2012年中级会计实务讲义-基础班大家网魏红元

1、第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析近年中，本章内容通常以客观题的形式出现，会计政策变更和差错更正也可能与其他章节相结合以综合题的形式出现，需要重点掌握。本章重点内容是会计政策变更和会计估计变更的区分，会计政策变更、会计估计变更和前期差错的会计处理。最近三年本章题型、分值、考点分布追溯调表调账（17 章-18 章）1.会计政策变更原则、基础、方法的改变追溯调账时，资产负债表上科目正常写，利润表上的科目要换成“利润分配-未分配利润”，会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”追溯调表时，资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数2.重要的前期差错更正追溯调账时，

2、资产负债表上科目正常写，利润表上科目要换成“以前年度损益调整”追溯调账时，资产负债表上科目正常写，利润表上科目要换成“以前年度损益调整”第一节 会计政策及其变更一、会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认（是否记账）、计量（记采用的原则、基础和会计处理方法。企业会计政策的选择和运用具有如下特点：账）和（在哪记账）中所（一）企业应在国家的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策（二）会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法会计原则包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。例如，借款费用是费用化还是资

3、本化，即属于特定会计原则。可靠性、相关性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而定的原则，是的、不可选择的，不属于特定原则。会计基础包括会计确认基础和会计计量基础。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。由于我国企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具备选择题 型2011 年2010 年2009 年考点单选题1 题 1分会计估计变更的处理原则多选题1 题 2分1 题 2分1 题 2分（1）会计政策变更与会计估计变更辨别；（2）会计政策及其变更的概念判断题1 题 1分1 题 1分（1）前期差错更正的概念；（2）不属于会计政策变更的情形合

4、计3 题 4分1 题 2分2 题 3分性，所以会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）。具体会计处理方法，是指企业根据国家具体处理方法作出的具体选择。的会计准则制度允许选择的、对某一类会计业务的（三）会计政策应当保持前后各期的一致性需要披露的会计政策项目主要有以下几项：财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。存货的计价，是指企业存货的计价方法。 例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法， 还是采用其他计量方法。3.固定资产的初始计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以的现值为基础进行计量。价款，还是以价款4.无形资产的确认。 例如，企业发生时计入当期损益。研究

5、开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在投资性房地产的后续计量。 例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。长期股权投资的核算。 例如，企业对被投资的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。非货币性资产交换的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。收入的确认，是指收入确认采用的会计方法。借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。二、会计政策变更及

6、其条件（一）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。（二）会计政策变更的条件会计政策变更， 并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。符合下列条件之一，企业可以变

7、更会计政策：1.法律、行政或国家的会计制度等要求变更（ 法定变更）2.会计政策的变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息（ 自愿变更）如无充分、合理的表明会计政策变更的合理性或者股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策，按照前期差错更正的方会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为法进行处理。（三）不属于会计政策变更的情形下列情况不属于会计政策变更：本期发生的交易或者事项与以前相比具有 本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁进行会计处理。该企业原租入的设备均为经营租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租

8、赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。对 初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【考题判断题】（2005 年）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。（ ）答疑3246170101正确【考题多选题】（2008 年）下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算答疑3246170102正确BCD选项A 属于会计估

9、计变更。【考题判断题】（2009 年）初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（ ）答疑3246170103正确【考题多选题】（2011 年）下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法 B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更答疑3246170104ACD会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会正确使得会计信息

10、更加具有可靠性和相关性，所以选项 B 是不正确的。三、会计政策变更的会计处理企业依据法律、行政相关规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用 追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外（不切实可行的采用未来适用法）。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项 初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。或者国家的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家追溯调整法的运用通常由以

11、下几个步骤（1）计算会计政策变更的 累积影响数：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。相关的账务处理（追溯调账）调整财务报表相关项目（追溯调表）财务报表附注说明采用追溯调整法

12、时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表 最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。【例 171】甲造一座海上石油开采（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于 2002 年开始建规定，该开采在使用期满后要将其拆除，需要对其造，根据成的环境污染进行整治。2003 年 12 月 15 日，该开采建造完成并投入使用，建造成本为 120 000000 元，预计使用为 10 年，采用平均年限法计提折旧。2009 年 1 月 1 日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务

13、的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采弃置费用 10 000 000 元，假定折现率（即为实际利率）为 10%。不考虑所得税和其他税法影响。该公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。答疑3246170105根据上述资料，甲公司的会计处理如下：（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表 17-1）2004 年 1 月 1 日，该开采计入资产成本弃置费用的现值10 000 000（P/S, 10%,10）3 855000（元）；每年应计提折旧3 855 000/10

14、385 500（元）表 17-1：元甲公司确认该开采弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05 元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。（2）会计处理调整确认弃置费用借：固定资产开采贷：预计负债开采弃置义务 3 855 000弃置义务3 855 000年 度计息金额实际利率利息费用折旧税前差异（）税后差异2004 年3 855 00010%385 500385 500-771 000-771 0002005 年4 240 50010%424 050385 500-809 550-809 5502006 年4 664 55010%466 455385 500851 955851

15、9552007 年5 131 00510%513 100.5385 500898 600.5898 600.5小 计1 789 105.51 542 0003 331 105.53 331 105.52008 年5 644 105.510%564 410.55385 500949 910.55949 910.55合 计2 353 516.051 927 5004 281 016.054 281 016.05调整会计政策变更累积影响数借：利润分配未分配利润贷：累计折旧预计负债开采调整盈余公积4 281 016.051 927 5002 353 516.05弃置义务借：盈余公积法定盈余公积 428

16、 101.61（4 281 016.0510%）贷：利润分配未分配利润（3）报表调整428 101.61表 17-2编制资产负债表（简表）2009 年 12 月 31 日：甲：元6000 0000在利润表中，根据账簿的=6192 7500，甲公司重新确认了 2008 年度营业成本和财务费用分别调增 385500 元和 564 410.55，其结果为净利润调减 949 910.55 元。表 17-3利润表（简表）编制：甲2009 年度：元项 目上期金额调整前调整后一、营业收入18 000 00018 000 000减：营业成本13 000 00013 385 500资 产年初余额负债和股东权益年

17、初余额调整前调整后调整前调整后固定资产预计负债06 208 516.05开采60 000 00061 927 500盈余公积898.39未分配利润4 000 000147 085.56表 17-4所有者权益变动表（简表）2009 年度编制：甲：元【补充例题】甲公司 205 年、206 年分别以 4 500 000 元和 1 100 000 元的价格从市场购入 A、B 两只以交易为目的的（假设不考虑购入发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入进行计量。公司从 207 年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较，可以通过会计

18、资料追溯计算。假设所得税税率为 25%，公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取任意盈余公积。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表 1 所示：表 1两种方法计量的交易性金融资产账面价值：元答疑3246170201根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表 2 所示：表 2改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数：元2.编制有关项目的调整分录：借：交易性金融资产公允价值变动800 000贷：利润分配未分配利润（代替公允价值变动损益）800 000资产的账面价值计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认“递延所得税负债”。借：利润分配

19、未分配利润（代替所得税费用） 200 000贷：递延所得税负债借：利润分配未分配利润贷：盈余公积200 000（600 00015%）90 00090 000资产负债表调整变化年度（2007 年）的年初数：交易性金融资产调增 800 000 元，递延所得税负债调增 200 000 元，盈余公积调增 90 000 元，未分配利润调增 510 000 元。时 间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异205 年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 000206 年末000200 00050 000150 000合 计6 400 0005 600 0008

20、00 000200 000600 000成本与市价孰低205 年年末公允价值206 年年末公允价值票4 500 0005 100 0005 100 000B1 100 0001 300 000项 目本年金额盈余公积未分配利润一、上年年末余额000加：会计政策变更-428 101.61-3 852 914 .44前期差错更正二、本年年初余额1 271 898.39147 085.56财务费用260 000824 410.55二、营业利润3 900 0002 950 089.45四、净利润4 060 0003 110 089.45利润表调整变化年度（2007 年）的上年数：公允价值变动收益调增 2

21、00 000 元，所得税费用调增 50 000 元，净利润调增 150 000 元。3.确定会计政策变更对列报前期影响数 不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。不切实可行的判断不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。未来适用法在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（ 不追溯调账，不追溯调

22、表）。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为，如、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。第二节 会计估计及其变更一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性的影响但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；由于采用权责发生制为基础编制财务报表，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。在会计核算和信息披露过程

23、中，会计估计是不可避免的。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性会计估计应当以 最近可利用的信息或资料为基础。进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。的影响所造成的。由于存在会计分期和货币计量的假设，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的可靠作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。下列各项属于常见的需要进行估计的项目：存货可变现净值的确定。采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用与净残值，固定资产的折旧方法。（4）使用有限的无形资产的预计使用

24、与净残值。可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。建造合同或劳务合同完工进度的确定。公允价值的确定。预计负债初始计量的最佳估计数的确定。承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。【考题多选题】（2005 年）下列事项当中，属于会计估计变更的有（ ）。A.将无形资产的摊销年限由 5 年延长到 8 年B.将坏账准备的计提比例由 10%改为 15%C.将发出存货计价方法由先进先出法改为个别计价法 D.将某一个电子设备预计使用年限由 5 年改为 3 年答

25、疑3246170202正确ABD【考题多选题】（2009 年）下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。固定资产的净残值率由 8%改为 5%固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式D.使用答疑确定的无形资产的摊销年限由 10 年改为 7 年3246170203正确ABD（二）会计估计变更的概念及其原因会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原

26、定为 15 年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为 10 年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息，积累了的经验。例如，企业原对固定资产采用年限平均法按 15 年计提折旧，后来根据新得到的信息使用 5 年后对该固定资产所能生产产品的产量有了比较准确的证据，企业改按工作量法计提固定资产折旧。【考题多选题】（2007 年）下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。A.固定资产折旧年限由 10 年改为 15 年B.发出存货计价方法由先进先出法改为C.因或有事项确认的预计负债根据平均法进行调整D.根据新的，将使用不确定的无形资产转为使用有限的无形资产答疑3246170204正确ACD二、

27、会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用 未来适用法处理，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的结果。如果会计估计的变更 仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。如果会计估计的变更 既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。会计估计变更的影响数应计入变更当期与 前期相同的项目中。【例 172】乙公司于 207 年 1 月 1 日起对某管理用设备计提折旧，为 84 000 元，预计使用年限为 8 年，预计净残值为 4 000 元，按年限平均法计提折旧。211 年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为

28、 2 年，预计净残值为 2 000 元。乙公司适用的企业所得税税率为 25%。要求：做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。答疑3246170205正确乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下：不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。变更日以后改按新的估计提取折旧。按原估计，每年折旧额为 10 000 元，已提折旧 4 年，共计 40 000 元，该项固定资产账面价值为44 000 元，则第 5 年相关科目的期初余额如下：固定资产减：累计折旧84 00040 000固定资产账面价值 44 000改变预计使用年限后，从 211 年起每年计提的折旧费用为 21 000 元（44 0002 000）/

29、2。211年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：借：用21 00021 000贷：累计折旧（3）财务报表附注说明。此估计变更将减少本年度净利润 8 250 元（21 00010 000）（125%）。3.企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。【考题多选题】（2010 年）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策是企业在会计确认、计量和中所采用的原则、基础和会计处理方法B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性C.企业

30、应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理答疑3246170206正确ABC按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。【考题单选题】（2011 年）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性 C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，

31、应作为会计政策变更处理答疑3246170207A选项 B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项 C，会计估计变更应采用未正确来适用法；选项 D，应该作为会计估计变更处理。第三节 前期差错更正一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。2.前期财务批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括以下方面：计算错误。应用会计政策错误。如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产成本，予以资本化，则属于采用法律、行政的会计政策。3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的

32、影响。或者国家的会计准则制度等所不允许【考题判断题】（2011 年）发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（ ）答疑正确3246170208二、前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。对于 不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。【例 173】209 年 12 月 31 日，甲公司发现 208 年