巧学所得税会计之我见

1、巧学所得税会计之我见【摘要】本文针对所得税会计学习的难点，通过例题讲解，提出用将来可税前列支金额来确认暂时性差异所引起的递延所得税资产、递延所得税负债解题的新思路，并归纳出所得税会计核算的一般程序，使所得税会计的学习迎刃而解。【关键词】所得税会计处理；暂时性差异；递延所得税资产；递延所得税负债2022年财政部发布的?企业会计准那么第18号所得税准那么?，取消了应付税款法，只采用资产负债表债务法，与原来的所得税会计处理规定相比，所得税准那么无论在理念上还是方法上都有着重大变化，这给所得税会计的学习带来了一定的难度。在资产负债表债务法下，掌握所得税会计处理的关键在于分别确定资产、负债的计税根底，并

2、由此分别确定其暂时性差异，同时在此根底上用将来可税前列支金额来确认暂时性差异所引起的递延所得税资产、递延所得税负债解题的新思路，使所得税会计的学习迎刃而解！一、确定资产、负债的计税根底所得税会计处理的前提必需要正确理解资产、负债的计税基矗一资产的计税根底资产的计税根底是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在将来期间或最终处置时，按照税法规定可以作为本钱或费用税前列支而不需要缴税的金额。笔者用公式简化表示如下：某资产的计税根底该资产将来可税前列支的金额该资产本钱该资产以前期间已税前列支的金额例如，某存货获得本钱为80万元，以后无论

3、售价多少，企业在将来期间就该存货可税前扣除的金额即为其获得初始本钱80万元，故该存货的计税根底为80万元；再如，某设备原价为200万元，折旧70万元已在当期和以前期间计税时扣减，折余价值130万元将在将来期间通过折旧或处置作为减项从应税所得额中抵扣，即将来可税前列支的金额为130万元，因此该设备的计税根底就是其账面价值130万元。二负债的计税根底负债的计税根底是指负债的账面价值减去将来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即某项负债在将来支付时不能抵扣应税所得额的金额。用公式表示如下：某负债的计税根底该负债的账面价值该负债将来可税前列支的金额如账面价值为50万元的应付罚款，假设计算

4、所得税时该项罚款不可税前抵扣，即该罚款将来可税前列支的金额为零，因此，该应付罚款的计税根底就是其账面价值50万元。二、确定暂时性差异在确定了资产、负债的计税根底后，接下来就应分别确认其所引起的暂时性差异。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税根底之间的差额。未作为资产和负债确认的工程，按照税法规定可以确定其计税根底的，该计税根底与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。随着时间的推移，暂时性差异会逐渐转回或消除。按照暂时性差异对将来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种。笔者认为对这两种差异的理解，应始终把握这两种差异均分别针对企业将来期间应纳税所得额的影响，而不是

5、针对企业当期应纳税所得额的影响，这是许多初学者的误区，分述如下：一可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定将来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。由于该差异在将来期间转回时会减少将来期间的应税所得额，相应减少企业将来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在可抵扣暂时性差异产生的当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生以下两种情况：一是资产的账面价值小于其计税根底；二是负债的账面价值大于其计税基矗二应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定将来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。由于

6、该差异在将来期间转回时会增加将来转回期间的应税所得额，相应增加企业将来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在应纳税暂时性差异产生的当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税负债。应纳税差异通常产生以下两种情况：一是资产的账面价值大于其计税根底；二是负债的账面价值小于其计税基矗无论资产或负债，均应首先确认其将来可税前列支金额，根据其各自的将来可税前列支金额分别确定各事项到底是属于可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。三、确定将来可税前列支金额一理论根据众所周知，由于递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异在将来期间转回时会减少将来期间应纳

7、税所得额和应交所得税额，即该差异在将来期间会导致企业少交税，同时也就意味着该差异在产生的当期会导致企业多交税，故在产生的当期企业形成一项递延所得税资产。同理，递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异在将来期间转回时会增加将来期间应纳税所得额和应交所得税额，即该差异在将来期间会导致企业多交税，同时也就意味着该差异在产生的当期会导致企业少交税，故在产生的当期企业形成一项递延所得税负债。因此，在确定一项暂时性差异到底是属于递延所得税资产还是递延所得税负债，关键在于判断该暂时性差异在将来期间会导致企业多交税还是少交税。假设导致企业在将来期间少交税，那么该暂时性差异即为可抵扣暂时性差异，从

8、而产生递延所得税资产；假设导致企业在将来期间多交税，那么该暂时性差异即为应纳税暂时性差异，从而产生递延所得税负债。而判断某暂时性差异在将来期间是否导致企业多交税或少交税的关键却在于该暂时性差异的将来可税前列支金额。二资产的将来可税前列支金额资产的计税根底用公式表示为：某资产的计税根底该资产将来可税前列支的金额该资产本钱该资产以前期间已税前列支的金额将上述公式等式两边反向，即可轻松得到：某资产将来可税前列支的金额该资产的计税根底对于资产而言，产生暂时性差异会出现两种情况，即要么资产账面价值大于计税根底，要么资产账面价值小于计税根底，无论哪种情况，均可用将来可税前列支的金额来判断该暂时性差异在将来

9、期间会导致企业多交税还是少交税，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。会计实务中沿用账面价值，在确定应纳税所得额时往往以会计利润为根底，而税法那么是采用计税根底来确定应纳税所得额。假设某项资产的账面价值小于计税根底，从经济含义来看，该资产在将来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，即企业在将来期间确定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计上列支的金额要多，这也就是说该暂时性差异会导致企业将来期间少交所得税，而在产生的当期会导致企业多交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。反之，假设某项资产的账面价值大于计税根底，那么该资产将来期间所产生的经济利益不能全

10、部税前扣除，即意味着该资产引起的暂时性差异在将来期间确定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计列支的金额要少，这也就是说该暂时性差异会导致企业将来期间多交所得税，而在产生的当期会导致企业少交所得税，从而产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。例1：208年11月6日，A企业在二级市场上支付价款1160万元购入某公司的股票，作为交易性金融资产核算，208年12月31日，该股票的市价为1220万元。本例交易性金融资产的期末市价为1220万元，根据会计准那么规定，其在208年资产负债表日的账面价值为1220万元。由于税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，因此该项交

11、易性金融资产在208年资产负债表日的计税根底是其当初的获得本钱1160万元。该项交易性金融资产的账面价值1220万元大于其计税根底1160万元之间的差异60万元，意味着该资产引起的暂时性差异在将来期间确定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计列支的金额要少60万元，即该暂时性差异会导致企业将来期间多交所得税，从而产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。假设本例所购置的股票在208年12月31日的市价为1120万元，那么该项交易性金融资产在208年12月31日的账面价值为1120万元、计税根底为1160万元，该项交易性金融资产的账面价值小于其计税根底之间的差异40万元，即企业在将来期间确

12、定应纳税所得额时按税法规定税前可列支金额比会计上列支的金额要多40万元，这也就是说该暂时性差异会导致企业将来期间少交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。三负债的将来可税前列支金额一般的负债工程，其确认和清偿不影响所得税的计算，如应付账款、短期借款、应付票据、应付职工薪酬、其他应付款等，计税根底即为其账面价值。例如，应付职工薪酬工程，根据会计准那么规定，企业为获得职工提供的效劳给予各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的本钱费用，在支付前确认为负债；税法规定真实合理的情况下，对将来期间计算所得额不产生任何影响，将来可抵扣的金额为0，应付职工薪酬的账面价值等于其计税基矗某些情

13、况下负债确实认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其账面价值与计税根底之间存在差异。账面价值与其计税根底存在差异的负债工程主要有因销售商品、提供售后效劳等原因确认的预计负债、预收账款等。同理，对于负债所引起的暂时性差异，同样也可以从该负债的将来可税前列支金额入手。负债的计税根底用公式可表示为：某负债的计税根底该负债的账面价值该负债将来可税前列支的金额将上述公式移项即可得到下面的公式：某负债将来可税前列支的金额该负债的账面价值该负债的计税根底同理，对于负债而言，产生暂时性差异会出现两种情况，即要么负债账面价值大于计税根底，要么负债账面价值小于计税根底，无论哪种情况，均可用将来可税前列

14、支的金额来判断该暂时性差异在将来期间会导致企业多交税还是少交税，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。假设某项负债的账面价值大于计税根底，按上述公式可知该负债将来可税前列支金额为正数，即意味着该负债引起的暂时性差异在将来期间确定应纳税所得额时按税法规定构成该负债的全部或部分金额可以自将来应税经济利益中扣除，即减少企业将来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业将来期间少交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。假设某项负债的账面价值小于计税根底，即意味着该负债在将来期间可税前列支的金额为负数，即企业应在将来应纳税所得额的根底上调增，增加将来期间应纳税所得额和应交所得税额，从而产

15、生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。例2：A企业208年因销售产品承诺提供3年的保修效劳，在当年的利润表中确认70万元销售费用，同时确认为预计负债，当年未发生任何保修支出。根据税法规定，与产品售后效劳相关的费用在实际发生时允许全额税前扣除。那么该项预计负债在208年12月31日的账面价值70万元，计税根底为0万元，两者差异为正数70万元即为该负债将来可税前列支金额，即意味着该负债引起的暂时性差异在将来期间确定应纳税所得额时按税法规定构成该负债的全部金额可以自将来应税经济利益中扣除，减少企业将来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业将来期间少交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得

16、税资产。四、本期递延所得税资产或递延所得税负债发生额方向与金额确实定新准那么关于递延所得税资产与递延所得税负债这两个科目的设置完全遵守公认会计账户设置的一般原理，即资产的借方计增加数，贷方计减少数，负债的借方计减少数，贷方计增加数，新准那么中的递延所得税资产属于资产类账户，递延所得税负债属于负债类账户，这比旧准那么中的递延税款这个双重性质的账户要优越得多。因此，判断递延所得税资产与递延所得税负债本期发生额的方向，关键是只需判断某项暂时性差异分别是导致递延所得税资产与递延所得税负债的增加或减少。关于递延所得税资产本期发生额方向与金额确实定可以分下面两步进展：公式一：本期递延所得税资产期末余额可抵

17、扣暂时性差异期末余额适用所得税税率公式二：本期递延所得税资产发生额增加或减少递延所得税资产期末余额递延所得税资产期初余额从上面公式二可以看出，假如差额为正数即为增加，那么递延所得税资产本期发生额应为借方；假如差额为负数即为减少，那么递延所得税资产本期发生额即为贷方。例3：B企业为高新技术企业，201年12月购入价值为2500万元的环保设备，预计使用寿命5年，不考虑净残值，企业按照会计政策采用年数总和法计提折旧，税法规定采用年限平均法按5年计提折旧，亦不考虑净残值。该企业适用的所得税税率为15%。本例环保设备各年的账面价值、计税基储暂时性差异以及递延所得税资产的余额和发生额如表1所示。1.假设以

18、203年为例计算如下：年末账面价值=1667-25004/15=1000万元年末计税根底=2500-250052=1500万元将来可税前列支金额1500万元比会计多500万元，将来少交税，产生可抵扣差异。年末递延所得税资产余额=50015%=75万元本年递延所得税资产发生额=75-49.95=25.05万元，差额为正数表示增加，因此递延所得税资产本期发生额应为借方。年末确认递延所得税资产时：借：递延所得税资产250500贷：所得税费用递延所得税费用2505002.假设以205年为例计算如下：年末账面价值=500-25002/15=167万元年末计税根底=2500-250054=500万元将来可

19、税前列支金额500万元比会计多333万元，将来少交税，产生可抵扣差异。年末递延所得税资产余额=33315%=49.95万元本年递延所得税资产发生额=49.95-75=-25.05万元，差额为负数表示减少，因此递延所得税资产本期发生额应为贷方。年末转回递延所得税资产时：借：所得税费用递延所得税费用250500贷：递延所得税资产250500同理，关于递延所得税负债本期发生额的方向笔者认为也可以分下面两步进展：公式一：递延所得税负债期末余额应纳税暂时性差异期末余额适用所得税税率公式二：本期递延所得税负债发生额增加或减少递延所得税负债期末余额递延所得税负债期初余额从上面公式二可以看出，假如差额为正数即

20、为增加，那么递延所得税负债本期发生额应为贷方；假如差额为负数即为减少，那么递延所得税负债本期发生额即为借方。例4：乙企业201年12月31日购入本钱为400万元的设备，预计使用年限为5年，预计净残值为0。会计采用年限平均法计提折旧。因该设备符合税法规定的税收优惠条件，允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计一样，该企业各年末均未对该项固定资产计提减值准备。乙企业适用的所得税税率为25%。本例会计采用的折旧方法与税法规定不同，使得该设备账面价值与其计税根底不同，产生暂时性差异。各年的暂时性差异及其对所得税的影响数计算如表2所示。1.假设以203年为例计算如下：年末账面

21、价值=400-400/52=240万元年末计税根底=240-24040%=144万元将来可税前列支金额144万元比会计少96万元，即将来多交税，产生应纳税差异。年末递延所得税负债余额=9625%=24万元本年递延所得税负债发生额=24-20=4万元，差额为正数表示增加，因此递延所得税负债本期发生额应为贷方。年末确认递延所得税负债时：借：所得税费用递延所得税费用40000贷：递延所得税负债400002.204年：年末账面价值=400-400/53=160万元年末计税根底=144-14440%=86.4万元万元年末递延所得税负债发生额=18.4-24=-5.6万元，差额为负数表示减少，因此递延所得税负债本期发生额即为借方。年末转回递延所得税负债时：借：递延所得税负债56000贷：所得税费用递延所得税费用56000五、确定当期应交所得税一确定当期应交所得税当期应交所得税是企业按照税法规定计算的当期应纳税所得额和适用所得税税率计算的应交所得税额。用公式表示为：当期应交所得税当期应纳税所得额适用所得税税率企业在计算应纳税所得额时，会计处理与税法、行政法规不一致的俗称永久性差异，应当按照税法、行政法规的规定计算。故企业年末汇算清缴时，应先将这部分“永久性差异进展调整，然后再分别调整上述的暂时性差异，从而计算出当期应纳税所得额与当期应交所得税额。二确定所得税费用企业在分别