中级财务会计（第四版）第12章收入

1、中级财务会计12.1 收入的确认12.2 销售商品收入12.3 其他收入12.4 政府补助第12章 收 入 12.1 收入的确认 12.1.1 收入的概念及特点 1)收入的概念 FASB在第6号财务会计概念公告中将收入界定为： “收入是一个主体因交付或生产商品、提供劳务或从事构成其持续的主要或中心经营活动的其他业务而形成的（资产）流入、或其他资产价值的增加、或负债的清偿（或兼而有之）”。 这个定义从两个方面对收入进行了界定： 一是收入的表现形式，包括各种资产或资源的流入（其中主要是现金流入）、资产价值的增加（如企业所持有的各种附息债券，随着时间的推移其价值会不断增加，但实际的资源流入并没有发生

2、）和负债的清偿（由于负债可视为“负资产”，因此，负债的减少相当于资产的增加）; 二是收入的来源，必须是来自持续的主要的或中心的经营活动。这些活动包括交付或生产商品、提供劳务及其他业务。 IASC曾于1982年颁布了第18号IAS收入的确认，对收入给出界定。1989年，IASC发布财务报表编报的框架中，对通常意义上的收入改用收益，包括收入和利得。 1995年生效的收入的确认准则中对收入的定义为： “收入是企业在正常经营活动中形成的、形成权益增加的经济利益的总流入，不包括投资人的出资形成的权益的增加”。 IASC与FASB所定义收入的重大差别就在于，收入不仅指企业持续的、主要的或核心营业的收入，还

3、包括非持续经营的、非主要业务的收入即利得。 我国财政部2006年2月颁布、2007年1月1日起开始执行的企业会计准则14号收入中将收入定义为： 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。主要包括： (1)工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。 (2)

4、工业企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资（收取的利息收入、股利收入）等，属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。 (3)工业企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。 2)收入的特点(1)收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生，如工商企业销售商品、提供劳务的收入。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。 如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售

5、而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益并不作为收入核算。(2)收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务，或者二者兼而有之。 例如，商品销售的货款中部分收取现金，部分抵偿债务。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。(3)收入能导致企业所有者权益的增加。如上所述，收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之。因此，根据“资产负债所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。 这里仅指

6、收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的毛利对所有者权益的影响。因此，准则中将收入定义为“经济利益的总流入”。(4)收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如企业代税务机关收取的税款，旅行社代客户购买门票、飞机票等收取的票款等，性质上属于代收的款项，应作为暂收应付款记入相关的负债类科目，而不能作为本企业的收入。12.1.2 收入的分类 从收入的性质上看，将收入可分为四类，即销售商品收入、提供劳务收入、他人使用本企业资产收入及建造合同收入。其中： 1)销售商品收入，是指企业通过销售产品或商品而取得的收入。 如制造业销售产成品、自制半成品取得的收入；

7、商品流通企业销售商品取得的收入；房地产企业销售自行开发的房地产取得的收入等。 这种收入仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下以商品抵偿债务交易，不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易。 2)提供劳务收入，是指通过提供劳务而取得的收入。 其种类很多，如工业企业提供工业性作业等取得的收入；旅游企业的客房收入、餐饮收入；交通运输企业提供运输劳务取得的收入；服务性企业提供各种服务取得的收入，如广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训等；建筑安装企业提供建筑安装劳务取得的收入等。 3)他人使用本企业资产收入，是指企业通过让渡资产使用权而取得的收入。 主要有以下几种形式：因他人使用本企业现

8、金而收取的利息收入，这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入；因他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等而形成的使用费收入；他人使用本企业的资产取得的收入还应包括他人使用本企业的固定资产取得的租金收入，因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入。 4)建造合同收入，是指企业通过签订建造合同，并按合同要求为客户设计和建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等而取得的收入。 一是合同中规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。 二是因合同变更、索赔、

9、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。 建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。由于企业的经营活动并不是单一的，一个企业往往同时从事多种经营活动，因此，上述收入又可以按其在企业中所占的地位分为主营业务收入和其他业务收入。前者通常是指来自主要经营活动的收入，后者是指来自非主要经营活动的收入。 判断某项收入究竟是主营业务收入还是其他业务收入，要看企业所处的行业及该企业经营活动的重心。对以产品生产、销售为主要活动的企业来说，租金收入是其他业务收入，但对一个主

10、要从事设备租赁的企业来说，租金收入则是主营业务收入。 在会计核算中，对经常性、主要业务所产生的收入应单独设置“主营业务收入”科目进行核算，对非经常性、兼营业务交易所产生的收入单独设置“其他业务收入”科目进行核算。 12.1.3 收入的确认方法 确认是指交易、事项或情况中的一个项目应否、何时和如何当作一项要素加以记录和列入财务报表的内容并将金额计入合计的过程，它包括初始确认和再确认两个环节。 其中，初始确认决定了哪些交易、事项或情况的数据应该在会计系统中予以记录和反映，再确认决定了它们如何列入财务报表。由于企业各种收入的取得来源不同，因而其确认方法亦不相同，现分述如下。 1)销售商品 （1）企业

11、已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方 风险主要是指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失。 报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。 判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定： 大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，如大多数零售交易。 有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。 企业可能在以下几种情况下保留商品所有权

12、上的主要风险和报酬： A.企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 如在商品销售过程中，可能由于质量等原因，购货方要求销售方按合同规定在价格上再给予一定的减让，否则就可能退货。这表明由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，购货方未正式接受商品，商品可能被退回。 商品所有权上的主要风险和报酬仍留在销售方，所以不能确认为收入，收入应递延到已满足购货方要求并承诺付款时予以确认。 B.企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代销方或受托方销售其商品的收入是否能够取得，如在代销商品的情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的

13、代销清单时确认收入。 C.企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。如某生产制造企业销售大型设备并负责安装，在没有安装并检验合格前，大型设备的发出并不表明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。 D.销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。如销售方对所售商品承诺在一定的试用期内，不满意可以退货，这种情况下，由于无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给购货方，该企业在售出商品时不能确认收入，只有当购货方正式接受商品或退货期满时才能确认收入。 E.有些情况

14、下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。如交款提货销售，购货方已经支付货款但尚未提货。 （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制 企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。 如房地产企业将开发的房产出售后，保留了对该房产的物业管理权,由于此项管理权与房产所有权无关，因此，房产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳

15、务收入。 （3）与交易相关的经济利益能够流入企业 经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。 在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款,销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。 企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。 一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方已承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。 如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。 （

16、4）相关的收入能够可靠地计量 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠地计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已确定，但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定不应确认收入。 （5）相关的成本能够可靠计量 根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，即使其他条件均已满足，相关的收入也不能确认。如已收到货款，应将其确认为一项负债。 企业销售商品应同时满足上述5个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。 2)提供劳务 提供一项劳务取得的总收入，一般按照

17、企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定，如有现金折扣的，应在实际发生时计入财务费用。 由于提供劳务的种类很多，提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等。有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、理发、照相等。若如一项劳务的开始和结束均在同一会计年度，则应在劳务完成时确认收入，确认金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入确认的原则。 有的劳务需要花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。而对于需要较长的时间才能完成的劳务，可能会存在跨越一个会计年度的情况，为了准确确定每一会计年度的收入及相关的成本费用，我国的企业会计准则14号收入准则规定，企业在资产负债表日，

18、如能对提供劳务的交易结果可靠计量，应按完工百分比法确认相关劳务收入。 完工百分比法，是指按劳务完成程度确认收入和费用的方法。 用完工百分比法确认收入，仅适用于提供劳务的交易，如劳务开始和完成分属不同的会计年度，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。 提供劳务的交易结果能否可靠计量，应根据以下条件进行判断： （1）合同总收入和总成本能够可靠地计量 合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整合同总收入。 合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应通过建立完善

19、的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠地估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。 （2）与交易相关的经济利益能够流入企业 只有当交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。 （3）劳务的完成程度能够可靠地确定 A.已完工作的测量； B.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； C.已发生的成本占估计总成本的比例。 如资产负债表日不能对交易的结果作出可靠的估计，应按已发生并预计能够补偿的劳务

20、成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已发生的劳务成本确认为当期费用。 3)他人使用本企业资产 他人使用本企业资产取得的收入主要包括利息收入和使用费收入，应按以下原则进行确认： （1）与交易相关的经济利益能够流入企业 这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。 （2）收入的金额能够可靠地计量 利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定，使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金

21、额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。 在年度终了，企业应在年度财务报告中披露以下内容： （1）收入确认所采用的会计政策。主要包括 a.在各项重大的交易中，企业确认收入采用的确认原则。 b.是否有采用分期付款法确认收入的情况。 c.确定劳务的完成程度所采用的方法。 （2）每一重大的收入项目金额。包括商品销售收入、劳务收入、利息收入和使用费收入。 不同的企业，其收入项目可能不同，如工业企业可能主要是商品销售收入、金融企业主要是利息收入等，企业应根据自身的营业范围，披露每一项重大收入的金额。 4)建造合同 对建造合同收入的确认，关键是看其结果能否可靠地估计。只有当建造合同的结果能够可靠地估计时，企

22、业才能根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。 由于建造合同具体分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，因此，对不同类型的合同判断其结果能否可靠估计的前提也不同。 固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。如某建筑企业与某一房地产开发公司签订建造合同，为其建造民用住宅五栋，总合同规定其造价为2000万元。 判断固定造价合同的结果能否可靠地估计，应看其是否同时满足以下4个条件： （1）合同总收入能够可靠地计量 合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的合同中的合同总金额来确定。如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法的，则说明合同总收入能够可靠地计量，反之，

23、则意味着合同总收入不能可靠地计量。 （2）与合同相关的经济利益能够流入企业 经济利益是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。 表现为资产的增加或负债的减少，或表现为两者兼而有之。 与合同相关的经济利益能够流入企业，意味着企业能够收回建造合同的工程价款。 （3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严格履行合同条款，已经和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程形象进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠地测定。 为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否建立了

24、完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度。如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，则意味着建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 （4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量,使实际合同成本能够与以前的预计成本相比较 为完成合同已经发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。如果这些工作到位，则意味着为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定

25、工程价款的建造合同。 如上述某建筑企业与某一房地产开发公司签订建造合同，为其建造民用住宅五栋，双方商定以该工程的实际成本为基础，合同总价以实际成本加上实际成本的3%计算确定，假设实际成本为1800万元，合同总价为1854万元。 判断成本加成合同的结果能否可靠地估计，应看其是否同时满足以下两个条件： A.与合同相关的经济利益能够流入企业 B.实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量 如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业则不能采用完工百分比法确认合同收入。 这时，应区别以下两种情况进行确认： A.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认

26、为费用。 B.合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 12.2 商品销售收入12.2.1 收入的取得和成本的结转 企业取得商品销售收入时，其销售收入及相关成本的结转，由于行业及采用的销售方式不同，具体使用的会计科目和账务处理也有差别。 根据收入配比的原则，与同一销售业务有关的收入和成本，应在同一会计期间予以确认。 当企业销售商品已同时满足收入确认的5个条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。 从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。 某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，

27、应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。 当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。并在月终结转已实现销售的商品销售成本。记入“主营业务成本”账户的借方，同时，记入 “库存商品”等账户的贷方。具体来说，当企业实现下述商品销售时，实质上已满足了收入确认的条件，通常应当确认收入：(1)办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。(2)采用预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。(3)售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协

28、议价格而必须进行的程序，在发出商品时确认收入。(4)采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 (4)采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 (5)对于订货销售，在发出商品时确认收入，预收货款应确认为负债. (6)采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。 当没有满足收入确认条件时，即使收到货款，也不能确认收入。 为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应设置“发出商品”、

29、“代理业务资产” 等账户进行核算。 “发出商品”科目，核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的成本； “代理业务资产” 科目核算企业不承担风险的代理业务形成的资产，包括受托理财业务进行的证券投资、受托贷款等。 在采用分期确认收入的方法时，企业对于发出商品，在确定不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，记入“发出商品”、“代理业务资产”或“受托代销商品”等账户的借方，同时，记入“库存商品” 账户的贷方。 期末，将上述账户的余额，并入资产负债表的“存货”项目反映。 【例12】江南厂2005年8月25日销售一批产品给华东厂，按合同约定，产品的销售价格为250 000元，增值税率为17%，产品

30、已经按合同要求发出，并收到华东厂开出并承兑的5个月到期的商业承兑汇票。 该批产品的实际成本为160 000元。在这笔交易中，江南厂已将售出产品的所有风险和报酬转移给华东厂，并不再对该批产品实施管理和控制权。销售收入是可以计量的，即按照合同约定的销售价格确认收入,同时，产品的实际成本也应予以结转。 江南厂应作如下会计处理： 借：应收票据 292 500 贷：主营业务收入 250 000 应交税费应交增值税（销项税额） 42 500 借：主营业务成本 160 000 贷：库存商品 160 000 【例12】江南厂2005年8月28日以托收承付方式向光大日化销售一批商品，增值税发票上注明售价200

31、000元，增值税34 000元。该批产品的成本为8 900元，商品已发出，并已向银行办妥托收手续。但江南厂在销售时得知购买方资金周转暂时有困难，经交涉确定此项收入目前收回的可能性不大，因此，该企业在销售时不能确认收入，应将发出商品成本转入“发出商品”账户。作如下会计处理： 借：发出商品 8 900 贷：库存商品 8 900 同时，将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款： 借：应收账款光大日化（应收销项税额） 34 000 贷： 应交税费应交增值税（销项税额） 34 000 假定，月末得知光大日化资金周转情况好转，并承诺近期付款，江南厂可确认收入： 借：应收账款光大日化 200 000 贷：主

32、营业务收入 200 000 同时结转成本： 借：主营业务成本 8 900 贷：发出商品 900 30日收到货款时： 借：银行存款 234 000 贷：应收账款光大日化 200 000 应收账款光大日化（应收销项税额） 34 000 【例12】信阳房地产公司于2005年5月将一幢已建造完工的住宅出售给安居物业公司，售价2 000 000元，该住宅的成本为1 200 000元。双方在合同中明确，安居物业公司先预付1 000 000元，如果在两年内销售情况不好，有权将该住宅退回，但信阳房地产公司需按每月8 000元收取租金。此项交易表明，信阳房地产公司并未将房产所有权上的主要风险和报酬转移给安居物业

33、公司，不符合商品销售收入确认的条件，此时，不能确认收入，应将其成本转入“开发产品已售”账户。作如下会计处理： 借：开发产品已售 1 200 000 贷：开发产品库存 1 200 000 收到预收款时： 借：银行存款 1 000 000 贷：预收账款 1 000 000 假定安居物业公司在2005年12月，将住宅全部出售，信阳房地产公司应确认收入： 借：预收账款 2 000 000 贷：主营业务收入 2 000 000 结转成本： 借：主营业务成本 1 200 000 贷：开发产品已售 1 200 000 收回余款时： 借：银行存款 1 000 000 贷：预收账款 1 000 000 假定直到

34、2007年1月，该住宅尚未售出，公司决定退货，信阳房地产公司按规定收取20个月的租金计160 000元，余款退回。 借：开发产品库存 1 200 000 贷：开发商品已售 1 200 000 借：预收账款 1 000 000 贷：其他业务收入 160 000 银行存款 840 000 企业在销售实现后，往往由于商品质量等问题需要给购买方一定的价格折让，也称为销售折让。 销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后，发生在销售收入确认之前的，其处理相当于商业折扣，即在销售商品时直接给予客户价格上的减让，企业实现的销售收入按实际销售价格（原销售价格减去商业折扣）确认。 发生在企

35、业确认收入之后的销售折让，应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税费应交增值税”科目的“销项税额”专栏。 需要注意的是，销售折让属于资产负债表日后事项的，应按企业会计准则第29号资产负债日后事项的相关规定进行处理。 【例124】江南厂销售一批商品，增值税发票上的售价为60 000元，增值税额为10 200元，货到后买方发现商品质量不合格，经双方协商，在价格上给予5%的折让。应作如下会计处理： 销售实现时： 借：应收账款 70 200 贷：主营业务收入 60 000 应交税费应交增值税（销项税额） 10 200 发生销售折让时：

36、借：主营业务收入 3 000 应交税费应交增值税（销项税额） 510 贷：应收账款 3 510 实际收到款时： 借：银行存款 66 690 贷：应收账款 66 690 企业出口商品、产品也是一种销售行为。但出口商品的成交方式、出口商品增值税的核算等有别于国内销售。 企业出口商品，通常的成交方式有以下几种： 离岸价（FOB），即商品的价值中包括售价加上商品被搬运到车船（包括船、火车、汽车等）或其他运输工具上的所有费用。 工厂交货价格（DAF），即买方直接从卖方工厂提货，商品的价格只包括售价，不包括运费。 到岸价（CIF），即商品价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸、保险及运输等费用。

37、 成本加运费价格（C&F）, 即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸及运输费用。 在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不同，确认收入的地点也不一致。另外，不同的成交方式，表示售价包含的内容不同，所确认的收入金额也不相同。 例如：按离岸价成交时，商品被搬运到车船或其他运载工具上，即表明商品所有权上的风险已经转移，收入可以确认，确认的收入金额为合同注明的离岸价格。 按工厂交货价格成交时，商品在卖方工厂交货时，即表示商品所有权上的风险和报酬已经转移，确认收入金额为合同注明的工厂交货价格。 按到岸价和成本加运费价格成交时，均应在商品被运送到买方指定地点时，确认收入，

38、但收入的确认金额分别为到岸价和成本加运费价格。 【例125】风叶服装公司出口一批服装，总计金额US $22 500（其中运费US$500），按到岸价成交方式确认收入。购入加工该批服装的面料价格为RMB￥50 000，应交增值税RMB￥8 500，加工完工后的成本为RMB￥100 000。该批商品出口时按US$1=RMB￥8.5进行折算，商品已经向银行办妥出口交单手续。应作如下会计处理： 商品运到指定地点后，企业根据出口交单的有关凭证确认收入： 借：应收账款 191 250 贷：主营业务收入 191 250 同时，结转销售成本： 借：主营业务成本 100 000 贷：产成品 100 000 收到

39、出口商品货款，按当日汇率US$1=RMB￥8.6元进行结汇： 借：银行存款 193 500 贷：应收账款 191 250 财务费用 2 250 收到该批商品退税款（出口商品增值税的核算有别于国内销售，出口商品适用零税率，并实行退税政策，将企业购进材料时所支付的进项税退回自营出口企业）： 借：银行存款 8 500 贷：应交税费应交增值税（出口退税） 8 50012.2.2 销售退回 销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。 销售退回如果发生在企业确认收入之前，其会计处理比较简单，只要将已记入 “发出商品” 科目的商品成本转回 “库存商品” 科目即可。 如果销售退回

40、发生在企业确认销售收入之后，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本。如果该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整。 企业发生销售退回时，如允许扣减当期销项税额，应同时用红字冲减 “应交税费应交增值税” 科目的 “销项税额” 专栏。但如资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的，除应在退回当月作相关的会计处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金。 例如某企业2005年12月5日销售商品，其销售收入100000元，销售成本86000元，由于质量等原因该批

41、商品于2006年1月10日退回。 此时，企业2005年的财务报告尚未报出，该企业编制2005年年财务报告时，应将该批销售冲减2005年度的主营业务收入、主营业务成本及相关的成本税金。如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让，还应同时冲减报告年度相关的折扣和折让。 【例126】某企业2007年6月15日销售B产品一批，售价100 000元，增值税额17 000元，成本55 000元。合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30。买方于6月24日付款，享受现金折扣2 000元。2007年12月15日该批商品因质量严重不合格被退回。 对该项业务，企业应作如下会计处理： a.销售商

42、品时： 借：应收账款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额） 17 000 借：主营业务成本 55 000 贷：库存商品 55 000 b.收回货款时： 借：银行存款 115 000 财务费用 2 000 贷：应收账款 117 000 c.销售退回时： 借：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额） 17 000 贷：银行存款 115 000 财务费用 2 000 借：库存商品 55000 贷：主营业成本 55000 若上述销售退回是在2007年1月财务报告批准报出前发生的，（假设该笔销售退回发生在年度所得税汇算清缴之前）该项销售退回

43、应作为资产负债表日后事项，在2007年账上作如下调整处理（假定该企业所得税率为25%）： 借：以前年度损益调整（100 0002 000） 98 000 应交税费应交增值税（销项税额） 17 000 贷：银行存款 115 000 借：库存商品 55 000 贷：以前年度损益调整 55 000 借：应交税费应交所得税 10 750 贷：以前年度损益调整 10 750 注：10 750=（9 8000-55 000）25% 借：利润分配未分配利润 32 250 贷：以前年度损益调整 32 250 注：32 250=98 000-55 000-10 750 同时，在2007年度报表中作如下调整： 在

44、资产负债表中冲减银行存款115 000元，增加存货成本55 000元,冲减应交税费27 750元。 在利润表中冲减收入100 000元，成本55 000元，财务费用2000元,所得税10 750元。12.2.3 售后回购 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新购回这批商品。售后回购一般有三种情况： 卖方在销售商品后的一定时间内必须回购； 卖方有回购选择权； 买方有要求卖方回购的选择权。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及是否放弃对商品的控制而定，企业应根据不同的回购协议进行具体分析。 1)卖方在销售商品后的一定时间内必须回购 一是回购价以回购当日的市场价为

45、基础确定。 在这种情况下，该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留该商品所有权上的风险和报酬,但卖方仍对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处置。 二是回购价在合同中订明。 在这种情况下，商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关，且卖方仍对售出的商品实施控制。因此，这种销售回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。收到款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售商品按销售价格确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 【

46、例127】星海公司2006年1月份将一批商品销售给安居公司，售价8000000元，增值税税额1360000已收到，该商品实际成本为 5000000元。合同规定2年后星海公司将这批商品重新购回，回购价为9000000元。 交易实际上是星海公司将商品作抵押，向安居公司借款8000000元,借款期为2年，应支付利息1 000 000元（90000008000000）。因此，星海公司应作如下会计处理： 销售时： 借：银行存款 9 360 000 贷：库存商品 5 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 1 360 000 其他应付款 3 000 000 2006年12月31日应预提利息费用50

47、0 000元： 借：财务费用 500 000 贷：其他应付款 500 000 2007年12月31日应预提利息费用500 000元： 借：财务费用 500 000 贷：其他应付款 500 000 2008年1月份回购时： 借：库存商品 9 000 000 应交税费应交增值税（进项税额） 1 530 000 贷：银行存款 10 530 000 借：其他应收款 4 000 000 贷：库存商品 4 000 000 2)卖方有回购选择权或买方有要求卖方回购的选择权 这时应具体分析每项交易的实质，根据行使选择权的可能性大小，以及商品所有权上的主要风险和报酬转移与否，确定是作为销售核算，还是作为融资协议

48、核算。12.2.4 售后回租 售后回租，是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。 售后回租是指卖方将一项资产出售后又将其租赁回来的业务。 在售后回租业务中，交易双方都是以双重身份出现的。 其中，一方既是出售人，又是承租人，故称作 “出售/承租人”； 另一方既是购买人，又是出租人，故称作 “购买/出租人”。 在售后回租业务中，资产的售价与租金是相互联系的，如果允许将出售收益计入当期损益，则出售 /承租人可通过人为地提高售价，在当期实现高额利润，而支付较高租金又丝毫不损害购买 /出租人的利益。 为防止这种现象，目前通行的国际惯例是： 出售回租利得不能计入当期损益，而是先列入 “递延收益”

49、 科目，然后在未来予以分期摊销。具体作法是： 如果属于融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应单独设置“递延收益”科目核算，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。期末“递延收益”科目余额，在资产负债表的“预计负债”项目下单列项目反映。 如果属于经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应单独设置“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。 【例128】 A公司于2005年1月1日将一台原值为160 000元，以200 000元的价格出售给B公司，并立即以300 000元的价格将其租回，租赁期4年，每年年末等额支付，租赁期届满时，A公司按2000元的价格留购该设备。该属于融

50、资租赁。 2005年1月1日，结转设备账面价值： 借：固定资产清理 160 000 贷：固定资产 160 000 同时，出售设备： 借：银行存款 200 000 贷：固定资产清理 200 000 借：固定资产清理 40 000 贷：递延收益 40 000 2005年1月30日，确认未实现售后回租的收益： 假设租回设备采用直法按计提折旧，因此，月末分摊折旧费用，并作为递延收益的调整： 借：递延收益未实现售后回租损益（融资租赁） 833 贷：制造费用 83312.2.5 分期收款销售 分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。 应收的合同或协议价款

51、的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。 【例129】2005年1月1日，公司出售一大型设备给企业，合同约定采用分期收款方式，从销售当年末分年收款，每年还款2000万元,合计10000万元。设购货方在销售成立日支付价款，只需支付8000万元。不考虑税金，分别进行账务处理。 （1）2005年1月1日 借：长期应收款 10000万元 贷：主营业务收入 8000万元 未实现融资收益 2000万元 （2）分摊未实现融收益，确认分期收款。 财务

52、费用和已收本金计算表 单位：万元未收本金A=-C利息收益7.93%本金收现总收现销售日8000000第年末800063413662000第年末663452614742000第年末516041015902000第年末357028317172000第年末185314718532000总 额2000800010000注:表中折现率7.93%用插值法求得此略。 第一年末： 借：未实现融资收益 6 340 000 贷：财务费用 6 340 000 借：银行存款 20 000 000 贷：长期应收款 20 000 000 第二年末： 借：未实现融资收益 5 260 000 贷：财务费用 5 260 000

53、 借：银行存款 20 000 000 贷：长期应收款 20 000 00012.2.6 代销业务 代销通常有两种方式: 一种是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，代销商品的实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。 另一种是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费。 在第一种代销方式下，虽然视同买断，但销售的本质仍然是代销。 委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。 受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具

54、代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。 【例1210】G公司委托H经销商销售商品200件，协议价为80元/件,成本为50元/件，适用增值税率为17%。H经销商以90元/件的价格将该批商品全部售出，取得销售收入18 000元，增值税为3 060元。G公司收到代销清单后，确认销售收入为16 000元，增值税为2 720元。 对该项业务，G公司应作如下会计处理： （1）将商品交付H经销商时： 借：发出商品 10 000 贷：库存商品 10 000 （2）收到代销清单时： 借：应收账款H经销商 18 720 贷：主营业务收入 16 000 应交税费应交增值税（销项税额） 2 720

55、借：主营业务成本 10 000 贷：发出商品 10 000 （3）收到H经销商汇来的货款时： 借：银行存款 18 720 贷：应收账款H经销商 18 720 对该项业务，H经销商应作如下会计处理： （1）收到代销商品时： 借：受托代销商品 16 000 贷：受托代销商品款 16 000 （2）代销商品售出时： 借：银行存款 21 060 贷：主营业务收入 18 000 应交税费应交增值税（销项税额） 3 060 借：主营业务成本 16 000 贷：受托代销商品 16 000 借：受托代销商品款 16 000 应交税费应交增值税（进项税额） 2 720 贷：应付账款G公司 18 720 （3）按

56、合同协议价将款项付给G公司时： 借：应付账款G公司 18 720 贷：银行存款 18 720 在第二种代销方式下，受托方所收取的手续费实际上是一种劳务收入。与第一种代销方式所不同的是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在受托方商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入，受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。 【例1211】仍以上例资料为例，假定代销合同规定，H经销商须按80元/件的价格对外出售，G公司按售价的10%付给H经销商手续费。其他条件不变。 对该项业务，G公司的会计处理为： （1）将商品交付H经销商时： 借：发出商品 10 0

57、00 贷：库存商品 10 000 （2）收到H经销商代销清单时： 借：应收账款H经销商 18 720 贷：主营业务收入 16 000 应交税费应交增值税（销项税额） 2 720 借：主营业务成本 10 000 贷：发出商品 10 000 借：营业费用 1 600 贷：应收账款H经销商 1 600 （3）收到H经销商汇来的货款净额17 120（18 7201 600）时： 借：银行存款 17 120 贷：应收账款H经销商 17 120 对该项业务，H经销商的会计处理为： （1）收到代销商品时： 借：受托代销商品 16 000 贷：受托代销商品款 16 000 （2）代销商品售出时： 借：银行存款

58、 18 720 贷：应付账款G公司 16 000 应交税费应交增值税（销项税额） 2 720 借：应交税费应交增值税（进项税额） 2 720 贷：应付账款G公司 2 720 借：受托代销商品款 16 000 贷：受托代销商品 16 000 （3）归还G公司货款并收取代销手续费时： 借：应付账款G公司 18 720 贷：银行存款 17 120 主营业务收入 1 600 12.3.1 提供劳务收入 企业提供劳务的收入，可以在劳务完成时确认，也可以按完工比例确认。企业在确认劳务收入时，应按确定的收入金额记入 “应收账款”、“银行存款” 等账户的借方，记入 “主营业务收入” 账户的贷方。 结转成本时，

59、应记入“主营业务成本”账户的借方，记入 “有关劳务成本” 账户的贷方。企业的年终采用完工百分比法确认收入时，如 “劳务成本” 账户有余额时，应并入资产负债表 “存货” 项目中反映。 由于在劳务完成时确认收入的会计处理比较简单，所以这里主要说明企业劳务收入中完工百分比法的运用。 完工百分比法是指按劳务的完成程度确认收入和费用的方法。 1)企业资产负债表日，能够对提供的交易结果作出可靠的估计 12.3 其他收入 企业资产负债表日，如能对提供的交易结果作出可靠估计，应采用完工百分比法确认劳务收入，同时结转相应的成本。 在完工百分比法下，劳务收入和相关费用应按下列公式计算： 本年确认的劳务收入=劳务总

60、收入本年末止劳务的完成程度以前年 度已确认的劳务收入 本年确认的劳务费用=劳务总成本本年末止劳务的完工程度以前年 度已确认的劳务费用 采用完工百分比法，在劳务总收入和劳务总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定劳务的完工程度。企业应根据所提供的劳务的特点，在下列方法中选择一种来计算劳务的完成程度。 （1）已完工作的测量 这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已完工的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完工程度。 【例1212】海信电脑公司于2005年8月5日接受一项软件开发工程,工期大约为10个月，合同收入90 000元，到12月31日已发生成本20000元，预收账款40 000元，预计