会计的确认与计量相关文件

1、第4讲 会计的确认与计量会计确认与计量的具体内容能够归结为资产、负债、业主权益以及收入、成本费用和利润的确认与计量。在这会计六要素的确认与计量中，资产的确认与计量是最首要、最差不多的，因为资产确认与计量模式的选择直接阻碍到其他要素的确认与计量，资产确认与计量的结果构成了其他要素确认与计量的基础。因此，我们讲资产的确认与计量在会计确认与计量体系中居于首要和核心地位，科学、合理地解决好资产的确认与计量问题，将有助于我们合理、有效地确认、计量负债、业主权益以及收入、成本费用和利润。下面，我们就来研究资产的确认与计量理论。一、资产的确认与计量理论概述（）资产的内涵 1资产的定义资产是最差不多的会计要素

2、之一，同时也是一个专门复杂的概念。人们经常因其表象而对事实上质产生模糊甚至错误的看法。例如，将资产等同于资源，将资产视同财产，将资产视同资金的运用，将资产等同于产权等等。对资产实质的认识，经历了一个较长的历史时期。会计界众多人士、团体做出过各种尝试和努力，试图给资产以明确的定义，并因此而形成了各种 各样的看法。归纳起来，大致有以下四类观点。（1）未消逝成本观未消逝成本观是对资产性质的早期描述。持这种观点的代表人物是美国闻名会计学家佩顿和利特尔顿。1940年，这两位学者在公司会计准则绪论这一个有里程碑性质的会计文献中明确提出了未消逝成本观。他们认为：“成本能够分为两部分，其中差不多消耗的成本为费

3、用，未耗用的成本为资产”也确实是讲，他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用时期的那部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然，这种观点同历史成本会计模式是密不可分的，它着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系。未消逝成本观在幻世纪40年代比较流行，对当时的资产的计量实务产生了相当的阻碍。即使在现在，它也未从全然上消除，仍然支配着资产的计量实务。在由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会共 同发起的“会计准则制订机构大会”第三届会议（1993年）上，在所发表的一篇题为关于以后事项的确认与计量问题的研究报告中，尽管强调资产的确认应以“对以后经济利益的操纵

4、或拥有”为必要条件，但也承认， “资产的计量是以成本耗费为基础的”（2）借方余额观1953年8月，美国会计师协会（美国执业会计师协会的前身）所属的会计名词委员会在其颁布的第1号会计名词公告中提出了资产定义的借方余额观。该公告认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的，前提是这一资产的确认与计量借方余额不是负值。作为资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或为今后取得财产而发生的费用支出。这一认识的差不多特征是将资产视为借方余额的体现物。据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为

5、资产，而且由借方余额所体现的递延费用等项目也能够确认为资产。显然，这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产，专门难讲是在描述资产的性质。（3）经济资源观经济资源观是关于资产定义的颇具阻碍的一种观点。1957年，美国会计学会发表了一份重要文献公司财务报表所依恃的会计和报告准则，其中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是能够用于或有益于以后经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系，尽管它并未正面提到无形资产的内容，但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外，它也明确了资产与特定会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助资产来从事以后经营。1

6、970年10月，美国执业会计师协会所属的会计原则委员会在其公布的第4号公告中提出了一个广泛流传的资产定义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义尽管明确指出资产的实质是经济资源，同意了“经济资源”这一新认识，但它却认为，经济资源应否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量标准，这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。但不管如何讲，经济资源观中差不多孕育着以后经济利益观的思想。（4）以后经济利益观 目前比较流行的资产定义体现了以后经济利益观的观点。事实上以后经济利益观的思想早有体现。约翰B。坎宁

7、早在1929年出版的会计经济学一书中就对资产作出了如下定义：“资产指任何货币形态的以后服务或任何可转换为货币的以后服务（关于那些由合同明确的以后服务要扣除双方都未履行的部分），这种服务只有当对某人或某些人有用时才能作为一项资产。”在此之前，斯普瑞格在其所著的账户原理一书中认为，资产“包括往常获得的服务，以及其他还在得到服务的积蓄”。这两个定义都或多或少地包含了以后经济利益观的思想。1962年，穆尼茨与斯普劳斯合作发表了会计研究论丛第3号企业普遍适用的会计准则。在这一文献中，他们明确提出：“资产是预期的以后经济利益，这种经济利益差不多由企业通过现在或过去的交易获得。”但这种“以后经济利益”的提法

8、，在当时被认为过于激进，因此被美国会计原则委员会所否决。饶有意思的是，后来的美国财务会计准则委员会却成了“以后经济利益观”的要紧倡导者。该委员会认为：“资产是可能的以后经济利益，它是特定个体从差不多发生的交易或事项中所取得或加以操纵的。” 与其他几种观点相比，以后经济利益观否定了未消逝成本观，进展了经济资源观。（1）以后经济利益观认为，资产的本质在于它蕴藏着以后的经济利益。因此，对资产的确认或推断不能看它的取得是否支付了代价，而要看它是否蕴藏着以后的经济利益。在现实中，尽管成本是资产取得的重要证据之一，而且成本依旧资产计量的重要属性，然而，成本的发生并不一定导致以后的经济利益，而以后经济利益的

9、增加也并不必定会发生成本，例如，业主投资、同意捐赠等。因此，未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产，视资产为成本的组成部分，是不切合实际的。（2）经济资源观强调资产的经济资源属性，把一些不是经济资源但有助于实现以后经济利益或减少以后经济损失的项目如某些备抵项目排斥在资产之外。而以后经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此，我们讲以后经济利益观相关于经济资源观来讲更加全面、合理。另外，在现行实务中，关于资产的确认和计量，实质上是各种定义的妥协的产物。 2资产的特征将资产定义为预期的以后经济利益，应该讲是比较符合企业持有资产的全然目的的，因为从企业的角度来看，它持有资产因此是为了获得以后

10、的经济利益。依照以后经济利益观，资产应该具有以下几个特征（3个）： （1）资产蕴藏着可能的以后经济利益。即资产单独或与企业的其他要素结合起来，能够在以后直接或间接地产生净现金流量。这是资产的本质所在。按照这一特征，推断一个项目是否构成资产确实是要看它是否潜存着以后的经济利益。那些不潜存着以后经济利益的项目，不能确认为资产。 （2）资产为某一特定主体所操纵。井尻雄士教授曾经指出，会计并不计量所有的资源，而仅计量在某一企业操纵之下的资源。因此，会计中所计量的资产就应该，或者讲必须归属于特定的主体，即具有排他性。（3）资产的获得源于过去差不多发生的交易或事项。资产必须是过去差不多发生的交易或事项的结

11、果，或者讲，资产只能从“差不多发生”的交易或事项中取得。“过去发生”原则是传统会计理论中资产定义的一个显著特征。（二）资产的确认 在复杂的现实生活中，仅仅明确资产的概括性概念是远远不够的。不管是从会计理论的角度，依旧从会计实务的角度来讲，都需要我们对资产的确认标准作出更为明确的规定和解释。一般来讲，资产的确认标准有如下几种：1法定权利标准 法定权利标准是传统会计机制中记录一项资产时最要紧的依据。在传统的会计机制下，企业大多数资产的确认都遵循了法定权利标准。如此做保证了会计记录的客观性和可靠性。目前，实务界普遍采纳这一标准。2经济业务的经济实质标准这一标准着眼于经济业务是否差不多实际发生或执行，

12、是否能对经济决策产生阻碍。假如一项经济业务尚未发生或执行，那么它就不具有经济实质，就不能作为记录资产的依据。3稳健主义标准 稳健主义，又称保守主义或慎重性原则，是传统会计中一项重要的差不多原则。这一原则意味着：损失和代表以后经济义务的负债能够提早确认，而收入和代表以后经济利益的资产则不能提早确认。例如，企业在一项诉讼案件中是原告，假定该企业差不多获得胜诉，但被告提出了上诉，则在这种情况下，企业不能将应收的赔偿款作为资产入账。但在相反的情况下，假如该企业是被告同时假定其差不多败诉，即使该企业提出了上诉，也必须将赔款损失作为负债登记入账。4资产价值可计量标准计量是会计的一项重要职能。资产负债表中的

13、每一个项目，都需要会计人员以货币作为计量单位加以反映。假如某一项目在性质上能够归类为资产，但假如不采纳特不主观或武断的方法，会计人员就不能确定它的价值，那么，在这种情况下，该项目就不应被记录为一项资产。这确实是在传统会億中不将人力资源确认为一项资产，以及商誉（除非是购入的商誉）通常亦不计列为一项资产的缘故。另外，在现行实务中，关于资产的确认，实质上是各种确认标准相互的妥协的产物。（三）资产的计量1资产计量的目的 资产计量是一个极其重要的会计理论和会计实务问题。会计人员的一项重要工作，确实是在账簿和资产负债表上记录和反映资产的价值。资产计量的目的是多方面的。(1）资产计量是收益计量的必需步骤资产

14、计量是配比程序中的一个步骤 按照传统会计的做法，企业收益是通过收入与相关成本费用的配比计算出来的。也确实是讲，要计算企业的收益，必须首先计量收入和相关的成本费用，然后将两者进行配比后得出结果。（陈国辉，会计理论研究，100页）而对相关成本费用的计量就涉及到对资产的计量。能够讲，资产的正确计量是正确计量相关成本费用的基础。因此，我们讲资产计量是配比程序中必不可少的一个步骤。资产计量是反映企业增值的一种量度 依照增值概念，在没有资本增减业务时，企业收益的增加就表现为一定期间内净资产的增加，即资产价值的增加或负债价值的减少。也确实是讲，通过对资产及负债的计量，我们能够用企业期末与期初净资产价值的差额

15、来反映企业的增值，体现企业在某一期间的收益。(2)资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要手段 会计的一个重要目标确实是向企业的股东及其他利害关系人提供反映企业财务状况的信息。财务状况通常是以资产负债表的形式表现出来的。而资产负债表又是资产计量的直接表现及结果。因此，我们讲资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要手段。不仅如此，通过期初、期末资产计量的结果，我们还能够考察企业的资源是否得到了保持，考察企业治理当局对受托经管责任的履行情况。(3）资产计量能够向债权人提供反映企业偿债能力的有关信息为了保证贷款的安全性，债权人必定关怀企业的偿债能力。在幻世纪早期及往常，编制资产负债表的要紧目的之一确

16、实是为债权人提供相关的会计信息，如前所述，资产计量作为编制资产负债表的重要手段，自然成为向债权人提供反映企业偿债能力等有关信息的重要途径。(4）资产计量能够向企业治理当局提供经营治理方面的信息企业治理当局所需要的会计信息与投资者和债权人所需要的会计信息不同。投资者要紧关怀企业以后的盈利能力，债权人则要紧关怀企业以后的偿债能力，而企业治理当局则更关怀企业以后的经营决策。资产的计量能够为企业治理当局制定经营决策提供关心。例如，通过资产的计量，各项资产的清算价格以及它们所能提供的以后现金流量等信息都能够得到，这有利于企业治理当局进行一系列的经营决策。以上，我们对资产计量的种种目的进行了简单分析。假如

17、对上述各种不同的计量目的再进行深人的分析、分类，能够发觉，在资产计量中大致存在着两种不同的差不多目的：一种目的是反映企业治理当局的经管责任（经管责任观）；另一种目的是为有关利害人提供决策关心（决策有用观）。在经管责任观下，要求资产计量的结果应尽可能地客观、可靠，要有助于讲明有关方面的经管责任及其履行情况，这时，资产计量倾向于采纳历史成本计量模式；在决策有用观下，要求资产计量的结果尽可能与经营决策相关，这时，资产计量更倾向于采纳现时成本计量模式。2资产计量中的计价概念在资产计量中，首先涉及的一个问题是，究竟什么是资产的价值？对此，经济学家和会计学家有着不同的理解。经济学家着眼于资产的本质特征，他

18、们强调的是一项资产对企业所能提供的以后经济利益；而会计学家则不同，他们认为资产的价值确实是其交换价格，强调的是资产的实际计量。由此，我们能够得出如此的结论，即资产的计量能够采纳两种不同的计价概念，一种是交换投入价值，即买价，它反映企业为了取得生产经营所需要的资产而牺牲的现金或现金等价物。另一种是交换产出价值，即售价，它反映企业在以后可收取的预期现金数额，通常以企业出售产品所获得的现金或现金等价物来表示。计量单位（名称货币单位或一般购买力货币单位）、计量属性（历史成本、现时成本、可变现价值、现值）要紧的会计计量模式：历史成本/名义货币、历史成本/不变购买力货币、现时成本/名义货币、现时成本/不变

19、购买力货币(1）交换投入价值假如从可验证的角度来讲，交换投入价值关于描述企业的财务状况和向投资者及债权人提供决策相关信息更为合适。交换投入价值能够用历史成本、现时成本、以后成本等分不表示。第一，历史投入成本在传统会计机制中，成本历来是最普遍同意的计价概念。在历史成本概念下，资产通常依照经济业务发生时所支付的交换价格入账，然后将这项取得成本（或尚未摊销部分）列示于财务报表之中。因此，我们讲历史投入成本确实是资产在其取得时所支付的交换价格。历史成本计价有利亦有弊。它的优点是（3个）：具有客观性。历史成本是在市场上由买卖双方通过正常的交易活动而确定的，它不是由会计人员主观决定的。具有可验证性。由于这

20、种计价在市场上通过检验，并有原始凭证作为依据，因而能够为会计人员所证实，能够使会计报表不受使用者怀疑。有利于资产保管责任的履行。历史成本计价以复式簿记制度为基础，对企业所有资源的投入和产出都相互联系地记录其增减变化，如此就能够依照需要追溯和监控其变化情况。这确实是历史成本会计的资产保管职能。它的缺点是（4个）：不适于作经营或投资决策。作决策必须以现时的和以后的数据为依据，因而，历史成本计价不能问有关当事人提供与决策相关的会计信息。不能反映企业真实的财务状况。历史成本计价所反映的企业资产价值是过时的，并不能反映企业现在能够支配的，或能够抵偿债务的资产，因而使得资产负债表不能真实地反映企业的财务状

21、况。缺乏一致性。这表现在两个方面：一方面，在传统的会计实务中，非货币性资产按历史成本计价，而货币性资产则按现时成本计价，也确实是讲，会计报表实际上是各种不同计价方法混合使用后的结果；另一方面，企业的非货币性资产是在不同期间购置的，由于各期的物价水平不同，将各项资产未摊销的原始购置成本简单相加后列人资产负债表，那个混合性数据又有多大意义呢？不能真实反映企业的损益。前已叙及，资产的计量和收益的计算紧密相关，如此，历史成本计价就产生了如下两个问题：一方面，资产的摊销额，即成本用历史成本计量，而收入却用现时价格计量，这本身就存在着逻辑上的不一致；另一方面，历史成本计价原则和收入实现原则的运用，又使得企

22、业仅确认差不多销售实现的资产持有损益，而不确认未实现的持产损益，而且，对已实现的持产损益也不是单独列示，而是包括在营业收益中，这不能不讲是历史成本的一大缺陷。第二，现时投入成本 现时投入成本是指现时为取得相同资产或其等价物所需支付的交换价格。在资产取得的当天，现时投入成本与历史投入成本是相同的；在这以后，现时投入成本与历史投入成本就可能是不同的了，也确实是讲，同一资产或其等价物可能就要用较多或较少的交换价格来获得。现时成本已成为会计上重要的计量基础，尤其是在通货膨胀日益普遍的今天，现时成本更是受到了前所未有的重视。与历史成本相比，现时成本具有如下优点：（4个）能够为经营或投资决策提供相关信息。

23、能够反映企业真实的财务状况。以现时成本计价，资产负债表中反映的是企业现时实际能够支配的资产，或现时实际能够抵偿债务的资产，体现了企业现时实际的财务状况。幸免了计价上的不一致性。一方面，货币性资产与非货币性资产都以现时成本计价，体现了计价方法的一致性；另一方面，各项资产现时价值相加的总数比之各项资产在不同时期所发生的历史成本的总和大概更有意义。能够较真实地反映企业的损益。一方面，现时成本表示企业在今天为取得该项资产或劳务所需支付的数额，如此，资产的摊销额，即成本也是用现时成本计量的，这与按现时价格计量收入是一致的；另一方面，以现时成本计价，不仅使未实现的持产损益得到了确认，而且使营业收益与持产损

24、益的分开列示成为可能。因此，现时成本也不可幸免地存在着不足之处。人们对它的指责集中在以下两个方面：现时成本的真正涵义难以确定。有些学者提出如此的疑问：现时成本究竟是指恢复资产的实物形态的成本，依旧指恢复资产的生产能力的成本？现时成本的确定缺乏客观性。有些学者指出，除非能在市场上找到与所售资产完全相同的资产，否则，一些主观因素就必定会阻碍对现时成本的确定。第三，折现后的以后投入成本大多数非货币性资产代表着预先购取的货品或服务，这些货品或服务将在以后时日被逐渐耗费掉。因此，这些货品或服务在被使用时的等量成本可能确实是其最恰当的量度。也确实是讲，资产的成本确实是以后每期使用成本的折现值，即折现后的以

25、后投入成本。假如资产在短时刻内便可耗用，则折现程序对资产的计价可不能带来重大阻碍，在此种情况下，资产能够以取得时的成本入账；假如资产需在较长时刻内使用，则应按折现后的以后成本计价。 (2）交换产出价值交换产出价值反映企业在以后可收取的预期现金数额，它通常以企业的产品或劳务通过交换或转换而最终脱离企业时所收到的现金或其他等价物的价值为基础，进行相应的折现程序后加以确定；当以后的交换价值不专门确定时，可用现行交换产出价值来代替；此外，关于不存在正常的交换市场因而可依照形势的需要在不同市场上处置的资产，迫售价值也许是最恰当的计量基础。第一，现金收入或服务潜力的折现值当预期的现金收入在间隔一段时刻才能

26、收到时，由于货币时刻价值的存在，这些收入的现值要小于预期收到的实际数额，而且，间隔期越长，那个现值就越小。在计算现值的过程中，即在折现的过程中，必须考虑三个因素：预期可收取的数额、折现率和折现期间。以后现金收入或服务潜力的折现值这一概念在投资者对整个企业进行计价时颇为有用，但将其应用于企业的单项资产时，其有效性将被以下理由所抵消：预期的现金收入取决于在性质上不能验证的主观推测；在折现过程中所使用的折现率是企业治理当局或会计人员依照自身对风险的偏好程度来确定的，因此，专门难讲折现的结果对财务报表的其他使用者是相关的；企业的现金流量是众多因素共同作用的结果，因此，要将计量结果合理分配于各项服务要素

27、一般是不可能的；即使每一服务要素所能带来的现金收入能够予以确认，也不能通过简单加总的方式来得到该企业的价值，这一方面是由于各项资产所做贡献的联合性，另一方面是由于有些资产（如无形资产）是不能加以鉴定的。第二，现行产出价格假如企业的产品能在一个有组织的市场上出售，那么现行市价就能够作为预期实际销售价格的合理可能数。因此，现行产出价格能够作为商品存货及接近于完工时期的产品的预期现金收入的折现值的相近替代价格。注意，那个地点有一个前提条件，即该产品必须能够在短期内售出。假如该产品不能在短期内出售，那么现行市价就应该予以贴现。当存在追加生产成本和销售费用时，则应在现行售价中减去这些数额，以得出现行市价

28、的近似值，即可实现净值。现行产出价格这一计价概念存在着严峻的局限性（4个）：它仅仅适用于为销售而持有的资产；用它来代替以后售价，其转化的相关性令人怀疑；并非企业所有的资产都能够依照现行产出价格计价，即需运用不同的计价概念对企业的各项资产进行计价，而如此计算出来的资产总额又有多大意义呢？使用这种计价概念会导致在劳务或产品得到最终交换之前就陈报收益，这不符合收益确认的实现原则。第三，现行现金等值现行现金等值是指在正常清理的情况下，出售每项资产可得的现金数额或一般购买力，它可用类似资产的价格来计量。这种计价概念的重点在于突出某一时点上的资产价值，它认为过去的价格与现在无关，而以后的价格只是一种推测而

29、已。 这种计价概念也有其不足之处。拉森与斯查特克在他们合著的现行现金等值、相加性与财务活动一文中批判了现行现金等值概念。他们的理由是，这一概念具有非相加性的特征，即各项资产的现行现金等值的简单加总并不等于各项资产作为一个整体的现行现金等值，而且各项资产合并出售，也许比各项资产分不出售更为恰当。此外，这种计价概念的缺陷还在于：关于在财务报表编制日不存在市价的资产，只能采纳其他的计价概念，而这将损害财务报表中计价基础的一致性。第四，清算价值清算价值是一种迫售价格，即在被迫清算时所确定的大大低于成本的交换价格。一般来讲，这种计价概念仅仅适用于以下几种情况：商品或其他资产已丧失了它们的正常用途；企业可

30、能将于近期停止营业，以致其资产不能在市场上正常出售。 客观地讲，以上介绍的各种计价概念中没有任何一种是尽善尽美的，这已是理论界和实务界都承认的差不多事实。联合国经济与社会理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组在1988年进行的第6次会议上提出了一份题为财务报告所依恃的目的与概念的报告。在谈到资产的计量问题时，该报告指出：“关于一项会计要素中的不同项目，能够运用不同的计量方法。例如，某些财产、设备项目可运用应予折旧的原始成本记录，而对另一些项目则可运用折旧后的重置成本记录。与此类似，在一项报表中，关于不同的会计要素，也可运用多种计量属性。例如，存货项目能够运用成本与市价孰低规则予

31、以记录，那个地点的市价能够是重置成本或可变现净值。进一步讲，以现时成本会计制度为基础编制的各项会计报告，通常是重置成本、可变现净值和净现值这几种计量属性的结合运用。”对世界上大多数企业的资产，会计人员仍然是按照原始成本计量的，然而，在任何地点都没有纯粹地应用这一计量概念，而是或多或少地在应用原始成本时掺杂了某种形式的重估价或按现行市场成本估价的方法；或是采纳按特定的或一般物价水平变动进行调整的方法；或是采取计算假计利息的方法；或是应用对以后交易水平进行可能的方法。”尽管存在着多种可供选择的计价概念，但计价概念的选择必须依持于计量的目的及使用该计价概念所需的前提条件。二、流淌资产的确认与计量理论

32、（）流淌资产的内涵 1流淌资产的定义 流淌资产是指在短期内能够转换成现金的资产，其转换期限通常为一年或超过一年的一个营业周期。在早期，人们对流淌资产的认识远没有现在宽敞。那时，一些会计学家将流淌资产定义为“那些在正常的经营过程中能变为现金的资产和那些具有变现力的资产”。而且，一年法则在早期的流淌资产定义中是普遍应用的。后来，流淌资产的定义逐渐放宽，流淌资产的转换期限，由一年逐渐改变为一年或超过一年的一个营业周期。例如，美国执业会计师协会在其职业标准中，就将流淌资产定义为：“那些能够合理预期的，在一个正常的商业周期里能够变换为现金、出售或消耗的资产或资源。”与早期的定义相比，现在的定义强调了两个

33、方面的内容：一是强调了变现的期望或意图，而不再是仅强调变现能力；二是强调了正常经营周期，而不再强调一年法则。2流淌资产的特征佩顿在1922年编著的会计理论一书中，曾对流淌资产的特征作了明确阐述。他认为流淌资产在以下三个方面不同于固定资产： （1）使用期限的长短不同。流淌资产仅使用于一个生产经营周期，而固定资产则通常使用于多个生产经营周期。 （2）耗用的方式不同。流淌资产是一次性耗用，而固定资产则能够连续不断地提供服务，是逐渐被耗用的。（但并非所有的流淌资产差不多上一次性消耗的。） （3）价值摊销的情况不同。流淌资产的价值是一次摊销，而固定资产的价值则是多次摊销。 佩顿所阐述的流淌资产的特点曾被

34、广泛引用。直到目前，仍有许多会计学家认为依照上述三点来区分流淌资产和固定资产，关于了解企业的财务状况是有意义的。（二）流淌资产的计量 流淌资产包括货币性流淌资产和非货币性流淌资产。下面，我们就来研究这两类流淌资产的计量问题。货币性流淌资产的计量 货币性流淌资产是指在一年或超过一年的一个营业周期内，能够转变为确定数额货币的权利和要求权。它包括各种形式的货币和货币要求权。不同形式的货币性流淌资产具有不同的计量特点。（1）货币 现金和其他各种形式的货币（如银行存款、其他货币资金等）应按照它们的现行价值来计量。假如其中包括某种外币，则应按现行汇率将其折算为本国货币，并将由于汇率波动所产生的利得或损失作

35、为汇兑损益列入当期损益（事实上，这一做法适用于所有的货币性流淌资产）。（2）应收项目关于应收项目，从理论上讲应按以后可取得现金的折现值来计量。但由于这类项目属于流淌资产，其期限较短，因此折现值的考虑并不重要，能够忽略不计。也确实是讲，关于应收项目，我们一般以原始交易所确定的价格入账。在应收项目的计量中，另一个需要考虑的因素是应收项目收款的不确定性。正是由于应收项目收款的不确定性，因此从慎重性原则动身，通常对应收项目要扣除一个备抵数额，以使资产负债表中所反映的应收项目的数额更接近于以后可实际收回的数额。这一点，在应收账款的计量中表现得特不明显。（3）货币性投资（要紧指债券投资）对货币性投资的计量

36、与对应收项目的计量比较相近，即都不考虑折现的问题。在传统的会计程序中，货币性投资通常是以体现慎重性原则的成本与市价孰低法来计量的。即关于市价大于成本时的差额一般不予确认，而关于市价小于成本的差额则确认为损失。近年来，这种观点受到了越来越多的批判。大多数会计学家主张按现行市价来计量货币性投资。他们认为：在大多数情况下，市价和成本一样是能够核实的，而且，市价能够为投资者提供更为有用的信息；持有投资的利得和损失与出售投资的利得和损失是同样重要的；对各项流淌资产都按现行价值计量，不仅能保持计价概念上的一致性，而且也有助于现金流量的预测。2非货币性流淌资产的计量非货币性流淌资产是指在一年或超过一年的一个

37、营业周期内，不能转变为确定数额货币的权利和要求权。最典型的非货币性流淌资产是存货。非货币性流淌资产区不于货币性流淌资产的最差不多特征是它们为企业带来的预期经济利益即货币金额是不固定的或不可确定的。因此，它们的现行价值不能通过对以后的到期价值进行折现来可能，也不能通过对收入的不确定性加以调整来可能。非货币性流淌资产之间也存在着差异，这就决定了我们只能分不阐述各类非货币性流淌资产的计量问题。（1）非货币性投资（要紧指股权投资）从理论上讲，非货币性投资的价值表现为以后的出售价格，因此，采纳以后现金收入的折现值这一计量属性对其计价最为适宜。但现行会计实务则倾向于采纳现行市价这一计量属性。可能是考虑了以

38、下缘故，即非货币性投资作为流淌资产，它所涉及的期间怎么讲较短。以流淌资产形式表现的非货币性投资，往往具有临时性的特点。企业需要现金时，可随时将其出售变现。如此，折现程序的考虑并不重要，能够忽略不计。而且，股票市场是一个有组织的市场，如此，按照前面的分析，现行市价能够作为以后现金收入折现值的相近替代价格。（2）预付费用预付费用是指企业将于以后期间以服务的形式收到的利益，具体包括办公用品、预付租金、预付保险费、预付利息及预付税金等。这些项目各有特点，如办公用品代表特定的有形资产，预付租金代表使用他人资产的权利，而预付保险费和预付税金则与其他资产或负债有关。关于预付费用一般是按实际成本反映在资产负债

39、表上。然而，像办公用品如此的费用通常是在它们被耗用时转作费用，而像预付租金如此的费用则需要随着时刻的消逝逐渐转作费用。（3）存货 假如要反映存货对企业的价值，产出价值也许是最好的计价基础，当企业在不改变存货价格的情况下能够把所有存货都出售时更是如此；但假如商品的售价或其他交换价值具有高度的不确定性，则成本或其他投入价值可能确实是存货计价的恰当量度。第一，产出价值存货能够存在于企业经营活动的各个时期。在某些情况下，它能够存在于经营活动的开始。现在它或是以原材料的形式出现，或是以交付客户前还需作相当多加工处理的半成品的形式出现。在另外一些情况下，存货几乎已不需要作加工处理了。关于前者，投入价值可能

40、是最恰当的计量基础；而关于后者，由于导致营业收入的过程已差不多完成，存货应当依照当期或预期的产出价值进行计量。产出价值具体包括折现货币收入、现时销售价格和可实现净值。折现货币收入存货按照折现货币收入计量必须满足两个差不多条件：其一，于以后期间因销售或交换商品而获得的货币收入量应是相当确定或可确切可能的；其二，预期收入的实现时刻应是固定的或是相当确定的。这实际上是要求商品的生产或销售要依照合同进行，否则，要充分满足上述两项条件通常是不可能的。现时销售价格传统的收入实现概念有一个例外，即假如实际存在一个由政府操纵固定价格的市场，就同意依照现时售价对存货进行计量。其必要条件有三：其一，存在一个由政府

41、操纵的市场，任何进人市场的商品都适用一个固定价格；其二，商品的销售费用不大；其三，按售价收到现金的时刻专门少会被延迟，即货币的时刻价值不构成一个重要的考虑因素。通常认为，满足上述条件的存货项目通常只有贵金属和某些农产品。可实现净值可实现净值是指现时销售价格减去可能销售费用后的余额。一般认为，这种存货计价概念最合理。斯普劳斯和穆尼茨曾指出：“存货假如能容易地以已知的价格出售，且其处置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以可能时，那么，应以可实现净值予以计量”。从他们的阐述中可知，应用可实现净值这一计价概念需满足两个差不多条件：其一，存货能容易地以已知的价格售出；其二，追加成本或费用是确定的或

42、能够合理可能的。第二，投入价值在应用于存货项目时，投入价值可定义为在现时条件和状态下，为猎取存货而耗用的资源。假如为猎取存货所付出的是现金或其等价物时，则其投入价值的含义是十分清晰的。然而，假如商品是本企业制造出来的，现在存货的投入价值代表的是生产中所耗用资源的价值和分配于该产品的其他资源的价值的总和。与产出价值不同，以投入价值计量实际上意味着不承认以后的销售利润。投入价值具体包括历史成本、现行成本和成本与市价孰低。 历史成本这是传统会计中长期使用的一种计价概念。历史成本是指存货在购入或生产时投入的价值。其中，只计算购入或生产过程中的正常费用，非正常耗用视为损失，不计入成本。历史成本计价有以下

43、优点：其一，具有客观性和可验证性；其二，能够反映企业治理当局对存货的经管责任。尽管历史成本计价在存货计量实务中已根深蒂固，但它仍然存在着以下缺点：其一，由于物价水平不断变动，历史成本不能反映存货的现时价值；其二，不同时期购入的存货，由于物价水平的不断变动，即币值的不断变动而不能相互比较；其三，将历史成本和现时收入相配比，无法正确计算损益；其四，不能反映企业的持产损益。 现行成本鉴于历史成本计价所存在的上述缺点，许多会计学家主张使用现行成本计价。其要紧理由是：便于将本期现行成本和本期现行收入相配比，正确计量本期的企业收益；便于计量存货的持有损益；便于对不同时期购入的存货进行比较、汇总；便于真实地

44、反映企业存货的现时价值。现行成本计价的缺点是：难于获得各种商品的现行成本数据，同时它具有一定的主观性，并不是依据真实发生的经济业务记录的。另外，成本的变动并不一定反映为现时销售价格的变动，价格并不一定随着成本的变动而变动，因而存货的现行成本并不能确切地反映其真实的经济价值。在存货成本增加的情况下，还会导致存货置存收益增加的不合理现象。 成本与市价孰低成本与市价孰低是传统会计实务中广泛使用的一种计价概念。成本与市价孰低中所讲的市价，实际上是指现时重置成本，因此它属于按投入价值计价，而不属于按产出价值计价。这种计价基础的理论依据是慎重性原则。然而，这种存货计价概念不仅为会计实务增加了难度，即需要逐

45、项比较每项存货的原始成本和市价，而且从理论上看，它也是不合理的：其一，这种计价概念使得反映在资产负债表上的存货项目有不同的计价基准，从而有悖于一致性原则。其二，与历史成本计价相比，它具有一定程度的主观性，“市价”并不是真实交易的记录。其三，资产负债表上的存货价值，并不反映它们的真实经济价值。由于成本与市价孰低法所依据的观念是：当市价低于成本时立即确认损失，而当市价高于成本时，却在销售时确认收入，因此它低估了在后一种情况下的存货价值。其四，歪曲了企业的年度收益状况。由于在市价低于成本的情况下，将市价损失计入了本期收益，会导致本期收益减少。如此尽管体现了慎重性原则，但会导致下期期初存货成本的降低，

46、从而增加下期收益。从下一个会计期间来看，实际上是不慎重的。 三、固定资产的确认与计量理论 固定资产是企业重要的物质技术基础。固定资产计量的正确性不仅阻碍企业的财务状况和经营成果，而且阻碍企业的技术进步和以后经济利益。（）固定资产的内涵1固定资产的定义按照国际会计准则委员会公布的第16号准则公告，固定资产指符合下列各项标准的有形资产：（1）企业所有的用于生产或供应产品和劳务的有形资产，包括为了出租给他人，或为了治理上使用的，还包括为了维修这些资产而持有的其他项目；（2）为了连续使用而购置或建筑的；（3）不打算在正常营业过程中出售的。对符合上述（1）、（2）、（3）项标准的资产租用权，在某些情况下

47、也能够作为固定资产处理。 后来，国际会计准则委员会对这一准则公告进行了修订。在修订后的国际会计准则第16号中，固定资产被定义为：“可能使用期限超过一个会计期间，企业用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政治理目的而拥有的有形资产”。2固定资产的特征 依照上述定义，通常认为固定资产具有下述要紧特征（4个）： （1）固定资产指的是有形资产，在正常的经营过程中它们将用于促进其他商品的生产或用于向企业或其客户提供服务。 （2）固定资产具有有限的经济寿命，在使用期满时必须予以废弃或重置。这一经济寿命可能是按其构成要素的磨损程度而估定的，也可能是按其使用程度和维护状况而估定的。 （3）固定资产所提供的服务

48、通常超过一年或一个经营周期，但也有一些例外。例如，当某项固定资产的使用寿命只剩下不足一年时，人们并不将其重新分类为流淌资产。 （4）固定资产属于非货币性资产。（二）固定资产的计量 固定资产的特性决定了固定资产计价基础选择的困难性。首先，产出价值基础在那个地点陷人了困境。因为企业一定时期的收益是所有固定资产在生产经营中共同发挥效用的结果，尽管能够通过一定的方法将企业的预期净现金流人量予以折现，但将这一折现值分配至各特定资产却是不现实的。一切可能的分配方法大概差不多上武断的。这自然使得产出价值基础难以适用于固定资产的计价。其次，清算价值也无能为力。当固定资产退出企业时，销售价格是计量固定资产价值的

49、最恰当的基础。但这已不是正常意义上的产出价值，因为它是由该项固定资产本身的售价决定的，而不是由该项固定资产所生产的产品的售价决定的。那个价格实际上是清算价值。这一计价基础只适用于少数可销售的固定资产。相比之下，用投入价值对固定资产进行计价大概还更合理一些。然而，只有初始投入价值才能客观地予以计量，随着以后年份的不断使用，固定资产的价值要靠折旧程度来决定。因此，当物价变动时，按投入价值来计量固定资产也会受到物价变动的阻碍，从而导致资产的账面价值无法反映资产的实际价值。在固定资产的计量中，可供选择的投入价值有历史成本和现行成本两种。1历史投入价值 以历史成本作为固定资产计价基础的理论依据是持续经营

50、假设，即假定企业的经营年限长到足以收到固定资产所能提供的全部服务效益。在这一假设下，以清算价值对固定资产进行计价显然是不妥当的。历史投入价值的要紧优点是它具有可验证性，因为它是企业在购置固定资产时实际支付的价格。历史投入价值的一个要紧缺点是，假若以后经济状况和价格水平发生变化，它就不能反映固定资产的以后服务价值或现行市价。即使价格保持不变，固定资产的预期以后服务效益也未必会持续不变，这或者是由于固定资产的使用年限具有不确定性，或者是由于以后技术和经济条件的变化。此外，价格变动对固定资产使用历史成本计价的相关性和可比性所带来的阻碍，要比流淌资产大得多，因为固定资产购置以后的使用期限较长。期限越长

51、，价格的累积阻碍也就越大。2现行投入价值一般认为，现行投入价格比历史成本更适用于计量企业固定资产的价值，在物价变动时尤其如此。在现行投入价值中，最常用的是重置成本。此外，也能够适用重估价值。 （1）现行重置成本。现行重置成本指的是在现时市场上购置一台同类新设备所需花费的费用。假若现时市场上没有这种设备，则能够用能够提供相同服务能力的设备的成本来代替。在现时市场上买不到类似的设备时，也能够使用再生产成本来代替现行重置成本，但再生产成本必须是合理的、有效率的。主张以现行重置成本代替历史成本作为固定资产计价依据的要紧理由是：一方面，它是依照物价变动调整固定资产价值的一种方法，调整后的价值接近于固定资

52、产的变现价值，即实际经济价值；另一方面，按照它所提取的折旧，能够保证固定资产的实物更新。（2）重估价值。所谓重估价值是指按一定程序所可能出来的固定资产的现行成本或现行价值。对固定资产进行重估所得出的价值，既能够是产出价值，也能够是投入价值，这要视重估的目的而定。重估价值的要紧优点是：由于重估通常是由企业外部人员进行的，重估的价值要比企业自己所计算的重置成本更为客观。其缺点是：重估工作只能每隔一定时期进行一次，因而也会和历史成本一样时过境迁。（三）固定资产的折旧 1折旧的涵义尽管折旧一词随处可见，但至今为止，尚没有一个统一的、能为人们所共同同意的定义。在传统的会计模式下，折旧被认为是将固定资产的

53、原始成本或其他价值在其受益期间内进行分配的过程。国际会计准则委员会在1976年10月颁布的第4号会计准则折旧会计中将折旧定义为：“按照资产的可能使用年限分配其应计折旧额”。美国执业会计师协会所属的会计名词委员会曾在1953年对折旧下了上个定义：“折旧是以系统的、合理的方式将有形固定资产的成本或其他计价基础减去残值（假如有残值的话）后的净额分配到资产（也可能是一组资产）的可能使用年限中去的会计处理方法。折旧是一个分配过程，而不是一个计价过程”。按照这一定义，资产的原始成本或其他价值在其使用年限内是不变的，折旧总额等于原始成本减去残值。这种基于传统观念的静态折旧观尽管指出了折旧是成本的分配，而且是

54、系统的、合理的分配，但并未确切讲明“系统”和“合理”的涵义，以及成本或其他价值究竟如何分配。在后来的会计理论研究中，又相继出现了关于折旧定义的服务潜力递减观、资本保持观和耗用服务的现行成本观。 服务潜力递减观认为，折旧代表固定资产服务潜力的递减。固定资产服务潜力的降低是由于实物损坏、生产耗用、陈旧过时以及需求变化等因素造成的。随着固定资产服务潜力的降低，其价值就会相应地转移到某项费用、某项资产或某项损失账户中去。 资本保持观认为，只有期末的投入资本超过期初的投入资本，才会产生收益。因此，在固定资产使用年限届满时，至少应该保持原始货币投资额，其原始成本能够采纳一种合理的方式在资产使用年限内逐步收

55、回。也有人认为，资本保持的不是原始货币投资额，而是企业资产的服务潜能或生产能力。资本保持观关于及时足额地计提折旧，确保固定资产更新具有重要意义。 耗用服务的现行成本观认为，不管如何，现行重置成本比历史成本都更为重要，折旧是现行重置成本的分摊，而不是历史成本的分摊，某一特定时期的折旧费用是固定资产在该时期耗用服务的现行成本。显然，这种观点的要紧优点是：它以现行成本和现行收入相配比，形成了现行营业净利的概念，持有资产的现行投入价值发生变动的损益，能够单独反映出来，这关于评价企业经营业绩是十分有利的，同时也为现在的或潜在的投资者可能以后收益提供了恰当的基础。这种观点的要紧缺点是：与历史成本一样，将固

56、定资产的重置成本合理分配于特定的会计期间仍然是困难的；在资产本身的价格和一般物价同时变动时，由于现有市场可能缺乏同类资产用于比较，以致资产本身的价格变动和一般物价的变动专门难加以区分；即使重置成本会有所增加，技术进步同样会使资产的现行价值减少。 2折旧的方法 在19世纪直至20世纪初期，许多企业在处理折旧事项时一般是采纳定期评估的方法，也有一些企业甚至将固定资产的重置支出直接列人本期费用。20世纪中叶，折旧才被认为是在资产使用年限内对其成本或价值进行的系统而合理的分配。成本分配方法的选择取决于以下因素：资产市场价值的降低与资产使用之间的关系；陈旧报废的阻碍；可能的修理方式；可能的操作效率上的降

57、低；资产提供的预期收入的变化；资产的寿命期限、利息因素以及资产在使用年限后期的不确定性因素。对这些因素考虑的结果，形成了多种折旧方法。盘存法所谓盘存法是指通过定期的资产估价来确定各期的折旧费用。这也许是确定折旧的最早方法。盘存估价有两种具体方法，一种是以清算价值或现行市价为基础，另一种是以资产操作效率的变化为基础。前者的优点是能够反映资产的实际经济价值，幸免了主观的成本分配。后者由于没有考虑到诸如陈旧那样的经济因素，因而通常被认为是不适用的。重置法所谓重置法是指以固定资产的重置成本作为本期的折旧费用。关于一个大型的并拥有大量相同资产的企业，其固定资产的重置通常是有规律的，因而能够用重置费用代替

58、折旧费用。其具体方法是将重置成本直接计入本期费用，不论各个会计期间重置成本发生多大的变化，都不改变固定资产原始成本的账面价值。人们普遍认为重置法是过时了，但铁路系统对枕木、铁轨等仍在使用重置法。在现行财务会计实务中，与重置法相类似的另一种做法是，将正常的修理费计入费用，而总成本中的重置部件的成本则仍维持其原始成本。重置法的要紧优点是同意费用按现行成本反映。但重置法也有缺点：第一，由于在重置之前不承认任何资产成本的消逝，不形成生产经营上的负担，这使得早期的经营成果偏高和资产价值偏大；第二，各期生产经营的成本负担不均匀，而且固定资产使用成本由哪一会计期间承担，受资产重置方针的阻碍，带有专门大的主观

59、性。产量折旧法产量折旧法又称变动费用法。这种方法假定资产价值的降低不是缘于时刻的推移，而是因使用而致。资产价值的降低是资产使用状况的函数。按照这一假定，假如某项固定资产在某期末被使用，则该期就不应该计提折旧。在产量折旧法下，假定固定资产的成本代表着一定数量的服务单位，这些服务单位随着固定资产的使用而进人产品成本。随着固定资产不断地使用，服务单位的数量不断减少，讲明固定资产的服务能力在不断地降低。这种方法要紧适用于依照固定资产的有形磨损来计算折旧时，或者陈旧因素对固定资产的使用年限有阻碍但这种阻碍能够预见时。这种方法的要紧缺点是：第一，每年的折旧费尽管是变动的，但它假定每一服务单位分配等量的折旧

60、费，这是没有依照的。而且由于利息的存在，资产的服务价值事实上也可不能等值降低。第二，资产所能提供的服务数量难于准确可能。直线法直线法又称固定费用法。它假定折旧是由于时刻的推移而不是使用的关系造成的。认为服务潜力降低的决定性因素是时刻推移所造成的陈旧和损坏，而不是使用所造成的有形磨损。因而假定资产的服务潜力在各个会计期间是等量降低的，同时各个会计期间所使用的服务总成本是相同的，而不管事实上际使用程度如何。直线法只有在以下各项条件得到满足时才是正确的。利息因素能够忽略不计，或假定资本成本为零；修理和维修费用在整个资产使用年限内是固定不变的；资产的操作效能自始至终保持不变；使用资产所取得的收入（或现