论分步实现企业合并中合并财务报表的编制方法

1、在企业并购交易易中，收购方方（投资企业业）为了减少少自身风险，对对目标企业（被被投资单位）的的收购往往不不是一步到位位，而是通过过分次收购股股权逐步实现现对被收购目目标企业的控控制。本文拟拟对分步实现现企业合并的的会计处理及及合并财务报报表的编制方方法做一介绍绍。一、分步实现企企业合并中合合并财务报表表编制的主要要步骤分步实现企业合合并中合并财财务报表的编编制，同一步步实现企业合合并中合并财财务报表的编编制存在一定定差异。具体体表现为，在在分步实现的的企业合并中中，合并成本本和合并商誉誉的确定具有有一定的特殊殊性。正是由由于这种特殊殊性，使得合合并成本与少少数股东权益益之和同子公公司购买日可可

2、辨认净资产产公允价值和和商誉之和不不相等（在一一步实现的企企业合并中是是相等的）。对对这一差异的的处理也就成成了分步实现现企业合并中中合并财务报报表编制的难难点。根据企业会计准准则规定，通通过多次交换换交易分步实实现的企业合合并，合并成成本为每一单单项交易成本本之和。并通通过比较每一一单项交易的的成本与交易易时应享有被被投资单位可可辨认净资产产公允价值的的份额，确定定每一单项交交易中应予确确认的商誉金金额（或应予予确认的损益益）。分步实实现企业合并并中合并成本本和合并商誉誉的这种确定定方法，使得得合并成本与与少数股东权权益之和同子子公司购买日日可辨认净资资产公允价值值和商誉之和和不相等。产产生

3、这一差异异的原因是不不同投资取得得日子公司可可辨认净资产产的公允价值值不同。而调调整的方法是是要求将原持持股比例所享享有的取得投投资时的可辨辨认净资产的的公允价值份份额调整为原原持股比例所所享有的购买买日的可辨认认净资产的公公允价值份额额。不同投资日之间间可辨认净资资产公允价值值的变动由以以下三部分组组成：第一部部分是子公司司可辨认资产产、负债市场场价值的直接接变化（重估估增值）；第第二部分是子子公司在此期期间留存收益益的变化；第第三部分是子子公司在此期期间资本公积积的变化。因因此，应当将将调整的可辨辨认净资产公公允价值的变变动相应地调调整以上三个个部分。在这这种方法下，当当涉及多个原原交易日

4、时，调调整金额的计计算就会相对对复杂。二、分步实现企企业合并中合合并财务报表表的编制以下示例详细说说明了投资企企业对被投资资单位从不具具有重大影响响到具有重大大影响和控制制的会计处理理及合并财务务报表的编制制。206年1月月1日，P公公司以每股市市价10元从从上海证券交交易所购买了了S公司流通通在外有表决决权的普通股股200万股股，占S公司司有表决权股股份的5，PP公司对S公公司不具有重重大影响。2206年112月31日日，S公司股股票每股市价价15元。2207年11月1日，PP公司又收购购了S公司225%的表决决权股份，股股权收购后，PP公司对S公公司具有重大大影响。2008年1月月1日，P

5、公公司又收购了了S公司500%的表决权权股份，2008年1月月1日S公司司股票每股市市价14元。至至此，P公司司可以对S公公司实施控制制（该合并属属于非同一控控制的企业合合并）。P公公司每次收购购成本和S公公司所有者权权益项目等金金额如表1所所示。表1 PP公司每次收收购成本和SS公司所有者者权益项目等等金额 单位位：万元收购时间206年1月1日207年1月1日208年1月1日收购比例5%25%50%实际投资比例5%30%80%购买成本2 06012 40031 000S公司股本4 000 4 0004 000资本公积4 0006 0007 400盈余公积8001 0001 400未分配利润3

6、 2004 0007 200所有者权益合计12 00015 00020 000206年207年208年净利润2 0004 0006 000现金股利2000600注：（1）购买买成本包括收收购股票的价价款和相关交交易费用。 （2）现现金股利于每每年4月1日日发放。P公司无法取得得S公司2006年1月月1日可辨认认净资产的公公允价值，PP公司于备查查簿中登记了了207年年1月1日和和208年年1月1日SS公司资产负负债的账面价价值和公允价价值之差。相相关资料见表表2。除下述述项目外，其其他所有资产产和负债的公公允价值和账账面价值相同同。假定建筑物用于于公司管理部部门，机器设设备用于公司司生产产品，

7、SS公司存货于于当年售出，不不考虑所得税税的影响。（一）P公司追追加投资收购购S公司股份份时个别财务务报表上的处处理1P公司2007年1月月1日收购SS公司另外225%股份的的会计分录（单单位：万元，下下同），确认认207年年P公司应享享有S公司的的投资收益。（1）2077年1月1日日，P公司追追加25%股股份时借：长期股权投投资投资成成本 12 4400贷：银行存款 122 400同时将初始确认认的可供出售售金融资产的的账面金额（22 060）作作为长期股权权投资的初始始入账金额，并并将可供出售售金融资产视视同处置，将将在所有者权权益中确认的的公允价值变变动（9400）转入当期期损益。借：长

8、期股权投投资投资成成本 3 000贷：可供出售金金融资产成成本 20660 公允价值值变动 940借：资本公积其他资本公公积 9940贷：投资收益 9940（2）确认2007年P公公司应享有SS公司的投资资收益根据投资日可辨辨认净资产公公允价值计算算的净利润=2 0000（5000400）（1 8000181 000020）=1 8500（万元）P公司应确认的的投资收益为为：1 855030%=555（万万元）借：长期股权投投资损益调调整 5555贷：投资收益 5552P公司2008年1月月1日收购SS公司另外550%股份的的会计处理。208年1月月1日，P公公司追加投资资50%，PP公司控制

9、了了S公司，因因此应采用成成本法核算：（1）2088年1月1日日P公司收购购S公司500%的股份的的会计处理。借：长期股权投投资投资成成本 31 0000 贷：银行存款 31 000（2）将原持有有的对被购买买方的投资账账面价值调整整恢复为最初初取得成本，相相应地调整留留存收益等所所有者权益项项目。将原取得的55%股权的长长期股权投资资的账面金额额调整为初始始投资成本表2 P公公司备查簿 单单位：万元S公司项目账面原价已提折旧公允价值S公司预计使用年限P公司取得投资后剩余使用年限207年1月1日存货400500建筑物1 0001001 8002018208年1月1日存货500700建筑物1 0

10、001501 7002017机器设备8001601 000108借：盈余公积 94未分配利润 8446贷：长期股权投投资 9440这一调整分录可可以将转入长长期股权投资资的账面金额额恢复为初始始投资成本，同同时转销转换换时确认的投投资收益（年年末已转入留留存收益）。将原取得的225%股权的的长期股权投投资的账面金金额调整为初初始投资成本本借：盈余公积 55利润分配未分分配利润 5000贷：长期股权投投资损益调调整 5555208年1月月1日P公司司对S公司的的长期股权投投资的账面价价值为45 460万元元（3 0000+12 400+5555+311 0009405555）。（二）分步实现现企

11、业合并购购买日合并财财务报表的编编制借：股本 4 0000 资本公积 7 400 盈余公积 1 4400 未分配利润 7 2000 商誉 300 155 固定资产1 2210 存货 2000 贷：长期股权投投资 45 4460 少数股股东权益 4 282 可辨认净净资产公允价价值变动份额额 1 8823 借：可辨认净资资产公允价值值变动份额 1 8823贷：盈余公积 130 未分配利润润 1 000 资本公积原报表金额额 5220 重估增值值 1733也可以将上述两两笔调整抵销销分录合并为为一笔分录。抵销过程分析如如下：（1）抵销的股股本、资本公公积、盈余公公积和未分配配利润金额为为购买日S公

12、公司所有者权权益项目的报报表金额，分分别为4 0000、7 400、11 400和和7 2000万元。抵销销的P公司的的长期股权投投资为45 460万元元。（2）S公司可可辨认净资产产账面价值调调整为购买日日公允价值的的计算。应调整的固定资资产金额=11 700（1 00001500）+1 0000（88001660）=8550+3600=1 2110（万元）应调整的存货金金额=7000500=200（万万元）（3）商誉的计计算。购买日应确认的的商誉=2006年1月月1日P公司司收购S公司司5%的股份份时应确认的的商誉+2007年1月月1日P公司司收购S公司司25%的股股份时应确认认的商誉+2

13、208年11月1日P公公司收购S公公司50%的的股份时应确确认的商誉=（2 066012 00055%）+112 4000(15 000+1100+9000)255%+331 0000(20 000+2200+3660+8500)50%=1 4460 +88 400 +20 2295 =330 1555（万元）。（4）少数股东东权益的计算算。购买日少数股东东权益=购买买日子公司可可辨认净资产产公允价值少数股权=（20 0000+2000+3600+850）20%=44 282（万万元）（5）计算相对对于原持股比比例的可辨认认净资产公允允价值变动份份额，并调整整留存收益和和资本公积。购买方在购买日日与原交易日日之间可辨认认净资产公允允价值的变动动相对于原持持股比例的部部分=5% （21 410112 0000）+25%（21 410116 0000）=5% 9 4110+25%5 4110=4700.5+1 352.55=1 8223（万元）。这这一金额中，属属于被购买方方在交易日至至购买日之间间实现留存收收益的，调整整留存收益，差差异调整资本本公积。应调整的盈余公公积=5% （1 44008000）+255%（1 40011