管理会计第三章 变动成本法与作业成本法课件

1、第三章讲授：顾新莲与变动成本法作业成本法本章结构图变动成本法与作业成本法变动成本法变动成本计算法概述与完全成本计算法的比较作业成本法作业成本法的基本原理作业成本法的计算理解变动成本法的的基本含义领会变动成本法与完全成本法在存货计价和损益计量差异的根源领会作业成本法的基本思想掌握作业成本法的计算方法应用作业成本信息实施作业成本管理学习目标 曾为第三大收入的电影Forrest Gump的制作商在该片上映后报告说近一年的时间已亏损了6000万美元。尽管在票房收入方面该影片是非常成功的，派拉蒙电影制片厂指出来自国内和国外的票房收入总计有1.91亿美元，而费用却超过2.5亿美元。 Gump会计引导案例阿

2、甘正传 费用包括5000万美元的制作成本；大约7400万美元的营销成本；另外还有6200万美元的分销费用；支付给汤姆、汉克思（男演员）和制片人将近6200万美元；利息是600万美元。结果是亏损超过6000万美元。因此根据净利润分成的影片参与人将一无所获。 例如，影片所依据的小说的作者自影片上映后的一年根本未得到报酬，因为它的报酬根据契约是和影片的利润相连的。 然而，一位电影制片厂的代理人说，派拉蒙最终会在该部电影上获得净利润。 变动成本法第一节变动成本计算法完全成本计算法与比较重点但是，总经理看到的财务报告却是12月份出现了利润的滑坡。为什么会出现“销售创了历史新高，利润却滑坡的怪现象呢？总经

3、理迷惑不解！？1、概念变动成本法（直接成本法、边际成本法 是指在企业产品成本计算过程中，以成本习性分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费用直接计入当期利润。变动成本法是管理会计专用的一种成本计算方法。变动成本法是针对传统的成本计算方法（完全成本法）提出的一种成本计算方法一、变动成本法的含义2、理由： 产品的生产成本并不都与产品直接有关，只有与产品关系密切以至于随其产量变动而成比例变动的部分才应确认为产品成本。而与产量大小无直接联系的固定制造成本费用为生产提供了条件，即使不生产也要发生，所以发生时即作为期间费用处理。3、意义： 变动成本计算法是

4、在成本划分为变动成本和固定成本的基础上进行的，为管理者提供了产品边际贡献的重要信息，同时在本量利分析、预测、短期经营决策和成本控制中发挥重要作用。成本按性态的分类成本按性态分类变动成本固定成本直接材料直接人工变动制造费用变动销售费用变动管理费用固定制造费用固定销售费用固定管理费用产品成本期间成本实例： 新华工厂某年全年只生产一种甲产品，产量200件，销量180件，单价100元。甲产品的实际资料如下： 变动成本法的计算：A、产品生产成本的组成内容： 生产费用： 直接材料： 7000元 直接人工： 4000元 制造费用： 4000元 其中：变动制造费用 1000元 固定制造费用 3000元 非生产

5、费用： 推销费用： 2900元 其中：变动推销费用（5元/件） 900元 固定推销费用 2000元 管理费用： 990元 其中：变动管理费用（0.5元/件） 90元 固定管理费用 900元 成本项目 变动成本计算法 全部成本计算法 成 本 单位成本 总成本 单位成本 直接材料 7000 35 7000 35 直接人工 4000 20 4000 20 变动制造费用 1000 5 1000 5 固定制造费用 3000 15 全部生产成本 12000 60 15000 75两种成本法生产成本比较思考：两种成本计算方法的存货成本有什么不同？ 三、不同成本计算法下的损益表由于对固定制造费用的处理不同，导

6、致两种成本计算方法下损益表的编制与提供的指标有所不同。 职能式损益表 （完全成本法） 贡献式损益表 （变动成本法） 销售收入 减：销售成本 期初存货 本期产品生产成本 可供销售产品成本 期末存货 销售成本合计 销售毛利 减：销售费用 管理费用 财务费用 销售收入 减：变动制造成本 直接人工 直接材料 变动制造费用 贡献毛益（生产环节） 减：变动销售费用 变动管理费用 贡献毛益（最终） 减：固定成本 固定制造费用 固定销售费用 固定管理费用 营业利润 营业利润A、 续前例，如果产量和销量相等，都是200件，现根据全部成本计算法和变动成本计算法分别编制损益表如下：通过实例说明变动成本计算法的特点销

7、售收入 ： 20 000 （100元200件）销售生产成本： 期初存货成本： 0 本期生产成本： 15 000 （75元200件） 可供销售的生产成本 ： 15 000 减：期末存货成本： 0 （75元0件） 销售生产成本合计： 15 000销售毛利 ： 5 000 减：营业费用 推销费用： 3 000 （20005200） 管理费用： 1 000 （9000.5200） 合 计： 4 000税前净利： 1 000 新华工厂传统式损益表（全部成本法） 新华工厂贡献式损益表（变动成本法）销售收入： 20 000 （100元200件）变动成本： 变动生产成本： 12 000 （60元200件） 变

8、动推销成本： 1 000 （5元200件） 变动管理成本： 100 （0.5元200件） 变动成本合计 ： 13 100边际贡献 ： 6 900减：期间成本 固定生产成本： 3 000 固定推销成本： 2 000 固定管理成本： 900 期间成本合计： 5 900 税前净利 ： 1 000思 考 1产销量平衡时， 两种方法计算的利润相等， 为什么？ 结论一 当产销一致（平衡）时， 两种方法计算的税前利润完全一致。B、仍以新华工厂为例，若该工厂某年度生产200件产品，销售180件，分别以全部成本计算法和变动成本计算法编制损益表：销售收入： 18 000 （100元180件）销售生产成本： 期初存

9、货成本： 0 本期生产成本： 15 000 （75元200件）可供销售的生产成本： 15 000减：期末存货成本： 1 500 （75元20件）销售生产成本合计： 13 500销售毛利： 4 500减：营业费用： 推销费用： 2 900 （51802000） 管理费用： 990 （0.5180900） 合 计： 3 890税前净利： 610 新华工厂损益表（全部成本计算法）销售收入 ： 18 000 （100元180件）变动成本 ： 变动生产成本： 10 800 （60元180件） 变动推销成本： 900 （5180） 变动管理成本： 90 （0.5180） 变动成本合计： 11 790边际贡

10、献： 6 210 减：期间成本： 固定生产成本： 3 000 固定推销成本： 2 000 固定管理成本： 900 合 计： 5 900税前净利： 310 新华工厂贡献式损益表（变动成本计算法）课堂作业、若新华工厂某年度生产200件产品，销售220件，分别以全部成本计算法和变动成本计算法编制损益表。分析思考： 1、销量大于产量时，两种成本法计算的税前利润有什么差别？ 2、试说明差额的形成理由。思 考 3结论三 当销大于产，期初存货大于期末存货时，按全部成本法计算的税前利润小于按变动成本法计算的税前利润。为什么？销大于产 （期末库存小于期初库存）时，完全成本法计算的税前利润小于变动成本 法计算的税

11、前利润。 作用：1、鼓励多销售，以销定产。 2、生产是价值创造过程，只有通过销售 才能完成价值的实现。 二者的差额 （期初库存数上期单位固定生产成本） （期末库存数本期单位固定生产成本）总结 产销量相同（期末存货等于期初存货） 两种计算法计算的损益无差别 产大于销（期末存货大于期初存货） 变动成本法计算的损益 小于按完全成本法计算的损益 销大于产（期末存货小于期初存货） 变动成本法计算的损益 大于按完全成本法计算的损益变动成本计算法的优缺点优点：1、符合“费用与收益相配合”的会计原则。 2、能提供最有用的管理信息，以强化企 业经营管理。 3、剔除了存货对利润的影响 4、促使管理者重视销售，防止

12、盲目生产。 5、简化成本计算工作。缺陷：1、资产计价不完整。 2、变动成本与固定成本的划分带有很大的 主观性。 3、只能对短期经济决策提供帮助，而不适 应长期经济决策的需要。 4、不方便编制对外报告。(对内) 四、两种成本计算法对跨期间损益的由于对固定性制造费用的处理方法不同，导致两种成本计算法下跨期损益受到影响。不同影响完全成本法下，会出现一中怪现象： 1）销售增长却利润下降。 2）管理人员人为调整利润。 完全成本法不能真实的评价销售部门的业绩。案例：某厂长的薪水直接与完全成本法提供的利润数据相关-如果能够在第四季度的三个月中保持连续增长，该厂长将会获得一笔丰厚的年终奖金。厂长积极调研，做出

13、了生产计划，并努力扩大销售。结果厂长在12 月下旬却发现利润呈下降趋势，不能完成目标，无法领取奖金。于是，厂长为了保住年终奖，想出了一个办法：在2月份剩下的几天内，让工人加班加点生产，将12月份的生产量提高。这样完全成本下12 月份利润就达到要求，实现了利润增长的目标。但结果是下年度1月份产品销售不畅，多生产的产品全部成了积压，致使企业蒙受了损失。上例说明： 完全成本法扭曲了利润对销售量的反映，会使基于利润的生产计划、业绩评价、员工激励等决策产生偏差。思考与练习 1、完全成本法最大的弊端是什么？ 2、归纳两种计算方法的优缺点。 3、解析案例中所出现情况的原因。鼓励生产？鼓励销售！销售是实现利润

14、优点五、变动成本法的优缺点缺点案例作业 贝特尔公司是一家专门生产建筑材料的外资企业，最近两年公司业绩呈下滑的趋势，公司总经理召开了部门经理会议，分析原因并商讨对策。部门经理认为公司收入和利润下降的主要原因是市场竞争激烈，另外由于公司规定订单价的最低限度不能低于其完全成本，所以很多订单被其他公司以低价抢去，导致公司的生产能力被闲置，销售收入减少。该部门经理的建议，公司应该改变原有的规定，在目前情况下，应以变动成本作为接受订单的最低极限，这样多少可以获得边际贡献，弥补一定的固定成本。总经理一听，马上提出反对意见：公司所有的成本必须得到补偿，如以变动成本为低线，固定成本将无法弥补，公司必然破产。思考

15、：请分析总经理和部门经理的 观点，并提出你的意见。 作业成本法第二节一、作业成本法的基本原理 20世纪80年代初期以来，为了适应全球竞争发展的需要，诸如IBM、惠普、通用电汽和柯达等许多美国公司，采用先进的制造技术以提高产品质量和降低成本。 1、产生背景：先进管理手段的要求适时制生产方式（JIT）弹性制造系统（FMS）物资需求计划（MRP）企业资源计划（ERP）全面质量管理（TQM）生产日趋自动化，制造费用的比例上升成本信息准确、及时作业成本法以更精确的方式分配间接成本，把资源分配到作业及其成本对象上。二、基本原理假设：作业消耗资源，成本对象消耗作业 （成本对象：产品、服务、顾客等）资 源作

16、业成本对象资源动因作业成本动因表示成本计算和形成过程表示资源消耗过程基本成本概念 作业成本库成本动因 单位水平作业批次水平作业产品水平作业维持水平作业 作业是基本步骤 1、确认主要作业和作业中心 作业是指一个组织为了实现某一目的而进行的耗费资源的工作，也是作业成本计算系统中最小成本归集单元。 它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁，也是作业成本计算和作业成本管理的核心。 作业根据服务的层次和范围分为：单位作业、批别作业、产品作业和能量作业。单位作业：是使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量一般与产品的产量或销售量或某种属性成正比，如直接材料、直接人工。批别作业是使每一批或每一个

17、计划产品受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的批别呈正比例变动，而与批内所包含的产品产量无关。如：每批产品的检验、机器调整准备、原料处理、订单处理及生产规划等所发生的成本。产品作业（顾客作业）：是指为了生产产品或提供服务而执行的作业。这类这样的成本与产品的单位数量或批量无关，但与生产产品的品种呈正比例变动。如：对一种产品编制材料清单、工艺设计、产品品种规格更新、技术支持的作业等。如果把这一概念扩展到工厂以外则有顾客作业，诸如顾客市场调查作业等。能量作业：是为支持产品的生产经营而发生的，支持一般管理流程的作业。这类作业的成本是全部产品的共同成本，与产品的产量、批次和种类无关，取决于组织规模和结

18、构，在短期经营决策中常常被当作非相关成本。如：厂长的工资、厂房的折旧、财产税、厂房的保险等增值作业：是指在顾客看来可以增加价值或提高产出的作业，也就是说，这类作业的增减变动会导致顾客价值的相应变化，通常以顾客满意度为判断标准。生产工艺流程中的各项作业一般都是增值作业；反之，则为非增值作业。非增值作业的判断标准是：企业把该作业消除后仍能为顾客提供与以前同样的产品和服务。典型的非增值作业有制定生产计划，存货的搬运、等待和存储，因产品质量问题所进行的返修、重复检测等。2、归集成本和成本动因分析 成本动因：是指解释发生成本的作业特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所消耗的作业量。它将作业和成

19、本对象联系起来，是计算作业成本的依据，可揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。 特征：（1）隐蔽性；（2）相关性；（3）适用性；（4）可计量性。3、建立成本库 将同质成本动因的相关成本归集起来，形成作业成本库。它是作业中心（或作业）的货币表现形式，可以归集直接人工、直接材料、机器设备、管理费用等。一个作业成本库只能有一个成本动因与之相对应。4、建立作业成本计算模型 两阶段模型： 第一阶段：将资源成本（直接和间接成本）按资源动因分配到不同的作业成本库，并计算每一个成本库的分配率； 第二阶段：利用作业成本库分配率，把在这些作业上归集的成本分摊给产品，计算产品成本。例如：将福利费按员工人数，水电费

20、和 机物料消耗按机器工时分配到某一作业上，再汇总该作业所归集的福利费、水电费和机物料消耗，然后按产量、加工时间等分配到成本对象上。两阶段作业成本计算模型资源成本作业成本对象多阶段模型：在实际生产过程中，并非所有的作业都直接被最终产品所消耗，而可能被其他或多个作业所消耗，于是就产生了多阶段模型。其更强调作业和作业、作业和产品之间的关系，对成本对象消耗资源的差异性进行更详细的分解，以更好地体现产品和劳务的增值及经营的复杂性。例如：在将供电车间管理人员每月的工资福利等资源成本分配到产品上时，可以先根据每月的耗电量计算分配到机器耗用电力作业上，得到机器耗用电力作业成本。产品质量检验作业根据检验过程中的

21、耗电量，再将机器耗用电力作业成本分配到产品质量检验作业，归集质量检验作业的成本。多阶段作业成本计算模型资 源 成 本作 业作 业作 业成 本 对 象价值链 价值链是开发、生产、营销和向顾客交付产品与劳务所必须的一系列作业的价值。价值链的形成过程和作业链的形成过程是一致的。 根据作业成本法原理，产品消耗作业，作业消耗资源。 即：每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一个作业，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。伴随作业的转移，价值也在转移。 所以，作为全部作业的集合体的产品，同时也表现为全部作业的价值集合。 通过价值链分析，能使企业清楚地认识到每一价值链活动所产生的成本，将其与竞争对手的相应价值链成本进行对比分析。从而合理地将经营成本和资产进行分摊，找出降低成本的策略，进而