合并财务报表的合并范围研究

1、精品资料网（） 25万份精华华管理资料，22万多集管理理视频讲座精精品资料网（）专专业提供企管管培训资料摘要：明确合并并范围是编制制合并财务报报表的基础，合合并范围直接接影响着合并并财务报表的的信息含量。本本文通过将我我国合并财财务报表暂行行规定中对对合并范围的的规定与国际际会计准则进进行比较，指指出暂行规定定的缺陷，然然后分析了006年颁布的的新会计准则则中对合并范范围的规定，指指出了新会计计准则做出的的改进及尚存存在的不完善善之处。关键字：合合并财务报表表 合并范围围 新会计准准则引言确定合并范范围是编制合合并财务报表表的基础，其其直接影响着着合并财务报报表的真实性性和合理性。目目前我国会

2、计计工作确定合合并财务报表表的合并范围围主要遵循的的是19955年颁布的合合并财务报表表暂行规定（以以下简称“暂行规定”）。20066年2月155日财政部正正式发布了新新的会计准则则体系，并规规定自20007年1月11日起在上市市公司范围内内施行，鼓励励其他企业执执行，其中企企业会计准则则第33号合并财务务报表中对对合并财务报报表的合并范范围作了新的的规定。关于于合并财务报报表的合并范范围，暂行规规定存在什么么缺陷呢？新新会计准则和和暂行规定相相比做了哪些些改进？新会会计准则又有有什么不足？这就是本文文着重分析的的问题。一、 暂行行规定与国际际会计准则的的比较国际会计准准则第27号号合并财财务

3、报表和对对附属公司投投资的会计对对合并财务报报表的范围做做了详细的规规定，我国暂暂行规定中中对合并财务务报表的合并并范围的规定定与国际会计计准则相关内内容相比，既既有相同的地地方，也有很很多不同的地地方。（一）相同同点1都规定定了纳入合并并范围的一般般原则和特殊殊情况，一般般原则都是过过半数（只不不过中国以权权益性资本衡衡量，国际会会计准则以表表决权衡量）为为基本标准。2都规定定了不纳入合合并范围的特特殊情况。（二）不同同点整体来说，我我国对合并范范围的相关规规定与国际会会计准则相比比具有以下不不同：1.缺乏逻逻辑性和层次次性，如我国国的规定不是是以“控制”作为判断合合并与否的根根本标准，而而

4、是硬性规定定拥有过半数数以上权益性性资本的都要要纳入合并范范围，这就会会产生逻辑上上的错误，因因为可能存在在权益性资本本过半但并不不实质控制的的情况。而国国际会计准则则则是以“控制”为判断基准准的，除了规规定拥有过半半数以上表决决权的子公司司要纳入合并并范围外，还还规定一些不不纳入合并范范围的特殊情情况。2.赋予合合并主体过多多的自主权，我我国对合并范范围的规定有有“可以不纳入入”一词，而国国际会计准则则只有“纳入”和“不纳入”，合并主体体没有自主选选择的权利。具具体的不同点点总结如下表表 ：项目 国际际会计准则规规定 我国有有关规定一、基本原原则 1实质性性判断原则 控制 没有有明确2判断依

5、依据 表决权权 权益性资资本二、特殊规规定 1特殊行行业子公司 纳入 可以以不纳入2小规模模子公司 纳纳入 可以不不纳入3短期持持有的、资金金调度受限的的子公司 不不纳入 可以以不纳入4清理整整顿、破产子子公司 推定定不纳入 可可以不纳入5关停并并转、非持续续经营且所有有者权益为负负数的子公司司 未规定 可以不纳入入二、 暂行行规定存在的的问题暂行规定定对合并范范围的规定存存在诸多问题题，在实务中中引起了诸多多不便和不规规则的行为。1 形式式主义，不以以控制为基础础在我国对合合并范围的规规定中，确定定合并财务报报表的合并范范围不是以控控制为基础的的，过于形式式化，如规定定母公司拥有有其过半数以

6、以上(不包括括半数)权益益性资本的被被投资企业都都要纳入合并并范围，但实实际上存在这这种情况：虽虽然拥有半数数权益性资本本但并不具有有实质控制权权。暂行规定定只规定了了当拥有的权权益性资本低低于或等于半半数但具有实实质控制权的的四种情况，并并未考虑当拥拥有的权益性性资本过半数数但却没有实实质控制权的的情况。2 赋予予合并主体过过多的自主空空间暂行规定定赋予了合合并主体过多多的自主空间间，使企业可可以人为的调调节合并范围围，从而将符符合集团目标标利益的企业业或企业组合合纳入合并范范围，而将不不符合集团目目标利益的企企业或企业组组合，利用现现有规定的个个别条款或漏漏洞，不纳入入合并范围。因因此，合

7、并范范围的确定带带有很大的主主观性，从而而损害了合并并报表的真实实性和完整性性。主要体现现在以下两个个方面：（1）计算算间接拥有权权益性资本的的方法不明确确暂行规定定只规定了了母公司直接接、间接或直直接和间接共共同拥有半数数以上权益性性资本的被投投资企业要纳纳入合并范围围，但并未明明确如何计算算间接拥有的的权益性资本本。在实务中中企业计算权权益性资本的的方法主要有有两种：加法法原则和乘法法原则。选用用两种不同的的方法会对同同一股权关系系是否拥有过过半数的权益益性资本产生生不同的结论论，并且在特特定情况下某某种方法计算算得出的权益益性资本比例例可能与实际际情况是矛盾盾的。例如，A、BB、C三个公

8、公司的持股关关系如下：A B CC按照乘法原原则，A对CC的权益性资资本拥有比例例是6060336，低于于50，所所以A不能将将C纳入自己己的合并范围围。但实际情情况是，A对对B拥有直接接的控制权，而而B对C拥有有直接的控制制权，则A可可以通过B拥拥有对C的间间接控制权，所所以如果以“控制”作为判断标标准的话，CC应纳入A的的合并范围。那那么，按照乘乘法原则计算算的结果就不不符合“实质重于形形式”原则。再如，A、BB、C三个公公司的持股关关系如下：A B CC按照加法原原则，A对CC的权益性资资本拥有比例例是1060770，大于于50，所所以A应将CC纳入自己的的合并范围。但但实际情况是是，A

9、仅拥有有B 10的权益性资资本，对B不不存在控制关关系，因此不不能通过B控控制C 600的权益性性资本，那么么，按照加法法原则计算的的结果就不符符合“实质重于形形式”原则。（2）“可可以不纳入”的规定赋予予了合并主体体选择的权利利合并财务务报表暂行规规定规定了了6种可以不不纳入合并范范围的情况，合合并财务报表表暂行规定把把这6种情况况规定为“可以不纳入入”，这种非硬硬性的规定赋赋予了合并主主体在选择合合并范围时较较大的灵活性性，使企业可可以根据自己己的需要选择择合并范围，不不利于提高会会计信息的质质量。3 “可可以不纳入”的有些规定定缺乏合理性性（1） 小小规模企业按照关于于合并财务报报表合并

10、范围围请示的复函函(财会二二字(19996)2号)的规定，子子公司的资产产总额、销售售收入及当期期利润小于母母公司与其所所有子公司相相应指标合计计数10的的企业可以不不纳入合并范范围。首先，这这个10的的重要性标准准值得商榷。其其次，如果一一个企业拥有有很多小规模模企业，那么么这些小规模模企业的总效效应将是很巨巨大的，将这这些小规模企企业全部排除除在合并范围围之外将是不不合理的。（2） 特特殊行业企业业按照关于于合并财务报报表合并范围围请示的复函函(财会二二字(19996)2号)的规定，银银行和保险业业等特殊行业业的子公司可可以不纳入合合并范围。我我们都知道，随随着社会的发发展，企业集集团的多

11、元化化经营越来越越普遍，甚至至有的集团特特殊行业的子子公司所占份份额很大，那那么此时将这这些特殊行业业的子公司排排除在合并范范围之外，就就会影响合并并范围的完整整性，不能合合理、完整的的传达集团的的经营业绩和和财务状况。（3） 关关停并转和非非持续经营的的所有者权益益为负数的子子公司暂行规定定规定关停停并转和非持持续经营的所所有者权益为为负数的子公公司可以不纳纳入合并范围围，一方面，规规定并未解释释什么是“关停并转”，另一方面面，“非持续经营营的所有者权权益为负数的的子公司”可以不纳入入合并范围，暗暗含的意思就就是“非持续经营营的所有者权权益为正数的的子公司”应纳入合并并范围，而这这与“关停”

12、的子公司可可以不纳入合合并范围是相相矛盾的。（4）已宣宣告破产或清清理整顿的子子公司暂行规定定规定已宣宣告破产、或或按照破产程程序已宣告清清理整顿的子子公司可以不不纳入合并范范围，这好像像就是说母公公司可以“择优录取”，这样合并并财务报表就就不能合理的的反映整个集集团的业绩。（5）受所所在国外汇管管制及其他管管制，资金调调度受到限制制的境外子公公司国际会计准准则规定“附属公司长长期在严格限限制条件下经经营，严重削削弱了它向母母公司转移资资金的能力”的子公司不不应纳入合并并范围，与之之相比，我国国的规定只是是把资金调度度受限的子公公司局限于境境外子公司，缺缺乏合理性。4将合营营企业纳入合合并范围

13、企业会计计制度第1158条规定定，企业在编编制合并财务务报表时，应应当将合营企企业合并在内内，并按照比比例合并法予予以合并。这这是不合理的的，因为控制制实质上意味味着只有一方方能够实施控控制，按照合合同约定同受受两方或多方方控制的合营营企业不完全全符合合并财财务报表控制制的定义，也也就是说，按按比例合并的的这部分被投投资企业的资资产、负债、所所有者权益以以及损益和现现金流量等，实实际上母公司司单方面是控控制不了的，失失去了合并的的意义。5 未明明确租赁、委委托等形式的的企业是否纳纳入合并范围围我国企业的的经营方式多多种多样，包包括以租赁、委委托等形式将将子公司交由由第三方经营营等，暂行行规定中

14、未未对这类特殊殊形式的企业业做出规定。暂行规定定在以上方方面的不合理理性会产生极极大的后果，一一方面企业在在实务中有些些问题无章可可循，另一方方面赋予了企企业在实务中中很大的自主主权，可以人人为调节合并并范围，从而而影响会计信信息的真实性性和完整性，降降低了会计信信息的质量。三、 透视视新会计准则则对合并范围围的规定新会计准则则在很多方面面对上文提到到的暂行规定定的缺陷进行行了改善，但但是笔者认为为新会计准则则在确定合并并范围上仍存存在一些问题题。（一）新会会计准则做出出的改进新会计准则则对合并范围围的规定在以以下方面做出出了改进：1由“权权益性资本”为判断依据据改为以“表决权”为判断依据据，

15、与国际会会计准则保持持一致。2. 强调调合并财务报报表的合并范范围应当以控控制为基础加加以确定，与与国际会计准准则保持一致致。确定一个子子公司是否应应纳入合并范范围，应以“控制”作为判断标标准，这就解解决上面我们们提到的利用用加法原则还还是乘法原则则的问题。同时，这条条规定也弥补补了原规定中中对虽然拥有有过半数权益益性资本但并并不实质控制制的情况的缺缺失。新会计计准则规定，母母公司直接或或通过子公司司间接拥有被被投资单位半半数以上的表表决权，表明明母公司能够够控制被投资资单位，应当当将该被投资资单位认定为为子公司，纳纳入合并财务务报表的合并并范围。但是是新会计准则则也规定“有证据表明明母公司不

16、能能控制被投资资单位的除外外”。这与国际际会计准则中中“母公司直接接或通过附属属公司间接控控制一个企业业过半数的表表决数，即可可认为存在控控制权，除非非在特殊情况况下，能清楚楚地表明这种种所有权并不不构成控制”的规定如出出一辙。3新会计计准则考虑了了潜在的表决决权因素。新会计准则则规定，在确确定能否控制制被投资单位位时，应当考考虑企业和其其他企业持有有的被投资单单位的当期可可转换的可转转换公司债券券、当期可执执行的认股权权证等潜在表表决权因素。4新会计计准则扩大了了合并范围。新会计准则则要求，母公公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围，扩扩大了合并范范围。也就是是说小规模子子

17、公司、特殊殊行业子公司司、持续经营营的所有者权权益为负数的的子公司、破破产子公司等等也要纳入合合并范围。这这样就使得母母公司必须承承担所有者权权益为负的子子公司债务，并并会使一些隐隐藏的债务暴暴露，这可以以防止一些通通过关联交易易调节利润的的手段。同时时将所有子公公司纳入合并并范围可以更更好的反映企企业集团的真真实业绩。5把子公公司分为两种种：纳入和不不纳入。不再像以前前那样把子公公司分为“纳入”和“可以不纳入入”，规定更加加明确，赋予予了合并主体体更少的判断断空间，有利利于提高会计计信息的质量量。（二）新会会计准则有待待完善之处新会计准则则中没有特别别规定哪些子子公司不应纳纳入合并范围围。例

18、如国际际会计准则则则规定了附属属公司在以下下情况不列入入合并范围：（1）由于于收购和持有有附属公司是是专门为了在在近期内出售售，因此控制制是暂时的；（2）附属属公司长期在在严格限制条条件下经营，严严重削弱了它它向母公司转转移资金的能能力。笔者认认为我国的会会计准则应借借鉴国际会计计准则的规定定，对上述不不应纳入合并并范围的子公公司做出规定定。笔者不解的的是，在055年发布的会会计准则征求求意见稿中，明明明规定了一一些不应纳入入合并范围的的子公司 ，虽虽然其规定有有一定的不合合理性，但也也不至于把这这部分全部删删除。例如，非非持续经营的的子公司。还还有，上文我我们已经提到到了将合营企企业（联合控

19、控制主体）纳纳入合并范围围是不科学的的，征求意见见稿中也确实实明明规定了了联合控制主主体不能纳入入合并范围，但但新的会计准准则却没有规规定其不能纳纳入合并范围围。整体来说，新新会计准则对对合并范围的的规定做出了了很大改进，进进一步向国际际会计准则靠靠拢，有助于于规范我国会会计实务，遏遏制某些公司司出于利润操操纵的动机而而不将某些子子公司纳入合合并范围，这这有助于提高高我国的会计计信息质量，但但笔者也认为为新会计准则则有一些地方方有待完善，例例如规定过于于宽泛，一些些本该规定的的问题未作明明确。本人才才疏学浅，还还望大家批评评指正。参考文献：【1】孟建建民.合并财财务报表理论论与实务.经经济科学出版版社，20005【2】吉争争雄. 合并并财务报表 体现“实质重于形形式”原则.中国国证券报,22005Studyy on CConsollidatiion Sccope-AAnalyssis off the N