蒙大管理会计学讲义13责任会计

1、第13章 责任会计学习目标1、了解责任会计产生的背景及必要性2、了解建立和实施责任会计的步骤及原则3、熟悉责任中心划分的标准，掌握各种责任中心的特点及其相互关系4、掌握各责任中心的评价方法及标准5、了解内部结算价格的作用及其种类，掌握其制定原则6、掌握对各责任中心评价的方法13.1责任会计概述13.1.1 责任会计的概念 责任会计是指以完善经营管理为目标，以企业内部各个责任中心为会计主体，以责任中心可控的资金运动为对象，对各责任单位的经营活动和工作业绩进行计量、控制和考核的一种企业内部控制制度。 责任会计是生产社会化、分权管理理论和企业内部经济责任制的产物。西方责任会计是西方现代管理会计中的重

2、要内容，实行责任会计是西方企业将庞大的组织机构分而治之的一种做法。责任会计的产生可以追溯到19世纪末20世纪初。这个时期西方资本主义经济发展迅速，企业规模不断扩大。另外，以泰罗的“科学管理理论”为基础的标准成本制度的出现，以及预算管理制度的出现使得责任会计的理论和方法得到了迅速发展，并在实践中发挥越来越重要的作用。二战后，随着股份公司、跨行业公司和跨国公司的出现，这些公司就会涉及行业交叉、管理层次重叠、分支机构遍布，传统的管理模式已不再适用或者效率低下，实施分权管理就显得尤为重要，这是因为：信息的专门化使得企业的高级管理层在分享下级部门的信息时遇到了更多的困难，因为许多由观察得到的信息是很难数

3、量化的，甚至是难以用语言表达的；下级管理部门在制定和实施决策的过程中能迅速做出反应，避免高度集中式决策下导致的某些决策的延误；下级管理人员在执行任务时若被赋予的自主权越大，他们对分配的任务主动性、积极性就会越高。 在企业实行分权管理的情况下，各部门按权力和责任大小分为若干成本中心、利润中心和投资中心等责任中心，实行分权管理，其结果是各分权单位之间既有自身利益，又不允许各分权单位在所有方面像一个独立的组织那样进行经营。因此如何协调各分权单位之间的关系，使各分权单位之间以及企业与分权单位之间在工作和目标上达成一致；如何对分权单位的经营业绩进行考核，就显得尤为重要。责任会计制度就是为了适应这种要求而

4、在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核和评价。13.1.2 责任会计的基本内容（1）责任会计制度的建立利用会计信息系统进行业绩评价是责任会计的基本内容。要建立企业责任会计制度应经过以下几步： 将企业内部单位划分为一定的责任中心，赋予一定的经济责任和权力。责任中心是指企业内部负有特定管理责任的部门和单位，每个责任中心都必须有明确的控制范围。按所负的责任和所控制的范围的类型，责任中心可以分为成本中心、利润中心和投资中心。在责任会计中，事前的计划、事中的核算和事后的控制分析都是以责任中心为基础进行的。 确定权责范围。将企业的总体经营目标逐级分解到不同层次、不同种类

5、的责任中心，以此作为各责任中心的责任目标，并制订各责任中心的责任预算，确定责任中心在成本费用、收入、利润、投资收益等责任目标要素方面的具体数额，同时分析决定各责任中心为完成其工作责任所应拥有的决策管理权力，并将这些必需的权力授予各责任中心。 确定业绩的评价方法。确定业绩评价方法的内容主要包括以下几个方面：确定衡量责任中心目标的一般尺度，可以是可控成本和利润额等；确定目标尺度的解释方法；规定业绩尺度的计量方法，如成本分摊、内部结算价格等；选择预算或标准的形式，如固定预算或弹性预算；确定报告的时间、内容和形式。 根据经济责任完成情况制定相应的奖惩制度，并建立信息反馈机制。 （2）责任会计制度的实施

6、 编制责任预算。预算通常可按销售、生产、采购、人工、管理等职能以及资本支出等专门决策来编制，责任预算(按责任中心编制)和计划预算(按生产经营过程编制)可以并行，后者强调达到目标的具体途径，前者强调企业实现总目标中每个人应负的责任，各自从不同角度计划企业的经营活动，以实现企业的最终目标。 审核预算的执行情况。审核预算的执行情况要求对实际发生的成本、取得的收入和利润以及占用的资产按责任中心来归集和分类，并与预算口径一致。同时为了防止责任转嫁，应尽量减少收益和费用在各责任中心之间的盲目分配，对必须分配的共同收入和费用，要根据归属合理分配，防止不可控因素进入各责任中心。内部提供服务应议定适当的结算价格

7、，以利于单独考核各责任中心的业绩。 分析、评价和报告业绩。在预算期末要编制业绩报告，比较预算和实际的差异并分析差异的原因和归属，据此评价考核各中心的业绩，提出改进工作的措施以及实行奖惩的建议等。此外，对预算中未规定的经济事项和超过预算限额的经济事项实行例外报告制度，及时向上报告，由适当管理级别做出决策。进行反馈控制。根据各责任中心的业绩报告，经常分析实际数与预算数发生差异的原因，及时通过信息反馈，控制和调节它们的经济活动，并督促责任单位及时采取有效措施，纠正缺点，巩固成绩，不断降低成本，压缩资金占用，借以扩大利润，提高经济效益。制定合理而有效的奖惩制度。制定合理而有效的奖惩制度也就是要能够根据

8、责任单位实际业绩的好坏进行奖惩，做到功过分明、奖惩有据。 （3）建立和实施责任会计应遵循的原则 责、权、利相结合原则。就是要明确各责任中心应承担的责任，同时赋予它们相应的管理权力，还要根据其责任的履行情况给予适当的奖惩。责、权、利三者的关系是：各责任中心承担的责任是实现企业总体目标、提高企业经济效益的重要保证，是衡量各责任中心工作成果的标准；赋予各责任中心相应的管理权力，是其能够顺利履行责任的前提条件；而根据各责任中心的责任履行情况给予的奖惩，又是调动其积极性、提高企业经济效益的动力。 总体优化原则。就是要求各责任中心目标的实现要有助于企业总体目标的实现，两者要保持一致。建立责任会计的目的是有

9、效地促进各责任中心的工作，实现企业的总体目标。但由于各责任中心有不同的职责，甚至存在利益上的冲突，所以在制定预算和考核标准时应防止局部利益损害企业总体利益的情况。 公平性原则。就是各责任中心之间的经济关系的处理应该公平合理，应有利于调动各责任中心的积极性。根据这一原则，在编制责任中心责任预算时，应注意预算水平的协调性，避免出现诸如由于内部结算价格制定不当而导致的不等价交换等情况。 可控性原则。就是指各责任中心只能对其可控制和管理的经济活动负责，对于其权力不及的、控制不了的经济活动不承担经济责任。 反馈性原则。就是要求各责任中心对其生产经营活动提供及时、准确的信息。提供信息的主要形式是编制责任报

10、告，通过责任报告，应能使有关负责人对发生的脱离责任预算的差异做出及时、恰当的调整，加强对各责任中心的控制，使企业的浪费损失减少到最低限度。 (6)重要性原则。也称例外管理原则，就是要求各责任中心对其生产经营过程中发生的重点差异进行分析、控制。重点差异有两重含义：一是指对实现企业总体预算、责任中心责任预算或对社会效益有实质性影响的差异，如国家下达的指令性计划或供销合同完成情况等。这类差异无论数额大小都应列为重点进行分析、控制。二是指数额较大的差异。通过对这类差异的分析、控制，能够花费较少的精力解决较大的问题，达到事半功倍的效果。重点差异包括不利差异和有利差异，不论是不利差异还是有利差异，均应深入

11、分析其产生的原因。13.2 责任中心的划分 责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部单位。它是按照各自经营活动的特点以及各自能够控制的范围划分的。划分责任中心的标准通常有以下三条： （1）经营管理范围可明确划分的单位，各个责任中心具有明确的权责范围，都要对一定的财务指标承担完成的责任。 （2）经济责任可明确划分的单位，要通过定岗位、定职责、定任务给每个责任单位以压力，使之完成各自的财务指标。 （3）生产经营业绩可明确考核的单位，即要有明确的相关会计指标来衡量经营业绩。 按照上述标准，企业内的车间、班组以及销售、财务、采购、劳动工资、行政管理等部门都有其

12、责任范围，均可控制各自的费用、成本和收益，因此这些部门或单位均可划定为责任中心。按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可分为成本(费用)中心、利润中心和投资中心。13.2.1 成本(费用)中心 所谓成本中心是指只着重考核其所发生成本(费用)而不取得或不考核收入的责任中心。这种中心往往没有收入或者有少量收入，但不成为主要的考核内容。成本中心的应用范围最广泛。任何只发生成本的责任领域都可以确定为成本中心。对这类责任中心只是考核成本，而不能考核其他内容。（1）责任成本 成本中心所发生的各项成本，对成本中心来说，有些是可以控制的，即可控成本；有些则是无法控制的，即不可控成本。显然，成本中心只能对

13、其可控成本负责。一般来讲，可控成本应同时符合以下三个条件：责任中心能够通过一定的方式了解将要发生的成本；责任中心能够对成本进行计量；责任中心能够通过自己的行为对成本加以调节和控制。凡是不能同时符合上述三个条件的成本通常为不可控成本，一般不在成本中心的责任范围之内。 需要指出的是，成本的可控与不可控是相对而言的，这与责任中心所处管理层次的高低、管理权限的大小以及控制范围的大小有直接关系。对企业来说，几乎所有成本都可以被视为可控成本，一般不存在不可控成本；而对企业内部的各个部门、车间、工段、班组乃至职工个人来说，则既有其各自专属的可控成本，又有其各自的不可控成本。一项对于较高层次的责任中心来说属于

14、可控成本，对于其下属的较低层次的责任中心，可能就是不可控成本；反过来，较低层次责任中心的可控成本，则一定是其所属的较高层次责任中心的可控成本。 责任成本与产品成本既有区别、又有联系。就其区别而言，责任成本是以责任中心为对象归集的成本，其特征是谁负责，谁承担。产品成本包括了从事产品生产的各个责任中心为生产该产品而发生的成本，其中既包括各责任中心的可控成本，也包括责任中心的不可控成本。就责任成本与产品成本的联系而言，两者在性质上是相同的，同为企业在生产经营过程中的资源耗费。 （2）成本中心的分类 成本中心是应用最为广泛的责任中心，通常可以按以下标准分类。 按管理范围划分。企业内部的各个单位分别负责

15、不同的业务，因而拥有各自的管理范围，成本中心据此可以分为以下几种： 生产车间或分厂。生产车间包括基本生产车间和辅助生产车间。在不同的企业中，生产车间的设置原则可能有所不同，管理权限也会有所差别，因此生产车间定为何种责任中心，应根据具体情况确定。不过生产车间通常只发生生产耗费，不取得收入，而且不拥有产、供、销等方面的管理权限，因而一般可以定为成本中心，即只对其可控的生产耗费及所占用的资金承担责任。 仓库。包括材料仓库、半成品仓库和产成品仓库。这些仓库分别负责各自对象的收、发、保管业务。其共同特点是既要占用一定的资金，也会发生一些保管费用。通常归入成本中心。 管理部门。管理部门是指企业的大多数职能

16、部门，包括供应部门、生产部门、会计部门等。其共同特点是既要对职能履行的结果负责，还要为自身的经费支出负责。就供应部门来说，其责任成本包括两方面的内容：一是材料采购成本；二是本部门的可控经费支出。从考核的角度讲，对上述职能部门(包括前面的仓库)通常只是考核其费用支出的数额，因而它们往往也被称为费用中心。 按管理层次划分。如果说按管理范围划分成本中心是横向的，那么按管理层次划分则是在横向划分的基础上，对成本中心进行纵向的划分。 车间(工段)班组个人三级成本中心。如前所述，车间一般应定为成本中心，企业在成本方面的目标能否完成，主要是取决于企业内部各车间的工作情况。班组是车间的基层组织结构，客观上存在

17、着可控成本，所以如有可能，也应作为一级成本中心。班组所负责的责任成本可以进一步分解落实到每一个生产工人，建立以个人为单位的责任中心。一般来讲，只要工人个人的工作成果能够单独确认，就可以将其作为一个成本中心。 仓库保管人员两级成本中心。企业的各种仓库分别从属于不同的管理系统：材料仓库属于供应管理系统；半成品仓库属于生产管理系统；产成品仓库属于销售管理系统。从责任会计的角度讲，仓库既要占用大量资金，也要发生一定的费用，所以应定为一级成本(费用)中心。仓库保管人员个人的工作业绩如果可以单独确认，也应该作为一级成本中心。 管理部门管理人员两级成本中心。对职能管理部门的工作进行量化考核是一项具有相当难度

18、的工作。首先是各职能部门的工作性质有很大差别；其次是各职能部门在履行职能时会出现交叉，尤其是在生产领域。此外，管理人员个人的能力和积极程度有较大弹性，也增加了考核的难度。对一般职能部门这种成本中心来说，通常采用费用总额控制的方法；而对于工作创造性强的职能部门(如产品开发部门)这类成本中心，一般应采用弹性费用预算控制。管理部门的管理人员也可定为成本中心只要其工作业绩可以单独考核，比如采购部门的各个采购员。 按考核指标分类。为了便于责任中心的业绩评价，通常按考核指标的不同将责任中分为如下两类。 标准成本中心。是指责任中心所生产的产品稳定且明确，且要知道单位产品所需要的投入量。典型的代表是制造业的工

19、厂、车间、工段、班组等。此种责任中心只对既定产量的投入量进行控制而不对生产能力的利用程度负责，标准成本中心必须按规定的质量、时间标准和计划来进行生产，在保证产品质量和数量前提下考核成本，所以，标准成本中心的考核指标，是既定产品质量和数量条件下的标准成本。 费用中心。是指那些产出物不能用财务指标来衡量或者投入和产出之间没有密切关系的单位。一般情况下，企业的各级行政管理部门，如会计、人事、劳资、计划等部门。通常情况下，这类部门没有明确的、量化的指标，其产出在有限的时间也无法明确，所以，通常使用费用预算来考核评价费用中心的成本控制业绩。 成本中心根据层次的高低，其计算与考核的成本指标的具体内容不一样

20、，低层次的成本中心往往只涉及少数几个主要成本项目，而高层次的成本中心计算与考核的内容往往包括了所有的成本项目。（3）成本中心的考核指标成本中心考核的指标不同于变动成本，也不同于财务会计中的产品成本,主要表现在： 核算责任成本的目的是为了控制单位成本； 责任成本的计算对象是责任中心； 其范围是各个责任中心的可控成本部分； 责任成本法将可控的变动间接费用和可控的固定间接费用都分配给责任中心。 另外，由于成本中心的职责比较单一，因此成本中心的考核也比较简单，往往集中于目标成本完成情况的考核，包括目标成本节约额和目标成本节约率，计算公式如下： 目标成本节约额目标(或预算)成本实际成本 目标成本节约率=

21、 EQ F(目标成本节约额,目标成本) 100%例1甲、乙、丙三个成本中心的责任成本预算分别为87 000元、62 500元和65 000元，实际发生的成本分别为86 000元、62 000元和66 000元，计算甲、乙、丙三个成本中心的目标成本节约率和节约额。 解：甲目标成本节约额87 00086 000=1000（元） 乙目标成本节约额62 50062 000=500（元） 丙目标成本节约额65 00066 000=-1000（元）其中正数为节约额，负数为超支额。甲目标成本节约率= EQ F(1000,87000) 100%=1.15%乙目标成本节约率= EQ F(500,62500) 1

22、00%=0.80%丙目标成本节约率 EQ F(-1000,65000) 10015413.2.2 利润中心 所谓利润中心是指既要发生成本，又能取得收入，还能根据收入与成本计算利润的责任中心。通常一个利润中心能同时控制生产和销售，既要对成本负责，又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平，因而，该责任中心的评价标准是利润的多少。从根本目的上讲，利润中心指的是管理人员有权对其供货的来源和市场的选择进行决策的单位。 （1）责任利润 利润中心的成本和收入，对利润中心来说都必须是可控的。以可控收入减去可控成本就是利润中心的可控利润，也就是责任利润。一般来说，企业内部的各个单位都有自己的

23、可控成本(费用)，所以成为利润中心的关键在于是否存在可控收入。责任会计中的可控收入通常包括以下三种： 对外销售产品取得的实际收入； 按照包含利润的内部结算价格转出本中心的完工产品而取得的内部销售收入； 按照成本型内部结算价格转出本中心的完工产品而取得的收入。 对利润中心工作业绩进行考核的重要指标是其可控利润，即责任利润。如果利润中心获得的利润中有该利润中心不可控的因素的影响，则必须进行调整。将利润中心的实际责任利润与责任利润进行比较，可以反映出利润中心责任利润预算的完成情况。 （2）利润中心的分类 根据产品销售的范围划分，利润中心可分为自然利润中心和人为利润中心两类。 自然利润中心。是指能直接

24、与外界发生经营业务往来，获得业务收入，并独立核算盈亏的责任单位。这类利润中心主要是企业内部管理层次较高、具有独立收入来源的分公司、下属工厂等。作为自然利润中心，它必须具有以下三个条件： 自然利润中心必须拥有产品销售权，能根据市场需求决定销售什么产品，销售多少产品，在哪个地区销售以及采用什么方式销售等。自然利润中心必须拥有采购权，这样才能保证其根据材料的市场价格进行选择，从而降低材料的采购成本，增加利润；自然利润中心必须拥有生产决策权，这样它就可以根据自己对市场的判断来决定生产什么产品，生产多少产品，以保证产品销售收入的取得。 需要指出的是，如果自然利润中心满足上述三个条件，那么就可称之为完全的

25、自然利润中心；若只符合其中若干条件，则可称之为不完全的自然利润中心。一般来说，只有独立核算的企业才能具备作为完全的自然利润中心的条件，企业内部的自然利润中心应属于不完全的自然利润中心。 人为利润中心。人为利润中心是为明确划分责任中心的经济责任，考评其经营业绩而人为地设立的，它是指为企业内部各责任中心提供产品和劳务，按企业内部转移价格进行独立核算的责任中心。人为利润中心不能直接对外销售产品和劳务。这类利润中心主要是企业中为其他责任中心提供产品或半成品的生产部门，或为其他责任中心提供劳务的动力、维修等部门。显然，当企业为各责任中心相互提供的产品或半成品、劳务规定了内部转移价格后，大多数成本中心可转

26、化为人为利润中心。 需要指出的，人为利润中心在计算收入时采用的内部转移价格一般有两种：一种是包含利润的内部结算价格，这种内部销售收入与该利润中心完工产品成本的差额，就是所谓的内部利润；另一种是成本型内部结算价格，以转出产品的计划成本作为结算价格。这种形式的内部利润实际是产品成本差异。 （3）利润中心的考核指标 利润中心既对收入负责，也对成本负责，因此其责任预算包括收入、成本和利润三个部分。由于利润指标本身并不是一个非常具体的概念，因此实务中随着所确认的责任成本范围的不同，利润指标的选择也有所不同。通常责任利润的评价指标有边际贡献、分部经理边际和分部边际贡献等。分部经理边际贡献主要用于评价责任中

27、心负责人的经营业绩，反映的是分部经理(负责人)对其控制资源的利用程度。分部边际贡献主要用于对责任中心(分部)的业绩评价和考核，反映了该责任中心对企业利润所作的贡献。 下面举例说明这几个利润指标的计算公式以及它们之间的区别：例2甲、乙、丙三个利润中心有关收据如表131：表131 单位：元 单位项目甲乙丙销售收入450003000050000变动成本280002500030000部门可控固定成本600050007000部门不可控固定成本300030003000 单位计算过程项目甲乙丙销售收入450003000050000减:变动成本280002500030000边际贡献17000500020000

28、减: 分部可控固定成本600050007000分部经理边际贡献11000013000减:分部不可控固定成本300030003000分部边际贡献8000-3000100013.2.3 投资中心 （1）投资中心概述 投资中心是指既要对成本和利润负责，又要对投资及其效果负责的责任中心。投资中心是企业最高层次的责任中心，不仅在产品的生产和销售上享有较大的自主权，而且具有一定的投资决策权，能够相对独立地运用其所掌握的资金，因而它既要对成本和利润负责，又要对资金的合理运用负责。整个企业本身就可作为一个投资中心，企业内部规模和管理权限较大的部门和单位，如事业部、分公司、分厂等，也可以成为投资中心。 （2）投

29、资中心的考核指标 投资中心的负责人，其所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权，因此，对投资中心的考核不仅要衡量其利润，而且还要衡量其资产，并把利润与其所占资产联系起来。所以，考核投资中心工作绩效时，不仅要考核其成本、收入、利润，而且要将所获利润与所占用资金对比，考核资金的运用效果。考核投资中心投资效果的指标有投资报酬率和剩余收益。投资报酬率投资报酬率亦称投资利润率，是反映投资获利能力的指标，其计算公式如下：投资报酬率= EQ F(营业利润,经营资产) 公式中的营业利润即销售利润，是指未扣除利息税金的利润，即“息税前利润”(E

30、BIT)。式中的经营资产是指投资中心经营活动中占用的全部资产，包括固定资产和流动资产。由于营业利润是一个时期指标，为使分子分母保持一致，从而具有可比性，因此分母经营资产也必须按平均占用额计算，通过采用期初、期末的平均数来计算。例3某投资中心期初经营资产45 000元，期末资产55 000元，相应的负债为20 000元，与其相联系的利息费用1 000元，本期税后净利3 500元，所得税率30。据此计算投资报酬率。 剩余收益 剩余收益又称剩余利润，即投资中心的营业利润扣减其资产按规定的最低报酬率计算的投资报酬后的余额。其计算公式如下： 剩余收益营业利润经营资产规定的最低报酬率 公式中规定的最低报酬

31、率通常是指整个企业为保证其生产经营健康而持续地进行必须达到的最低投资报酬率。例4某企业有甲、乙两个投资中心，有关资料如表132。计算其剩余收益。 表132 单位：元项目甲乙营业利润6000080000期初经营资本4500050000期末经营资本7500090000最低报酬率5%2% 解： 投资中心只适用于企业内部管理权限和业务规模较大的部门，如事业部、分公司、分厂等。由于要对投资效果负责，所以投资中心必须拥有充分的决策权，除非遇到事关全局的大事项，公司的管理当局不宜多加干涉。为了便于计算经济效益和投资效果，划分各责任中心界限，各投资中心相互之间现金、存货等资产应有偿使用，计息清偿；对共同发生成

32、本要按一定比例分配，各项资源的归属也应明确，这样才符合责任会计的要求。13.3内部结算价格的制定 责任会计要求企业内部各个责任中心作为商品的生产经营者应保持一定程度的相对独立，以便分清各责任中心的经济责任。因此，各责任中心之间的经济往来业务也应按照等价交换的原则来进行，要按照一定的价格和结算方式对所交换的产品或劳务进行计价结算。企业内部所采用的内部转让价格即为本节所讨论的“内部核算价格”，采用这种方式进行内部结算并不真正运用企业的货币资金，而是一种观念上的货币结算，是一种资金限额指标的结算。使用内部结算价格的目的是正确地考核和评价企业内部各责任中心的经营成果和业绩。因此，它是一种与责任会计相配

33、套的机制。13.3.1 内部结算价格的作用 （1）内部结算价格是合理划分各责任中心经济责任的依据 内部结算价格使发生经济往来的两个责任中心处于“买卖”双方的地位，具有与市场价格类似的功能，为“买卖”双方提供了一个价值尺度，随着产品的转移意味着提供产品的责任中心经济责任的完成和接受产品责任中心经济责任的开始。因此，合理的内部结算价格，可以明确地划分各责任中心之间的经济责任，避免经济责任的转移，同时也利于维护各责任中心的经济权益。 （2）内部结算价格是评价各责任中心经营业绩的重要标准 客观合理的内部转移价格不但可以比较准确地衡量各责任中心责任预算的执行结果，也可以对各责任中心的经营业绩进行客观、公

34、正的评价，从而能够正确合理地反映各责任中心的经营业绩。 （3）内部结算价格可以有效地调动各责任中心的生产经营积极性 内部结算价格的实施把市场机制引入了企业，为了获得更多的内部利润，“买卖”双方会不断地改善经营管理，想尽一切办法从各个方面来降低生产过程中人、财、物的耗费。因此，内部结算价格就成了企业内各个责任中心加强经营管理提高经济效益的重要驱动力。 （4）内部结算价格是制定企业经营决策的重要依据 在合理稳定的内部结算价格基础上，各责任中心的经营成果和经营能力都可以量化，企业就可以以此为依据来安排生产任务、调拨资金、制定具有市场竞争力的产品价格等经营方面的重大决策。（5）内部结算价格是一些企业规

35、避税负，调节利润的重要手段利用内部结算价格规避税负是一些跨国公司常用的手段。在所得税率存在差异的条件下，跨国公司会降低高税率地区的内部转移价格，从而减小税负；而在低税率地区又会提高内部转移价格从而达到减少整个企业纳税额的目的。13.3.2 内部结算价格的制定原则 （1）激励性原则 责任会计的最终目的就是要激励企业各责任中心和员工，使其更加努力地工作，实现企业的经营目标。内部结算价格是实施责任会计制度的一个重要手段，在制定过程中也要贯彻激励性原则，应该使各责任中心都有利可图，否则便会影响其积极性，以至于影响整个企业的正常生产经营。 （2）公平性原则 实施责任会计制度应该相应地制定一套公平合理的内

36、部结算价格体系。应该使各责任中心都能明确地认识到其提供和接受产品和劳务的内部结算价格，是正确地反映产品和劳务劳动价值的价格。如果存在“不等价交换”的现象，必然导致某个责任中心在交换的过程中的经济利益受到损害或是得到额外的收益，也必然会使双方的经济往来无法长久保持，最终影响到整个企业的生产经营。可以说内部结算价格的公平与否将直接关系到责任会计制度是否能够真正建立和实施。 （3）一致性原则 内部结算价格的一致性是指其必须与企业的整体经营目标相一致，符合企业总体的经济利益。所以在制定过程中一方面要考虑作为整体的企业利益，因为整体利益最大化是企业所追求的目标；另一方面也要兼顾各责任中心的利益，因为这样

37、才能起到相应的激励作用。内部结算价格是在权衡整体利益与局部利益的基础上制定出来的。如果内部结算价格制定不当就可能导致各责任中心的利己行为而损害企业的整体利益或者过多地剥夺部门利益而使其工作缺乏积极性，最终还是损害企业的总体利益。 （4）稳定性原则 内部结算价格应具有一定的稳定性，变动不宜过于频繁，要给每个责任中心留有努力改善经营条件、提高经济效率并从中取得一定利益的空间，否则便会打消其提高经营效益的积极性、主动性和创造精神。当然强调内部结算价格的稳定性并不是指其一成不变，在企业的生产技术、工作条件等因素发生变化的条件下可以对内部结算价格做相应的改动。13.3.3 内部结算价格的类型 有了内部结

38、算价格的制定原则为指导，就可以根据不同的目标来制定内部结算价格了。一般来讲，成本中心之间相互提供的产品或劳务可以以成本为基础制订内部结算价格，利润中心和投资中心相互提供的产品或劳务则可以市场价为基础制定内部结算价格。因此，内部结算价格可以分为以下几种： （1）以成本为基础的内部结算价格 以实际成本为结算价格。实际成本的相关资料可以从会计核算资料中直接取得，实施起来也简便易行，但是其缺陷也是十分明显的：一方面，中间产品的成本全部转移给接受方，使双方的经济责任难以分清，对供应方起不到激励其努力改善经营，降低成本的作用；另一方面，最终产品的损益情况只有在其销售之后对比所有成本费用资料后才能得到，而对

39、于各个责任中心来讲其经营业绩的好坏在发生内部交换后也无法衡量。因此，以实际成本作为内部结算价格与责任会计划分经济责任、提高经营效益的目的是不符的。 以标准成本为内部结算价格。这种内部结算价格是以各种中间产品或劳务的标准成本作为存在经济往来的各责任中心的结算价格。这种方法可以避免供应方将成本差异直接给接受方，同时也可以为接受方考核其经营业绩提供了计算基础。另一方面，供应方为了提高其经济利润也必须努力改善其经营水平，不断降低成本才能有利可图。采用这种结算方法不但可以明确各责任中心的经济责任，也可以使企业在产品成本的计算上保持连续性。 以标准成本加上一定的利润率为内部结算价格。在有些时候，各责任中心

40、在标准成本法下进一步挖掘潜力降低成本的空间是有限的。为了使内部结算价格能发挥其激励作用，在制定内部结算价格时会在标准成本的基础上再加上一个合理的利润水平。这样各责任中心不但可以获得一定的经济利益，如果能充分发挥其积极性，最大限度地降低生产成本，还可以获得额外的经济利益。同样，这种方法也能避免成本差异的转嫁，便于分清各责任中心的经济责任，但是到底应加多大比例的利润率则具有一定程度的主观随意性，企业当局必须结合实际的影响因素做出合理判断。 （2）以市场价格为基础的内部结算价 以市场价格作为内部结算价格。以市场价格作为内部结算价格是公平性原则的最好体现。但这种方法是否可行必须要有一些先决条件：企业内

41、部的各个责任中心都处于独立的状态，可以自选决定外购还是接受内部转移所需中间产品和劳务；而这些中间产品和劳务也必须存在竞争的市场，有相对的市场价格作为比较，这样企业的利润也就成了各责任中心的利润之和。市场价格作为内部结算价格有利于促进各责任中心参与市场竞争、加强经营管理、努力降低成本、提高利润。同时，相对于外部交易而言又能节省交易成本，便于质量管理，合理安排生产，提高供货的及时性，提高资金的利用率，体现了企业作为一系列契约关系组合的优点。 同时，企业管理当局出于整体的考虑也不会鼓励内部交易。因为处于接受方的责任中心外购所需的中间产品和劳务，势必造成供应方生产能力的闲置，外购的收益是否能够弥补生产

42、能力闲置的损失是决定是否采用市场价格作为内部结算价格时所不得不考虑的问题。 采用这种方式的内部结算价格也有其自己的缺点：一方面是在市场价格出现较大波动时会为这种计价方式带来困难；另一方面虽然供应方可以从中获得降低成本，节约交易费用等好处，而接受方却可能因价格波动等因素受到损害。 以经过协商的市场价格作为内部结算价格。协商价格是指当企业内部两个责任中心之间交换的产品或劳务无市场价格或市场价格变动比较频繁时，在交易双方共同协商并一致认可的情况下制定的一种结算价格。协商价格考虑到了供求双方的利益。在一定程度上弥补了直接以市场价格作为交易价格的缺点。一般情况下，协商价格以市场价格为上限，以单位变动成本

43、为下限，因为对内销售产品可以省掉部分销售、运输、保险费用等，所以比市场价格略低，另外，供应方往往存在过剩的生产能力，只要协商价格稍高于单位变动成本便可为其所接受。 （3）双重内部结算价格 双重内部结算价格是指对买卖双方分别采用不同的计价基础的计价方式，如： 以成本为计价基础。是指对供应方和接受方采用不同的成本价格进行计价，如对供应方以标准成本或标准成本加成的方法计价，而对接受方采用变动成本或标准成本计价。 以市场价格为基础。是指对供应方和接受方采用不同的市场价格进行计价，如对供应方按协商价格计价，对接受方按供应方的变动成本计价；或者当市场上同一种产品有多种市场价格时，供应方按较高的市场价格计价

44、，接受方按较低的市场价格计价，以便调动各方的积极性。 因为内部结算价格的主要作用是为了分清企业内部各责任单位的经济责任和对各责任中心的经营业绩进行考核和评价，而具体采用什么样的结算价格并不影响对交易双方的考评结果。而且这一方法能兼顾交易双方的责任和利益，可较好地适应不同方面的需要，同时还能激励双方在生产经营活动中充分发挥主动性和积极性。13.4责任中心的评价与考核 实施责任会计制度的主要目的就是分清各责任中心的经济责任，并对各责任中心的经营业绩进行考核和评价。考核和评价的工作基础是责任预算。责任预算的完成情况通过各责任中心编制的责任报告以实际情况与预算之间的差异情况表示出来，差异额的大小是反映

45、各责任中心经营业绩好坏的重要指标。根据各责任中心责任范围的不同，考核与评价的内容和方式也存在着不同。13.4.1 对成本中心的评价与考核 成本中心所负责任的范围仅限于企业所发生的成本和费用。一般没有或仅有少量无规则的收入，因此对成本中心的评价与考核的重点应该是其责任人所能控制的成本。 在进行责任成本核算之前，我们还有必要对中心所发生的各项成本加以比较和区分。对于成本中心来讲，有些成本是可以控制的，而有些则是无法控制的，为不可控成本。如果对可控成本加以鉴定，则其必须符合以下条件：成本中心能够对将要发生什么成本、性质如何进行预测；对将要发生的成本能够准确地计量；对将要发生的成本额大小能够控制和调节

46、。而不符合以上条件的成本则属于不可控成本。当然，成本的可控也是相对而言的，取决于特定的时期和特定的责任中心等因素。具体表现在：权限范围的大小决定了成本的可控与否。某些费用如广告费、研发经费、培训费等对于下层机构来讲只能根据规定的限额，量人为出斟酌使用，而对于决策层来讲则是根据实际需要和企业的战略意图来决定具体的使用度。所以这些费用对下属单位是不可控成本，而对决策层来说是可控成本。时间因素也可以决定某些成本是否为可控成本。如固定资产折旧费用，在折旧方法和资产原值既定的短期内是不可控成本，而从较长时期来看在决定是否购置该项固定资产以及如何进行折旧处理时都是有选择余地的，因而在长期它们又是可控成本。

47、同一项费用对于不同的责任中心来讲，其可控性也不同。例如生产过程中前一道工序生产出的次品造成下一道生产工序中超过消耗定额使用的材料成本，对于后一道工序的生产部门是不可控成本，而对于前一道工序的生产部门来讲却是可控成本。 成本中心只对其可控成本负责。其成本中心的各项可控成本之和构成了该中心的责任成本。成本中心应该定期编制业绩报告，作为考核和评价其工作成果的依据。业绩报告的具体形式一般包括三栏：本中心可控成本的预算额、实际发生额、差异额。对于不可控成本可以不予列示，或是作为附属资料列示，以便于有关部门和人员全面了解本中心成本消耗的总体情况。成本中心业绩报告的格式如表133所示：表133 成本中心业绩

48、报告 年月 单位：元成本项目预算实际差异下属成本中心转来的责任成本A车间B车间1600017200160901682090（V）380（F）小计3320032900290（F）本中心可控成本直接材料直接人工维修费管理费用其他78400268009700103001100812002880093001010010002800（V）2000（V）400（F）200（F）100（F）小计1263001304004100（V）本成本中心责任成本合计1595001633103810（V） 表中标有“F”的为有利差异，标有“V”的为不利差异。 实际工作中对预算额和实际发生额之间产生的差异要进行分析，可以在

49、业绩报告中进行说明，也可在“差异”栏后增设“差异分析”一栏诸项进行分析。通过对差异额的分析有助于成本中心改进生产经营方式，对各种可控成本实施有效的调节措施。对于由客观环境因素导致的差异，经分析后可以提出对预算额进行修订。 成本中心的业绩报告应按层次逐级编写和报送，直至最高管理层。任何一级成本中心的责任成本都为下级成本中心转来的责任成本和本级成本中心各项可控成本之和。13.4.2 利润中心的考核与评价 在分析如何对利润中心进行考核与评价之前我们先讨论一下利润中心这一概念。利润中心是指既能对成本负责，又能对收入进而利润负责的责任中心，企业内只有同时具备生产和销售职能，有独立的、经常性收入来源的部门

50、才能称得上是利润中心。利润中心又可分为自然利润中心和人为利润中心两种。自然利润中心是指那些能够直接向外部市场销售产品或提供劳务以获取利润的利润中心。自然利润中心一般都拥有其自身产品的销售权、定价权，并可以根据市场需求来自行安排生产和销售工作，只有具备了上述这些条件的利润中心才可称得上是完全意义上的自然利润中心。而如果这些经营决策上的权利受到这样或那样的干扰或限制的话则不称其为完全意义上的自然利润中心。人为利润中心是指那些不对外部市场销售产品或提供劳务，而只在企业内部各责任中心之间按照内部结算价格来转移产品或劳务的利润中心。人为利润中心按照内部结算价格和其提供产品和劳务的数量来确认收入，按本部门

51、所发生的变动成本来确认成本和利润。从本质上讲人为利润中心并没有获得真正的利润，而这种虚拟的利润只不过是为了衡量一个责任中心的经营业绩如何。很显然，内部结算价格制定得是否合理是对人为利润中心业绩考核和评价的关键。内部结算价格过高会夸大其经营业绩，并掩盖了其某些工作的不足；而内部结算价格过低则有失公平，往往会打击相关责任人的工作积极性，不利于其经营业绩的提高。对中心进行考核与评价的关键是其责任利润的实现情况，通过利润中心的业绩报告所提供的边际贡献、税前净利润等具体指标，可以对此进行衡量。利润中心业绩报告的编制基础是销售预算、成本预算以及它们各自的实现情况，预算额与实际额之间的差异反映了利润中心经营

52、业绩的优劣，利润中心业绩报告的基本形式如表134：表134 利润中心业绩报告 年月 单位：元项目预算实际差异销售收入30000032000020000变动成本变动生产成本变动销售费用变动管理费用8000050000150007500045000200005000（F）5000（F）5000（V）变动成本小计1450001400005000（F）边际贡献15500018000025000（F）期间成本 固定制造费用 固定销售费用 固定管理费用6000010000400062000900045002000（V）1000（F）500（V）期间成本合计74000755001500（V）税前净利润810

53、0010450023500（F）同样利润中心的业绩报告也应对各项差异额做具体的分析和说明，并在报告的附注中予以列示。13.4.3 投资中心的评价与考核 投资中心是企业中最高的责任中心，不仅要对成本和利润负责，还要对投资负责；不仅在产品的生产和销售上拥有较大的自主权，还拥有一定的投资决策权。投资中心能够相对独立地运用其所掌握的资金，因而要对投资的效果负责。对投资中心的考核与评价除了成本、收入和利润外，重点是考核其投资效果。常用的反映投资效果的指标包括投资报酬率和剩余收益两项。（1）投资报酬率 投资报酬率是反映投资获利能力的一个重要指标，其计算公式为： 投资报酬率= EQ F(经营净收益,经营资产

54、) = EQ F(经营净收益,销售收科) EQ F(销售收入,经营资产) =销售利润率经营资产周转率 其中“经营净收益”是指未扣除利息和税金的净收益，即“息税减利润”(用EBIT表示)。“经营资产”是指投资中心经营活动中所占用的金额资产，包括固定资产和流动资产。因为经营净收益是由整个报告期内的资产产生的，为了在计算口径上保持一致，使投资报酬率更具可比性，经营资产必须按平均占用额计算，一般是按报告期期初和期末的平均数额计算。 经过进一步计算我们可以发现，投资报酬率还与销售收入、销售利润率和经营资产周转率有关，销售利润率和经营资产周转率各从一个侧面反映了该投资中心的经营业绩和水平。为了提高投资报酬

55、率，企业管理者不仅要尽可能降低成本、扩大销售，同时也应该注意有效利用现有的经营资产。例5某企业有甲、乙两个投资中心，经营净收益都为8万元，经营资产都为40万元，而销售收入甲为80万元，乙为60万元，分别计算甲、乙两个投资中心的投资报酬率、销售利润率和经营资产周转率。表135 甲、乙投资中心的财务比率 单位：万元项目投资中心甲投资中心乙销售收入经营净收益经营资产销售利润率经营资产周转率投资报酬率8084010%220%6084013.33%1.520% 从上述计算可以看出，虽然甲、乙两个投资中心的投资报酬率相同，都为20，但是其内在的推动因素大小却不相同，甲中心的销售利润率较低，而经营资产周转率较高；乙中心的销售利润率较高，而经营资产周转率却较低。说明了销售利润率和经营资产周转率这两个因素在提高投资报酬率的作用上具有同等的重要性，投资中心应该从这两个方面同时人手来改善其经营管理水平。 用投资报酬率来考核和评价投资中心的业绩水平的计算方法比较简单，不但可以用于评价投资中心的业绩优劣，也可用于不同投资中心，以及同行业之间的比较，从而做出最优决策。投资者可以根据投资报酬率的高低来做出