关于无形资产研究开发费用会计处理的思考

1、对无形资产研究究开发费用会会计处理的思思考中文摘要：本文对新无形资资产准则中无无形资产研究究与开发费用用处理的规定定及存在的问问题进行了探探讨，并对完完善无形资产产研究与开发发费用的会计计处理提出了了建设性的建建议。 知识经济时代特特征在企业中中最突出的体体现就是随着着知识创新步步伐的不断加加快，无形资资产在我国许许多企业中所所占的比重越越来越大。由由于研究与开开发活动在经经济增长中具具有越来越大大的贡献，有有远见的国家家特别是企业业用于研究与与开发方面的的投资越来越越多。研究与与开发费用的的不同会计处处理会对企业业的资产价值值、损益计算算以及对企业业财务状况和和业绩有不同同的影响，这这不仅影

2、响对对企业财务状状况的描述，而而且影响企业业发展战略的的制定。 关键词：无形资资产 开发费用 会计处理 思考 目 录引 言知识经济时代，世世界各国尤其其是发达国家家纷纷把推动动科技进步和和创新作为国国家战略，大大幅度提高科科技投入。从从会计角度看看，无形资产产在社会资产产中占的份额额越来越大。在在高科技企业业，与知识技技术产品更新新联系比较紧紧密的无形资资产与日俱增增。同时，传传统企业也积积极参与其中中，不断加大大研发投资力力度，无形资资产研发费用用支出占销售售额比重日益益增加，近年年来还有不断断上升的趋势势。因此，对对企业研发费费用进行合理理的会计确认认和计量也就就显得越来越越来重要。200

3、6 年22 月15 日财政部发发布了企业业会计准则第第6 号无形资产，其其对原准则关关于无形资产产研究与开发发费用统一计计入当期损益益的会计处理理作了较大修修改，将企业业研发项目的的费用支出区区分为研究阶阶段支出与开开发阶段支出出，分别列入入费用项目和和资产项目。无无形资产研究究与开发费用用的不同会计计处理会对企企业的资产价价值、损益计计算以及对企企业财务状况况和业绩有不不同的影响，这这不仅影响对对企业财务状状况的描述，而而且影响企业业发展战略的的制定。因此此，对无形资资产研究开发发费用的恰当当处理有着非非常重要的现现实意义。1. 绪论随着知识经济时时代的到来，先先进的技术和和工艺正在逐逐渐改

4、变传统统工业生产中中的技术和资资产结构。人人们越来越认认识到知识和和技术对经济济发展的巨大大作用，无形形资产在企业业中占据了重重要的地位，而而企业对无形形资产研发活活动的支出数数额和频繁程程度也日趋增增加。不仅仅仅是高科技企企业，传统企企业也是积极极参与其中，不不断加大研发发投资力度， 无形资产研发费用支出占销售额比重日益增加，近年来还有不断上升的趋势。因此，对企业研发费用进行合理的会计确认和计量也就显得越来越来重要。现就本文的研究背景、现状、主要内容及研究方法作一了解。1.1选题背景景当今世界是知识识经济时代，会会计环境与工工业时代的会会计环境发生生了很大的变变化，最主要要的是知识与与技术在

5、当前前经济中发挥挥着越来越重重要的作用。所所谓知识经济济是建立在知知识和信息的的生产、分配配和使用基础础上的经济。知知识经济是以以知识资源为为基础的一种种经济形态，是是与农业经济济、工业经济济相对应的概概念，是以人人的创造性知知识作为最重重要的生产要要素，从而使使经济的发展展不再属于资资源依赖型，而而转化为知识识依赖型。知知识经济的兴兴起使得世界界产业结构从从物质型经济济转向知识和和信息型经济济。通讯和信信息技术的快快速发展，已已经导致大量量新产业、新新产品、新技技术和新服务务的涌现：电电子商务有望望成为贸易方方式的新宠；企业组织结结构由金字塔塔式垂直管理理转向网络式式水平管理；生产过程、产产

6、品销售过程程、售后服务务过程越来越越知识化、智智能化、数字字化；生产规规模从大批量量生产转向个个性化小批量量生产；生产产形式从扩大大再生产转向向创新型再生生产。知识经经济时代，企企业的竞争优优势从对资源源的占有与配配置转变为对对知识、科学学技术、高科科技含量的无无形资产以及及智力资产的的占有和开发发，企业用于于无形资产研研究与开发(Reseearch and DDeveloopmentt，简称R&D)的投资越来来越多，无形形资产研究与与开发费用的的不同会计处处理会对企业业的资产价值值，损益计算算以及对企业业财务状况和和业绩有不同同的影响，这这不仅影响企企业财务状况况的描述，而而且影响企业业长期

7、发展战战略的制定。本本文对无形资资产的研发费费用采用不同同会计处理问问题进行了详详细论述，并并对新会计准准则中研发费费用修改的合合理性与否提提出自己的观观点。此外，由由于新旧会计计制度对研发发费用的处理理方式不同，必必然会对企业业的价值产生生影响，也希希望本文的研研究能给我国国社会主义经经济的理论研研究和实践发发展提供帮助助。1.2研究现状状 世界各各国对于企业业自行开发形形成无形资产产的研究与开开发费用，是是费用化还是是资本化处理理争论不断。当当前在国际上上对研究与开开发费用的会会计处理方法法虽不尽相同同，但总的说说来可归纳为为两种模式，一一种以国际会会计准则为首首的满足一定定条件的资本本化

8、模式。另另一种是以美美国为首的费费用化模式。也也有一些国家家和地区采用用比较有弹性性的方法，费费用化和资本本化都可以使使用如香港、印印度、印度尼尼西亚、巴西西和澳大利亚亚等国。国际际会计准则赞赞同将研究与与开发费用有有条件资本化化的理由是，研研究与开发的的性质不同，对对研究费用与与开发费用应应采用不同的的处理方法。研研究活动并不不一定给企业业带来未来的的经济利益，不不会产生应予予以确认的无无形资产。因因此，研究费费用应在其发发生的当期确确认为费用。开开发活动在某某些情况下，企企业可以在项项目的开发阶阶段确认一项项资产，并证证明该资产将将产生可能未未来经济利益益。因此，当当开发费用符符合某些标准

9、准，即当该项项费用有可能能会产生未来来的经济利益益时，它可以以被确认为资资产。费用化化的思想主要要是考虑到研研究与开发费费用所带来的的未来收益具具有很大的不不确定性，如如将其资本化化则不符合谨谨慎性原则。我国2001年年颁布的企企业会计准则则无形资产基基本依据美国国的会计准则则第2号公告，它它规定自行开开发并依法申申请取得的无无形资产，其其入账价值应应按依法取得得时发生的注注册费、律师师费等费用确确定，依法申申请取得前发发生的研究与与开发支出应应于发生时确确认为当期费费用。但随着着知识经济的的发展，企业业的研发活动动越来越频繁繁，我国2001年颁布的会会计准则在无无形资产研发发费用处理方方面，

10、越来越越暴露出它的的局限性。于于是，2006年新修订的的无形资产准准则中取消了了原会计准则则对研究与开开发费用都确确认为当期费费用的做法，而而是分别处理理。对企业自自行进行的研研究开发项目目，应当区分分研究阶段与与开发阶段分分别进行核算算。对开发阶阶段的支出，同同时满足下列列条件时，才才能确认为无无形资产：（1）从技术上上来讲, 完成该无无形资产以使使其能够使用用或出售具有有可行。（2）具有完成成该无形资产产并使用或出出售的意图。（3）无形资产产生未来经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性。（4）有足够的

11、技术、财务资源和其他资源支持, 以完成该无形资产的开发, 并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。现阶段会计理论论界对无形资资产研究开发发费用的会计计处理有三种种方法:第一种会计处理理模式将无形形资产研究开开发费用全部部计入当期损损益。这种方方法是基于谨谨慎性原则的的要求，会计计处理也比较较简单，但不不能完整真实实地反映企业业自创无形资资产的价值，无无法反映研究究与开发活动动经济本质，不不符合配比原原则。第二种种会计处理模模式是将无形形资产的研究究开发费用都都确认为无形形资产投资支支出。这种做做法虽然符合合权责发生制制原则，但也也会因研发活活动失败，企

12、企业资产高估估进而影响到到企业的利润润，有违配比比原则和稳健健原则。第三三种会计处理理模式是采取取有条件的资资本化，是将将符合条件的的研究开发支支出资本化不不符合条件的的研究开发在在发生当期计计入损益。这这种做法摒弃弃上述“一刀切”的刻板做法法，但操作中中对于资本化化的确定很难难把握。这种种做法比较前前两种做法更更有利于提高高会计信息的的相关性和可可靠性，更能能反映经济现现实。1.3主要内容容本文分五个部分分。第一部分分是绪论，论论述了本文研研究的背景与与意义、国内内外对研究与与开发费用会会计处理的研研究现状、本本文的研究思思路及研究方方法、本文的的内容。第二二部分是对无无形资产研究究与开发费

13、用用的概述。主主要介绍了无无形资产研究究与开发的定定义、研究与与开发的基本本特征。第三三部分详细介介绍了国际会会计准则、美美国、英国以以及我国无形形资产研究与与开发费用会会计处理的模模式。第四部部分对我国现现行无形资产产研究与开发发费用进行有有条件资本化化处理存在的的问题进行分分析。我国会会计准则对无形资资产研究开发发费用有条件件资本化的会会计处理，反反应了企业所所处经济环境境的变化，具具有明显的合合理性。然而而，我国会计计准则仍存在不不足之处。在在实际操作中中， 由于无形资资产研发业务务复杂、风险险大，要把企企业的研发活活动清楚地划划分为研究阶阶段与开发阶阶段，显然是是一件非常困困难的事情，

14、尤尤其是对于本本身并不精通通科学技术的的会计人员来来说，这项工工作更是难上上加难，可见见其缺乏可操操作性。此外外，还加大了了企业利润操操纵的空间，不不符合会计信信息质量要求求的可比性。第第五部分就我我国现行会计计准则中存在在的问题提出出笔者合理化化的改进建议议：建立专门门的评估机构构，对研发支支出具体处理理规定应考虑虑重要性原则则，完善研究究开发费用会会计处理，研究与开发发支出在资产产负债表内的的披露。1.4研究方法法对于本选题，笔笔者主要通过过大量搜集国国际上及我国国有关无形资资产研发费用用的研究成果果，并查找近近年来相关资资料和书籍，通通过阅读学习习与研究开发发相关的知识识，结合自己己所学

15、知识和和学习已有的的研究开发方方面的认识成成果归纳总结结出自己的论论文提纲。最最后，通过引引用、举例等等方法撰写成成稿。本文首首先从无形资资产的研究与与开发费用来来入手，为以以下各章节的的内容奠定基基础，通过无无形资产研究究与开发费用用会计处理的的国际比较，来来找出各种会会计处理的不不同之处，然然后对我国会会计准则中研研究与开发费费用会计处理理进行详细的的分析，在此此基础上对现现状和问题产产生的原因进进行综合阐述述，最终找到到解决问题的的相关改进意意见。本文各各章节紧密相相连，环环相相扣，整体上上其逻辑性强强，最终达到到论文研究的的目的。2. 无形资资产研究与开开发2.1研究与开开发的定义我国

16、企业会计计准则第6号无形资产规规定：研究指指为了获取并并理解新的科科学或技术知知识而进行的的独创性的有有计划调查。开开发指为了在在进行商业性性生产或使用用前，将研究究成果或其他他知识应用于于某项计划或或设计，以生生产出新的或或具有实质性性改进的材料料、装置、产产品等。我国国的企业会计计准则应用指指南中指出了了研究活动的的内容：意在在获取知识而而进行的活动动；研究成果果或其他知识识的应用研究究、评价和最最终选择；材材料、设备、产产品、工序、系系统或服务的的替代品的研研究；新的或或经改进的材材料，设备、产产品、工序、系系统或服务的的可能替代品品的配制、设设计、评价和和最终选择等等。开发活动动的内容

17、包括括：生产或使使用前的原型型和模型的设设计、建造和和测试；含新新技术的工具具、夹具、模模具和冲模的的设计；不具具有商业生产产经济规模的的试生产设施施的设计、建建造和运营；新的或经改改造的材料、设设备、产品、工工序、系统或或服务所选定定的替代品的的设计、建造造和测试等。2.2研究与开开发的基本特特征知识经济时代，研研究与开发是是一个国家或或地区创新链链的最重要组组成部分，也也是构成一个个国家或地区区创新能力的的最重要指标标。衡量一个个企业的核心心竞争力的关关键因素是这这个企业的研研究与开发能能力，以及研研发成果的转转化能力。无形资产的研究究与开发活动动，一般具有有以下特点：2.2.1高风风险研

18、究与开发具有有较强的探索索性，未知因因素多，不确确定性较大，在在技术从发明明到商品化过过程中可能会会出现诸如技技术竞争、技技术流失、技技术替代等各各种不利情况况。除了纯技技术方面的原原因外，一些些非技术因素素，如市场的的接受性、组组织的适应能能力等也具有有不确定性，这这些因素交织织在一起，使使得企业研究究与开发具有有一定的风险险。2.2.2高投投入研究与开发活动动往往需要投投入大量的资资金、设备及及科研人员。日日、美、欧等等国家大企业业科研的投入入一般占产品品销售额的4%8%，世界最大大的软件制造造商微软公司司2002年的研发费费用是50亿美元，2003年的研发费费用近70亿美元。2.2.3高

19、效效益风险与收益对应应是一条基本本的经济原则则，研究与开开发也不例外外。研究开发发活动是以技技术的新发明明、新创造为为基础的工作作，一旦成功功，产品上市市后，将以其其新颖、没有有竞争对手而而迅速占领市市场，甚至一一段时间内可可以享受垄断断价格，获取取高额利润。2.3无形资产产的规定2006 年22 月15 日财政政部发布的企企业会计准则则第6 号无形资产中中将无形资产产定义为：企企业拥有或控控制的没有实实物形态的可可辨认的非货货币性资产。主主要包括专利利权、非专利利技术、商标标权、著作权权、特许权等等。可辨认是是指可分离用用于出售、转转移、授予许许可、租赁、交交换，或者源源自合同或其其他法定权

20、利利。无形资产产准则的适用用范围不包括括：投资性房房地产中的土土地使用权、合合并中的商誉誉、石油天然然气矿区权益益，企业自创创商誉以及内内部产生的品品牌、报刊名名等，不确认认为无形资产产。与原无形形资产准则相相比，新准则则把商誉排除除在无形资产产之外(原准则说商商誉是不可辨辨认无形资产产)，这一点与与国际会计准准则一致。3. 无形资资产研究与开开发费用会计计处理的国际际比较从目前国际上对对研究与开发发支出的会计计处理来看，主主要有以下三三种方法：资资本化、费用用化和有条件件的资本化。资资本化是将研研究与开发支支出都确认为为无形资产投投资支出， 荷兰、巴西西等国采用此此方法。费用用化是将当期期发

21、生的研究究与开发支出出全部列作费费用处理，计计入当期损益益，研究开发发活动结束后后不论成功与与否，均不确确认无形资产产投资支出，美美国、德国等等国采用此方方法。有条件件的资本化是是将符合条件件的研究与开开发支出资本本化，不符合合条件的在发发生当期计入入损益。国际际会计准则委委员会、法国国、英国、日日本采用此法法。在这三种种方法中，国国际上用的最最多的还是费费用化和有条条件资本化，接接下来，笔者者将对这两种种方法进行比比较。3.1国际会计计准则国际会计准则(IAS) 38 号“无形资产”(19988 年9 月发布) 中把无形形资产定义为为“用于商品或或劳务的生产产，或供应、出出租给其他单单位,或

22、管理目的的而持有的、没没有实物形态态、可辨认非非货币性资产产。”资产指由于于过去事项而而由企业控制制的、预期会会导致经济利利益流入企业业的资源。IIAS38 把自创创无形资产的的形成过程分分为研究和开开发两个阶段段。(1) 研究阶段，指指为获取新的的科学或技术术知识并理解解它们，而进进行的具有创创造性和有计计划的调查阶阶段。由于该该阶段的支出出企业不能证证明存在着将将产生很可能能的未来经济济利益的无形形资产，因此此，该支出在在发生时确认认为费用。(2)开发阶段，指指在开始商业业性生产或使使用前，将研研究成果或其其他知识应用用于某项计划划或设计，以以生产新的或或具有实质性性改进的材料料、装置、产

23、产品、工序、系系统或服务的的阶段。该阶阶段的支出如如能满足在技技术上的可行行、能产生很很可能的未来来经济利益、很很可靠计量等等条件，就可可以资本化。对对于开发支出出且仅符合下下述标准时，可可确认为无形形资产：(11) 为能使使用或销售，完完成该无形资资产在技术上上可行； (2) 有意意完成该无形形资产并使用用或销售它； (3) 有能力使用用或销售该无无形资产； (4) 该该无形资产可可以产生可能能的未来收益益,即该无形资资产存在市场场。如果该无无形资产将在在内部使用,其对企业的的有用性可以以被证实； (5) 为为完成该无形形资产开发，并并使用或销售售该无形资产产，有足够的的技术、财务务资源和其

24、他他资源的支持持；(6) 开发支出可可以可靠的计计量。英国在在其标准会计计惯例公告113 号(SSAPP13) 中中也做出了类类似规定。3.2美国财务务会计准则美国FAS2 (发布于19774 年10 月)“研究与开发发费用的会计计处理”规定，不论论研究支出还还是开发支出出，在其发生生时都确认为为费用。财务务会计准则886 ( FFAS86) (发布于于1985 年8 月)“对出售、租租赁或以其他他方式上市的的计算机软件件成本的会计计处理”则把计算机机软件的制作作成本分为两两个阶段：第第一阶段，确确立产品技术术可行性之前前发生的成本本，在其发生生时确认为费费用；第二阶阶段，确立技技术可行性之之

25、后且在软件件具有商业用用途之前发生生的成本，可可以资本化记记入无形资产产成本。从美美国的规定来来看，除了计计算机软件研研究开发支出出外，其他研研究开发支出出均确认为费费用。3.3英国标准准会计惯例公公告英国在标准会计计惯例公告第第13 号规定定：研究费用用(包括基础研研究和应用研研究费用) 应在其发生生的当期确认认为费用，而而开发费用如如果满足特定定的标准,也应确认为为资产。这些些特定的标准准为： (1) 能够清楚地地确认产品或或工艺,并且计入产产品或工艺的的费用能够单单独地确认和和可靠地计量量。(2) 产品或工艺艺的技术可行行性能够论证证。(3) 企业计划生生产和销售该该产品或工艺艺。(4)

26、 该产品或工工艺的市场存存在或其对企企业的有用性性能够被论证证。(5) 拥有为完成成该项目并销销售或使用该该产品工艺所所需的足够的的资源,或能论证它它们的可用性性。3.4中国企业业会计准则我国2006年年新修订的无无形资产准则则中取消了原原会计准则对对研究与开发发费用都确认认为当期费用用的做法，而而是分别处理理。对企业自自行进行的研研究开发项目目，应当区分分研究阶段与与开发阶段分分别进行核算算。对研究阶阶段的支出，直直接计入当期期损益。对开开发阶段的支支出，同时满满足下列条件件时，才能确确认为无形资资产：（1）从技术上上来讲， 完成该无形形资产以使其其能够使用或或出售具有可可行。（2）具有完成

27、成该无形资产产并使用或出出售的意图。（3）无形资产产生未来经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。研发费用在满足资产的确认和计量标准的情况下，可进行资本化，比原来一刀切的费用化处理更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实。对无形资产研发发支出费用化化的处理方法法符合谨慎性性原则的要求求，会计处理理也相对比较较简单，但研研究开发支出出往往金额较较

28、大。若一概概列作费用处处理，直接计计入当期损益益，则会使企企业在研究开开发期间利润润偏低，而开开发成功后产产生经济效益益时因没有与与其相配比的的费用，又使使得利润偏高高。研发项目目在开发和利利用的整个生生命周期内，费费用与其收益益无法合理配配比，影响企企业利润的真真实性和可比比性。另外，在在项目开发成成功后，无视视无形资产的的价值，忽略略了研究开发发活动给企业业带来的未来来收益，造成成企业自行开开发取得的无无形资产价值值不真实也不不全面， 助长了部分分企业的短期期行为。采取取有条件的资资本化，虽然然可以摒弃上上述“一刀切”的刻板做法法，但操作中中对于资本化化条件的确定定很难把握，尤尤其是对于本

29、本身并不精通通科学技术的的会计人员来来说，这项工工作更是难上上加难。此外外，容易加大大企业的利润润操纵。4. 我国会会计准则中研研究与开发费费用会计处理理存在的问题题在我国加入WTTO的今天，在在知识经济条条件下，企业业要在全球化化的竞争中取取得优势，除除了进行研究究开发别无选选择。可以预预见我国企业业的研发活动动将会更加频频繁，研发费费用的会计处处理对企业的的影响也会越越来越大，而而开发费用有有条件资本化化有利于增强强企业的技术术创新实力和和企业价值最最大化的实现现，还能更客客观地反映企企业的财务状状况，我国会会计准则对开开发费用资本本化的会计处处理，反应了了企业所处经经济环境的变变化，具有

30、明明显的合理性性。然而，我我国会计准则则仍存在不足足之处。在实实际操作中，由由于无形资产产研发业务复复杂、风险大大，要把企业业的研发活动动清楚地划分分为研究阶段段与开发阶段段，显然是一一件非常困难难的事情，尤尤其是对于本本身并不精通通科学技术的的会计人员来来说，这项工工作更是难上上加难，可见见其缺乏可操操作性。此外外，还加大了了企业利润操操纵的空间，不不符合会计信信息质量要求求的可比性。4.1缺乏可操操作性我国会计准则中中将研发费用用有条件资本本化在一定的的程度上缺乏乏可操作性。我我国现行会计计准则表面上上看起来已经经很完美了，但但可以看到，在实际操作中现现行准则的相相关规定令人人很难把握。4

31、.1.1研究究阶段和开发发阶段之间界界线存在模糊糊性、难以划划分企业内部研发项项目分为研究究阶段和开发发阶段。在实实际工作中，企企业内部研究究与开发活动动往住是一个个有机整体，很很难找出研究究阶段和开发发阶段之间的的界线，一个个项目的研究究阶段何时结结束，开发阶阶段何时开始始是很难界定定的，何况，很很多研发项目目的研究、开开发活动是同同时或交叉进进行的，如果果非得将研发发项目划分为为研究阶段与与开发阶段，会会计人员无法法根据自己的的专业判断准准确地予以划划分，因为这这种判断远远远超出会计的的范畴。因此此，研发项目目的研究阶段段与开发阶段段在时间上难难以有效地划划分，这就意意味着：符合合“资本化

32、” 条件的开发发支出何时开开始“资本化”，也就难以以确定，这样样，应归属无无形资产的“开发支出” 也就无法准准确地归集和和分摊。4.1.2研究究阶段与开发发阶段的活动动内容不明确确，难以区分分我国会计准则明明确了“研究”与“开发” 的定义，所所谓“研究”是指为获取取并理解新的的科学或技术术知识而进行行的有计划的的独创性调查查；所谓“开发” 是指在进行行商业性生产产或使用前，将将研究成果或或其他知识应应用于某项计计划或设计，以以生产出新的的或具有实质质性改进的材材料、装置、产产品等。为了了使现行准则则更具有操作作性，新准则则应用指南通通过列举方式式将“研究活动” 与“开发活动” 的具体内容容做出

33、了规定定，研究活动动主要包括：意在获取知知识而进行的的活动，研究究成果或其他他知识的应用用研究、评价价和最终选择择，比如：材材料、设备、产产品、工序、系系统或服务替替代品的研究究，新的或经经改进的材料料、设备、产产品、工序、系系统或服务的的可能替代品品的配制、设设计、评价和和最终选择等等，均属于研研究活动；开开发阶段相对对于研究阶段段而言，开发发阶段应当是是已完成研究究阶段的工作作，在很大程程度上具备了了形成一项新新产品或新技技术的基本条条件，比如：生产前或使使用前的原型型和模型的设设计、建造和和测试，不具具有商业性生生产经济规模模的试生产设设施的设计、建建造和运营等等，均属于开开发活动。虽虽

34、然新准则应应用指南列举举了“研究活动” 与“开发活动” 的具体内容容，但由于会会计准则及应应用指南没有有严格制定研研究活动和开开发活动划分分的标准，实实际工作中，仅仅仅根据研究究阶段和开发发阶段的定义义， 以及应用指指南中所列举举的“研究活动” 与“开发活动” 的内容，显显然是不够的的。“研究、开发”定义过于抽抽象，很难理理解其含义；列举法很难难穷尽研究、开开发活动所有有内容，因此此，在实际操操作中，企业业据此判断哪哪些属于研究究阶段的活动动，哪些属于于开发阶段的的活动，是非非常困难的，从从而导致对研研究支出和开开发支出的划划分也存在较较大的主观因因素。4.1.3开发发支出“资本化” 实现条件

35、应应是一种技术术标准我国会计准则第第九条规定：企业内部研研究开发项目目开发阶段的的支出，同时时满足以下条条件的，才能能确认为无形形资产：(11)完成该无无形资产以使使其能够使用用或出售在技技术上具有可可行性；(22)具有完成成该无形资产产并使用或出出售的意图；(3)无形资资产产生经济济利益的方式式，包括能够够证明运用该该无形资产生生产的产品存存在市场或无无形资产自身身存在市场，无无形资产将在在内部使用的的，应当证明明其有用性；(4)有足够够的技术、财财务资源和其其他资源支持持，以完成该该无形资产的的开发，并有有能力使用或或出售该无形形资产；(55)归属于该该无形资产开开发阶段的支支出能够可靠靠

36、地计量。表面上看：上述述五个条件是是从会计要素素确认、计量量的角度来衡衡量开发支出出能否“资本化”的一般要求求。我们仔细细分析：开发发支出最终能能否“资本化”，并非取决决于开发支出出本身构成、内内容及性质，关关键在于：开开发项目所取取得的成果在在技术上必须须是可行的，具具有使用价值值，可以推广广和应用。衡衡量开发成果果技术上可行行性的标准是是什么?应该是某项项具体的技术术标准，而非非会计要素确确认的一般标标准，也不是是具体的会计计准则所无法法规定的。衡衡量开发成果果技术可行性性的具体技术术标准远远超超出了会计范范畴，也超出出了会计人员员专业判断的的能力；其次次，开发的成成果自身存在在市场，可以

37、以对外出售或或在内部使用用，生产的产产品存在市场场，能为企业业带来未来经经济利益，即即产生未来现现金流量，该该项研究成果果能否带来经经济效益，其其前提条件还还是技术是否否具有可行性性。因此，开开发支出“资本化” 的确认标准准过度依赖于于具体的技术术标准，会计计人员难以据据此对开发支支出能否“资本化” 做出专业判判断，实务过过程中表现为为：缺乏可操操作性。4.2开发费用用有条件资本本化加大了企企业利润操纵纵的空间不论是研究费用用还是开发费费用，均通过过“研发支出”科目进行归归集和分摊，在“研发支出”科目下设“研究费用”和“开发费用”两个二级科目。按我国会计准则的要求，期末将属于“研究费用” 结转

38、至“管理费用技术开发费”；将“开发费用” 中不符合“资本化” 条件的开发费用转入“管理费用”；符合“资本化” 条件的，且已完工的开发费用转入“无形资产”，对于开发项目尚未结束的，仍然作为“研发支出”列支。由于开发项目是一种风险性投入，其能否成功存在较大的不确定性，更为重要的是，开发项目技术上的可行性往往在开发项目完成后才能确认，在此之前开发项目可行性只不过是会计人员所作的一种判断和估计，这种判断和估计很容易受到管理层的影响和操纵。当企业为了实现其经营目标，改善企业经营成果，提高权益比率，粉饰财务报表时，企业会将不应资本化的开发支出“资本化”；企业通过开发支出跨期结转方式调节利润，企业效益欠佳时

39、，以“开发支出”名义将费用挂账，企业效益好时，以开发项目技术上不合格，将“开发支出”转入当期损益，从而达到调节利润的目的。企业可能会出于各种目的，通过开发支出的资本化，随意调整损益，降低了会计信息的真实性和可比性。此外，企业内部部研发活动中中研究阶段与与开发阶段的的划分，开发发阶段的支出出是否满足准准则所规定的的五个条件等等均在很大程程度上依赖于于会计人员的的专业判断，因因而我国会计计准则的这些些规定客观上上增大了企业业盈余管理的的空间。企业业只需“合理”地划分研究究阶段和开发发阶段，也就就决定了研发发支出费用化化和资本化的的分界点，从从而轻松达到到其操纵业绩绩，进行盈余余管理的目的的。4.3

40、对开发阶阶段支出的会会计处理不符符合可比性研发阶段的会计计处理符合可可靠性信息质质量的要求但但不符合可比比性。开发费费用资本化符符合会计信息息质量要求的的可靠性。知知识经济条件件下，企业的的研发活动频频繁。如果能能带来未来的的经济利益，其其资本化将能能正确反映企企业的真实价价值；如果对对其费用化，报报表使用者很很难从会计报报表中了解该该公司拥有的的高新技术的的含金量，也也无法了解企企业在研发方方面是否投入入和投入多少少。我国的会会计准则的处处理方法更客客观地反映了了企业的财务务状况。将开开发费用资本本化作为企业业无形资产的的入账价值并并在资产负债债表中列报，可可以使会计信信息使用者通通过会计报

41、表表了解企业在在研究开发方方面的投资力力度与投资方方向，并向他他们明示企业业管理层对投投资开发项目目成功的信心心及对无形资资产预期收益益的评估等真真实信息，使使投资者可以以根据自己对对市场的调研研做出恰当的的投资决策。开发阶段支出的会计处理不符合可比性原则。因为研发往往会跨年度，因此可能导致不同年度对开发费用的会计处理不同，影响当期支出的纵向可比性；如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面；如果要求对以前年度发生的研发费用进行重新，又会使会计核算变得非常复杂；若不将以前年度费用化的开发费用予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，使报表使用者很难从会计

42、报表中获取信息考核无形资产研究开发的投资效益。5. 对我国国会计准则中中研发费用会会计处理的改改进5.1建立专门门的评估机构构我国会计准则研研发费用会计计处理的规定定中对研究阶阶段与开发阶阶段的界定存存在模糊性。会会计人员无法法根据自己的的专业判断准准确地予以划划分，这种判判断超出了会会计范畴；此此外，研究阶阶段与开发阶阶段的活动内内容也不明确确，企业难以以对研究支出出与开发支出出的划分合理理地进行；而而开发支出“资本化”的实现条件件应是某项目目具体的技术术标准，而非非会计要素确确认的一般标标准，会计人人员也难以据据此对开发支支出“资本化”做出专业判判断。针对这这些问题的存存在，笔者认认为：有

43、必要要在行业范围围内建立专门门评估机构。这这些评估机构构可以由企业业自己设立，但但要聘请具有有丰富经验的的资产评估人人员负责或担担当顾问，也也可以由会计计准则委员会会设立一套专专门针对无形形资产研发费费用的评估标标准，供社会会上从事评估估的专门机构构进行参考运运用。针对无无形资产研发发业务的评估估，应能够界界定出研究阶阶段和开发阶阶段的界线，即即某个项目的的研究阶段何何时结束，开开发阶段何时时开始。对于于研发项目的的研究，开发发活动是同时时或交叉进行行的这种情况况，可以根据据其重要性而而定，若非得得将研发项目目划分为研究究阶段与开发发阶段，则应应结合多方面面的因素来进进行划分，例例如：当项目目

44、研究的核心心内容通过了了该类技术的的鉴定，可以以认定为完成成了研究阶段段的工作。反反之，将其归归为无法合理理的划分为研研究阶段与开开发阶段的情情况进行处理理。专门的评评估机构应针针对开发阶段段是否满足资资本化条件进进行统一的评评估，这样可可以防止企业业滥用准则，歪歪曲财务数据据。我国目前前针对资产的的评估机构和和水平相对薄薄弱，没有西西方国家那样样发达的评估估体系，这就就需要国家出出台相关的政政策法规，鼓鼓励和支持社社会上评估机机构的发展，加加快我国评估估体系的建立立。5.2对研发支支出具体处理理规定应考虑虑重要性原则则企业所属行业不不同， 无形资产在在企业资产中中所占比重和和重要程度也也不同

45、， 研发支出的的发生频率和和金额也相去去甚远。5.2.1一般般研究、开发发费用不大的的企业对于一般研究、开开发费用不大大的企业， 依据重要性性原则， 可直接将其其作为当期损损益处理。例例如劳动密集集型的企业，由由于研究与开开发活动并不不经常发生，对对这些行业的的研发支出予予以资本化，既既没必要，也也容易给企业业留下利润操操纵的空间，费费用化处理不不仅简便，而而且在重要性性上也不会影影响企业对权权责发生制原原则和配比原原则的遵循。5.2.2软件件开发类企业业对于软件开发类类企业，可将将研究、开发发费用有条件件予以资本化化。这是由于于企业所属行行业不同，无无形资产在企企业资产中所所占比重和重重要程

46、度也不不同，研发支支出的发生频频率和金额也也相去甚远，对对于软件开发发企业，研发发支出占企业业总支出的比比例较高，而而且，所开发发产品的未来来经济利益大大多可以合理理预期。因此此，对这些行行业的研发支支出进行有条条件的资本化化不仅是合理理的而且是必必要的。5.2.3研究究、开发活动动为主要活动动的企业对于以研究、开开发活动为主主要活动的企企业，笔者认认为，鉴于这这类企业对研研究、开发的的依赖性高且且研究、开发发费用数额较较大，应分两两种情况处理理。开发成功功的情况： 这种情形下下，应将为开开发而进行的的研究及开发发的全部成本本予以资本化化，并在报表表中揭示本期期转回的以前前期间确认为为费用的资

47、产产数额。这样样处理的理由由是研究与开开发虽属不同同阶段，但在在新的经济条条件下，这两两个阶段往往往是相互渗透透相互促进的的，如果要人人为地区分开开来，只会给给会计处理增增添主观性、模模糊性。另外外，研究活动动与开发活动动一样与未来来的经济利益益密切相关，用用截然不同的的两种方法处处理这两种费费用，既不科科学，又违背背配比原则与与权责发生制制原则。确认认为费用的成成本再资本化化道理亦同于于此，但应在在报表中揭示示其数额，以以保证报表不不致受误解。开开发失败的情情况：这种情情形下，可将将进行的研究究、开发成本本作为当期费费用，并在报报表中揭示其其对利润的影影响，以利于于报表使用者者正确理解利利润

48、的波动。这这样处理是基基于会计的稳稳健性原则，因因为开发失败败后，开发成成本难以得到到补偿，所以以将其计入当当期损益。5.3完善研究究开发费用会会计处理 由于研究与开发发费用在企业业中的数额越越来越大，怎怎样才能使其其在研发失败败的情况下不不会对当期企企业利润造成成大的影响，笔笔者在这里建建议对研发支支出可以资本本化的部分设设立一个备抵抵科目“研发失败准准备”，对这个科科目的核算应应采用一个例例外原则进行行：即允许其其同应收账款款的备抵科目目一样对资产产减值损失转转回。5.3.1可采采用的会计处处理方法第一，保留在研研究与开发过过程中的“研发支出”账户，“研发支出”账户用以核算算研究与开发过程

49、中中所发生的各各项支出，该该账户应按研研究开发项目目分别按“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核核算；无法区分研研究阶段与开开发阶段时，将将其统一计入入当期损益。第二，在研究开发尚未结束的会计期末，为了避免未来研究开发失败时对当期利润造成巨大，借鉴应收账款核算时所采用的备抵账户，设立一个“研发失败准备”账户，此账户贷方登记计提的研发失败准备数，借方登记研发失败后从“研发支出”账户转来的前期投资额。这样问题的关键转化为如何在每期期末确定研发项目应计提的研发失败准备额百分比，令计提系数=1-期望达标率，则企业每期期末应计提的研发失败准备=研发支出期末余额（1-期望达标率）。这里的期望达标率就是每

50、期期末所预计的项目可能达到资本化标准的可能性，各期可视开发活动的进展情况进行相应调整。若项目无法成功，则应在确知其无法达到预定用途形成无形资产的当期期末把期望达标率确定为零。相反，若项目达到预定用途形成无形资产或者每期期末根据测算多计提了失败准备金则需把已经计提的失败准备金转回。5.3.2无形形资产研究与与开发支出的的账务处理无形资产研究与与开发支出的的具体账务处处理如下：发发生各项研究究开发支出时时，不满足资资本化条件的的借记 “研发支出-费用化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”“应付职工薪薪酬”等账户；期末对不符合资资本化条件的的研发支出，转转入当期管理理费用；符合合资本化条件件但尚未完

51、成成的开发费用用，继续保留留在“研发支出”科目中，此此外还应按一一定比例对研研发支出账户户余额计提研研发失败准备备金，借记“资产减值损损失”，贷记“研发失败准准备”。每期期末根根据研发失败败准备账户余余额与本期计计算出的实际际应计提数的的差额补提或或冲回准备金金。若研发失失败准备账户户余额本期计算出出的实际应计计提数，则应应按两者差额额冲回“借：研发失失败准备”“贷：资产减减值损失”。在能够明确确区分研究阶阶段与开发阶阶段的情况下下，当某开发发项目结束时时：若该项开开发项目取得得成功，形成成无形资产的的，借记“无形资产”，贷记“研发支出-资本化支出”，同时，将企企业已经计提提的失败准备备金转回

52、“借：研发失失败准备”“贷：资产减减值损失”。若不可能能达到预定用用途形成无形形资产则结转转“研发支出”科目借记“研发失败准准备”，贷记“研发支出-资本化支出”，差额计入入当期损益。同同时将“研发失败准准备”科目结平。5.4研究与开开发支出在资资产负债表内内的披露 我国现行的会计计准则仍然没没有对研发信信息的披露做做出明确的规规定，仅仅增增加了应该对对企业当期确确认为费用的的研究开发支支出总额进行行披露的规定定。为了充分分提供研究开开发支出的投投入信息，便便于分析企业业的研发能力力等情况，应应在资产负债债表内将研究究与开发支出出作为与无形形资产同等重重要的项目列列示、披露。在“研究开发支支出”项目下设“期初发生的的研究开发支支出”和“本期发生的的研究开发支支出”项目，在“本期发生的的研究开发支支出”项目下披露“研究成功所所发生的研究究支出”和“形成无形资资产的开发支支出”信息，同时时披露“本期转出的的研究开发支支出”和“研究开发失失败准备”数据，可以避避免企业利用用会计处理操操纵利润。若研究开发发阶段无法区区分，则“本期转出的的研究开发支支出”下可列示“形成无形资资产的研究开开发支出”。另外还可以以考虑在不泄泄露商业秘密密的前提下，在在会计报表附附注中披露研研究费