财务会计实务(第二版)学习情境20企业合并与合并报表的编制

1、学习情境二十 企业合并与合并报表的编制知识目标1了解企业合并界定、合并方式与合并内因；2掌握同一控制下及非同一控制下控股合并和吸收合并的合并原则和具体会计处理；3理解合并会计报表的编制基础和合并理论，明确合并会计报表的合并范围；4掌握合并会计报表的编制方法。能力目标1.会处理企业合并过程中的各项经济业务；2.会判断纳入合并的范围，会编制合并日及合并日后合并抵销分录；3.会编制合并会计报表的工作底稿。案例导引企业合并或并购实例 1.上述合并或并购分别属于哪一种类型？2.上述合并或并购的主要动机是什么？任务1 处理企业合并业务任务描述（1）假定以上合并为同一控制下的企业合并，作出甲公司吸收合并乙公

2、司的账务处理；（2）假定以上合并为非同一控制下的企业合并，作出甲公司吸收合并乙公司的账务处理。若合并方式改为控股合并，控股比例为90%：（1）假定以上合并为同一控制下的企业合并，进行甲公司控股合并乙公司的账务处理；（2）假定以上合并为非同一控制下的企业合并，进行甲公司控股合并乙公司的账务处理。任务1 处理企业合并业务相关知识一、认识企业合并的界定、合并方式与合并内因（一）企业合并的界定 1、企业合并的定义企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。是不是企业合并,关键要看交易发生后是否引起报告主体的变化,而报告主体的变化产生于控制权的变化.任务1 处理企业合并业务相关

3、知识一、认识企业合并的界定、合并方式与合并内因（一）企业合并的界定 2、业务的定义业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。控股合并定义：指一个企业取得另一企业全部或部分有表决权的股份。特点：原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动。表达式：A公司+B公司以A公司为母公司的企业集团1、控股合并（二）企业合并的方式任务1 处理企业合并业务1、控股合并（二）企业合并的方式任务1 处理企业合并业务成本法

4、权益法成本法20%50%1、控股合并（二）企业合并的方式任务1 处理企业合并业务吸收合并定义：一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它企业。特点：吸收合并完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位。表达式：A公司+B公司A公司（二）企业合并的方式2、吸收合并任务1 处理企业合并业务 新设合并定义：两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业。特点：创立合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，由新成立的企业从事生产经营活动。表达式：A公司+B公司+C公司D公司3、新设合并（二）企业合并的方式任务1 处理企业合并业务总结：三种合并方式比较合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方）控股

5、合并取得控制权体现为长期股权投资保持独立成为子公司吸收合并取得对方资产并承担负债 解散新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散 任务1 处理企业合并业务1、企业合并的动机（三）企业合并的动因任务1 处理企业合并业务税负方面的考虑充分利用剩余资金 经营分散化合并动机协同效应向先进行业过渡 降低生产能力 心理满足和成就感 按低于重置成本的价格购置资产寻找可依赖的对象，减少风险 提高企业管理水平 被合并的动因继承权问题 税收优惠 提高股价2、被合并企业的动机（三）企业合并的动因任务1 处理企业合并业务二、企业合并的类型（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合

6、并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且并非暂时性的。一般发生于企业集团内部，如集团内部母子公司之间、子公司与子公司之间等 同一控制下企业合并的特点：（1）不属于交易，而是内部资产、负债的重新组合，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础。任务1 处理企业合并业务（一）同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后母公司P子公司S1子公司S2孙公司S3母公司P子公司S1子公司S2孙公司S3任务1 处理企业合并业务（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与

7、合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。非同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为；（2）交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，对价相对公平合理 任务1 处理企业合并业务三、处理同一控制下的企业合并（一）合并方与合并日的确定合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。任务1 处理企业合并业务（二）同一控制下企业合并的处理原则权益结合法权益结合法，是将企业

8、合并看做是两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。权益结合法仅适用于同一控制下的企业合并，同一控制下发生的除企业合并以外的其他交易按照正常原则处理。任务1 处理企业合并业务处理原则1确认合并中不产生新的资产和负债2计量按照账面价值计量 3合并中不确认损益合并差额调整所有者权益项目 4合并财务报表应当体现一体化原则 任务1 处理企业合并业务三、处理同一控

9、制下的企业合并 长期股权投资的成本确定 合并日合并财务报表的编制（1）处理长期股权投资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。对于长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 涉及两方面问题（二）同一控制下的吸收合并1、同一控制下的控股合并任务1 处理企业合并业务账务处理借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积股本溢价（

10、差额）盈余公积 （“资本公积股本溢价”不足冲减的差额）利润分配未分配利润贷：银行存款等（支付的合并对价的账面价值）（或资本公积股本溢价）任务1 处理企业合并业务甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元。若甲公司支付银行存款7100万元借：长期股权投资8000贷：银行存款7100资本公积资本溢价900甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司所有者权益账面价值为800万元,可辨

11、认净资产公允价值为880万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。会计处理如下：借：长期股权投资560贷：库存商品400应交税费应交增值税（销项税额）85资本公积股本溢价75 任务1 处理企业合并业务（1）处理长期股权投资合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本。对于长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之问的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（二）同一控制下的吸收合并1、同一控制下的控股合并任务1 处理企业合并业务注意：合并时合并

12、方与被合并方采用的会计政策应当一致，若不一致，须以先按合并方的会计政策对被合并方的资产负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值，计算确定形成的长期股权投资的初始投资成本（1）初始投资成本=合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额（2）差额=初始投资成本-发行股份面值总额调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：股本等（发行权益性证券的面值）资本公积股本溢价（差额）任务1 处理企业合并业务 A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资

13、格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下： 任务1 处理企业合并业务 A公司 B公司 项 目 金 额 项 目 金 额 股本 9 000 股本 1 500资本公积 2 500 资本公积 500盈余公积 2 000 盈余公积 1 000 未分配利润 5 000 未分配利润2 000合 计 18 500 合 计 5 000任务1 处理企业合并业务A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 00

14、0 000任务1 处理企业合并业务 长期股权投资的成本确定 合并日合并财务报表的编制（2）编制合并日的合并财务报表涉及两方面问题（二）同一控制下的吸收合并1、同一控制下的控股合并任务1 处理企业合并业务（2）合并财务报表的编制：控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表任务1 处理企业合并业务合并财务报表的编制：原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整任务1 处理企业合并业务合并报表的编制：合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资

15、少数股东权益任务1 处理企业合并业务留存收益的调整：【例】如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积 1 800 000 贷：盈余公积、未分配利润 1 800 000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限任务1 处理企业合并业务合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润任务1 处理企业合并业务 合并中取得资产负债入账价值的确定 合并价差的处理（1）确定合并中取得资产、

16、负债的入账价值：按被合并方的原账面价值入账。（2）处理合并差额： 合并差额在金额上等于调整所有者权益的金额，也等于取得的净资产入账价值减去支付对价资产的账面价值或现金或所承担债务的账面价值或发行股份的面值总额（股本）。若取得净资产入账价值与支付对价资产的价值之差大于零， 则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；若取得净资产入账价值与支付对价资产的价值之差小于零， 则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。 涉及两方面问题（二）同一控制下的吸收合并2、同一控制下的吸收合并任务1 处理企业合并业务借： 资产（被合并方帐面价值） 资本公积（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）

17、贷：负债（被合并方帐面价值） 银行存款或负债（支付的合并对价） 股本（换股合并方式发行的股本） 资本公积（资本溢价或股本溢价）任务1 处理企业合并业务【例】甲、乙公司为同一集团内的两个公司，甲公司于2007年3月31日对乙公司实施吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是： 借：资产 3000（账面价值） 贷：负债900（账面价值）银行存款 2000 资本公积股本溢价

18、100 任务1 处理企业合并业务【例】沿用前例的相关资料，如甲公司向乙公司股东定向增发2500万股普通股，（每股面值为1元，市价为4元）吸收合并乙公司，合并时点甲公司资本公积股本溢价账面余额为100万元，盈余公积账面余额为50万元，未分配利润账面余额为300万元，其余条件同例2，则甲公司的账务处理是： 借：资产 3 000 （账面价值）资本公积股本溢价 100盈余公积 50未分配利润 250 贷：负债 900（账面价值） 股本 2 500任务1 处理企业合并业务（一）非同一控制下的处理原则：按照购买法进行核算购买法按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、

19、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，即将付出的资产视同销售，应确认损益。四、处理非同一控制下的企业合并任务1 处理企业合并业务1、确定购买方：实质为确定控制方 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方，某些情况下，即使没有取得半数以上表决权股份，但存在以下情况的，也可认为控制。 （1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 （2）按照

20、协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 （3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 （4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。任务1 处理企业合并业务2、确定购买日确定购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同同一控制下的企业合并根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。 任务1 处理企业合并业务购买日的确定原则同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：（1）

21、企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。任务1 处理企业合并业务3、确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行合并支付的现金、非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用，如果存在或有事项且满足或有负债的确认条件，还应确认或有负债同时增加合并成

22、本。任务1 处理企业合并业务 （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）合并成本调整：根据合并合同或协议，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。任务1 处理企业合并业务4、确定取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值（1）货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。（2）交易性金额资产，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。（3）应收款项。

23、其中，短期应收款项，按应收款项的账面价值确定其公允价值；长期应收款项，应按适当利率折现后的现值确定其公允价值。（4）存货。库存商品或半成品按可变现净值确定，原材料按现行的重置成本确定。（5）金融资产，参照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，采用估值技术确定其公允价值。（6）短期负债，一般按照应支付金额确定其公允价值；长期负债，应按适当利率折现后的现值确定其公允价值。任务1 处理企业合并业务5、合并成本与合并中所取得可辨认净资产公允价值份额的差额的处理（1）合并成本合并中所取得可辨认净资产公允价值份额的差额确定为商誉，在吸收合并情况下，商誉应计入合并方账内（即账面反映);在控股合并情况

24、下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中（表中列示）。商誉在确认以后，持有期间不需要摊销，但应按照资产减值准则进行减值测试任务1 处理企业合并业务（2）合并成本合并中所取得的可辨认净资产公允价值差额计入当期损益(营业外收入)。首先应对合并成本及可辨认资产、负债公允价值进行复核，包括已确认的符合条件的无形资产经复核后仍存在的差额计入当期损益(营业外收入)在吸收合并情况下,该差额在账内、在个别利润表中体现，在控股合并情况下，在合并利润表内体现。任务1 处理企业合并业务6、购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，

25、购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 任务1 处理企业合并业务（二）非同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下的企业合并，购买方所涉及的会计处理问

26、题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。 任务1 处理企业合并业务（二）非同一控制下企业合并的会计处理 1、非同一控制下的控股合并 （1）通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方于合并过程中发生的审计费用、评估费用等直接相关费用应计入“管理费用”科目。 （2）通过多次交换交易，分步取得股权形成企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

27、在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。任务1 处理企业合并业务（二）非同一控制下企业合并的会计处理 （3）非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，这需要在合并工作底稿中通过编制调整分录实现。长期股权投资的成本大于合并中取

28、得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表中，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 任务1 处理企业合并业务【例】 (控股合并) 甲公司支付对价2000万元获取乙公司100%股权，合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，公允价值为3600万元；负债账面价值为900万元，公允价值为900万元；可辨认净资产账面价值为2100万元，公允价值为2700万元。 则甲公司的账务处理是：（1）购买日甲公

29、司先确认对乙公司的投资借：长期股权投 2 000贷：银行存款 2 000（2）编制合并报表抵销分录时借：净资产2 700（乙公司的公允价值） 贷：长期股权投资2 000 营业外收入 700（体现在合并报表中）任务1 处理企业合并业务（二）非同一控制下企业合并的会计处理 2、非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情

30、况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。 任务1 处理企业合并业务任务实施 见教材P424-P425注意事项企业控制权的转移应同时满足前面五个条件，但需注意：（1）上市公司通过定向增发实现换股合并时，应以定向增发的股份登记至合并子公司原股东名下作为实现控制权转移的标志。但该种情况关键时间点是被合并子公司完成工商变更登记，将章程及工商登记中的股东名称变更为上市公司的时间点。根据证券登记

31、结算机构的规定，工商变更是定向增发股份登记的前置条件。（2）如被收购企业已满足上述条件，且已办理完成工商变更登记，但未对董事会进行改组，则新股东仍未获取被收购企业的控制权，则被收购企业的控制权未转换至收购方，收购方不应合并被收购企业。任务评价 根据前面任务下达的要求，实施并完成任务后，进行任务实施评价，填写任务实施情况表。 任务1 处理企业合并业务任务2 编制合并报表任务描述1.编制以甲公司为母公司、以A公司为子公司的2014年度的合并财务报表工作底稿中有关的抵销分录。2.假设合并前乙公司与F公司分属不同的主管单位，请进行乙公司取得F股权的账务处理，并编制乙公司购买日购买F公司股权时的合并抵销

32、分录（如果涉及合并商誉，只按母公司拥有份额计量）。3.假设合并前乙公司与F公司同属一个主管单位，请进行乙公司取得F股权的账务处理，并编制乙公司购买日购买F公司股权时的合并抵销分录（如果涉及合并商誉，只按母公司拥有份额计量）。4.假设合并前丙公司与G公司同属一个主管单位，编制丙公司取得G公司股权时的合并抵销分录，并编制2014年6月1日丙公司的合并资产负债表工作底稿。5.假设合并前丙公司与G公司不属于同一个主管单位，编制丙公司取得G公司股权时的合并抵销分录，并编制2014年6月1日丙公司的合并资产负债表工作底稿。 一、认识合并报表合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状

33、况、经营成果和现金流量情况的财务报表。包括：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；（5）附注。 相关知识合并形成一个报告主体任务2 编制合并报表 （一）认识母、子公司1、合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。包括：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；（5）附注。 合并形成一个报告主体任务2 编制合并报表2、认识母公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义

34、可以看出母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的但形成会计主体的其他组织，如基金等。任务2 编制合并报表3、认识子公司子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。

35、被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。任务2 编制合并报表 （二）合并的范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并报表的合并范围。1、认识控制 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。2、确定合并的范围 P429-P431任务2 编制合并报表举例1： A公司6

36、0%B公司 40% 30% C公司在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。任务2 编制合并报表举例2：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司就不能将C公司纳入合并范围。 A公司40%B公司 40% 30% C公司任务2 编制合并报表（三）合并会计报表的编制程序1统一会计政策和会计期间2 设计并编制合并工作底稿3.编制调整分录和合并抵销分录（1）编制调整分录。公允价值的调整会计政策与会计期间不一

37、致的调整（2）编制合并抵销分录。任务2 编制合并报表4计算合并财务报表各项目的合并金额（1）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借记方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷记方发生额计算确定。（2）负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借记方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷记方发生额计算确定。（3）有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借记方发生额，加上该项目抵销分录的贷记方发生额计算确定。（4）有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录

38、的借记方发生额，减去该项目抵销分录的贷记方发生额计算确定。5填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。任务2 编制合并报表1.同一控制下合并报表编制原则（1）在同一控制下编制合并报表采用权益结合法。（2）吸收合并和创立合并：按按合并后合并方各账户余额编制的报表就是合并财务报表。（3）控股合并：必须将重复反映的项目抵销。合并日个别报表汇总调整后的结果为合并日合并财务报表。二、编制股权取得日的合并报表任务2 编制合并报表（一）编制原则2.非同一控制下合并报表编制原则（1）非同一控制下编制合并报表采用

39、购买法，只需编制集团的合并资产负债表。（2）吸收合并：按照合并日合并方资产负债的账面价值和被合并方资产负债的公允价值合并，合并日不编制抵销分录。（3）创立合并：按照合并日参与合并企业的资产负债的公允价值合并，按合并后合并方各账户余额编制的报表就是合并财务报表。（4）控股合并：合并日应编制调整和抵销分录,合并日个别报表汇总调整后结果为合并日合并财务报表。（5）总结：合并财务报表主要是编制控股合并的合并报表。任务2 编制合并报表3.编制过程中涉及抵销的有关事项（1）母公司对子公司的投资与子公司所有者权益的抵销。（2）母公司的投资收益与子公司净利润的抵销。（3）债权与债务的抵销。（4）收入、成本与存

40、货中未实现利润的抵销。（5）收入、成本与固定资产的抵销 。任务2 编制合并报表1.设计合并报表工作底稿 任务2 编制合并报表（二）编制同一控制下股权取得日的合并报表项目P公司S公司调整与抵销分录合并金额借记方贷记方资产：货币资金存货长期股权投资固定资产资产总计负债和所有者权益：短期借款负债合计实收资本（股本）所有者权益合计负债和所有者权益总计2.母子公司相关项目均按合并日账面价值过入合并工作底稿。3.将纳入合并范围的所有子公司和母公司的相同项目合并。4.编制调整抵销分录并过入工作底稿。5.合并日的合并财务报表需要抵销的有关事项：任务2 编制合并报表（1）将合并日各子公司的所有者权益项目与母公司

41、长期股权投资抵销。若母公司持有子公司全部股份，母公司的投资成本等于子公司所有者权益借：股本（子公司账面数） 盈余公积（子公司账面数） 资本公积（子公司账面数） 未分配利润（子公司账面数） 贷：长期股权投资（母公司所获股权）任务2 编制合并报表若母公司持有子公司部分股份，一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益 借：股本（子公司账面数） 盈余公积（子公司账面数） 资本公积（子公司账面数） 未分配利润（子公司账面数） 贷：长期股权投资（子公司所有者权益总额乘以母公司持股比例） 少数股东权益（子公司所有

42、者权益总额乘以少数股东持股比例） 任务2 编制合并报表（2）将合并日母、子公司之间债权债务项目抵销。任务2 编制合并报表A内部应收账款与应付账款的抵销借：应付账款 贷：应收账款B内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据 贷：应收票据内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。C、内部债券投资与应付债券的抵消借：应付债券 （发行方账面价值） 贷：持有至到期投资（投资方 账面价值） 借或贷：投资收益 （差额） D、内部债权债务的 应付利息与应收利息的抵消借：应付利息 贷：应收利息分期付息债券任务2 编制合并报表E、已抵销的内部应收款项其

43、已计提的坏账准备的抵销：借：应收账款（坏账准备） 贷：年初未分配利润借或贷：资产减值损失按内部应收款项计提的坏账准备年初余额按内部应收款项计提的坏账准备年末余额本年按内部应收款项计提的坏账准备数额本年冲销数则借记“资产减值损失”项目按现行准则应借记“应收账款”等报表项目任务2 编制合并报表 例1：2002年母公司销售给子公司一批商品100万元，款项于2002年12月31日仍未收到，母公司按5计提了坏账准备，母子公司在进行了个别的会计处理后，应编制抵销分录如下：借：应收账款100借；存货 100借：资产减值损失 5 债权人(母公司) 债务人(子公司) 抵销分录借：应付账款100 贷：主营业务收入

44、 100 贷：应付账款100 贷：应收账款100借：应收账款 5 贷：坏帐准备 5 贷：资产减值损失 5 集团内部应收账款本期余额大于上期余额的处理。 例2：承例l。2003年母公司又销售给子公司一批商品50万元，所有款项于2003年12月31日均未收回，母公司按5计提了坏账准备，母子公司在进行了个别的会计处理后，应编制抵销分录如下：任务2 编制合并报表借：存货 50借：应付帐款150 贷；主营业务收人50 贷：应收帐款150借：应收账款25 贷：资产减值损失 252003年12月31日子公司应付账款余额150万元 债权人(母公司) 债务人(子公司) 抵销分录借；应收账款50 贷：应付账款50

45、2003年12月31日母公司应收账款余额150万元2003年12月31日母公司又补提坏帐准备25万元借：资产减值损失 25 贷：坏帐准备252002年12月3日母公司计提的5万元的坏账准备，在2003年12月31日仍然存在，但是，2002年计提坏账准备而产生的5万元资产减值损失 ，在2003年已表现为年初未分配利润 借：应收账款 5 贷：年初未分配利润 5任务2 编制合并报表集团内部应收账款本期余额小于上期余额的处理。 例3：承例2。2004年母公司未再向子公司销售商品，而是收回了80万元，母公司仍按5计提了坏账准备，母子公司在进行了个别的会计处理后，应编制抵销分录如下：借：应付账款 80 贷

46、：银行存款 80借：应付帐款 70 贷；应收帐款 70 债权人(母公司) 债务人(子公司) 抵销分录借：银行存款 80 贷：应收账款 802004年12月31日母公司应收账款余额 70万元2004年12月31日母公司不仅不提坏账准备，而且还要冲消坏账准备4万元借：坏账准备4 贷：资产减值损失 42002年和2003年12月3日母公司计提75万元的坏账准备，在2004年12月31日仍然存在，但是，2002年和2003年计提坏账准备而产生的75万元资产减值损失 ，在2004年已表现为年初未分配利润2004年12月31日子公司应付账款余额 70万元借：资产减值损失 4 贷：应收账款4借；应收账款75

47、 贷：年初未分配利润 7.5任务2 编制合并报表6.计算合并财务报表各项目的合并数，将工作底稿中各项目的合计数加上或者减去抵销和调整分录的借记方和贷记方余额，即可得出合并会计报表各项目的合并数。7.根据合并数，编制合并财务报表，将合并工作底稿中计算得出的各项目金额的合并数，过入合并报表相应项目内即可编制出正式的合并会计报表。 任务2 编制合并报表二、编制股权取得日的合并报表任务2 编制合并报表（三）编制非同一控制下股权取得日的合并报表1.设计合并报表工作底稿（同表20-2-3）2.母子公司相关项目均按合并日帐面价值过入合并工作底稿；3.将纳入合并范围的所有子公司和母公司的相同项目合并；4.编制

48、调整抵销分录并过入工作底稿；5.合并日的合并财务报表需要抵销的有关事项：（1）将合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵销。若母公司持有子公司全部股份，母公司的投资成本大于子公司净资产公允价值时借：股本（子公司账面数） 盈余公积（子公司账面数） 资本公积（子公司账面数） 未分配利润（子公司账面数） 商誉（母公司投资成本减子公司净资产公允价值 ） 子公司资产类（公允价值大于账面价值） 贷：长期股权投资（母公司所获股权） 子公司资产类（公允价值小于账面价值） 二、编制股权取得日的合并报表任务2 编制合并报表（三）编制非同一控制下股权取得日的合并报表（1）将合并日各子公司的所有者权益项目

49、与母公司长期股权投资抵销。母公司投资成本小于子公司净资产公允价值时 借：股本（子公司账面数） 盈余公积（子公司账面数） 资本公积（子公司账面数） 未分配利润（子公司账面数） 子公司资产类（公允价值大于账面价值） 贷：长期股权投资（母公司所获股权） 子公司资产类（公允价值小于账面价值） 盈余公积 未分配利润（母公司投资成本减子公司净资产公允价值 ） 二、编制股权取得日的合并报表任务2 编制合并报表（三）编制非同一控制下股权取得日的合并报表（1）将合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵销。母公司持有子公司部分股份，且母公司投资成本大于子公司净资产公允价值乘以母公司持股比例时借：股本（

50、子公司账面数） 盈余公积（子公司账面数） 资本公积（子公司账面数） 未分配利润（子公司账面数） 商誉（母公司投资成本减子公司净资产公允价值 ） 子公司资产类（公允价值大于账面价值） 贷：长期股权投资（母公司的投资成本） 子公司资产类（公允价值小于账面价值） 少数股东权益（少数股东权益 ） 二、编制股权取得日的合并报表任务2 编制合并报表（三）编制非同一控制下股权取得日的合并报表（1）将合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵销。母公司投资成本小于子公司净资产公允价值乘以母公司持股比例时借：股本（子公司账面数） 盈余公积（子公司账面数） 资本公积（子公司账面数） 未分配利润（子公司账

51、面数） 子公司资产类（公允价值大于账面价值） 贷：长期股权投资（母公司的投资成本） 子公司资产类（公允价值小于账面价值） 盈余公积 未分配利润（母公司投资成本减子公司净资产公允价值 ） 二、编制股权取得日的合并报表任务2 编制合并报表（三）编制非同一控制下股权取得日的合并报表（2）将合并日母、子公司之间债权债务项目抵销（同同一控制下抵销）。6.计算合并财务报表各项目的合并数，将工作底稿中各项目的合计数加上或者减去抵销和调整分录的借记方和贷记方余额，即可得出合并会计报表各项目的合并数。7.根据合并数，编制合并财务报表，将合并工作底稿中计算得出的各项目金额的合并数，过入合并报表相应项目内即可编制出

52、正式的合并会计报表。二、编制股权取得日的合并报表任务2 编制合并报表（三）编制非同一控制下股权取得日的合并报表1.对子公司的个别财务报表进行调整（1）同一控制下企业合并中取得的子公司。对于同一控制下企业合并中取得的子公司，在其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；在子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别

53、，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。三、编制股权取得日后的合并报表任务2 编制合并报表（一）填列合并报表借：固定资产原价 贷；资本公积年初借：管理费用等 贷：固定资产累计折旧等三、编制股权取得日后的合并报表任务2 编制合并报表（一）填列合并报表1.对子公司的个别财务报表进行调整（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司三、编制股权取得日后的合并报表任务2 编制合并报表（一）填

54、列合并报表2.按权益法调整对子公司的长期股权投资（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资（调整后子公司净利润乘以母公司所占子公司股权比） 贷：投资收益 按照应承担子公司当期发生的亏损份额借：投资收益 贷：长期股权投资（调整后子公司净利润乘以母公司所占子公司股权比）（2）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益 贷：长期股权投资（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资 贷：资本公积本年连续编制合并财务报表时的抵销处理时，借：长期股权投资 贷：资本公积年初 未分配利润年初三、编制股权取得日后的

55、合并报表任务2 编制合并报表注：（1）本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。（2）调整分录不是用来登记账簿的。（3）调整分录编制时用的是报表项目而不是会计账户。三、编制股权取得日后

56、的合并报表任务2 编制合并报表任务2 编制合并报表（二）编制抵销分录1.处理合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵销（注意，同一控制下的企业合并，没有借记方或贷记方差额）借：股本年初（子公司账面数） 股本本年（子公司账面数） 盈余公积年初（子公司账面数） 盈余公积本年（子公司账面数） 资本公积年初（子公司账面数） 资本公积本年（子公司账面数） 未分配利润年末（子公司账面数） 商誉（借记方差额）（调整后长期股权投资子公司所有者权益总额乘以母公司持股比例） 贷：长期股权投资（母公司调整后的长期股权投资） 少数股东权益（子公司所有者权益总额乘以少数股东持股比例 未分配利润年初（合并当

57、期为“营业外收入”）（贷记方差额）任务2 编制合并报表（二）编制抵销分录 2.处理母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益（子公司的净利润乘以母公司持股比例） 少数股东损益（子公司的净利润乘以少数股东持股比例） 未分配利润年初（子公司年初未分配利润 贷：提取盈余公积（子公司当年提取盈余公积） 对所有者（或股东）的分配（子公司当年宣告股利） 未分配利润年末（子公司账面数）“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润年末”项目的金额

58、一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润年初”项目代替。例如上期编制合并财务报表时的抵销分录为 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失在本期编制合并财务报表时 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 任务2 编制合并报表（二）编制抵销分录任务2 编制合并报表（二）编制抵销分录3.处理内部债权与债务的抵销 （1）处理应收账款与应付账款的抵销借：应收账款 贷：应付账款在应收账款采用备抵法核算其坏账损失时，首先抵销坏账准备的期初数，借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失或：借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。任务2 编制合并报表（二）编制抵销分录3.处理内部债权与债务的抵销 （2）处理应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销，比照应收账款与应付账款的相关规定处理。（3）处理应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销 借：应付债券（期末摊余成本） 贷：持有至到期投资（期末摊余成本）同时， 借：投资收益（期初摊余成本乘以实际利率） 贷：财务费用借：应付利息（面值乘以票面利率） 贷：应收利息。任务