财务报表编制与分析第09章合并财务报表

1、第9章 合并财务报表本章知识点1. 合并财务报表2. 合并财务报表的特点3. 合并财务报表合并范围4. 合并财务报表的编制程序6. 合并利润表5. 合并资产负债表7. 合并现金流量表8. 合并所有着权益变动表9. 连续编制合并财务报表9.1 合并财务报表概述9.1.1 合并财务报表的概念及特点合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表、附注9.1 合并财务报表概述与企业单独编制的个别财务报表相比有如下特点：1.反映与编制财务报

2、表的主体不同2.编制财务报表的依据不同3.合并财务报表编制有其独特的方法9.1 合并财务报表概述9.1.2 合并财务报表合并范围的确定合并财务报表合并范围是指可以纳入合并财务报表的企业范围。根据合并财务报表准则，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业有权决定另一企业的财务和经营政策，并能据以从另一企业的经营活动中获取利益的权利。母公司应当将其控制的子公司全部纳入合并财务报表的合并范围。9.1 合并财务报表概述1. 母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上的表决权是指母公司通过投资直接拥有被投资单位50%以上

3、的股份（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司通过子公司间接拥有被投资单位50%以上的股份。9.1 合并财务报表概述1. 母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围（3）母公司直接和间接拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司直接拥有被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式间接拥有被投资单位一部分表决权，直接加间接拥有被投资单位半数以上股份9.1 合并财务报表概述2. 母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围的情况（1）通过与被投资单位其他股东达成协议拥有被投资单位半数以上表决权，是指，母公司与被投资单位中的某些股东签

4、订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权9.1 合并财务报表概述2. 母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围的情况（2）根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策，是指在被投资单位的公司备忘录或章程等文件中明确授权，母公司对其财务和经营政策实施控制9.1 合并财务报表概述2. 母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围的情况（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的半数以上成员，是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经

5、营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入合并财务报表的合并范围9.1 合并财务报表概述2. 母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围的情况（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权，是指母公司能够控制被投资单位董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司9.1 合并财务报表概述3. 不应当纳入母公司合并财务报表的合并范围的子公司（1）已宣告被清理整顿的原子公司，是指当期宣告被清理整顿的被投资单位，在清算期间被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能控制

6、被投资单位，所以不能被继续认定为子公司，因而不应当被纳入合并范围9.1 合并财务报表概述3. 不应当纳入母公司合并财务报表的合并范围的子公司（2）已宣告破产的原子公司，是指当期宣告破产的被投资单位，在这种情况下，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，母公司不能控制被投资单位，所以不能将其认定为子公司，因而不应当被纳入合并范围9.1 合并财务报表概述9.1.3 合并财务报表的编制程序1. 对子公司的个别财务报表进行调整（1）属于同一控制下的企业合并个别财务报表的调整（2）属于非同一控制下的企业合并取得子公司个别财务报表的调整9.1 合并财务报表概述9.1.3 合并财务报表的编制程序

7、2. 编制合并工作底稿3. 将个别财务报表过入底稿4. 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录5. 计算合并财务报表各个项目的合并金额9.2 合并资产负债表9.2.1 合并资产负债表的编制步骤合并资产负债表，是反映企业集团在某一特定日期整体财务状况的财务报表。它是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础，根据控股比例等有关资料，按照权益法对母公司的长期股权投资进行调整，再将母公司和子公司（包括子公司之间）的内部交易等事项抵销后，由母公司编制9.2 合并资产负债表9.2.2 合并资产负债表编制1. 编制合并资产负债表时，首先应当在合并财务报表工作底稿中将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权

8、益法2. 母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目的抵销处理9.2 合并资产负债表9.2.2 合并资产负债表编制3. 将内部债权与债务项目的抵销处理 4. 存货价值中包含未实现内部销售损益的抵销处理5. 内部固定资产交易的抵销处理9.2 合并资产负债表9.2.3合并资产负债表的填列 合并资产负债表的格式在个别资产负债表基础上。主要增加了四个项目：一是增加商誉项目二是增加了少数股东权益项目三是增加了外币报表折算差额项目四是增加了归属于母公司所有者权益合计项目9.3 合并利润表合并利润表是，反映母公司和子公司组成的企业集团在一定时期经营成果的财务报表。它将整个企业集团视为一个单独的实体，以

9、母公司和子公司的单独的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司编制的报表9.3 合并利润表9.3.1 合并利润表编制1. 内部营业收入和营业成本项目的抵销处理2. 将购买企业内部购进商品作为固定资产使用的抵销3. 内部应收账款计提的坏账准备等减值准备的抵销4. 内部投资收益和利息费用的抵销处理5. 投资收益与利润分配的抵销处理9.3 合并利润表9.3.2 合并利润表的填列合并利润表的格式在个别利润表的基础之上，主要增加了两个项目。一是增加归属母公司所有者的净利润，反映净利润中由母公司所有者享有的份额；二是增加了少数股东损益，反映非全资子公司净利

10、润中属于少数股东损益的份额。9.4 合并现金流量表合并现金流量表是，反映母公司和子公司组成的企业集团在一定时期现金流入、流出的财务报表。我国企业会计准则规定企业应当采用直接法编制现金流量表。合并现金流量表是以母公司和子公司的单独的现金流量表为基础，通过抵销母公司与子公司、子公司相互之间内部现金流入、流出的影响后，由母公司编制的报表。9.4 合并现金流量表9.4.1 编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目1. 企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理2. 企业集团内部当期取得投资收益所收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理9.4 合并现金流量表

11、9.4.1 编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目3. 企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理4. 企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理5. 企业集团内部当期处置长期资产所收回的现金净额与购入长期资产所支付的现金的抵销处理9.4 合并现金流量表9.4.3 合并现金流量表的填列（1）母公司在报告期内增减子公司应区分两种情况处理，同一控下的企业合并应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，非同一控下的企业合并应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表9.4 合并现金流量表9.4.3 合并现金流量表的填列（2）对于子公司

12、与少数股东之间的现金流入与流出应当单独反映，如子公司支付给少数股东股利或利润，应在筹资活动中的“子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。9.5 合并所有者权益变动表合并所有着权益变动表是反映，构成企业集团所有者权益的各组成部分当期增减变动情况的财务报表。它是以母公司和子公司的个别所有者权益变动表为基础，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易等事项对合并所有者权益变动表的影响抵销后，由母公司编制9.5 合并所有者权益变动表9.5.1 合并所有着权益变动表的编制1. 母公司的长期股权投资项目与所有者权益项目的调整处理【例912】沿用【例91】的相关资料。其调整分录如下：（3）借：长期股权投

13、资乙公司 800000贷：资本公积其他资本公积 8000009.5 合并所有者权益变动表9.5.1 合并所有着权益变动表的编制2. 母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目的抵销处理【例913】沿用【例91】的相关资料。其抵销分录如下：（4）借：实收资本 8000000 资本公积年初 2000000 本年 1000000 盈余公积年初 2000000 本年 1000000 未分配利润年初 0 年末 1000000 商誉 400000贷：长期股权投资 12400000少数股东权益 30000009.5 合并所有者权益变动表9.5.1 合并所有着权益变动表的编制3. 母公司投资收益与子公司

14、利润分配的抵销处理【例914】沿用【例910】的相关资料。其抵销分录如下：（13）借：投资收益 2400000 少数股东损益 600000 未分配利润年初 0 贷：利润分配提取盈余公积 1000000 应付股利 1000000 未分配利润年末 10000009.5 合并所有者权益变动表9.5.2合并所有者权益变动表的填列合并所有者权益变动表的格式与个别合并所有者权益变动表的格式基本相同。根据合并工作底稿的合并数填列的合并所有者权益变动表见表919。9.5 合并所有者权益变动表9.5 合并所有者权益变动表9.6 连续编制合并财务报表9.6.1 连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

15、1. 内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理2. 内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理3.内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理9.6 连续编制合并财务报表9.6.2 连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理内部购进商品未实现对外销售的情况下，期末对形成存货包含未实现内部销售损益的抵销，直接影响本期的净利润。在连续编制合并财务报表时，上期存货包含未实现销售损益的抵销直接影响上期的净利润，最终影响本期的期初未分配利润9.6 连续编制合并财务报表【例919】假设A母公司上期末对其子公司销售商品100000元，销售成本为80000元，毛利率为20%；子公司购进的该商品未实现

16、对外销售形成期末存货。本期母公司对其子公司销售商品150000元、销售成本为120000元，毛利率仍为20% ；子公司购进的该商品对外销售收入为240000元，其销售成本为200000元；期末存货为50000元，期末形成存货中包含未实现内部销售利润为10000元。此时，在合并工作底稿中应进行如下的抵销处理： 借：未分配利润年初 20000 贷：营业成本 20000 借：营业收入 150000 贷：营业成本 150000 借：营业成本 10000 贷：存货 100009.6 连续编制合并财务报表9.6.3 连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理内部交易固定资产，期末固定资产原价中包含未实现内部销售损益的抵销，直接影响本期的净利润。在连续编制合并财务报表时，上期固定资产原价中包含未实现销售损益的抵销直接影响上期的净利润，最终影响本期的期初未分配利润9.6 连续编制合并财务报表【例920】假设A母公司上期对其子公司销售商品200000元，销售成本为160000元。子公司购进的该商品作为管理用固定资产使用，使用年限5年，预计净残值为零，直线法计提折旧（为简化处理假设上期按12个月计提折旧）；本期该内部交易固定资产仍保留在子公司。此时，在合并工作底稿中应进行如下的抵销处理：借：未分配利润年初 40000 贷