公公司对于属于同一控控制下企业合合并中取得的的子公司，如如果不存在与与母公司会计计政策和会计计期间不一致致的情况，则则不需要对该该子公司的个个别财务报表表进行调整。2.非同一控制制下企业合并并中取得的子子公司对于非同一控制制下企业合并并中取得的子子公司，除应应考虑会计政政策及会计期期间的差别外外，需要对子子公司的个别别财务报表进进行调整外，还还应当根据母母公司在购买买日设置的备备查簿中登记记的该子公司司有关可辨认认资产、负债债及或有负债债等的公允价价值，对子公公司的个别财财务报表进

25、行行调整，使子子公司的个别别财务报表反反映为在购买买日公允价值值基础上确定定的可辨认资资产、负债及及或有负债等等在本期资产产负债表日应应有的金额。（公允和账账面不一致的的调整，评估估增值或是减减值）被购买方一项固固定资产，采采用年限平均均法计提折旧旧，无残值，预预计尚可使用用年限为100年，购买日日2014年年1月1日调整分录（以固固定资产购买买日公允价值值大于账面价价值为例）如如下：（1）投资当年年（科目都要换换成报表项目目，考试一般般都不考虑所所得税影响，红红字的两个分分录需要掌握握）教材3811页一、（二二）投资时点：借：固定资产原价（调调增固定资产产价值）贷：资本公积积 借：资本公积

26、贷：递延所得得税负债 投资当年资产112月31日日：借：管理费用（当当年应多提折折旧）贷：固定资产产累计折旧旧借：递延所得税税负债（提折折旧所以固定定资产增值部部分的递延所所得税负债转转回）5贷：所得税费费用 5（2）连续编制制合并财务报报表应说明的是，本本期合并财务务报表中年初初“所有者权益益”各项目的金金额应与上期期合并财务报报表中的期末末“所有者权益益”对应项目的的金额一致，因因此，上期编编制合并财务务报表时涉及及股本（或实实收资本）、资资本公积、其其他综合收益益、盈余公积积项目的，在在本期编制合合并财务报表表调整和抵销销分录时均应应用“股本年初”、“资本公积年初”、其他综合合收益年初和

27、“盈余公积年初”项目代替；对于上期编编制调整和抵抵销分录时涉涉及利润表中中的项目及所所有者权益变变动表“未分配利润润”项目，在本期期编制合并财财务报表调整整分录和抵销销分录时均应应用“未分配利润润年初”项目代替。所有者权益变动动表涉及连续编制调调整分录如下下：考点1、调整以以前年度：把把所有者权益益类科目加上上二级明细年年初，损益类类科目换成“未分配利润润-年初”具体原因看看本页上面文文字部分的解解释（2），科科目后面的数数值都是不用用乘以持股比比例的，因为为对子公司的的资产进行调调整，相当于于在合并底稿稿中提子公司司把分录补上上。借：固定资产原价（调调整固定资产产价值）贷：资本公积积年初借：

28、资本公积年初贷：递延所得得税负债借：未分配利润润年初（年年初累计补提提折旧）贷：固定资产产累计折旧旧借：递延所得税税负债贷：未分配利利润年初2、调整当年关关于折旧补提提及提折旧所所得税转回的的分录借：管理费用（当当年补提折旧旧）贷：固定资产产累计折旧旧借：递延所得税税负债贷：所得税费费用考点（二）按权权益法调整对对子公司的长长期股权投资资（母公司的的分录，所以以要乘以持股股比例）1.投资当年（1）调整子公公司盈利借：长期股权投投资贷：投资收益益（2）调整子公公司亏损借：投资收益贷：长期股权权投资（3）调整子公公司宣告分派派现金股利借：投资收益贷：长期股权权投资（4）调整子公公司其他综合合收益变

29、动（假假定其他综合合收益增加）借：长期股权投投资贷：其他综合合收益本年（若减少作相反反分录）（5）调整子公公司除净损益益、其他综合合收益以及利利润分配以外外的所有者权权益的其他变变动（假定所所有者权益增增加）借：长期股权投投资贷：资本公积积本年（若减少作相反反分录）了解2.连续编编制合并财务务报表（1）调整以前前年度子公司司盈利借：长期股权投投资贷：未分配利利润年初（若为亏损则作作相反分录）（2）调整子公公司本年盈利利借：长期股权投投资贷：投资收益益（3）调整子公公司本年亏损损借：投资收益贷：长期股权权投资（4）调整子公公司以前年度分派派现金股利借：未分配利润润年初贷：长期股权权投资（5）调整

30、子公公司当年宣告告分派现金股股利借：投资收益贷：长期股权权投资（6）调整子公公司以前年度度其他综合收收益变动（假假定其他综合合收益增加）借：长期股权投投资贷：其他综合合收益年初（若减少作相反反分录）（7）调整子公公司本年其他他综合收益变变动（假定其其他综合收益益增加）借：长期股权投投资贷：其他综合合收益本年（若减少作相反反分录）（8）调整子公公司以前年度度除净损益、其其他综合收益益以及利润分分配以外的所所有者权益的的其他变动（假假定所有者权权益增加）借：长期股权投投资贷：资本公积积年初（若减少作相反反分录）（9）调整子公公司本年除净净损益、其他他综合收益以以及利润分配配以外的所有有者权益的其其

31、他变动（假假定所有者权权益增加）借：长期股权投投资贷：资本公积积本年（若减少作相反反分录）总结：内容投资当年以后年度（连连续编制）+1.子公司盈亏亏调整借或贷：长期股股权投资贷或借：投资资收益借或贷：长期股股权投资贷或借：未分分配利润年初2.子公司宣告告分派现金股股利的调整借：投资收益贷：长期股权权投资借：未分配利润润年初贷：长期股权权投资3.子公司其他他综合收益变变动的调整借或贷：长期股股权投资贷或借：其他他综合收益本年借或贷：长期股股权投资贷或借：其他他综合收益年初4.子公司除净净损益、其他他综合收益以以及利润分配配以外所有者者权益的其他他变动的调整整借或贷：长期股股权投资贷或借：资本本公

32、积本年借或贷：长期股股权投资贷或借：资本本公积年初【例题】假设PP公司能够控控制S公司，SS公司为股份份有限公司。22015年112月31日日，P公司个个别资产负债债表中对S公公司的长期股股权投资的金金额为3 0000万元，拥拥有S公司880%的股份份。P公司在在个别资产负负债表中采用用成本法核算算该项长期股股权投资。该投资为20115年1月11日P公司用用银行存款33 000万万元购得S公公司80%的的股份（假定定P公司与SS公司的企业业合并属于非非同一控制下下的企业合并并）。购买日日，S公司有有一栋办公楼楼，其公允价价值为7000万元，账面面价值为6000万元，按按年限平均法法计提折旧，预

33、预计尚可使用用年限为200年，无残值值。假定该办办公楼用于SS公司的总部部管理。其他他资产和负债债的公允价值值与其账面价价值相等。2015年1月月1日，S公公司股东权益益总额为3 500万元元，其中股本本为2 0000万元，资资本公积为11 500万万元，其他综综合收益为00，盈余公积积为0，未分分配利润为00。2015年，SS公司实现净净利润1 0000万元，提提取法定盈余余公积金1000万元，分分派现金股利利600万元元，未分配利利润为3000万元。S公公司因持有的的可供出售金金融资产的公公允价值变动动计入当期其其他综合收益益的金额为1100万元，无无其他导致所所有者权益变变动事项。201

34、6年，SS公司实现净净利润1 2200万元，提提取法定盈余余公积金1220万元，未未分派现金股股利，无其他他所有者权益益变动事项。假定S公司的会会计政策和会会计期间与PP公司一致，不不考虑P公司司和S公司的的内部交易及及合并财务报报表中资产、负负债的所得税税影响。要求：（1）在合并工工作底稿中编编制20155年12月331日对S公公司个别财务务报表的调整整分录。（2）在合并工工作底稿中编编制20166年12月331日对S公公司个别财务务报表的调整整分录。（3）在合并工工作底稿中编编制20155年12月331日对长期期股权投资的的调整分录。（4）在合并工工作底稿中编编制20166年12月331日

35、对长期期股权投资的的调整分录。【答案】（1）借：固定资产原价 1000贷：资本公积积年初 1000借：管理费用 55（10020）贷：固定资产产累计折旧旧 55（2）借：固定资产原价 1000贷：资本公积积年初 1000借：未分配利润润年初 5贷：固定资产产累计折旧旧 55借：管理费用55（10020）贷：固定资产产累计折旧旧 55（3）以S公司司2015年年1月1日各各项可辨认资资产等的公允允价值为基础础，重新确定定的S公司22015年的的净利润为9995万元（11 000-5）。借：长期股权投投资7966（99580%）贷：投资收益益 7796借：投资收益4800（60080%）贷：长期股

36、权权投资 4480借：长期股权投投资 800（10080%）贷：其他综合合收益本年80（4）借：长期股权投投资 3966（796-480+880）贷：未分配利利润年初 3166其他综合合收益年初80【上上年的分录合合并了】以S公司20115年1月11日各项可辨辨认资产等的的公允价值为为基础，重新新确定的S公公司20166年的净利润润为1 1995万元（11 200-5）。借：长期股权投投资956（11 19580%）贷：投资收益益 9956二、与股权投资资有关的抵销销分录的编制制（一）长期股权权投资与子公公司所有者权权益的抵销（抵权益）同一控制下的企企业合并形成成的长期股权权投资（区分：合并日

37、日、合并日后）全资子公司（没没有“少数股东”）非全资子公司（有有“少数股东”）注：长期股权投投资为成本法法调整为权益益法后的金额额。2.非同一控制制下的企业合合并形成的长长期股权投资资（区分：购买日日、购买日后）全资子公司（没没有“少数股东”）非全资子公司（有“少数股东”）注：长期股权投资资为成本法调调整为权益法法后的金额。资本公积、未未分配利润为为公允价值调调整后的金额额。【特别提示】商誉存在于非非同一控制企企业合并中形形成的长期股股权投资中，如如果是同一控控制下的企业业合并，不产产生新的商誉誉。商誉等于合并并成本减去被被购买方在购购买日的可辨辨认净资产的的公允价值的的份额。考点 （二）母母

38、公司对子公公司、子公司司相互之间持持有对方长期期股权投资的的投资收益的的抵销（教材396页，（五）（每年必必考的内容）（抵损益） 年初+本本期增加=本本期减少+期期末（子公司司所有者权益益数据）子公司为全资子子公司子公司为非全资资子公司借：投资收益（子公司的净利润100%）未分配利润润年初贷：提取盈余余公积对所有者者（或股东）的的分配未分配利利润年末借：投资收益（子公司的净利润70%）少数股东损损益（子公司的净净利润30%）未分配利润润年初贷：提取盈余余公积对所有者者（或股东）的的分配未分配利利润年末注：在非同一控控制下的企业业合并中，子子公司的净利利润应当为调调整后的净利利润（考虑评评估增值

39、或减减值）总结：【例题多选题题】甲公司22015年11月1日购入入乙公司800%股权，能能够对乙公司司的财务和经经营政策实施施控制。除乙乙公司外，甲甲公司无其他他子公司。22015年度度，乙公司按按照购买日可可辨认净资产产公允价值为为基础计算实实现的净利润润为2 0000万元，无无其他所有者者权益变动。22015年末末，甲公司合合并财务报表表中少数股东东权益为8225万元。22016年度度，乙公司按按购买日可辨辨认净资产公公允价值为基基础计算的净净亏损为5 000万元元，无其他所所有者权益变变动。20116年末，甲甲公司个别财财务报表中所所有者权益总总额为8 5500万元。下列各项关于甲甲公司

40、20115年度和22016年度度合并财务报报表列报的表表述中，正确确的有（）。A.2015年年度少数股东东损益为4000万元B.2016年年12月311日少数股东东权益为0C.2016年年12月311日股东权益益总额为5 925万元元D.2016年年12月311日归属于母母公司股东权权益为6 1100万元【答案】ACDD【解析】20115年少数股股东损益=22 00020%=4400（万元元），选项AA正确；20016年122月31日少少数股东权益益=825- 5 0000200%=-1775（万元），选选项B错误；2016年年12月311日归属于母母公司的股东东权益=8 500+ （2 00

41、00-5 0000）880% =66 100（万万元），选项项D正确；22016年112月31日日股东权益总总额=6 1100-1775=5 9925（万元元），选项CC正确。三、内部债权与与债务项目的的抵销考点（一）内部部债权债务项项目本身的抵抵销在编制合并资产产负债表时，需需要进行抵销销处理的内部部债权债务项项目主要包括括：（1）应应收账款与应应付账款；（22）应收票据据与应付票据据；（3）预预付款项与预预收款项；（44）持有至到到期投资（假假定该项债券券投资，持有有方划归为持持有至到期投投资，当然也也可能作为交交易性金融资资产等，原理理相同）与应应付债券；（55）应收利息息与应付利息息；

42、（6）应应收股利与应应付股利；（77）其他应收收款与其他应应付款。抵销分录为：借：债务类项目目贷：债权类项项目在某些情况下，债债券投资企业业持有的企业业集团内部成成员企业的债债券并不是从从发行债券的的企业直接购购进，而是在在证券市场上上从第三方手手中购进的。在在这种情况下下，持有至到到期投资中的的债券投资与与发行债券企企业的应付债债券抵销时，可可能会出现差差额，应当计计入合并利润润表的投资收收益或财务费费用项目。即即此种情况下下：1.当应付债券券的摊余成本本大于持有至至到期投资的的摊余成本时时借：应付债券（个个别报表的摊摊余成本）贷：持有至到到期投资（个个别报表的摊摊余成本）财务费用用（差额倒

43、挤挤）2.当应付债券券的摊余成本本小于持有至至到期投资的的摊余成本时时借：应付债券（个个别报表的摊摊余成本）投资收益（差差额倒挤）贷：持有至到到期投资（个个别报表的摊摊余成本）（二）内部投资资收益（利息息收入）和利利息费用的抵抵销企业集团内部母母公司与子公公司、子公司司相互之间可可能发生持有有对方债券等等内部交易。在在编制合并财财务报表时，应应当在抵销内内部发行的应应付债券和持持有至到期投投资等内部债债权债务的同同时，将内部部应付债券和和持有至到期期投资相关的的利息费用与与投资收益（利利息收入）相相互抵销。应编制的抵销分分录为：借：投资收益贷：财务费用用、在建工程程等（三）内部应收收账款计提坏

44、坏账准备的抵抵销在应收账款采用用备抵法核算算其坏账损失失的情况下，某某一会计期间间坏账准备的的数额是以当当期应收账款款为基础计提提的。在编制制合并财务报报表时，随着着内部应收账账款的抵销，与与此相联系也也需将内部应应收账款计提提的坏账准备备抵销。其抵抵销程序如下下：首先抵销坏账准准备的期初数数，抵销分录录为：借：应收账款坏账准备备贷：未分配利利润年初初然后将本期计提提（或冲回）的的坏账准备数数额抵销，抵抵销分录与计计提（或冲回回）分录借贷贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备备贷：资产减值值损失或：借：资产减值损损失贷：应收账款款坏账准准备具体做法是：先先抵期初数，然然后抵销期初初数与期末数数的

45、差额。（四）内部应收收款项相关的的所得税会计计合并抵销处处理首先抵销期初坏坏账准备对递递延所得税的的影响借：未分配利润润年初（期期初坏账准备备余额所得得税税率）贷：递延所得得税资产然后确认递延所所得税资产期期初期末余额额的差额，递递延所得税资资产的期末余余额=期末坏坏账准备余额额所得税税税率若坏账准备期末末余额大于期期初余额借：所得税费用用（坏账准备备增加额所所得税税率）贷：递延所得得税资产若坏账准备期末末余额小于期期初余额借：递延所得税税资产贷：所得税费费用（坏账准准备减少额所得税税率率）【例题】P公司司2015年年12月311日个别资产产负债表中的的内部应收账账款为4755万元，坏账账准备

46、余额为为25万元。假假定P公司22015年系系首次编制合合并财务报表表。抵销分录为：（表中的内部部应收账款为为475万元元是账面价值值，等于应收收余额减坏账账余额）借：应付账款 5000 贷：应收账款款 5500 借：应收账款坏账准备备25 贷：资产减值值损失225借：所得税费用用6.225贷：递延所得得税资产 6.255连续编制合并财财务报表情况况：（1）若P公司司2016年年12月311日个别资产产负债表中的的内部应收账账款仍为4775万元，坏坏账准备余额额仍为25万万元。 抵销分录为：借：应付账款 5000 贷：应收账款款 5500 借：应收账款坏账准备备25 贷：未分配利利润年初初25

47、5借：未分配利润润年初6.25贷：递延所得得税资产6.225（2）若P公司司2016年年12月311日个别资产产负债表中的的内部应收账账款为5700万元，坏账账准备余额为为30万元。 借：应付账款 600 贷：应收账款款 6000 借：应收账款坏账准备备25 贷：未分配利利润年初初255 借：应收账款坏账准备备 5 贷：资产减值值损失 5应抵销递延所得得税资产余额额=30225%=7.5（万元）借：未分配利润润年初6.225贷：递延所得得税资产6.225借：所得税费用用1.255贷：递延所得得税资产1.225（3）若P公司司2016年年12月311日个别资产产负债表中的的内部应收账账款项目为3

48、380万元，坏坏账准备账户户期末余额为为20万元。 借：应付账款 4000 贷：应收账款款 4000 借：应收账款坏账准备备25 贷：未分配利利润年初初255 借：资产减值损损失 5 贷：应收账款款坏账准准备 5应抵销递延所得得税资产余额额=20225%=5（万万元）。借：未分配利润润年初6.255贷：递延所得得税资产6.25借：递延所得税税资产1.25贷：所得税费费用1.25（4）若P公司司2016年年12月311日个别资产产负债表中的的内部应收账账款项目为00。抵销分录为：借：应收账款坏账准备备25贷：未分配利利润年初初25借：资产减值损损失25贷：应收账款款坏账准准备25应抵销递延所得得

49、税资产余额额为0借：未分配利润润年初6.255贷：递延所得得税资产6.225借：递延所得税税资产6.255贷：所得税费费用6.25四、内部商品销销售业务的抵抵销考点（一）不考考虑存货跌价价准备情况下下内部商品销销售业务的抵抵销【举例】假定PP公司是S公公司的母公司司，假设20014年S公公司向P公司司销售商品110 0000 000元元，S公司22014年销销售毛利率为为20%，销销售成本为88 000 000元。PP公司购入的的上述存货至至2014年年12月311日未对外销销售。未对外销售。2014年122月31日抵抵销分录：借：营业收入110 0000 000贷：营业成本本 8 0000

50、0000存货 2 0000 0000连续编制合并报报表时：借：未分配利润润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本本期内部商品品销售产生的的收入）贷：营业成本本（倒挤）存货（期期末存货中未未实现内部销销售利润）上述抵销分录的的原理为：本本期发生的未未实现内部销销售收入与本本期发生存货货中未实现内内部销售利润润之差即为本本期发生的未未实现内部销销售成本。抵抵销分录中的的“未分配利利润年初”和和“存货”两两项之差即为为本期发生的的存货中未实实现内部销售售利润。针对考试，将上上述抵销分录录分为：1.将年初存货货中未实现内内部销售利润润抵销借：未分配利润润年初（年年初存货中未未实现内部销

51、销售利润）贷：营业成本本2.将本期内部部商品销售收收入抵销借：营业收入（本本期内部商品品销售产生的的收入）贷：营业成本本3.将期末存货货中未实现内内部销售利润润抵销借：营业成本贷：存货（期期末存货中未未实现内部销销售利润）【提示】存货中中未实现内部部销售利润可可能应用毛利利率计算确定定。毛利率=（销售售收入-销售售成本）销销售收入存货中未实现内内部销售利润润=未实现销销售收入-未未实现销售成成本存货中未实现内内部销售利润润=购货方内内部存货结存存价值销售售方毛利率【例题单选题题】 20112年10月月12日，甲甲公司向其子子公司乙公司司销售一批商商品，不含增增值税的销售售价格为3 000万元元

52、，增值税税税额为5100万元，款项尚未收到到；该批商品品成本为2 200万元元，至当年112月31日日，乙公司已已将该批商品品对外销售880%，不考考虑其他因素素，甲公司在在编制20112年12月月31日合并并资产负债表表时，“存货货”项目应抵抵销的金额为为（）万元。（22013年）A.160B.440C.600D.640【答案】A【解析】甲公司司在编制20012年122月31日合合并资产负债债表时，“存存货”项目应应抵销的金额额为未实现的的内部销售损损益，金额=（3 0000-2 2200）220%=1660（万元）。关注：母公司向向子公司出售售资产（顺流流交易）所发发生的未实现现内部交易损

53、损益，应当全全额抵销“归归属于母公司司所有者的净净利润”。子子公司向母公公司出售资产产（逆流交易易）所发生的的未实现内部部交易损益，应应当按照母公公司对该子公公司的分配比比例在“归属属于母公司所所有者的净利利润”和 “少少数股东损益益”之间分配配抵销。子公公司之间出售售资产所发生生的未实现内内部交易损益益，应当按照照母公司对出出售方子公司司的分配比例例在“归属于于母公司所有有者的净利润润”和“少数数股东损益”之之间分配抵销销。【例题】甲公司司是A公司的的母公司，持持有A公司880%的股份份。20166年5月1日日，A公司向向甲公司销售售商品1 0000万元，商商品销售成本本为700万万元，甲公

54、司司以银行存款款支付全款，将将购进的该批批商品作为存存货核算。截截至20166年12月331日，该批批商品仍有220%未实现现对外销售。22016年年年末，甲公司司对剩余存货货进行检查，发发现未发生存存货跌价损失失。除此之外外，甲公司与与A公司20016年未发发生其他交易易。假定不考考虑增值税、所所得税等因素素的影响。要求：编制20016年合并并财务报表内内部交易的抵抵销分录。【答案】2016年存货货中包含的未未实现内部销销售损益为660万元（11 000-700）20%。在在2016年年合并财务报报表工作底稿稿中的抵销分分录如下：借：营业收入 1 0000贷：营业成本本 1 000借：营业成

55、本600贷：存货660同时，由于该交交易为逆流交交易，应将内内部销售形成成的存货中包包含的未实现现内部销售损损益在甲公司司和A公司少少数股东之间间进行分摊。在存货中包含的的未实现内部部销售损益中中，归属于少少数股东的未未实现内部销销售损益分摊摊金额为122万元（60020%）。在在2016年年合并财务报报表工作底稿稿中的抵销分分录如下：借：少数股东权权益122贷：少数股东东损益112简单了解，考试试一般不考（二）存货跌价价准备的抵销销首先抵销存货跌跌价准备期初初数，抵销分分录为：借：存货存存货跌价准备备贷：未分配利利润年初然后抵销因本期期销售存货结结转的存货跌跌价准备，抵抵销分录为：借：营业成

56、本贷：存货存货跌价准准备最后抵销存货跌跌价准备期末末数与上述余余额的差额，但但存货跌价准准备的抵销以以存货中未实实现内部销售售利润为限。借：存货存存货跌价准备备贷：资产减值值损失或：借：资产减值损损失贷：存货存货跌价准准备【例题】假定PP公司是S公公司的母公司司，假设20014年S公公司向P公司司销售产品11 500万万元，销售成成本为1 2200万元，至至2014年年12月311日P公司未未将上述商品品对外出售。（1）若20114年12月月31日存货货可变现净值值为1 3000万元，PP公司计提存存货跌价准备备200万元元，作为企业业集团整体，不不应计提存货货跌价准备，合合并报表应抵抵销20

57、0万万元；（2）若20114年12月月31日存货货可变现净值值为1 1000万元，PP公司计提存存货跌价准备备400万元元，作为企业业集团整体，应应计提存货跌跌价准备1000万元，合合并报表应抵抵销300万万元（存货中中未实现内部部销售利润。）下面的（三）一一般不考，但但教材例题涉涉及到，所以以要简单看看看（三）内部交易易存货相关所所得税会计的的合并抵销处处理1.确认本期合合并财务报表表中递延所得得税资产期末末余额（即列列报金额）递延所得税资产产的期末余额额=期末合并并财务报表中中存货可抵扣扣暂时性差异异余额所得税税率率合并财务报表中中存货账面价价值为站在合合并财务报表表角度期末结结存存货的价

58、价值，即集团团内部销售方方（不是购货货方）存货成成本与可变现现净值孰低的的结果。合并财务报表中中存货计税基基础为集团内内部购货方期期末结存存货货的成本（一一般都是售价价大于成本，所所以形成递延延所得税资产产）。2.调整（不是是抵消是确认认）合并财务务报表中本期期递延所得税税资产本期期末递延所所得税资产的的调整金额=合并财务报报表中递延所所得税资产的的期末余额-购货方个别别财务报表中中已确认的递递延所得税资资产期末余额额（1）调整期初初数借：递延所得税税资产贷：未分配利利润年初注：合并财务报报表中期初递递延所得税资资产调整金额额即为上期期期末合并财务务报表中递延延所得税资产产的调整金额额。（2）

59、调整期初初期末差额借：递延所得税税资产贷：所得税费费用或作相反分录。【例题计算分分析题】20015年1月月1日，P公公司以银行存存款购入S公公司80%的的股份，能够够对S公司实实施控制。22015年SS公司从P公公司购进A商商品400件件，购买价格格为每件2万万元（不含增增值税，下同同）。P公司司A商品每件件成本为1.5万元。22015年SS公司对外销销售A商品3300件，每每件销售价格格为2.2万万元；20115年年末结结存A商品1100件。22015年112月31日日，A商品每每件可变现净净值为1.88万元；S公公司对A商品品计提存货跌跌价准备200万元。20016年S公公司对外销售售A商

60、品200件，每件销销售价格为11.8万元。2016年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。要求：编制20015年和22016年合合并财务报表表中与存货有有关的抵销分分录（编制抵抵销分录时应应考虑递延所所得税的影响响）。【答案】（1）20155年抵销分录录抵销内部存货货交易中未实实现的收入、成成本和利润借：营业收入 8800（40002）贷：营业成本本 8800借：营业成本500贷：存货501100（