会计-作业成本法在制造企业成本控制中的应用研究

1、 目 录 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc26259 1绪论 PAGEREF _Toc26259 1 HYPERLINK l _Toc495 1.1论文研究的背景和意义 PAGEREF _Toc495 1 HYPERLINK l _Toc16146 1.2论文研究的主要内容和框架 PAGEREF _Toc16146 2 HYPERLINK l _Toc26868 2作业成本法概述 PAGEREF _Toc26868 2 HYPERLINK l _Toc23196 2.1作业成本法的相关概念 PAGEREF _Toc23196 2 HYPERLINK l _Toc

2、15913 2.2作业成本法的产生与发展 PAGEREF _Toc15913 3 HYPERLINK l _Toc5800 2.3作业成本法应用的必要性与可行性 PAGEREF _Toc5800 4 HYPERLINK l _Toc15784 2.3.1作业成本法应用的必要性 PAGEREF _Toc15784 4 HYPERLINK l _Toc18780 2.3.2作业成本法应用的可行性 PAGEREF _Toc18780 4 HYPERLINK l _Toc11670 3作业成本法在制造企业中应用情况分析 PAGEREF _Toc11670 5 HYPERLINK l _Toc3736

3、3.1作业成本法的分析思路 PAGEREF _Toc3736 5 HYPERLINK l _Toc6002 3.2作业成本法的一般程序 PAGEREF _Toc6002 6 HYPERLINK l _Toc14967 3.3 作业成本法的应用情况 PAGEREF _Toc14967 7 HYPERLINK l _Toc5402 4案例分析 PAGEREF _Toc5402 8 HYPERLINK l _Toc1226 4.1案例背景 PAGEREF _Toc1226 8 HYPERLINK l _Toc5858 4.2 设计方案 PAGEREF _Toc5858 9 HYPERLINK l _

4、Toc23884 4.3数据论证 PAGEREF _Toc23884 12 HYPERLINK l _Toc29548 4.4 结论 PAGEREF _Toc29548 14 HYPERLINK l _Toc5797 5作业成本法在制造企业中应用策略 PAGEREF _Toc5797 16 HYPERLINK l _Toc22300 结论 PAGEREF _Toc22300 17 HYPERLINK l _Toc11235 参考文献 PAGEREF _Toc11235 18第 页 共 18 页作业成本法在制造企业成本控制中的应用研究摘要：随着科技的进步、社会科学的发展国内企业正在发生着天翻地覆

5、的变化。企业想要在竞争中立于不败之地，加强成本控制是重中之重。企业之间在市场竞争中都追求利润最大化，对企业来说 ，利润最大话的取得很重要的一个方法就是不断降低企业生产成本。目前，企业不能靠传统的成本计算方法来满足企业需要，所以，作业成本法随着经济的发展应运而生，他更加适应当代企业发展和企业管理。作业成本法将企业全部成本进行核算，并将企业利润增长与成本更好的结合，让企业经营者能更准确的分析产品成本信息，为企业投资人及管理者进行成本分析及相关核算提供科学有效的财务数据。 它有利于企业建立健全的内部制度、调整经营方针、促进企业参与市场竞争并提高企业竞争能力。一定程度上，作业成本可以填补传统成本法的不

6、足之处，更有利于企业的向前发展，到目前为止，已被很多企业采纳，不久的将来就会被广泛应用。 本文首先对作业成本法基本概念及构成因素进行阐述，以我国制造企业为研究对象进行详细分析，详细说明作业成本法对完善企业制度的重要意义，并以制造企业为例进行分析，提出广泛应用作业成本法的必要性。关键词：作业成本法；制造业；应用措施Research on Application of activity based costing in manufacturing enterprise cost controlAbstract: With economic development, the market is fi

7、ercely competitive, fast-changing demand, which made the cost advantage for the survival of enterprises is essential. The competition among enterprises, a large part of the cost is competitive on price, which means that companies must seek to maximize the benefits while minimizing costs. Today tradi

8、tional costing method has been unable to meet the needs of enterprises, to meet the needs of modern manufacturing environment features and management, activity-based costing emerged. Costing record all costs and these costs and value added together, can provide more accurate product cost data, a mor

9、e accurate analysis of the economic enterprise operations, better cost management and control, for we strengthen internal controls, improve their business strategy to improve competitiveness and profitability level has important significance, with the extensive development of Chinas modern enterpris

10、e system and the establishment and improvement of high-tech, activity-based costing in the ascendant, certainly in Chinas enterprises wide range of applications. Articles from the theory of activity-based costing start to clarify the feasibility of operating cost method of manufacturing applications

11、 to manufacturing companies to analyze the object and an example of a business analysis of the advantages and constraints of the Costing, which made the implementation of the job recommendation cost method.Keywords: abc; manufacturing industry; application1绪论1.1论文研究的背景和意义我国的制造行业受国际市场竞争影响以及信息技术的不断进步影

12、响，面临巨大挑战。 在全球经济日益发展的今天，由于原材料价格上升，导致企业成本也在不断增加，控制企业成本成为提高企业国际竞争力的重要因素。 在企业经营的环境影响下，传统的成本核算方法不再适应企业的发展需求，因此改变企业成本核算方法是必然之路。它弥补了传统成本法的不足，它能够将增值成本和非增值成本进行区分，为企业管理者提供更科学的数据信息，它满足了企业现代化核算的要求，提供更加准确化、精细化的管理数据。1.2论文研究的主要内容和框架文中阐述了作业成本法的研究背景，并介绍了发展过程，同时分析了作业成本法实行的必要性及可行性，针对作业成本法在各类制造行业的运用结果进行分析、研究，并分析其在制造行业对

13、于降低企业成本取得的进步及优缺点进行分析，在总结经验的基础上提出合理化意见和建议。本文分为五个章节，详见说明：第1章概述 阐述了作业成本法的研究背景、文章主要内容、文章结构等内容。第2章 阐述作业成本法的概念及企业运用中的意义，详细说明了作业成本法的产生历史原因并进行了描述，分析其在企业发展进程中的重要意义。第3章 简述制造企业中作业成本法的应用现状，论证说明作业成本法更加适合企业的快速发展，计算结果更加精细化、准确化，对于其应用步骤进行分解说明。第4章 通过分析制造企业运用的案例，分析其应用过程的优缺点，并提出可行性改革建议。第5章 针对作业成本法的实际应用策略提出解决方案，分析作业成本法在

14、应用案例中存在的普遍问题，并提出改革措施，不断完善企业方针政策。2作业成本法概述2.1作业成本法的相关概念作业成本法是将制造企业生产的产品、产品需要消耗的物料资源以及通过两者间的相互作用进行连接，通过作业将物料资源的消耗进行统计分类，然后按照相应比例分配到生产产品中进行成本计算。 通过三者之间的联系形成详细的财务数据，为企业投资者、经营管理者提供真实的数据，并为企业制定经营方针提供依据，以促进企业发展。作业成本法的理论依据为：作业可以消耗企业物料资源，成本核算通过企业消耗的物料资源进行计算。作业成本法扩大了企业成本核算范围，不仅核算企业直接成本，还可以将企业间接成本进行核算，使制造企业产品核算

15、更加精细化、更 有科学性。作业成本法根据通过比例计算产品间接费用，这对传统成本法来说是很大进步。 将每个车间或作业消耗的原料合计计算，然后根据每个作业消耗比例将成本按照特定比例进行分配，计算每个单位产品成本。 作业成本法使间接费用可以根据作业不同而按比例进行分配，弥补了间接费用不能按比例分配问题，对于间接成本的核算一直是传统成本核算法下一个难题，作业成本法找到了合理的解决方法。目前，随着经济的不断发展和科技的进步，企业经营者已经认识到作业成本法计算的科学性，但是还不能被广泛应用到实际成本运算中。西方一些国家普遍在运用作业成本法，他们认为能实现企业利润最大化，更好的控制企业成本。但在应用过程中也

16、出现很多问题，例如，购买管理系统费用较高，因此部分高管提出反对意见，由于实施过程比较复杂，需要培训，员工不能适应新事物，阻碍其广泛实施。 我国制造企业在实际经营运营过程中，受科技发展水平，企业管理人员素质等原因限制，不能广泛应用，国内外经济学家对于中国制造企业是否适合采用成本核算法这个问题进行了研究和讨论。在全球经济飞速发展的今天，制造企业如果不进行改革，很难适应社会发展，必须引进先进管理系统，提高自身竞争力，否则将被市场经济淘汰，这就使得很多企业开始重视作业成本法并积极采用。2.2作业成本法的产生与发展 20世纪30年代以来，美国科学家一直致力于水电站的研究，从成本核算过程分析发现，直接成本

17、（人工、材料）所占的比例较低 ，因此，运用传统成本法进行核算时，间接成本占比例太高，两者比例不协调，数据不准确，对水电站的情况反映不够真实、准确针对水电站这种特殊情况，美国科学家建议将家庭看作是一个团体组织，在这个组织中有若干个项目需要实施，相互之间需要互相合作，我们将这称之为“家庭作业”，这是会计行业一种新思想。 美国科学家在其著作中首次提出家庭作业这一定义，并用专业术语对这一会计概念进行解释，人们给这一会计行业变革称之为“萌芽”。乔治在1954年提出将会计作为一个科学管理系统，并在经营过程中进行计算，充分发挥其作用，这拉来了会计行业新篇章。 这对于会计行业的发展有着重要意义，虽然当时很多人

18、都提出了不同观点，但是经过实践证明，理论是正确的。这是一种新的会计模式，可以帮助制定经营决策方案。 这种理论在实践发展过程中受科学发展和经济环境的影响发展缓慢。 在上世纪40年代已经提出作业成本法，但是受当时科学技术发展水平、产品结构、市场竞争环境、经济发展水平等发展条件限制，其发展受到很大影响，经过10年的发展，到了上世纪50年代，作业成本法未能全面普及、仍然不被接受。到20世纪80年代末，生产自动化已全面实行，还有即时制度的出现及进步，以产品数量为基础的传统的成本计算方法明显落后于时代生产力的需求，产品成本信息与实际，在美国实务阶层脱节现象尤为明显，很多学者将ABC列为研究对象。1987年

19、-1989年这段时间，在 成本管理杂志中罗宾库珀3撰写了有关ABC的文章，这篇文章重点对目前现状、发展过程、成本核算方法等关键问题进行分析。 在1991年后，信息技术迅猛发展，许多部门实行了ERP系统，可以将财务和非财务信息整合起来。至1993年，作业成本管理的研究在国内稀疏，研究状态落后，大多数参考国外研究成果。这种现象一直持续到90年代中期，我国的国力发展迅速，高科技被应用于企业，国际市场中买方市场的到来，这些因素为ABC研究制造了优越的环境，学者们倾其心血对ABC的进行研究。总体上来看，作业成本法在西方国家的应用比较广，涉及制造、营销、行政、服务等多行业，我国的应用相对贫乏，并且多出现在

20、制造业。2.3作业成本法应用的必要性与可行性2.3.1作业成本法应用的必要性 （1）适应国内外竞争环境变化的需要目前，信息技术正在发生着前所未有的变化，国际间的竞争越发剧烈4，因此制造业的发展面临的问题很多。国际、国内原材料的价格趋于上涨，产品成本因此而升高，因此，企业竞争的首要问题就是降低成本。企业内外部环境正在发生着改变，使传统成本核算的缺点暴露无遗，因此，要求企业必须改变成本核算的方法。两种成本的核算技术有本质不同，作业成本中增值成本区别与非增值成本，核算的信息会更加精确，它在作为新型核算方法的同时，还是一种成本管理方法及先进的管理体系。（2）技术变革和制造业模式更新的需要高科技技术的快

21、速进行，影响着企业的方方面面，如预算管理、评价及衡量绩效、成本计算系统、企业成本的控制及规划等等。另一方面来说，制造业将要出现前所未有的新生时代，开始于“计算机集成制造系统”，并提出了新的计划，如企业资源计划（ERP）系统、系统-制造资源计划，计划中将生产、供给及财务紧密联系在一起，因此，对成本核算的要求提高，必须改变思想及模式。（3）组织结构和成本结构变化的需要计算机技术的大幅度推广以及电子商务的迅猛发展5，在供应链上去掉了一部分环节，使用户和企业又靠了一大步，与此同时市场结构也不断的变化，电子商务缩小了竞争中企业间的规模差距，成本在企业竞争中起到关键作用，将影响企业市场竞争力和企业利润，成

22、本结构是在传统成本核算基础上进行的，企业的自动化变革提高了有机资本的比重，人为操作相对减少，间接费用的产生正稳步上升。如果继续利用传统的成本计算方法来计算高标准的直接人工费用，结果就会出现错误。还有，传统成本存在着缺陷，对与产品没有关系的成本没有办法进行核算，成本的相关信息不流通，连带企业的决策发生错误。2.3.2作业成本法应用的可行性（1）科技在进步，环境亦随着不断变化，制造过程中机器替代了人工，改变了产品的成本结构，产品成本信息亦发生改变，传统的制造成本法对现有企业的效益计算必然不准确，在企业决策和控制中所反映的会计信息亦会出现错误，更有甚者影响企业的获利能力。这种情况的发生使作业成本法成

23、为必然，且为作业成本法的发展开阔了土地。（2）客户的商品需求发生了改变，有原来产品的单一走向多样化，需求量也直线上升，企业生产经营状态应根据客户的需求做出相应的调整，大批量生产模式调整为多品种、小批量的生产状态。与此相关联的原材料的选购及产品制造也将随之而发生相应的改变。环绕在企业产品四周的采购、制造及成本计量、控制方法、及业绩考评等也将随之变化，在此基础上，拥有更加科学的成本核算及经营管理技术的作业成本法将逐渐替代传统核算技术。（3）目前，人才是企业的核心，企业也认识到人才的重要性，企业竞争中人才的力量不可小觑，所以企业对人才越发重视，特别是制造业的领头企业，其自动化程度高于其他企业，有足够

24、的能力引进高素质会计人才，为作业成本法的实施提供了人才储备。（4）最近几年，为了使我国经济快速发展，政府部门整改了交通，大大缩短了原材料及产品的运输时间，使作业成本法实行的可行性更高。3作业成本法在制造企业中应用情况分析3.1作业成本法的分析思路作业成本法是成本计算领域的新突破，能够促进企业管理及提高企业经济效益。以下企业适合采用作业成本法：第一，制造费用在总成本中比例较高， 假如制造费用的比例较低，则两种成本法计算的结果基本一致，只有产品成本中制造费用的成本增加，作业成本法通过对间接成本按照比例进行分配，可以解决传统成本法比例分配不均衡问题。 第二，产品生产的流程复杂，产品的生产工艺与消耗和

25、生产产品种类和品种有直接关系，如果考虑品种、数量等多方面因素将间接费用按比例分配，可以使成本核算更加具有科学性、准确性、合理性。作业成本法弥补了传统成本法的不足。 第三，产品的种类繁多。传统成本法和作业成本法的结果有时会出现相同，此时企业中的产品种类一般较少或只有一种，原因是产品单一，分配的基础大致相同。一旦产品的种类增加，工艺流程中的消耗量及资源利用就会出现差别，为了能准确的核算多种成本，必须从根本入手找出成本发生的根源作业。作业成本法通过作业进行核算，企业在管理及会计核算过程也与作业有直接关系。作业会计中国外学者曾对作业做出了解释:企业在生产产品过程中消耗的劳动力、科学技术、物料及其他资源

26、统一称为作业，它是成本核算总称。或者说是为了更好的达到经营目的，企业所进行的交易活动或交易事项。根据作业的不同作用进行划分：1.逻辑性作业，：是从材料采购、预定、运输至到货的整体过程，通过以下人员执行：接受人员、登记数据者、参与运输者及会计。逻辑性作业是生产过程中各个部门按部就班进行的保证。2.平衡性作业，对原材料供应以及人员需求之间关系进行协调。这项作业由从事采购、计划材料、控制生产及预算人员实行，平衡性作业保证了生产的顺利进行。3.质量作业，监督确保产品质量，对企业流程进行规范，由监督人员执行，包括生产、产品及材料等方面。4.变化作业，通常是指现代化生产过程中，生产信息的采集、加工、润色，

27、以确保生产信息的领先水平。涵盖比较广泛，包括程序规范标准、计划、材料清单的制作、质量工程师等。从横向出发对作业成本分析加以对比。根据收付情况就各作业成本进行制核算，在不考虑其他因素，如资本化、经营管理、人工成本、成本费用化外，仅从单位时间成本出发加以缔选，采取针对性的方法降低成本较高的作业的工作效率与作业成本。遵循如下的计算方法： 分析过程主要从两个角度出发：单位人员作业情况、各项成本所占比重。对单位人员作业情况进行深入的调查分析，能够及时的对作业情况有一个深入的了解，在此基础上实现效率的提升；就企业各项成本的比重情况展开大范围的对比分析，选取同类型企业作为对比组，就作业效率低下的问题进行深层

28、次的剖析，旨在实现作业环节的有效优化，提高运营管理质量。立足于中长期与短期客户实际情况，对销售费用占比情况、消费费用效率、客户收入占比等问题进行分析，进而实现销售费用的全过程控制。上述过程运用作业成本法分析客户管理与销售费用管理等情况的具体途径。从全成本价值计量情况出发，充分运用各种财务手段，开展企业销售费用回报率的探究，进而对企业已经制定的营销方案进行可行性分析与综合效益评估。上述过程为收入比率与销售费用方面的分析路径。针对不同的情况采取不同的营销策略：若费用与收入均保持在较低的水平，则说明观察对象为非重点关注客户；若上述两项指标均保持在较高的水平，则代表在销售费用方面客户保持着较高的敏感度

29、，费用收入初步平衡；若费用较高，但收入较低，首先对客户的发展情况进行考察，并及时进行跟踪推进与策略转变；若费用较低且收入较高，则代表从销售费用方面着手制定营销方案的效率会比较低，应该转变预增值角度。 基于价值链成本理论进行讨论，可以发现，影响公司未来产品市场定位与创新动能的关键性因素在于产品开发投入的力度，这种情况在制造业企业表现的尤为突出。合理调整企业成本的分布情况，制定产品开发设计阶段的优化计划，在对产品资源实际情况有一个宏观的把握下条件下，全面提高各部门的工作效率。立足于价值链成本结构理论，对企业信息流与价值流进行科学的管理，确保非必要环节的浪费情况都予以合理的识别并消除，实现企业资源的

30、高效分配，从根本上控制运营与管理成本。对企业成本效率与成本费用投入情况进行深层次的剖析，就现阶段的情况进行评价与论证。3.2作业成本法的一般程序从作业成本法费用分配角度来看，主要遵循如下的程序：成本库的建立。运用作业成本法对产品进行计算，首先应该就作业情况展开深入的分析，在此基础上进行作业中心的划分，实现成本库的建立。作业中心的建立应该遵循一项重要的原则，即作业性质一致。 向各作业成本库展开科学合理的费用分摊。这一程序主要基于成本动因。遵循如下的计算规则：资源耗用量受作业量的决定性影响，但并不会影响到最终产品的产出量。因此，想要对各成本库资源消耗分配情况有一个清晰的把握，必须对资源分配的价值耗

31、费情况进行分析与了解。 （3）成本动因的确定。上述步骤进行完毕后，必须对成本费用产生原因即成本动因进行充分的了解，这一环节是作业成本法的灵魂所在。成本动因直接影响作业产出情况，但动因的获取途径有所区别，主要直接取得与经验总结这两种方式。 （4）在最终产品中计入所分配到的费用。这一环节的关键点在于成本动因分配率的计算，主要立足于成本动因理论，完成单位成本与产品成本的计算。 3.3 调查结果在制造企业领域展开深入的调查，就作业成本法的效用进行分析与总结，调查结果如下：从存货管理角度出发，“零存货”的实现率非常低，尽管大多数企业都在向其靠拢，但是由于缺乏对价值链控制与管理方面的经验与关注，实际工作中

32、出现了许多的问题。举一个最简单的例子：某单位实行“零存货”管理，但管理对象仅仅局限于原料供应较为充足的物资，并没有从整个价值链角度出发，因此作业成本法管理无法发挥相应的作用。从产品特征方面进行分析，可以发现已实现成本作业成本法管理的领域大多集中于小批量、工艺较为复杂且更新速度较快的产品。与此同时，更新速度较慢且规模较大的企业极少涉足作业成本法管理，这种现状是有待改善的。（3）价值工程在成本作业法管理的企业中有着较好的渗透。可以说，借助于价值工程这一方法，能够从产品设计阶段把握整个产品流程的成本投入情况。不过从现阶段市场情况来看，由于大多数企业在作业成本法方面理论水平较低且实际经验较为缺失，因此

33、价值工程的应用面始终较窄，无法发挥出其应有的效用。（4）“全面质量管理”在实施作业成本法的单位中有着极高的采用率。尽管多数企业已经从观念上认可了这种管理方式，但是其在产品管理中的应用范围非常有限，并没有实现全过程的质量管理，更没有真正同其他管理协调配合。4案例分析 案例分析选取的对象为A企业，计算数据来源于该单位2009年六月的成本费用数据。通过分析验证，对作业成本法的优势及弊端进行总结。4.1案例背景 JDE商务软件是德国的一款信息化管理软件，A企业创造性的引用了这一管理软件，实现了多模块的计算机信息化管理，从JDE系统中能够及时的得到任何成本信息，该系统自引入伊始便始终保持着稳定的运行状态

34、。大量数据支持是实施作业成本法核算系统的前提条件，该企业财务核算成本保持在较低的水平，与实施要求不谋而合。A企业公司管理层的素质普遍较高，有半数以上的管理者行业经验或专业背景较为突出。关于作业成本核算系统，该企业管理层早有设想。从该企业会计部门人员现状来看，具备实施作业成本核算体系的专业能力，除此之外，该企业的员工培训计划贯彻的较好，具备实施作业成本法的人才条件。标准成本核算体系是A企业当前仍在运用的成本核算体系，产品成本主要由三部分的内容组成，分别为标准制造费用、标准人工成本、原材料，产成品中纳入了全标准成本。产品销售成本由产成品成本与材料采购差异共同组成。分配率情况受制造费用与人工成本的差

35、异性的制约，因此都计入当期销售费用之内。该核算体系的缺陷如下7:（1）标准成本会计下的差异分析已失去功效 A企业的人工操作时间与产量并不具备直接的联系，主要原因在于该企业生产自动化程度较高，生产现场对于直接操作员的需求保持在较低的水平。另外还受制于客户方面的原因，该公司多样化的客户策略实践效果较好，目前阶段主要采取定制式的服务，多是按照订单直接生产，有效降低了重复作业的情况8，这种生产模式大大弱化了标准成本会计差异分析的功效。 （2）标准工时难以确认，导致标准制造费用分配率不合理在标准工时的统计方面，A企业并没有计入质检、采购、包装、生产准备与运输等方面的时间耗费，仅仅从产品生产加工时间方面进

36、行考虑。这种标准工时的统计方法下，产品耗时的统计准确度较低，仅从人工成本较高的质检环节来看，实际耗用工时数量便远高于现行统计方法下的理论计算数量。另外，制造费用的成本比例会随着企业生产自动化程度的提高而增加，随之而来的是标准工时分配的减小，在这个背景下，使得制造费用成本的分摊率大大降低，造成了理论与实际的严重脱节，现行的费用分配标准是极为不合理的，极易造成成本信息与实际情况的较大偏差9。 （3）标准人工差异和标准制造费用差异摊销不合理 在标准成本核算体系的作用下，该公司的着眼点集中于生产性费用，当期的销售费用以下两方面的内容被涵盖在其中，包括标准制造费用差异与标准人工差异， 10这种方法下，对

37、于标准成本差异的处理有失偏颇，从理论上讲，上述费用应该被计入产品成本的领域内，这种核算体系势必会造成当期费用的过度虚增，对成本信息的准确度造成严重影响。 4.2 设计方案 从实质上来看，所谓的作业成本法，即是一种产品消耗作业、作业又持续消耗资源的动态化过程11。它的核算程序为：首先，厘清企业内部资源，并对其进行优化，其次，识别作业，并为不同的成本库配备资源；最后，遵循行业标准及成本动因，将成本逐层分配给服务或产品；涉及到的步骤共有五个，具体包括：其一，认定作业，按照企业实际情况组建作业中心；其二，归集企业内部所有资源，依据一定的比例分配给不同的成本库；其三，圈定成本计算指标；其四，在正确的指导

38、下，选择适宜的作业动因；其五，将成本落实到相应的指标上。可以该理论为基础，对A企业的战略规划进行重新部署，并结合企业的财务状况，设计作业成本实施计划。具体为： （1）成立作业成本法的领导和实施小组 以原有的管理体系为框架，明确不同部门、不同员工的工作范围与职责。即管理人员应做好榜样，承担起自身的管理职责，设立专人专岗，核算企业的成本信息，在由部门经理进行检验与复核之后，递交至财务部门进行逐层审批。此外，为了便于资源的合理分配，及时找出潜藏于企业管理、经营过程中的风险与缺陷；建立以总经理为核心的领导小组，小组成员互帮互促，为企业的发展做出更多贡献。为了加大企业对作业成本法的监督、管理与执行力度，

39、笔者建议，可通过组建短期管理部门全天候监视该方法的实施情况，如若发现弊端，应立即对其进行处理，以免企业遭受不必要的损失。 （2）分析生产流程、识别作业 识别出资源消耗量较大的作业，并运用适当的手段结合工作人员的工作经验，对非增值作业与增值作业进行划分；这是企业执行作业成本法的第一步，也是最重要的一步。通常，可利用采访法或流程图法来识别作业，严格遵循成本效益原则，并将其作为认定作业的重要方式。企业的存在是以盈利为目的的，客户的实际需求与消费偏好则成为促进企业经营与发展的重要因素。企业的生产活动大多是以客户的订单要求为依据的，产品之间的区别在于它们配备元器件的优劣。在产品组装环节，应预先准备好对应

40、的铜箔与元器件，再依次按照既定程序进行，通过测试的产品则可推往市场进行销售了。组装程序为：准备钻床贴片冲床验收。下面我们将对这一过程进行详细介绍。具体如下：（1）预先准备好组装所用的材料，诸如各种元器件、铜箔等，均需在市场上采购方可获得，所需成本较高。（2）钻床：简单来说，便是在铜箔上打孔，需人工、计算机共同协作方可完成。前半段是以人工为主，对铜箔板进行排位与固定，并盖好钻床盖；下半段则依靠计算机完成，按照预先设计好的打孔程序，逐一对铜箔板打孔。一般来说，该环节耗费的时间较长，往往要30分钟。在这道工序中，钻针与锡胶是必不可少的辅助材料。（3）贴片，即将元器件放入打好孔的铜箔板内，隶属于自动化

41、业务范畴，无需人工协助便可完成。（4）冲床：这一工序较为简单，完全是由人工进行操作的，即在冲床机内放入已贴好片的铜箔板，盖好冲床机盖，控制设备将铜箔切割成四个大小均等的小片。（5）质量验收：以手工操作方式为主的质量验收程序。检验员依次检验铜箔贴片是否妥当、线路是否正常运作，倘若两项检验结果均属于合格范围，那么产品便具备了销往全国各地的“通行证”。与其他几道供需相比，质量验收劳动强度较高，要求检验员具备良好的职业素质与专业水平，尽可能减少验收错误。通过分析以上几道作业工序，我们发现，已被定义的作业已有七个，具体包括：（1）材料管理，即对各种元器件、材料的管理；（2）准备作业。一般是指在进行生产之

42、前应做好的准备工作，即工人将铜箔板放入钻床内，并以专业胶水固定好；（3）钻床。按照预先设计好的打孔程序，逐一对铜箔板打孔；（4）贴片：将元器件放入打好孔的铜箔板内，操控设备使两者贴合；（5）冲床：在冲床机内放入已贴好片的铜箔板，盖好冲床机盖，控制设备将铜箔切割成四个大小均等的小片。（6）质量验收：依次检验铜箔贴片是否妥当、线路是否正常运作，（7）其他。诸如车间员工的差旅费、折旧费、办公费以及薪酬等支持性作业。依据上述作业的特征，设立质量检验中心、冲床中心、贴片中心、钻床中心准备中心、管理中心与其他中心等部门，更好监管作业的执行情况与进度。 3.将各资源费用归集到作业中心具体涵盖三方面的工作内容

43、：即明确资源动因；对作业中包含的资源种类进行分析与分类；将资源合理配备给作业。文中的成本信息源于财务数据。资源动因表示的则是在一道作业工序中消耗资源的实际数量。企业资源要素涵盖下述几个方面，即水电费用、检验费用、差旅费用、办公费用、易耗摊销费用、动力费用、修理费用、这就费用以及人工费用等等。随后以JDE系统中记录的实际耗用情况为依据，将以上费用成本分配给作业中心，进而计算出总的作业成本。 4.选择作业动因如前所述，产品与作业中心存在密切的内在联系，一个作业中心可同时为多个产品提供服务12，反之亦然，一个产品也需多个作业中心的共同协作才能顺利进入市场。鉴于此，应以作业动因为标准，做好对各个作业中

44、心的成本控制工作。本文所指的作业动因，是执行成本法的基础，同时也是成本对象对作业需求的强度与频度。动因主观估计法，即依靠基层人员、负责人及权威人士的工作经验与专业判断来明确作业动因；实地测量法，则是指运用人工计量或设备测量来确定作业动因的方法；同归法，用以确定各个作业左心的资源消耗情况以及成本动因。基于以上理论，可确定A企业的作业成本动因，具体为：（1）材料管理：成本动因是元器件数量；（2）准备作业：成本动因是人工的工作时长；（3）钻床：成本动因是仪器的操作时间；（4）贴片：成本动因是设备的插件数量；（5）冲床：与准备作业一样，成本动因为人工的工作时长；（6）质量验收：成本动因为检验时间；（7

45、）其他：成本动因为人工工时。详情可见下述图表1。作业名称成本动因材料管理元器件数量准备作业人工工时钻床机器小时贴片机器插件数量冲床人工工时质量检测检验时间其他直接人工工时表1 成本动因列表 5.计算作业成本分配率作业动因率即作业动因总量与作业总成本的比值，可用公式表述为：作业动因率=某作业中心作业成本总额/某作业中心作业动因总量其中，作业成本表示的是各个作业中心成本之和，可通过对产品数据进行整合与统计来获取作业动因数量。 6.将各作业成本分配给相应的成本对象 产品成本即动因数量与作业动因率的乘积，用公式表述为：动因数量作业动因率产品成本。产品成本即制造费用、直接材料与直接人工之和，可用公式表述

46、为：制造费用直接人工直接材料产品成本。因为作业成本法对直接人工成本与材料成本的核算与传统方法不一致，所以在对各个作业中心分配制造费用时，也或多或少的存在差异。 7.改进现有信息系统 将业务报表、作业动因、成本库、作业中心等所有实施作业成本法的内容添加至A企业的JDE系统之中，便于成本归集以及合理分配资源。 8.后续工作 在完成该方案之后，管理者应结合员工的个人情况拟定培训规划。先以管理人们作为主要培训对象，通过专家讲座、参加交流会等方式来提高他们的认识与专业能力；随后，再由管理人员分别对员工进行培训，尽可能消除人为因素对实施作业成本法的影响。培训的具体内容包括：实施作业成本法时的注意问题、具体

47、的执行方案、基本原理以及优势。建立健全、规范化的作业成本核算系统，在系统运行过程中，应反复核对基础数据，若有不当之处，应立即对其进行修正与完善，以免影响作业成本法的实施。4.3数据论证 为了检验该方法的科学性与合理性，笔者抽调了A企业与产品M-1与A-1相关的所有数据，详情可见下述图表： 表2 传统产品成本数据表 单位：美元直接材料直接人工制造费用总成本单位成本产量（件）A-15714443.80802027.20350886910025340100.25100000M-13809629.20534684.802339246668356078.6385000其一，从JDE系统中取数，并将资源分

48、别归集到作业中心中，具体可见下述图表3： 表3 作业中心费用归集表 单位：美元材料管理准备钻床贴片冲床检验其他合计职工薪酬116962.30175443.45292405.75折旧费365507.19950318.69146202.881462028.75修理费190063.74532178.4738012.75760254.95动力费4093.68204684.03122810.4277779.93409368.05办公费116962.30116962.30差旅费29240.5829240.58易耗摊销263165.18350886.90175443.4587721.73877217.25检

49、验费1754434.501754434.50水电费146202.88146202.88合计116962.30267258.861111141.851780751.02349717.281754434.50467849.205848115其二，在A企业的成本动因数量统计表中，填写已经计算好的动因数。表4 成本动因数量统计表 成本动因A-1作业量M-2作业量合计材料管理元器件数量（件）74000001110000018500000准备人工（小时）37503187.506937.50钻床机器小时（小时）10406.2512718.7523125贴片机器插件数量（件）74000001110000018

50、500000冲床人工（小时）4166.673541.677708.33检验检验时间（小时0350002975064750其他直接人工（小时）18000102000120000其三，对各个作业资源库的成本动因率进行计算，即成本动因总量与作业总量的比值，具体可见下述图表5： 表5 成本动因率计算表 单位：美元材料管理准备钻床贴片冲床检验其他成本库成本（美元）116962.30267258.861111141.851780751.02349717.281754434.50467849.20成本动因总量185000006937.5023125185000007708.3364750120000成本动因

51、率0.0138.5248.050.1045.3727.103.90 其四，以作业量及企业动因率为依据，采取适当的方式为各个作业中心分配作业成本，详情可见下表： 表6 作业成本分配表 单位：美元成本动因率A1M2作业量作业成本作业量作业成本材料管理0.01740000046784.921110000070177.38准备38.523750144464.253187.50122794.61钻床48.0510406.25500013.8312718.75611128.02贴片0.107400000712300.41111000001068450.61冲床45.374166.67189036.3735

52、41.67160680.91检验27.1035000948342.9739750806091.53其他3.901800070177.38102000397671.82合计2611120.123237994.88其五，采用作业成本法对A企业M-1以及A-1产品的成本进行核算，具体可见下述图表： 表7 作业成本法下产品成本计算表 单位：美元直接材料直接人工作业成本合计A15714443.80802027.202611120.129127591.12M13809629.20534684.803236994.887581308.88 其六，对两种核算方法产生的产本差异进行对比（详情见表8）。通过观察上

53、述图表，我们不难看出，由于A企业需要核算的产品数量较多，所以传统核算法与作业成本法的计算结果存在明显的差异。在传统核算体系中，将产品成本作为定价依据是不合理的，一方面，虽然会在短时间内获得市场，但并不是长久之久，企业的亏损是可以眼见的；另一方面，倘若定价超出市场预期，那么将会失去市场。由此可见，这种定价方法并不合理，对定价决策的科学性与正确性存在很大影响。 表8 两种核算体系下A1和M1成本差异分析 单位：美元标准成本法作业成本法差异额差异率A1100253409127591.12-897748.88-9%M166835607581308.88897748.8813%4.4 结论从上文分析中可

54、以得出，该企业现行的核算体系存在着诸多漏洞，如标准制造费用差异与标准人工差异摊销不合理、标准工时无法准确确定等问题，通过运用作业成本核算体系，能够有效缓解上述情况，并且能够有效避免成本信息失真情况的发生，提高了企业定价的科学性与准确度，便于企业进行更为科学的成本管理，有效改进现行的生产流程，实现企业价值的大幅提升。从这些方面来看，作业成本核算体系具备着较为突出的优势，管理理念更为先进。不过，我们既要看到作业成本法在制造业企业中的优势所在，也要关注实际应用过程中的问题与难点所在。首先，这种核算体系的实施成本比较高，现行的实施标准尚未统一，因此很难对成本动因进行直观准确的分析；另一方面，国内作业成

55、本法领域的人才较为稀缺，很难在短期内实现重大的突破，下面几方面的问题严重制约了作业成本法的进一步发展; （一）认识存在误区，缺乏理论指导目前国内对于作业成本法的认识严重不足，不少企业管理者将作业成本法视作先进制造企业的专属核算体系13，片面的认为本企业不具备应用作业成本法的外在条件与内在环境，这种理论层面上的偏差导致了作业成本法在企业成本管理中的功能无法充分发挥。此外，许多企业将其等同于精确成本计算方法，无法完整的认识作业成本法的功能，仅仅将其等同于成本交叉补偿问题的解决方法，上述问题严重制约了作业成本法的进一步发展与推广。对于已经运用作业成本法的企业来说，大多也尚未具备较为准确的理论认识，因

56、此无法进行良性的总结与反馈，管理水平难以实现质的飞跃。（二）管理环境不完善，实施的积极性不高经济发展状况14、管理水平情况、生产技术条件等因素都会对作业成本法的应用产生影响。尽管在国家政策引导与扶持下，我国的科学水平得到了全面的提高，但是现阶段多数制造业企业仍然沿用传统的生产方式，并没有实行大范围的机械化作业。制造业中尚未大力度引进弹性式生产模式、实施生产系统等新近的生产管理模式。此外，宣传工作的不到位、管理者积极性不高等因素都严重制约了作业成本法应用面的进一步扩大。由于现行管理制度的缺失，使得企业间各部门协调配合度不高，无法开展链条式的应用工作。信息系统难以满足要求想要充分发挥作业成本法在企

57、业中的作用，必须具备较为先进的成本核算软件，有效减轻成本核算人员的人工量，提高工作效率与准确率。从现阶段情况来看，企业财务核算软件的应用范围较窄，总体应用水平较低，在企业中的功能并没有得到全面的激发，仅仅局限于简单的报表编制与账务记录方面，并没有实现全过程的综合经营管理。目前国内的信息系统远不能满足实施作业成本法的实际需求。当前摆在作业成本法推广工作面前的一大瓶颈，是如何在软件开发综合水平较低的国家环境下，尽快开发出一款与制造业实际情况相契合，又具备作业成本核算的较为先进的软件。（四）缺少高层次的人才 考虑到作业成本法的实施特征，企业必须具备高素质的复合型人才来支持作业成本法的运用。但是从我国

58、制造业企业现状来看，目前的人才情况不太理想。仅从会计人员角度出发，会计人员不仅要对作业成本法有一个较为准确的认识与了解，还应该对成本动因选取、作业中心划分等问题有所涉足，既要具备准确的专业判断能力，又要拥有独到的问题剖析能力。如果企业人才水平较低，那么作业成本法的实际运用效果必然会大打折扣。从这一点来看，目前国内高层次人才稀缺的现状严重影响了作业成本法的进一步应用于发展。 5作业成本法在制造企业中应用策略（一）更新观念，加强内部培训 对于制造业企业来说，大到企业管理层，小到基层操作员工，都要养成不断学习、积极进行观念更新的态度，树立主人翁的意识，正确了解并认识作业成本法这种核算管理方法的优势所

59、在，并主动创造适合发挥作业成本法作用的内外部条件，积极进行观念上的转变。对于企业高层管理者来说，应该起到带头的作用，给予作业成本法高度的重视与支持，开展多形式、多层次的宣传活动，在全企业内营造一个良好的学习氛围，通过多种途径的培训教育工作让全体员工都能够认识到成本核算管理方法的作用于优点。有效降低作业成本法应用的阻力，化困难为动力，从宏观角度出发进行企业各部门的沟通与协调，科学准确的完成项目资源的分配工作。要清晰的认识到，作业成本法的实施是一项长期性的任务，企业需要进行多方位的调整与配置，可以说，在制造业企业中成功融入作业成本法难度颇大。在这个背景下，企业必须加大人才培养力度，采用内部培训与外

60、部引入相结合的人才办法，有效提升企业会计人员与管理人员的专业素质水平，保障企业管理方法变革的全面展开。务必要关注企业内部培训工作的重要性，不断提高企业人才的专业能力与综合素质。应该做到会计与经济学、法学、管理学等学科与作业成本法的有机结合，致力于成本信息节约化的建设工作，在财务报告中有机的融入成本信息管理理念，有效推动作业成本法的应用于完善。建立健全内部控制制度和管理制度 在国家的大力扶持与企业自身的不断努力下，我国制造行业的大环境将会得到一定程度的改善，预计在未来几年，会涌现出一大批自动化与信息化程度较高的大中型企业，作业成本法的应用范围会有效拓宽，发挥的作用也将越来越大。对于各企业来说，不