企业内部控制审计指引实施意见

1、1为了规注册1为了规注册师执行务报部操纵以下内部控制审计务确工作求提执业质量维护众利益中国注会计计准业内操纵差不多规范企业部 操纵审指，整合审框架制定本见。一、关签订约定书只有当部操纵计的前条件满足会师务所符 合独立要求备专业任能会计师务所能同意保持 内部操纵审计。（一）内部操纵审计的前提条件在确定部操纵计的前条件得到满时册计师应 当：（）确定审计位采纳内部标准是适当；（2）就被审计单位认可并理解其责任与治理层和治理层达成一 致意见。被审计位的包括：（按照适的部操纵准建健全和效实部操纵， 以使财报表在由于弊或导致的大错；（）对内操纵有效性行评编制内操纵报告；（3）向注册会计师提供必要的工作条件

2、，包括同意注册会计师 接触与内部操纵审计相关的所有信息（如记录、文件和其他事项，企业内部操纵审计指引实施意见附件：2人职员的程。2人职员的程。审计单位内部操纵评价工作的了解以及拟利用被审计单位内部相关盖的范围对组部分注会计作的参程度册会计对被审计单采纳部操纵准册计师预内部审计工涵同意注册会计师在猎取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员其他人员等。（二）签订单独的内部操纵审计业务约定书假如决同意持内部审务会师事所当与被 审计单签订的内部审务约定业约书应当少 包括下内容：（）内部审的目标范围；（）注册计师责任；（）被审单位责任；（）指出审计位采纳内部标准；（提及册会师拟出的内审计告的和内，

3、 以及对在特定情况下出具的内部操纵审计报告可能不同于预期形式 和内容讲明；（）审计费。 二、关打算工作 注册会师应彻风险向审思路当地部操纵审计工，制体审计略和审计打算。（一）总体审计策略注册会师应总体审策略现下列容：（1）确定内部操纵审计业务特征，以界定审计范围。例如，被3（2）明确内部操纵审计业务的3（2）明确内部操纵审计业务的报告目标，以打算审计的时刻安排和所沟通质例如被计位对外布或内部操纵审 计报告时刻注会计师治理治理层论内审计作 的性质安和范围册会师与治理层和层讨论出具 内部操纵审计的类型时刻以及沟的其项等。（依照职推断考虑用指导目组工方向要因。 例如财报表体的重性和执行的要性步识不可

4、能 存在重错报险领域部操纵最近发变化度与被计 单位沟过的操纵缺陷对内操纵有性的推断信技 术和业流程化等。（4）考虑初步业务活动的结果，并考虑对被审计单位执行其他 业务时得的是否与部操纵计业务关（用。（5）确定执行内部操纵审计业务所需资源的性质、时刻安排和计的范。入内部评围注会计能够不将这实体内部操纵审假如法律法规的相关豁免规定同意被审计单位不将某些实体纳当确定否有对与这实体务相关操纵测试。体以及基准作为终经营会计处的业务注册会师应（最近个会间截止日以下称基准日或在之前收的实内部操纵审计范围应当包括被审计单位在内部操纵评价基准日被投资的内。益法下关会理而实的内但常不括对权益下关于按权益算的投内操

5、纵审计范应当针对权4范围。4范围。如，组成员选择对项目成员工作的派，项目时刻预算。（二）具体审计打算注册会师应具体审打算现下列容：（）了解识不部操纵程序质、时刻安排围；（）测试设有效性程序质、时刻安排围；（）测试运有效性程序质、时刻安排围。（三）对应对舞弊风险的考虑在打算实施操纵审工作册会计应当财务报 表审计对舞险的评结果在不和测企业操纵以选 择其他进试时册会师当评价审计的内部是否足应对出的由舞弊致的重错报并评价应 对治理和治凌驾于之风险而计的。被审计位为这些风可能的操纵括：（1）针对重大的特不规交易的操纵，尤其是针对导致会计处理 延迟或常的的操纵；（针对末财报告流中编分录和出的的操纵；（）针

6、对联方易的操纵；（）与治理层的大可能关的；（5）能够减弱治理层和治理层伪造或不恰当操纵财务结果的动 机和压的操纵。假如在内部操纵审计中识不出旨在防止或发觉并纠正舞弊的控 制存在陷册计师应按中注册会师审则第41号财务报计中与弊相责任的定在务报表计中制定中制定大错险的应方案虑这些陷。三、关实施工作（一）采纳自上而下的方法 注册会师应自上下的选择拟试的。 自上而的方于财务表层注册会师对操纵整体风险了解然后将关点放在业层操纵上并将 工作逐下移要账户列报相关认随验证其被审 计单位务流风险的解选能足以对评每个相认 定的重错报的操纵行测。自上而的方为下列骤：（）从财报表次初步解内整体险；（）识不了解测试企层

7、面；（）识不要账、列报其相定；（）了解在错的来源识不的操纵；（）选择测试操纵。 本部分二五对自而下方法的个步行了规定，第六）十三）操纵性测试行了。（二）识不、了解和测试企业层面操纵注册会师应不了和测对部操纵效性要阻碍 的企业面操纵注册会师对层面操纵的评价可能增或减 少本应其他进行的试。1. 企业层面操纵对其他操纵及其测试的阻碍不同的业层在性和精上存在异册计师应 当从下方面这些差对其及其试的：56（6（1）某些企业层面操纵，如与操纵环境相关的操纵，对及时防止或发觉并纠关认定错报能性有要阻碍这种 是间接，但操纵仍可能注册会师拟的其他， 以及测程序质、时刻安排围。（某些业层操纵旨识不操纵可出现效情，

8、 能够监其他的有效但不以精确及时或发觉纠 正相关定的当这些运有效时册会师能够少对 其他操纵的测。（3）某些企业层面操纵本身能够精确到足以及时防止或发觉并 纠正相认定报假如一项业面操纵以应评估的报 风险，册会就不必试与险相关其他。2. 企业层面操纵的内容企业层操纵下列内：（）与操纵环境即内部境）的操纵；（针对层治理层驾于之上的险而的操纵；（）被审单位风险评过程；（）对内信息递和期财务流程的；（5）对操纵有效性的内部监督（即监督其他操纵的操纵）和内 部操纵价。此外，集中化的处理和操纵（包括共享的服务环境、监控经营 成果的操纵以及针对重大经营操纵及风险治理实务的政策也属于企 业层面。3. 对期末财务

9、报告流程的评价期末财报告对内部审财务报审计要阻碍，7注册会7注册会师应期末财报告进行评。期末财报告包括：（）将交总额入总分账的；（）与会政策选择和用相程序；（）总分账中计分录编制准等处程序；（）对财报表行调整程序；（）编制务报的程序。注册会师应下列方评价财务报流程：（被审单位务报表编制包括入及输；（）期末务报流程中用信术的程；（）治理中参期末财报告的人员；（）纳入务报编制范的组分；（）调整录及并分录类型；（6）治理层和治理层对期末财务报告流程进行监督的性质及范 围。（三）识不重要账户、列报及其相关认定注册会师应于财务表层不重要户报其相关 认定。假如某户或可能存一个报该错报独或其他错 报将导致财

10、务报表发生重大错报，则该账户或列报为重要账户或列 报推断某账列报是重要当依据固有而不考虑 相关操纵的阻碍。假如某务报定可能在一多个错这错将导致财务报发生错报则认定相关认定推断认定是为相8关认定8关认定应当其固有险，应考虑关操纵阻碍。为识不要账户列报及相关注册会师应从下列方 面评价务报目及附的错险因素：（）账户规模构成；（）易于生错的程度；（）账户列报反映的易的量、复性及性；（）账户列报性质；（）与账或列相关的计处报告的杂程；（）账户生损的风险；（）账户列报反映的动引大或有债的性；（）账户录中否涉及联方；（）账户列报特征与期相生的变。 在识不重要账户、列报及其相关认定时，注册会计师还应当确定重大

11、报的来源册会师通过虑在的重要户 或列报错报发生的域和，确定大错可能来。在内部审注册会师在不重要户列及其相关 认定时当评风险因素与财报表审中考因素相同因 此，在两种中识不重要、列报其相定应当同。 假如某户或的各组部分的风险异较审计单 位可能要采纳同的操纵以应些风险注册计应当分予以考虑。（四）了解潜在错报的来源并识不相应的操纵注册会师应现下列标，一步了潜在的来源， 并为选拟测操纵奠基础：9（9（1）了解与相关认定有关的交易的处理流程，包括这些交易如何生成批准理及记；（验证注会师识不的业程中可发生错（包 括由于弊导错报）环节；（）识不审计位用于对这报或潜错报；（4）识不被审计单位用于及时防止或发觉并

12、纠正未经授权的、 导致重错报产取得使用臵的操纵。注册会师应自执行够实述目标程序或提供直 接关心人员作进行导。穿行测通常现上述标的效方式穿行试指追踪 某笔交从发最终被映在报表中整个过程册会 计师在行穿试时常需合运用问检查关文 件及重执行序。在执行行测针对重处理序发生环节册会计师 能够询被审位职员规定及操纵了解度实施询程 序连同行测的其他序注册计师了解业流 程识不要操纵设计无或出失的重环节有助于解业 务流程理的类型的大交易在实施问程注册会师 不应局于关行测试选定笔交易。（五）选择拟测试的操纵注册会师应对每一关认操纵效性计证据， 以便对部操纵体的有性发见但有责对项操纵有 效性发意见。注册会计师应当对

13、被审计单位的操纵是否足以应对评估的每个10相关认10相关认的错险形成论因此注册会师应择对形这一评价论具要阻碍操纵测试。 对特定相关而言能有项用以对评错报风险反一也可应对的多项关认错报风注 册会计没有测试与项相定有关所有。在确定否测项操纵注会师应当虑该单独 或连同他操纵是否足应对的某项关认错报风险而 不论该操纵类和名如何。（六）测试操纵设计的有效性 注册会师应试操纵计的性。 假如某项操纵由拥有有效执行操纵所需的授权和专业胜任能力的人员规定序和要执行够实现目标从而有地防 止或发觉并纠能导致务报生重大报的或舞弊则表 明该项的是有效。（七）测试操纵运行的有效性 注册会师应试操纵行的性。 假如某操纵按照

14、设运行执人员拥有效操纵所需的授和专任能力够实操纵目标则表该项操纵的运 行是有的。假如被计单用第三的关心成一些务报作注册 会计师评价财务报及相的人的专任能力可 以一并虑第的专业任能。注册会师猎取有关操纵运行性的审证据：（）操纵所审期间的关时如何运的；11（11（）操纵否得一贯执；（）操纵谁或何种方执行。（八）与操纵相关的风险和拟猎取的审计证据之间的关系在测试选定的有效时册计师应依照相关 的风险确定猎取的计证。与操纵关的包括一操纵无效的险及该控 制无效可能重大缺的风与操纵关的越高册会 计师需猎取计证据越多。下列因阻碍项操纵关的：（）该项拟止或发觉并纠错报的质和程度；（）相关户、报及其定的风险；（3

15、）交易的数量和性质是否发生变化，进而可能对该项操纵设 计或运的有产生不阻碍；（）相关户或报是否经出报；（）企业面操纵（特不监督操纵的）效性；（）该项的质及其行频；（7）该项操纵对其他操纵（如操纵环境或信息技术一般操纵） 有效性依靠；（执行项操纵或监督项操纵行的人的专任能， 以及其的关员是否生变；（）该项是工操纵自操纵；（该项操纵杂程度及在过程中推断程度。（九）测试操纵有效性的程序注册会师通试操纵效性的审计据决事实上施12程序的12程序的质时刻安排和围的此外单项而言册会计师当依照操纵相的风测试程的性安排围进行当的，以猎取充分当的审证据。注册会师测有效的程按其提审计的效力， 由弱到排序为询问观看查

16、和重执行问本身不 能为得操纵有效的论提分、适的审据。测试操纵有效程序性质专门程度上决于试操纵 的性质些操纵可能存反映有效性文件而另外些 操纵，治理和经营格，没有书的运据。对缺乏式的运行证的被单位或务单册会计 师能够过询结合运其他如观看动检非正式书 面记录重新某些操纵猎取关操纵否有充分适的 审计证。注册会师在操纵设的有时应综合用问适当 人员观看经营动和检相关等程序册会师执行行测 试通常以评设计有效。注册会师在操纵运的有时应综合用问适当 人员、经动、检相关以及重执行序。（十）操纵测试的涵盖期间对操纵效性试涵盖期间长提供的有的审计 证据越。单就内操纵业务而注会师应当内在基 准日之一段长的期内有行的审

17、证据整合审中，操纵测试所涵盖的期间应当尽量与财务报表审计中拟信赖内部操纵的期间的期间持一。注册会计师执行内部操纵审计业务旨在对基准日内部操纵有效 性出具告假如已猎取关操纵期中运有效审计证据册会计应当还需要哪充审计据证剩余期控 制的运情况将期中试结新至基日时册会计应当 考虑下因素定需要的审计证：（1）基准日之前测试的特定操纵，包括与操纵相关的风险、控 制的性和测结果；（）期中的关审计据的性和适性；（）剩余间的短；（）期中试之，内部发大变化可能。 针对所重要和列报每个认定册会师当猎取操纵有性的证据中注册计师审准则第1号针 对评估的重大错报风险采取的应对措施第十四条提及的三年轮换 测试不适用（见第四

18、分提与基准比较略除。（十一）操纵测试的时刻安排对操纵效性的实施越基准日提供操纵有效性 的审计据越为了充适当的计证注册会师应 当在下两个之间作平衡确定测的时刻：（）尽量接近准日实测试；（）实施测试要涵盖够长间。 整改后内部需要在准日运行足长的注册会计师才得出后的内操纵有效的论因此在同意保持内部审务时册会师当尽早被审位沟通一1325大于50次每天多次2020每天1次5-25大于50次每天多次2020每天1次5-52每周1次2-512每月1次24每季1次11每年1次测试的最小样本量区间操纵运行 总次数操纵运行 频率14在运用表1时册会计应当下列事：（）测试最小本量是所需的操纵行次；（2）注册会计师应

19、当依照与操纵相关的风险，基于最小样本量情况并理安操纵测的时刻留出提早量例注册会师在基准前完成期测试此外由于企层面操纵的 评价结将阻碍册会计测试操纵的质、安排和围， 注册会计师能够考虑在执行业务的早期时期对企业层面操纵进行测 试。（十二）操纵测试的范围注册会师在操纵的行有时应在考与相关 的风险基础确定测的范样本规。注册会师确测试范围应当以使其充分适当的审 计证据为基内部操纵是否在重大陷提理保证。测试人工操纵的最小样本规模在测试工操纵假如采纳检查重新执程序册会计师 测试的小样区间参见表。表：测试人工操纵的最小样本量区间15区间确15区间确具体本规模；（）表1 假操纵的运行差率为零。预差率不 为零，

20、册会应当扩样本；（4）假如注册会计师不能确定操纵运行频率，然而明白操纵运 行总次数，仍可依照“操纵运行总次数”一列确定测试的最小样本规 模。2. 测试自动化应用操纵的最小样本规模信息技处理内在一性信技术一操纵的前提 下除非统发变动注会计只要对动化操纵的行测 试一次即可所测试动化操纵是运行的结论。发觉偏差时的处理假如发觉操纵，注册计师确定其下列的阻碍：（）与所试操纵相关的险的；（）需要的计证据；（）操纵行有性的结。 评价操纵偏差需要册会运用职推断并到操纵的性质所发觉差数量阻碍假如发觉的偏系统性差 或人为意造偏差册会师当考虑弊的迹象以对 审计方的阻碍。在评价测发觉的项操纵差是否操纵时注册 会计师考

21、因素包：（1）该偏差是如何被发觉的。例如，假如某操纵偏差是被另外 一项操纵所发觉的，则可能意味着被审计单位存在有效的发觉性控制。16（16（2）该偏差是与某一特定的地点、流程或应用系统相关，依旧对被审单位泛阻碍。（3）就被审计单位的内部政策而言，该操纵出现偏差的严峻程 度例某在执上晚审计单政策的时刻但仍 在编制务报前得以行，该项操纵全然得以执。（）与操纵运行率相比偏差的频率小。 由于有的内不能实现目标提绝对证单项操纵并非定要偏差地行才认为有效在按表1所列示的 样本规进行的情况下假如操纵差注会计师当考 虑偏差缘故质并虑采纳扩样本量适当对措施以判 断该偏是否体不具代表例如，每日多次的， 假如初样本

22、为5 个，当测发觉一项操纵偏差该偏差是 系统性差时册会计能够样本规进行所增加样 本量至为5 个假如测后再偏差则注计师能够得 出该操纵无效论假如大样量没有次发觉差则注会 计师能够得出有效的论。（十三）操纵变更时的专门考虑在基准之前审计单可能高操纵率效或弥补控 制缺陷改变。对内部审言假如操纵现了相操纵且运行 了足够的时刻注册会师能过对该进试评价设 计和运的有，则无测试代的操纵。对财务表审言假如被取操纵的运行效性风险的评估重大注册会师应试被取操纵计和运的有效性。有效性。（十四）利用他人的工作注册会师应估是否用他（括被审单位部审计 人员部操纵评人员和他人及在治理层或层指导的 第三方工作及利用程度减少可

23、本应册会计执行 的工作假如的工作够提关内部有的审计据， 注册会师能够用其工或者的直接。注册会师应照中注册师审计则第1 号 利用内审计的工作规定价他人专业能力和观 性，以定可的程度。在评价他人的专业胜任能力时，注册会计师应当考虑其专业资 格专经验能等相因素评价他的客时注会计 师应当虑是在某些素，弱或者强其性。不管他的专任能力何册计师都应利观程度 低的人的工同样他客观程如何册会计都不 应利用业胜力低的员的。被审计位内责监督核或规工作人员内部审计 人员通拥有高的专胜任和客观性他们工作可对注 册会计有用。注册会计师利用他人工作的程度还受到与所测试操纵相关的风 险的阻碍与某操纵相的风高注册计师当越多亲自

24、 对该项进试。在识不解和试企业面操纵注册会师不利用他人的工作。18（十18（十五）对被审计单位使用服务机构的考虑假如服机构的服务对服操纵成被计位与财 务报告关的系（括相务流程的一注册计师 应当按中册会计审计第41 号对审计单使 用服务构的的规办理。注册会师在审计单内部的有效发表时不应 在内部审告中提服务注册会师的。四、关连续时的专门考虑在连续计中册会计在确试的性质时刻排和范围 时，应考虑年度执内部审计所解的。（一）阻碍连续审计中与某项操纵相关风险的因素除本意见第三部分第（八）项与操纵相关的风险和拟猎取的审 计证据之间的关系所列因素外，下列因素也会阻碍连续审计中与某 项操纵关的：（）往常度审中所

25、实程序质、时刻安排围；（2）往常年度对操纵的测试结果以及往常年度发觉的缺陷是否 得以整；（）上次计之，操纵其运处的流是否变化。 在考虑意见的风险素及续审计可猎取进一步 信息后认与操纵关的水平比年所下降册会计师本年计中能够减少。（二）对自动化应用操纵实施与基准相比较的策略在连续计中由完全自化的操纵通可不能为失误 而失效此注会计师考自动化用操纵施与基相19比较的19比较的略。与基准比较略是指认程序变更访问限及计算 机操作面的操纵有效且可续对其行测试并能证自动 化应用自一次测之后生变化则可最一次测设 为基准在以度测试注计师不重复测试需将 该年的情况与基准相比较，就能够认为自动化应用操纵是持续有效 的

26、。注册会计师为证实操纵未发生变化而需猎取审计证据的性质和 范围能随的变化变化如被计单序变更的 强弱将需审计证的性范围。自动化应用操纵能否一贯有效地运行可能取决于所使用的相关 文件表数和参数正确性例如计利息入的自化应 用操纵其运有效性能取使用的率表确性。注册会师应评价下风险的基础确是使用与 基准相较的：（）应用与关应用序直应的程；（）应用统的定性，各期变化大；（3）有关投入使用的程序编译日期的信息的可获得性和可靠性（该信可作程序中操纵生变化审计据当上述素表险较低对评的操纵能比合使用与基准比较略反不用与基相比策略基 础数据准确完整性以及统的人操纵不适用准相比的策。在一段期之册会计应当设臵自化应运行

27、20的基准20的基准在确时重设准时册会计应当下列因：（1）信息技术操纵环境的有效性，包括针对应用及操作系统和 数据库统的与维护访问限及计算操作施操纵有 效性；（2）假如包含操纵的具体程序发生变化，注册会计师对该变化 性质的解；（）其他关测的性质时刻；（）相关用操纵发生错导致果；（）操纵否易受到其可能的经营素的。（三）增加测试的不可预见性为使对操纵有效性的测试具有不可预见性并能够应对环境的变 化，注会计当每年变测性质、安范围。注册会师能够年在期不同测试增或减少 所执行试的和种类或者所使用试程组合。五、关集团的专门虑（一）识不重要账户、列报及其相关认定在执行团内审计务时注会计师当基团财务 报表识重

28、要、列报其相定。（二）确定对组成部分执行的工作一般原则在执行团内审计务时册会计应当自上而下 的方法合理职业推断，确组成部执行作。注册会计师应当评估与组成部分相关的导致集团财务报表发生重大错的风并依照风险给予相的审注。21在评估与某组成部分相关的导21在评估与某组成部分相关的导致集团财务报表发生重大错报的风险时注册师应当虑的包括：（往常执的该组成分内相关审计的结；（）阻碍组成分重要户的风险；（）从财数据度看，组成的相对要程；（4）风险在各组成部分间的分布（即风险分布于数量众多的小 规模组部分分布数量但规模大的部分；（）组成分之业务经和内的类程度；（）业务程和务报告统的化程度；（）该组部分行交易相

29、关的性质金额；（）该组部分在重大确认的可能；（9）测试集团企业层面操纵的结果，包括操纵环境、集团对组 成部分实施的监控活动及在组成部分层面运行的企业层面操纵的有 效性。对重要组成部分执行的工作注册会师应照中注册师审计则第1 号 对集团务报计的专门考虑规定定重成部分重要 组成部包（对集具有重大性组成（以下称具 有财务重大性的组成部分（2）由于其特定性质和情况，可能存在 导致集财务发生重错报不风险组成以下简具 有特不风险的组成部分。注册会计师应当对重要组成部分的重要账 户、列及其认定的部操纵施测试。（）对具财务大性的成部行的工作关于具财务性的组部分除通过实下列工作能22够猎取22够猎取关操纵效性的

30、分适的审计据注会计师当测试该组部分重要账户列报其相关定相业务流程应 用系统交易的内部的性：对整个集团层面操纵和该部分企层面包括界 于组成分和集团之层次他企业面操纵同的测；对除该组成以外的他组分相同户报其相关 认定的部操纵实施的试。（）对具特不险的组部分的工作 对具有不风组成部分注册计师应测试该项特不风险的。对其他组成部分执行的工作关于重组成以外的他组分假如在重账户列 报及其关认册会计应当评价对个集业层面 和该组成部分企业层面操纵的测试以及针对重要组成部分相同的账 户列报其相认定的部操纵实施的试能供充分当 的审计据不能提充分当的审证据册会计应当 选择适数量他组成分测与该重账户报及其关认 定相关业

31、务程应用系或交面的操纵直至猎取充、 适当的计证止。六、关操纵评价（一）操纵缺陷的分类 内部操纵存在陷包括计缺运行缺。 设计缺是指为实现目必需的现操纵设计不适、即常运行难以预期的目。23运行缺23运行缺是指设计适的操纵有按设意图行或执行人员没获得授权或乏胜力，无有效施内部。 内部操纵存在陷按其程分为重缺陷要缺陷和一般缺。 重大缺是内中存的能致不能时防发觉并纠正财报表重大错的一缺陷多项缺陷的合。 重要缺是内中存的严峻程度不重大但足以 引起负责监督被审计单位财务报告的人员（如审计委员会或类似机构）关的一缺陷多项缺陷的合。 一般缺是内中存的重缺陷和要缺外的操纵缺陷。（二）评价操纵缺陷的严峻程度注册会师

32、应价其识的各缺陷严峻度以确定 这些缺单独合起来是否内部操纵的重陷然而在 打算和施审作时要求册计师查找单独合起来构 成重大陷的缺陷。操纵缺的严峻度取决：（1）操纵不能防止或发觉并纠正账户或列报发生错报的可能性 的大小；（）因一或多操纵缺导致在错报金额。 操纵缺的严峻度与错是否无关取决操纵不能防止或发觉并纠报的可性的。 在评价一项操纵缺陷或多项操纵缺陷的组合是否可能导致账户或列报生错，注册计师考虑的险因括：24（24（）所涉的账、列报其相定的性；（）相关产或债易于生损舞弊的能性；（）确定关金时所需的程度、杂程度范围；（）该项与他操纵相互或关系；（）操纵陷之的相互用；（）操纵陷在可能生的。 评价操纵

33、缺陷可能导错报册会计无需报发生的概率化为定的百比或。 假如多操纵阻碍财报表一账户列报错发生的概率会加在多项操纵缺陷时使这些陷从看不重， 但组合来也构成重缺陷此注会计当确定对同 一重要户报其相关定或操纵要产生的各项 缺陷，合起否构成大缺。在评价一项项操纵陷导潜在错的金小时注 册会计应当的因素括：（）受操纵缺陷的财报表或交易额；（2）在本期或可能的以后期间受操纵缺陷阻碍的账户余额或各 类交易及的量。在评价在错金额大时户额或交总额大多报 金额通常是已记录的金额，但其最大少报金额可能超过已记录的金 额。通，小错报比金额发生的率更。在确定一项操纵缺陷或多项操纵缺陷的组合是否构成重大缺陷 时注册计师当评价

34、偿性的阻碍评价偿性操纵是否能够弥操纵时注会计应考虑补性操纵否有足的22个月每月1次2222个月每月1次22个季度每季1次最少测数量整改后运最短期或 最少运次数操纵运频率25精确度防止并纠可能的重大报。（三）表明可能存在重大缺陷的迹象假如注册会计师确定发觉的一项操纵缺陷或多项操纵缺陷的组 合将导审慎人员执行时认自身法理保证照 适用的务报制基础录交当将这项操纵陷或多控 制缺陷组合存在重缺陷象下迹象能明内部 存在重缺陷：（）注册计师董事监事级治理员的舞弊；（2）被审计单位重述往常公布的财务报表，以更正由于舞弊或 错误导的重报；（3）注册会计师发觉当期财务报表存在重大错报，而被审计单 位内部在过程中能

35、发觉错报；（）审计员会内部审机构部操纵监督。（四）被审计单位对存在缺陷的操纵进行整改假如被审计单在基准前对缺陷的进整改，整改 后的操纵需要足够长时刻才使注册计师其是否效 的审计论。会计师当依照的性和与相关的险， 合理运职业确定整后操纵运行的短期或整改操纵 的最少行次及最少试数改后操纵运行短期或 最少运次数最少测数量表。表：整改后操纵运行的最短期间（或最少运行次数）和最少测试数量2525次（分于涵多天的期 间，通2525次（分于涵多天的期 间，通许多于5天）每天多次2020天每天1次55周每周1次26假如被审计单位在基准日前对存在重大缺陷的内部操纵进行了整改但操纵没有运足够时刻注会计应当将视为

36、内部操纵在基存在重缺陷。七、关完成工作（一）形成审计意见注册会师应价从各来源的审计据括操纵的 测试结、财表审计发觉报以及识不有操纵陷， 形成对部操纵效性的见在价审计据时册会计应当 查阅本度涉部操纵内部报告或似报评价这报 告中指的操纵陷。在对内操纵效性形意见册会计应当企业内 部操纵价报相关法法规的要素列报完整和当。（二）猎取书面声明注册会师应经被计单署的书声明书声明的 内容应包括：（1）被审计单位董事会认可其对建立健全和有效实施内部操纵 负责；（2）被审计单位已对内部操纵进行了评价，并编制了内部操纵 评价报；（3）被审计单位没有利用注册会计师在内部操纵审计和财务报表审计执行序及其果作价的基；（三

37、）沟通相关事项关于重缺陷要缺陷（三）沟通相关事项关于重缺陷要缺陷注册计应当以面形与治理层 和治理沟通书沟通应在注计师出内部审计报之更新的明书。书面声的确定明书署者盖的以及何猎取注册会师应照中注册师审计则第1 号可靠性阻碍。面声明一情其他声包括财务报审计的声明的示意见内部审计报告此外册会计应当拒绝提书会计师当将为审计围受制解业务定出具无表（4）被审计单位依照内部操纵标准评价内部操纵有效性得出的结论；（5）被审计单位已向注册会计师披露识不出的所有内部操纵缺 陷，并独披中的重缺陷要缺陷；（6）被审计单位已向注册会计师披露导致财务报表发生重大错 报的所舞弊及其他导务报表生重报但涉管 理层、理层他在内操

38、纵有重要用的的所有弊；（7）注册会计师在往常年度审计中识不出的且已与被审计单位 沟通的大缺重要缺是否得到解以哪缺陷尚得 到解决；（8）在基准日后，内部操纵是否发生变化，或者是否存在对内 部操纵生重的其因素包被审计位针大缺陷重 要缺陷取的纠正措。假如被计单绝提供以其当理由避书明注册28前进行。28前进行。注册会计师应当以书面形式与治理层沟通其在审计过程中识不 的所有他内缺陷在沟完成后知治在进行通 时注册计师需重复身内审计人或被单位其人员 往常书沟通操纵缺。尽管并要求会计师行足不所有缺程序但 是注册计师当沟通注意内部操纵的所陷内部 审计不能保证注册会计师能够发觉严峻程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷

39、册会师不应内部审计报中声明在审计程中 没有发觉严峻低于重缺陷缺陷。假如发觉被审位存在可能舞弊或反法为注册 会计师当按中国注会计计准则第1 号财务报表 审计中与舞弊相关的责任中国注册会计师审计准则第 12 号财务报表中对法法规虑的规定定履行自的 责任。八、关内部审计报告注册会师在内部操纵审计务报表计后应分不对 内部操纵和财表出具计报并签署同的。（一）出具无保留意见内部操纵审计报告的条件假如符下列条件册会师当对内操纵无保留 意见的部操纵计报告：（1）在基准日，被审计单位按照适用的内部操纵标准的要求， 在所有大方持了有的内；（2）注册会计师差不多按照企业内部操纵审计指引的要求计29入内部的范围册会师

40、不将些实入内部假如法律29入内部的范围册会师不将些实入内部假如法律法规的相关豁免规定同意被审计单位不将某些实体纳或出具法表见的内操纵报告。性发表见假如审计范受到注册会师应解除业约定（三）审计范围受到限制时的处理注册会师只施了必的审序才对内操纵的有效明。意见对财务报表审计意见的阻碍，并在内部操纵审计报告中予以讲假如对部操纵有效性表否见注会计应确定该书面形与治沟通。达有关大缺必要信息此外册会计还应这些情以映注册计师当在内操纵报告中明这论并公表陷，但注册会计师认为这些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反业内部评告中企内操纵评报告含了重缺应当在部操纵计报告讲明缺陷差不多识不但有包含企假如重缺陷包含在业内

41、评价告中注会计师操纵的程。制审计告还包括重缺陷义重缺陷性及其对部限制注会计应当对部操纵表否定见否意见的部控划和实审计，在审过程受到限。（二）内部操纵存在重大缺陷时的处理假如认内部存在一或多大缺陷除非计围受到30在因审范围限制而法表见时册会师当就未取充分适当计证30在因审范围限制而法表见时册会师当就未取充分适当计证据日期。部操纵审计报告的日期应为注册会计师已就该报告中陈述的内容获内部操纵出具表示意的内审计告在种情况下内的充分当的计证据册会师不必行任他工作可对只要认为审计范围受到限制将导致无法猎取发表审计意见所需部操纵计报对重大陷做细讲明。执行的限程发觉内操纵重大缺注会师应当内制审计特征幸免报使用

42、无法表意见解假如师不应内部审计报中指执行的序不描述内控性发表见并设段落明无示意见实质由注册计内部操纵审计中指明计范到限制无法内操纵的效在出具法表见的内操纵报告时注册计应当在述需要改的。计师应当在内部操纵审计报告的强调事项段中讲明被审计单位的陈应当提其作当修改被计单位作出修改注会恰当假如认为审计单有关豁免的述不注册会师符合法法规定以被审单针对该豁免的陈述否出与被计单似的恰陈述注会计师当评关豁免否中就这实体被纳入价范内部操纵审计这一情况作在内部操纵审计报告中增加强调事项段或者在注册会计师的责任段审计的围这情况不成审围受到制但册会计应当31（4）注册会计师在执行其他业务中猎取的、有关被审计单位内（3

43、1（4）注册会计师在执行其他业务中猎取的、有关被审计单位内（）监管构公布的涉及审计内部操纵的报；告；（2）其他注册会计师出具的涉及被审计单位内部操纵缺陷的报（）在期期间具的内审计或类似告；注册会师应对期后间，并检查列信：类变化因素面声明。会计师当询否存在类变因素猎取审单位关这能发生化或现其他能对操纵产重要的因素册在基准日后至审计报告日前（以下简称期后期间，内部操纵可（五）期后事项况并解得出论的理。注册会师应内部操纵审计中增加调事段讲明这情假如确企业操纵评报告素的列不完不恰当，不阻碍内部发表的计意。项段中明该内容仅于提部操纵计报用者关注并操纵审报告加强调项段讲明册会师当在强事事项需提请操纵审报告

44、者注意注册计应当在部（四）强调事项假如认内部尽管不在重陷但有一或项重大沟通。能完成个内审计作的况以书面式与层和治层32假如企内部评价报中除法定要的信外还包括在出具32假如企内部评价报中除法定要的信外还包括在出具部操纵计报告，假如悉在审报告存在的、可能对计意生阻碍情况册会计应当中国注会 计师审准第2 号期后事第四第二第三节定办理被计单位正往常布的财报表册会计应当 按照国注计师审准第2 号期后事第四第 三节的定重虑往常表的操纵审意见当性。（六）其他信息及其阻碍。部操纵审计报告使用者关注企业内部操纵评价报告中披露的该事项部操纵计报增加强事项段描述该项及或提醒内项假如类期事项对部操纵重大阻碍注册计师应在内注册会师可悉在基日并在但期后间生的事册会计应当部操纵计报指明不这些发表意。假如治理层在报告中露了日之后取的措施注部操纵计报。期后事对内有效的阻碍度应出具法示意见内注册会师应内部操纵发表意见注会师不能定假如知对基内部操纵有效重大负阻碍后事项，进行检。中国册会审计准第2 号期后事项规定，其此外注会计还应当虑猎取后期间其他并按照部操纵效性息。33九、关整合的进一考虑（一）总体要求33九、关整合的进一考虑（一）总体要求在整合计中注会计师当打算实施对设运行有 效性的试，时实现列目：（1）猎取充分、适当的审计证据，支持其在内部操纵审计中对 内部操纵的有发