民间非营利组织会计的核算方法

1、民间非营利组织会计概述非营利组织作为当今社会的“第三部门”，越来越显示出它的重要地位和不可替代性。在我国，非营利组织的发展方兴未艾，为了保证非营利组织的运营活动正常有序地进行，加强其财务及会计管理是至关重要的。本章是全书的概述，将对民间非营利组织的会计基础进行系统的介绍。主要包括以下内容：民间非营利组织的界定；民间非营利组织的会计目标及核算基础；民间非营利组织的会计前提及原则；民间非营利组织的会计核算方法；民间非营利组织会计与其他会计的区别。1.1民间非营利组织的界定非营利组织的含义及特征1非营利组织的含义各国对非营利组织的称谓不尽一致，如美国称为非营利组织(non-profitorganiz

2、ation,NPO),英国称为公共慈善组织(publiccharitablesector),德国称为志愿者组织(voluntaryorganization,VO),王绍光多元与统第三部门国际比较研究杭州：浙江人民出版社，1999，66吴东民，董西明非营利组织管理北京：中国人民大学出版社，2003,2法国称为社会经济组织(socialeconomysector),意大利称为基金组织(fundsector)，泰国称为慈善组织(charitablesector)等。另外还有“第三部门”(thethirdsector)、“独立部门”(independentsector)、“免税组织”(tax-exem

3、ptsector)、“非政府组织”(non-governmentorganization，NGO)、“公民社会”(civilsociety)、草根组织(GrassRootsOrganization，GRO)等不同的称谓。这些不同的概念涵盖的基本上就是介于政府组织和营利性组织之间的一切社会组织，但各自有所侧重。“非营利组织”这一概念是从组织目标上加以界定的，强调这些组织的宗旨不是为所有者营利，但并不是说它们就不盈利。实际上，许多非营利组织的收入往往大于支出。而从概念的角度来看，使用这一术语也并不是非常理想的，因为政府组织也是不以营利为目的的组织，容易造成人们的误解。尽管如此，这一称谓由于反映了这

4、些组织的主要特点，并且主要相对于营利性组织而言，因此在我国正被越来越多的人使用。在可查的文献中，对非营利组织的定义也不完全相同。国际学术界对非营利组织主要有以下几种定义：(1)法律定义世界上有些国家(主要是美国)在法律上有一些规定，如美国联邦国内税法对于合乎规定的非营利组织作了以下界定：非营利组织本质上是一种组织，其净盈余的分配，包括给任何监督与经营该组织的人，如组织的成员、董事或理事等的报酬，都受到限制。在该税法第501条(C)(3)还列出了其必须遵守的条件：该组织的运作目标完全是为了从事慈善性、教育性、宗教性和科学性的事业，或者是为达到该税法明文规定的其他目的。该组织的净收入不能用于使私人

5、受贿。该组织所从事的主要活动不是为了影响立法，也不干预公开的选举。第501条(C)(3)所涉及的组织有医疗保健、宗教组织、慈善机构、科研单位、教育机构、艺术团体和体育协会等。作为非营利组织，他们不能从事任何政治活动，而且净收益不能分配给股东或个人。当社会公众向这类组织捐赠时，其捐赠物是可以减税的。第501条(C)(4)所涉及的组织同样享受免税政策，但公众的捐赠物不能减税，这类组织包括市民团体、社会福利机构等。凡是符合以上条件的组织都是非营利组织。据估计，1995年，在美国符合条件的非营利组织达116万个之多。(2)收入来源定义例如，联合国的国民经济核算体系将经济活动的领域分为五大部门：金融组织

6、、非金融企业、政府、非营利组织和家庭。其中的非营利组织与其他四类组织的区别在于，非营利组织的大部分收入不是来自以市场价格出售的商品与服务，而是来自其成员缴纳的会费和支持者的捐赠。如果一个组织一半以上的收入来自以市场价格销售的收入，则是营利性部门；而一个主要依靠政府资助的组织则是政府部门。但这种定义不考虑其他特性，许多国家大量的非营利组织都不完全符合该定义。（3）功能定义非营利组织是满足公共目的，实现社会公众利益的私人组织。因此，可以把非营利组织定义为服务公共目的的私立组织，即公益法人。但何为“公众利益”，不同国家、同一国家的不同时期和不同人都会有不一致的理解，也就会造成这一概念的歧义性。（4）

7、结构运作定义这一定义由美国约翰霍布金斯大学非营利组织比较研究中心的萨拉蒙等人提出的。它着眼于组织的基本结构和运作方式，认为凡是符合组织性、民间性、非营利性、自治性和志愿性这五个条件的组织都是非营利组织。尽管这是一个比较符合美国社会实际的定义，而且也存在其他一些缺点，但却为越来越多的人采纳。这里，本书给出的非营利组织定义是：以服务大众为宗旨，而不以营利为目的，主要开展各种志愿性的公益或互益活动的非政府的社会组织。2非营利组织的基本特征非营利组织的基本特征包括非营利性、非政府性、组织性、志愿性和自治性等五个方面。（1）非营利性在市场经济条件下，企业千差万别，但都以获取利润即营利为目的，不存在非营利

8、的企业。但作为非营利的社会组织，非营利性是区别于企业的根本属性。非营利性是非营利组织的第一个基本特征。非营利组织的非营利性体现在以下三个方面：不以营利为目的。非营利组织的宗旨不是为了获取利润并在此基础上谋求组织自身的发展壮大，而是为了实现整个社会或者一定范围内的公共利益。不进行剩余收入的分配。非营利组织可以开展一定形式的经营性业务，在这些业务中往往会产生一定的超出经营总成本的剩余收入。但是作为非营利组织，无论开展何种形式的经营业务，其经营收入都不能作为利润在成员之间进行分配，而只能用于组织开展的各种社会活动及自身发展。不得将组织的资产以任何形式转变为私人财产。非营利组织的资产严格地说并不属于组

9、织所有，也不属于捐赠者，它们是一定意义上的“公益或互益资产”。所以，非营利组织在一定意义上是作为受托人来行使公益资产的所有权的。因此，如果非营利组织解散或破产，它们的剩余资产不能像企业那样在成员之间分配，而只能转交给其他公共部门（政府或其他的非营利组织）。（2）非政府性非政府性也是非营利组织区别于政府的根本属性。相对于企业来说，非营利组织和政府都属于社会的公共部门，这是它们的共性。但是非营利组织和政府不同，它们不是政府机构或其附属部分，而是非政府的社会组织。作为非政府的社会组织，非营利组织的非政府性体现在以下三个方面：独立自主的自治组织。政府作为统一完整的国家政权，尽管其各个部门、机构以及各级

10、都有相对的独立性，但不能完全独立自主，否则就难以行使国家的职能。非营利组织则是相互独立的自治组织，它们既不隶属于政府也不隶属于企业，是一个个独立的社会组织，每一个非营利组织都有独立自主的判断、决策和行为的机制与能力，都属于独立自主的自治组织。自下而上的民间组织。政府作为国家政权的组织形式，其基本的组建原则和权力行使方式是自上而下的，形成的是大大小小的金字塔结构。非政府组织无法按照国家政权的形式自上而下构建起来，也难以自上而下地行使权力，它们依靠的是广大的公民，通过横向的网络联系与坚实的民众基础动员社会资源，形成自下而上的民间社会组织。属于竞争性的公共部门。政府作为以政权王名非营利组织管理概论北

11、京：中国人民大学出版社，2002,4为基础的公共部门，无论资源的获取还是公共物品的提供，其基本方式都是垄断性的。非营利组织则不同，它们不能操纵政权力量，而只能采取各种竞争性的手段，来获取各种必要的社会资源并提供竞争性的公共物品。（3）组织性非营利组织必须是具有一定制度化的正式组织，必须有常规的组织机构和管理体制，并开展经常性的活动。那些临时聚集在一起的人群或经常活动的非正式团体应被排除在外，尽管它们也有很重要的社会功能。同时，非营利组织必须具有正式注册的合法身份。具备法人资格才能使非营利组织对外以法人的身份订立合同，管理者不会因执行组织的义务而承担财务责任。（4）自治性非营利组织实行的是自主管

12、理、自我监控的活动。它们有内部的治理程序，不受制于政府，也不受制于企业或其他非营利组织，即非营利组织有能力控制自身的行为。非营利组织内部实行自主管理，而不是受控于外部组织。非营利组织拥有独立的理事会与董事会，拥有运作、管理的自主权，以及人事任免权。非营利组织的主要管理干部要根据组织章程通过民主选举产生，自主管理对于非营利组织的营销具有重要意义。同时，非营利组织的工作一般具有较强的技术性和专业性，对于管理干部的要求较高。由此可见，非营利组织的自治性是与准公共产品及服务的及时性、可靠性、安全性和满意度联系在一起的。（5）志愿性非营利组织的活动以志愿为基础，在组织的管理和其他一些活动中都有程度不同的

13、志愿参与。非营利组织的主要社会资源是基于志愿精神的志愿者和社会捐赠。志愿者是志愿精神的直接体现或人格化，表现为那些为追求一定的价值观并无偿地参加各种社会公益活动的人们；社会捐赠则是志愿精神的货币化或物质化，表现为人们为各种社会公益活动无偿提供货币或其他物资。这两者构成了非营利组织重要的社会资源。但是这并不意味着一个组织的大部分收入或所有收入都来自志愿性的捐赠，也不意味着大多数工作人员是志愿者，而是只要有一定程度的志愿性即可。我国民间非营利组织的范围目前，我国民间的非营利组织主要包括社会团体、基金会和民办非企业单位等。在我国现行法律、行政法规体系中，对它们的具体形式也有比较明确的界定。1关于社会

14、团体根据我国社会团体登记管理条例规定，社会团体是指：“中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性组织”。但以下团体不属于社会团体的范围：（1）参加中国人民政治协商会议的人民团体。（2）由国务院机关编制管理机关核定，并经国务院批准免于登记的团体。（3）机关、团体、企事业单位内部经本单位批准成立、在本单位内部活动的团体。可以看出，社会团体登记管理条例明确规定了社会团体作为非营利组织的性质，它“不得从事营利性经营活动”，“社会团体的经费，以及开展章程规定的活动按照国家有关规定所取得的合法收入，必须用于章程规定的业务活动，不得在会员中分配”等。2关于基金会根据我国基金会管理条例

15、规定，基金会是指：“利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人”。基金会的性质属于非营利性法人，应当“为特定的公益目的而设立”。“基金会的章程必须明确基金会的公益性质，不得规定使特定自然人、法人或者其他组织受益的内容”。“基金会的财产及其他收入受法律保护，任何单位和个人不得私分、侵占、挪用”。“基金会注销后的剩余财产应当按照章程的规定用于公益目的；无法按照章程规定处理的，由登记管理机关组织捐赠给与基金会性质、宗旨相同的社会公益组织”等。3关于民办非企业单位根据我国民办非企业单位登记管理暂行条例规定，民办非企业单位是指：“企业事业单位、社会团

16、体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。”民办非企业单位按照国家规定取得的合法收入，必须用于章程规定的业务活动，“任何单位和个人不得侵占、私分或者挪用民办非企业单位的资产”。民办非企业单位的盈余和清算后的剩余财产也只能用于社会公益事业，不得在成员中分配等。但是在我国现行法律、行政法规体系中，对于“民间非营利组织”本身并没有明确的界定。为了对所有的民间非营利组织制定一套统一的会计制度，我国民间非营利组织会计制度根据现行法律、行政法规对于民间非营利组织具体组织形式的定义，规定民间非营利组织应当同时具备以下三个特征：（1）该组织不以营利为宗旨和目的该特征

17、强调民间非营利组织的非营利性，以与企业的营利性相区别。但是强调民间非营利组织目的的非营利性，并不排除其因提供商品或者社会服务而获取相应收入或者收取合理费用，只要这些营利活动的所得最终用于组织的非营利事业。（2）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报该特征强调民间非营利组织的资金或者其他资源提供者不能从民间非营利组织中获取回报。如果出资者等可以从组织中获取回报，应当将其视为企业看待，适用企业会计准则和企业会计制度。（3）资源提供者不享有该组织的所有权该特征强调资金或者其他资源提供者在将资源投入到民间非营利组织后不再享有相关所有者权益，如与所有者权益有关的资产出售、转让、处置权以及清算时剩余财产

18、的分配权等。这一特征既将民间非营利组织与企业区分开来，也将其与政府及其各行政事业单位区分开来，因为政府及各行政事业单位尽管也属于非营利组织，但是国家对这些组织及其净资产拥有所有权。结合我国民间非营利组织的发展现状和上述对民间非营利组织的界定，我国民间非营利组织的具体组织形式，主要包括依照国家法律、行政法规登记的以下类型的组织：（1）社会团体。（2）基金会。（3）民办非企业单位。（4）寺院、宫观、清真寺、教堂等宗教活动场所。1.2民间非营利组织的会计目标及核算基础会计目标所谓会计目标，就是会计活动最终要达到的目的，具体而言就是会计核算要提供真实、完整的会计资料，以满足各方面对会计信息的需要。民间

19、非营利组织的会计目标，即民间非营利组织的财务会计报告目标，解决的是民间非营利组织财务会计报告编制的目的问题。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年发布的第4号财务会计概念公告非营利组织编制财务报告的目标中指出，非营利组织的资源提供者对其持续提供服务的能力表示共同的关心；非营利组织由于不以营利为目的，其业绩就不像企业那样要直接受市场竞争的考验，也不能用利润指标衡量，所以通常需要衡量业绩的其他指标。在此基础上，它提出了非营利组织财务报告应“向资源提供者及其他信息使用者，提供有助于其合理作出分配资源给非营利组织决策的信息”，具体包括以下五个方面：（1）向使用者提供资源配置决策有用的信息。（2

20、）向使用者提供评价服务及持续提供服务能力的信息。（3）向使用者提供评价管理当局业绩和受托责任有用的信息。（4）向使用者提供有关经济资源、债务、净资产及其变动方面的信息，包括：提供经济资源、债务及净资产方面的信息。提供组织业绩方面的信息，包括资源流入、流出的性质及其关系，及服务耗费和业绩。提供影响资源流动性方面的信息。（5）向使用者提供管理人员的说明和解释等。我国民间非营利组织的会计目标也是从这样的角度出发进行规定的。具体来说，民间非营利组织的财务会计报告应当如实反映民间非营利组织的财务状况、业务活动情况和现金流量等信息，所提供的信息应当能够满足会计信息使用者的需要，包括据此解脱民间非营利组织的

21、受托责任。要进一步明确民间非营利组织的会计目标，必须着重解决两方面的问题：一是民间非营利组织会计信息使用者究竟有哪些，即谁需要民间非营利组织的财务会计信息。二是这些信息使用者需要哪些财务会计信息用于其决策。1会计信息使用者根据民间非营利组织的特点，民间非营利组织的资金来源主要来自于捐赠人的捐赠、会员缴纳的会费、向服务对象收取的服务费及向借款人借入的资金等。因此，民间非营利组织财务会计报告应当首先满足捐赠人、会员、服务对象、债权人等信息使用者的需要。与此同时，政府监管部门、民间非营利组织管理层也需要了解相关的会计信息。因此，民间非营利组织会计信息的使用者还应当包括政府监管部门和本单位管理层等。（

22、1）捐赠人由于许多民间非营利组织，尤其是基金会、寺院、宫观、清真寺和教堂等，其资金来源大部分来自于捐赠人提供的捐赠（亦包括政府补助），捐赠人通常需要了解其所捐赠资产的使用状况，尤其是那些对所捐赠资产设置了用途或者时间限制的捐赠人，更希望了解所捐赠资产是否按照限定的用途或者时间使用。因此，民间非营利组织实际上对所接受的捐赠资产负有重要的受托责任。民间非营利组织必须向捐赠人提供有关捐赠资产使用情况的会计信息，方能解脱其受托责任。而且也只有在满足捐赠人的信息需要的前提下，才能提高民间非营利组织的公信力，吸引更多的捐赠资金。（2）会员对于许多社会团体来讲，其资金来源主要来自会员缴纳的会费。会员缴纳会费

23、的目的是希望社会团体将会费用于行业发展、行业管理和向会员提供服务。因此，民间非营利组织对于所收到的会费收入也负有重要的受托责任。民间非营利组织必须向会员报告有关会费使用情况的会计信息，以解脱其受托责任，并建立起会员与社会团体之间的互信关系，促进民间非营利组织健康、有序发展。（3）服务对象民间非营利组织往往在获取有关资金的同时，还需要向社会公众或者资金提供者等提供服务。因此，许多服务对象也需要了解民间非营利组织的财务状况、经营绩效以及所收取服务价格的合理性等。例如，捐资举办的民办学校向学生收取学费，学生及其家长需要了解学校的教育成本和运营效率，评估学费定价的合理性；民间非营利的医院向病人收取医疗

24、费，病人需要了解药品和医疗成本及其运营效率，评估医院收费定价的合理性；民间非营利组织提供资助的受益人，需要了解民间非营利组织对外资助的机会、金额等。（4）债权人民间非营利组织在法律、行政法规允许的范围内也可以向银行等借入资金，用于本单位的日常周转和业务活动。因此，债权人也是民间非营利组织资金来源的提供者之一，是民间非营利组织重要的会计信息使用者。债权人一般主要关注其提供给民间非营利组织的资金是否安全，债权能否按期收回。因此，债权人在选择借款对象、衡量财务风险、作出贷款等决策时，通常需要了解民间非营利组织包括流动比率、速动比率、资产负债率等在内的反映民间非营利组织短期偿债能力和长期偿债能力的指标

25、。在事后也需要分析财务指标来评判民间非营利组织的偿债能力。（5）政府监管部门由于民间非营利组织资金来源的多样性和所从事的活动与公众利益密切相关，因此，我国有关法律、行政法规都规定政府有关部门需要对民间非营利组织的会计信息加强监管。这些部门包括财政部门和民间非营利组织的登记管理机关（如民政部门等）。这些政府部门需要了解民间非营利组织的会计信息质量、民间非营利组织所控制的经济资源、负债状况、收入和费用的发生情况等，以便了解整个行业的发展情况，加强宏观调控和会计监管。（6）单位管理层民间非营利组织管理层也同样关注财务会计报告所披露的信息，希望藉此了解民间非营利组织的财务状况和现金流量，评价运营绩效，

26、加强资产负债管理和成本控制。（7）社会公众和其他使用者民间非营利组织还可以以各种方式影响社会公众和其他可能的使用者。例如，民间非营利组织可以对社区的稳定和发展作出贡献，可以激发人们的奉献精神，可以促进社会经济的协调发展等。财务会计报告可以通过披露相关信息而对社会公众和其他会计信息使用者有所帮助。2会计信息使用者的信息需求通常，民间非营利组织的捐赠人、会员、服务对象、债权人、政府监管部门、单位管理层和社会公众等，出于不同的目的和关注度，可能对会计信息有不同的需求。但是，一般而言，这些信息使用者都有对民间非营利组织财务状况、经营绩效和现金流量的共同需要，为此，民间非营利组织需要至少编制资产负债表、

27、业务活动表和现金流量表三张基本报表，以满足信息使用者的信息需要。会计核算基础所谓会计核算基础，又称结账基础或会计基础，是指处理经济业务的基本出发点。结账基础主要有“收付实现制”和“权责发生制”两种。收付实现制，又叫现金收付制，是以款项的实际收付为计算标准确定本期收益和费用的一种方法。凡是在本期实际收到的款项和支付的费用，不论其是否属于本期，均作为本期的收入和支出处理。权责发生制原则是指收入和费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为确认计量的标准。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收

28、付，都不应作为当期的收入和费用。权责发生制是与收付实现制相对称的一个概念。权责发生制原则主要是从时间上规定会计确认的基础，其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用。根据权责发生制原则进行收入与成本费用的核算，能够更加准确地反映特定会计期间真实的财务状况及经营成果。我国整个会计领域，会计核算基础在应用上有三种情况：一是收付实现制，例如我国现行的行政单位会计制度就是以收付实现制为基础；二是权责发生制，例如我国现行的企业会计准则和企业会计制度就是以权责发生制为基础；三是混合制（或者修正的收付实现制、修正的权责发生制），例如我国现行的事业单位会计制度规定以收付实现制为基础，但是对于经营

29、性收支业务核算可采用权责发生制。我国的民间非营利组织的会计核算应当以权责发生制为基础。其理由是：民间非营利组织的会计核算如果采用收付实现制，不利于真实、完整地反映其财务状况、业务活动情况和现金流量，难以向会计信息使用者提供足够的对其决策有用的信息。采用权责发生制核算基础有助于反映民间非营利组织资产负债和业务活动全貌，有助于实现民间非营利组织的会计目标，满足会计信息使用者的信息需要。也有观点认为，采用权责发生制可能会增加民间非营利组织的核算成本，尤其是那些规模比较小的民间非营利组织应当允许其采用收付实现制。毫无疑问，相对于收付实现制而言，采用权责发生制的确会增加民间非营利组织的核算成本。但是如果

30、采用了权责发生制，它会使民间非营利组织会计信息的有用性大大增加，并且有助于其解脱受托责任。所以从成本效益原则的角度来讲，采用权责发生制的效益将大于成本，因此采用权责发生制进行会计核算是合理的。至于规模较小的民间非营利组织，从以下因素考虑也应当采用以权责发生制为基础进行会计核算。1规模较小的民间非营利组织的业务量一般不大，所以采用权责发生制进行会计核算并不会增加多少成本。2如果对于规模较小的民间非营利组织网开一面，允许其采用收付实现制，那么如何界定“规模较小的民间非营利组织”将会十分困难，并且会导致规模较小的民间非营利组织和规模较大的民间非营利组织之间会计信息的不可比，不利于民间非营利组织范围内

31、会计核算制度的统一。3我国民间非营利组织正处于快速发展时期，因此，许多目前规模较小的民间非营利组织可能会在较短的时间内发展壮大，成为规模较大的民间非营利组织。从民间非营利组织的长远发展考虑，为避免不必要的制度转换成本，保证会计政策的一贯性，也应当坚持所有民间非营利组织的会计核算都采用权责发生制。基于上述考虑，我国的民间非营利组织会计制度规定，所有民间非营利组织的会计核算都应当以权责发生制为基础。1.3民间非营利组织的会计前提及原则会计前提1会计前提的概念会计前提，也称会计基本假设，是指会计人员对会计核算所处的时间、空间环境所作的合理设定。会计核算对象的确定、会计政策的选择、会计数据的收集都要以

32、这一系列的基本假设为前提。2会计基本假设的组成民间非营利组织会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个假设。（1）会计主体会计主体，是指会计为之服务的特定单位或组织，它规范了会计核算的空间范围。会计核算的目的是反映特定单位或者组织的财务状况、运营绩效和现金流量，为会计信息使用者的决策服务。会计所要反映的总是特定的对象，只有明确规定会计核算的对象，将会计所要反映的对象与其他经济实体区别开来，才能保证会计核算工作的正常开展，实现会计目标。民间非营利组织会计核算应当以民间非营利组织的交易或者事项为对象，记录和反映该组织的各项业务活动。会计主体基本假设，为会计人员在日常的会计核算中对各

33、项交易或事项作出正确判断、对会计政策和会计处理程序作出正确选择提供了依据，因此意义重大。首先，明确会计主体，可以划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计核算工作中，只有那些影响民间非营利组织本身经济利益或者业务活动的各项交易或事项才能加以确认和计量，那些不影响民间非营利组织本身经济利益或者业务活动的各项交易或事项则不能加以确认和计量。会计核算工作中所指资产、负债的确认，收入的取得，费用的发生，都是针对特定会计主体而言的。其次，明确会计主体，可以把握会计处理的立场。民间非营利组织作为一个会计主体，获得捐赠时，一方面形成一笔捐赠收入，同时增加一笔资产或者减少一笔负债，而不是相反；对外捐赠时，

34、一方面导致资产减少，另一方面导致费用增加，而不是相反。最后，明确会计主体，可以将会计主体的经济活动与会计主体资源提供者或者会计主体管理者的经济活动以及其他会计主体的经济活动区分开来。例如，由自然人所创办的独资企业或合伙企业，不具有法人资格，企业的资产和负债在法律上被视为业主或合伙人的资产和负债，但在会计核算上必须将企业作为一个会计主体，以便将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来。这主要是因为，无论是会计主体的经济活动，还是会计主体所有者的经济活动，最终都将影响所有者的经济利益。但是，会计核算工作只涉及会计主体范围内的经济活动，为了真实地反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量

35、，必须将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动以及其他会计主体的经济活动区别开来。需要注意的是，会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个基金会作为一个法律主体，应当建立财务会计核算体系，独立反映其财务状况、运营绩效和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，某基金会拥有若干控股子公司，为了全面反映基金会作为一个整体的财务状况、运营绩效和现金流量，就有必要编制合并会计报表，而合并会计主体就不是一个法律主体。（2）持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，民间非营利组织将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，会

36、计核算应当以民间非营利组织持续的业务活动为前提。民间非营利组织是否持续经营，在会计原则、会计政策的选择和会计确认、计量原则的确定上有很大差别。一般情况下，假定民间非营利组织将会按当前的状态继续运营下去，不会停业，也不会大规模削减业务活动。明确这个基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计政策。例如，一般情况下，民间非营利组织的固定资产可以在一个较长的时期内发挥作用。如果可以判断民间非营利组织会持续经营，就可以假定民间非营利组织的固定资产会在使用寿命内长期发挥作用，并服务于业务活动，固定资产就可以根据预计使用寿命计提折

37、旧，将固定资产成本分摊到各个会计期间或相关业务活动成本中。需要说明的是，非营利组织也有可能面临破产或者清算的风险。也就是说，民间非营利组织不能持续经营的可能性是存在的。对此，需要民间非营利组织定期对其持续经营的基本假设作出分析和判断。如果可以判断民间非营利组织不会持续经营，就应该改变会计核算的原则和方法，并在财务会计报告中作相应披露。如果一个民间非营利组织不能持续经营时还假定其能够持续经营，并仍按持续经营基本假设选择会计核算的原则和方法，就不能客观地反映民间非营利组织的财务状况、运营绩效和现金流量，容易误导会计信息使用者的经济决策。（3）会计分期会计分期，是指将一个民间非营利组织持续经营的期间

38、划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的期间分成连续、相等的期间，据以按期编报财务会计报告，及时向会计信息使用者提供有关财务状况、运营绩效和现金流量的信息。在会计分期假设下，会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。其中，中期又可以根据需要划分为半年度、季度和月度等。无论是年度还是中期，均按公历起讫日期确定。（4）货币计量货币计量，是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的业务活动。在货币计量假设下，民间非营利组织的会计核算应当以人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的

39、货币为主的民间非营利组织，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。在会计核算过程中之所以选择货币作为计量单位，是因为货币本身的属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他的计量单位，如重量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映会计主体的业务活动情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于实物管理和会计计量。所以，为全面反映会计主体的资产负债和业务活动等情况，会计核算就选择货币作为计量单位。会计核算原则民间非营利组织在进行会计核算时，应当遵循一定的原则，这些原则可以按照一定的角度分成三类

40、：1有关会计信息质量要求的原则（1）客观性原则会计核算的客观性原则，也可以称为真实性原则，是指会计核算应当以实际发生的交易或者事项为依据，如实反映民间非营利组织的财务状况、业务活动情况和现金流量等信息。根据这一原则，民间非营利组织在进行会计核算时，应当做到内容真实、数字准确、资料可靠；应当客观地反映民间非营利组织的财务状况、运营绩效和现金流量，保证会计信息的真实性；会计核算应当正确运用会计原则和政策，如实反映民间非营利组织的实际情况；会计信息应当能够经受验证，以核实其是否真实。如果民间非营利组织的会计核算不是以实际发生的交易或事项为依据，没有如实地反映民间非营利组织的财务状况、业务活动情况和现

41、金流量，会计工作就失去了存在的意义，甚至会误导会计信息使用者，导致其决策失误。（2）相关性原则会计核算的相关性原则，也可以称为有用性原则，是指会计核算所提供的信息应当能够满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监管者等）的需要。根据这一原则，民间非营利组织在进行会计核算时，应当关注所提供会计信息的价值。会计信息的价值在于其与会计信息使用者的决策相关，有助于其决策。相关的会计信息能够帮助会计信息使用者评价过去的决策，证实或修正某些预测，也有助于其作出未来的决策，因此，相关的会计信息应当具有反馈价值和预测价值。例如，捐赠人向民间非营利组织提供捐赠，往往需要了解所捐赠资金是否用于其所指定的用途，使用效果

42、如何，而这些往往需要通过会计信息来验证。与此同时，根据会计信息所反映的运营绩效，也有助于捐赠人作出决策，决定是否需要对民间非营利组织继续提供捐赠。在会计核算工作中坚持相关性原则，就要求在收集、加工、处理和提供会计信息的过程中，充分考虑会计信息使用者的信息需求。对于特定用途的会计信息，不一定都能通过财务会计报告来提供，也可以采用其他形式加以提供。如果会计信息提供以后，没有满足会计信息使用者的需要，对会计信息使用者的决策没有什么作用，就不具有相关性。（3）可比性原则会计核算的可比性原则是指会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计信息应当口径一致、相互可比。可比性原则强调的是不同民间非营利组织横

43、向之间的可比。可比性原则要求民间非营利组织的会计核算应当按照国家统一的会计制度的规定进行，使所有民间非营利组织的会计核算都建立在相互可比的基础上。只要是相同的交易或事项，就应当采用相同的会计处理方法。会计处理方法的统一是保证会计信息可比的基础。不同的民间非营利组织可能处于不同行业、不同地区，经济业务发生于不同时点。为了保证会计信息能够满足会计信息使用者决策的需要，便于比较不同民间非营利组织的财务状况、业务活动和现金流量，民间非营利组织应当遵循可比性原则的要求。（4）一贯性原则会计核算的一贯性原则是指在进行会计核算时，会计政策前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当在会计报表附注中

44、披露变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等。一贯性原则实际是强调了纵向的可比性。民间非营利组织发生的交易或事项具有复杂性和多样化，对于某些交易或事项可能有若干会计政策可供选择。例如，存货的领用和发出，可以采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定其实际成本。民间非营利组织应当根据自己的具体情况，选择恰当的会计政策，并在各个会计期间保持一致。保证会计信息一贯性的前提是民间非营利组织在各个会计期间应尽可能地采用相同的会计政策。如果民间非营利组织在不同的会计期间采用不同的会计政策，将不利于会计信息使用者对会计信息的理解，不利于会计信息作用的发挥。在会计核算工作中要求

45、民间非营利组织的会计政策前后各期应当保持一致，不得随意变更，这并不意味着所选择的会计政策不能作任何变更。在符合规定条件的情况下，如法律或会计准则等行政法规、规章要求民间非营利组织变更会计政策，或这种变更能够提供有关民间非营利组织的财务状况、业务活动情况和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，民间非营利组织也可以变更会计政策，但需要在民间非营利组织财务会计报告中作相应披露。（5）及时性原则会计核算的及时性原则是指会计核算应当及时进行，不得提前或延后。会计信息的价值在于帮助会计信息使用者作出有关决策，因此，会计信息必须具备时效性。即使是客观、可比、相关的会计信息，如果不及时提供，对于会计信息使用者也

46、没有任何意义，甚至可能误导会计信息使用者。在会计核算过程中坚持及时性原则，一是要求及时收集会计信息，即在经济业务发生后，及时收集整理各种原始单据；二是及时处理会计信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时编制出财务会计报告；三是及时传递会计信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时将编制出的财务会计报告传递给财务会计报告使用者。如果民间非营利组织的会计核算不能及时进行，会计信息不能及时提供，就无助于会计信息使用者的决策，不符合及时性原则的要求，也难以企及民间非营利组织的会计目标。（6）明晰性原则会计核算的明晰性原则，也可以称为可理解性原则，是指会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，

47、便于理解和使用。提供会计信息的目的在于使用，要使用会计信息首先必须了解会计信息的内涵。这就要求会计核算和财务会计报告必须清晰明了，便于理解。在会计核算工作中坚持可理解性原则，会计记录应当准确、清晰；填制会计凭证、登记会计账簿必须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字摘要完整；在编制财务会计报告时，应做到项目勾稽关系清楚、项目完整、数字准确。如果民间非营利组织的会计核算和编制的财务会计报告不能做到清晰明了、便于理解和使用，就不符合可理解性原则的要求，不能满足会计信息使用者的决策需要。2有关会计确认要求的原则（1）配比原则会计核算的配比原则是指在会计核算中，所发生的费用应当与其相关的收入相配比，同一

48、会计期间内的各项收入和与其相关的费用，应当在该会计期间内确认。配比原则是根据收入与费用的内在联系，要求将一定时期内的收入与为取得收入所发生的费用在同一期间内进行确认和计量。在会计核算工作中坚持配比原则有两层含义：一是因果配比，将收入与其对应的成本相配比。例如，将商品销售收入与商品销售成本相配比等。二是时间配比，将一定时期的收入与同时期的费用相配比。例如，将当期的收入与管理费用、筹资费用等期间费用相配比等。（2）历史成本原则会计核算的历史成本原则是指民间非营利组织的资产在取得时应当按照实际成本计量。但考虑到民间非营利组织的特殊情况，现行的民间非营利组织会计制度又提供了应用历史成本原则时的例外情况

49、，即制度有特别规定的，按照特别规定的计量基础进行计量。其后，资产账面价值的调整，应当按照本制度的规定执行；除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，民间非营利组织一律不得自行调整资产账面价值。由此可见，在坚持历史成本计量基础之上，允许有例外的计量基础可供选择，但是必须在该制度规范的范围之内。之所以如此规范，是由民间非营利组织的业务特点所决定的。民间非营利组织不同于企业的一个重要方面是，许多资产的取得没有实际成本。例如，民间非营利组织取得的捐赠资产、政府补助资产、受托代理资产等，都是无偿取得的，没有发生实际成本。如果严格按照实际成本原则，将难以确认和计量。但是这些资产又往往是民间非营利组织

50、的重要资产，如果不予确认和计量，将难以反映民间非营利组织所控制的资源状况和所开展的业务活动情况，将无法保证会计信息（尤其是资产负债表信息）的真实、完整，不符合民间非营利组织的会计目标。为此，制度对于一些特殊的交易事项，引入了公允价值等计量基础，以弥补历史成本之不足。对会计计量基础除了历史成本之外，作出特别规定的情况主要有：接受捐赠的资产。在捐赠方没有提供有关凭据，或者即使提供了凭据，但是凭据上表明的金额与受赠资产公允价值相差较大时，应当按照公允价值入账。因受托代理业务所形成的受托代理资产。在委托方没有提供有关凭据，或者即使提供了凭据，但是凭据上表明的金额与受托代理资产公允价值相差较大时，应当按

51、照公允价值入账。期末盘盈的存货、固定资产等，应当按照公允价值入账。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。考虑到公允价值的确定需要依赖于会计人员的职业判断，而且有些资产的公允价值不一定能够可靠计量，所以，为了避免出现实务操作上对于公允价值计量的主观随意性，对于公允价值计量是有具体规定的。公允价值应当按照以下顺序确定：如果同类或者类似资产存在活跃市场的，应当按照同类或者类似资产的市场价格确定公允价值。如果同类或类似资产不存在活跃市场，或者无法找到同类或者类似资产的，应当采用适当的计价方法确定资产的公允价值。计价方法包括现行重置成本收益现值法等。在应当采用

52、公允价值的情况下，如果公允价值确实无法可靠计量的，则民间非营利组织应当设置辅助账，单独登记所取得资产的名称、数量、来源和用途等情况，并在会计报表附注中作相关披露。在以后会计期间，如果该资产的公允价值能够可靠计量了，则民间非营利组织应当在该资产能够可靠计量的会计期间确认该项资产，并以公允价值予以计量。与此同时，如果资产已经发生了减值，其账面价值已经不能反映其为民间非营利组织带来的经济利益或者服务潜力，民间非营利组织就应当按照规定计提相应的减值准备，以反映资产的实际价值。（3）划分费用性支出与资本性支出原则会计核算划分费用性支出与资本性支出的原则是指会计核算要合理划分应当计入当期费用的支出和应当予

53、以资本化的支出。在会计核算工作中划分费用性支出与资本性支出，要求民间非营利组织在会计核算工作中确认支出时，要区分两类不同性质的支出，即将资本性支出计列于资产负债表中，作为资产反映，以真实地反映民间非营利组织的财务状况；将费用性支出计列于业务活动表中，反映当期净资产的减少，以正确地计算民间非营利组织当期的运营绩效。这主要是因为，资本性支出的效益可在几个连续的会计期间发挥作用，而费用性支出的效益只在当期发挥作用。如果民间非营利组织在会计核算工作中没有正确划分资本性支出与费用性支出，将原本应计入资本性支出的计入费用性支出，就会低估资产，高估费用；将原本应计入费用性支出的计入资本性支出，就会高估资产，

54、低估费用。所有这一切，都不利于会计信息使用者正确地理解民间非营利组织的财务状况和业务活动情况，不利于会计信息使用者的决策。3有关会计惯例要求的原则（1）谨慎性原则会计核算的谨慎性原则是指会计核算应当遵循谨慎的要求，不得多计资产和收入，少计负债和支出。在市场经济条件下，民间非营利组织的资产、负债和业务活动等存在风险和不确定性，因此，需要应用谨慎性原则，避免高估资产或收入、少计负债或费用，以如实反映民间非营利组织的财务状况和运营绩效。（2）重要性原则会计核算的重要性原则是指会计核算应当对资产、负债、净资产、收入和费用等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照

55、规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分披露；对于非重要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导会计信息使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。重要性原则与会计信息的成本效益直接相关。坚持重要性原则，就能够使提供会计信息的效益大于成本；反之，就会使提供会计信息的成本大于效益。在评价某些项目的重要性时，很大程度取决于会计人员的职业判断。一般来说，应当从质和量两个方面进行分析。从性质来说，当某一事项有可能对决策产生一定影响时，就属于重要项目；从数量方面来说，当某一项目的数量达到一定规模时，就可能对决策产生影响。在实际工作中，民间非营利组织应当根据自己的具体情况，将质和量两

56、个因素结合起来进行重要性判断。（3）实质重于形式原则会计核算的实质重于形式原则是指会计核算应当按照交易或者事项的实质进行，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的经济实质，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。例如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲民间非营利组织并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期很长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租的民间非营利组织有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租的民间非营

57、利组织有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，民间非营利组织能够控制这一资产所创造的未来经济利益或者所提供服务的潜力，在会计核算上，应当将以融资租赁方式租入的资产视为民间非营利组织的资产。如果民间非营利组织的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式进行，而其法律形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者的决策。1.4民间非营利组织的会计核算方法会计要素及会计科目1会计要素（1）会计要素的含义会计要素，是指会计核算对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。作为反映民间非营利组织财务状况和业务活

58、动情况的基本单位，会计要素又是会计报表的基本构件。（2）会计要素的分类民间非营利组织的会计要素可以划分为反映财务状况的会计要素和反映业务活动情况的会计要素。其中，反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产，其会计等式为资产负债=净资产反映业务活动情况的会计要素包括收入和费用，其会计等式为收入费用=净资产变动额具体内容在本书以后章节予以介绍。2会计科目（1）会计科目的含义会计科目是将各项经济业务的具体内容，按其特征和经济管理要求进行归集、分类的类别名称。设置会计科目便于正确、系统和分门别类地核算和监督各项经济业务活动所引起的资金运动，为经济管理者提供有用的会计信息。（2）会计科目设置的基本原则

59、会计科目是在会计要素的基础上设置的，民间非营利组织在会计科目的设置上遵循如下原则：依照会计法，充分体现民间非营利组织资金的运动规律和特点。会计科目设置应统一准确，简明扼要，特别是一级科目宜简不宜繁。有利于有关方面及时提供会计信息。（3）会计科目的内容我国民间非营利组织的会计科目共分成四类，如表1-1所示。1234567891011121314151617181920212223我国民间非营利组织表1-1会计科目顺序号100110021009110111021111112111221131114112011202130114011402142115011502150515061509160117

60、01一、资产类现金银行存款其他货币资金短期投资短期投资跌价准备应收票据应收账款其他应收款坏账准备预付账款存货存货跌价准备待摊费用长期股权投资长期债权投资长期投资减值准备固定资产累计折旧在建工程文物文化资产固定资产清理无形资产受托代理资产二、负债类242101短期借款252201应付票据262202应付账款272822032204预收账款292206应付工资302209应交税金312301其他应付款322401预提费用332501预计负债342502长期借款352601长期应付款受托代理负债续表顺序号编号名称三、净资产363101类373102非限定性净资产限定性净资产四、收入费384101用类