会计政策及会计估计的变更方法

1、PAGE PAGE 41 第二十二章章会计政策、会计估计计变更和差差错更正第一节 会计政策策及其变更更一、会计政政策概述会计政策，是是指企业在在会计确认认、计量和和报告中所所采用的原原则、基础础和会计处处理方法。其中，原原则，是指指按照企业业会计准则则规定的、适合于企企业会计核核算所采用用的具体会会计原则；基础，是是指为了将将会计原则则应用于交交易或者事事项而采用用的基础,主要是计计量基础（即即计量属性性），包括括历史成本本、重置成成本、可变变现净值、现值和公公允价值等等；会计处处理方法,是指企业业在会计核核算中按照照法律、行行政法规或或者国家统统一的会计计制度等规规定采用或或者选择的的、适合

2、于于本企业的的具体会计计处理方法法。会计政政策具有以以下特点：第一，会计计政策的选选择性。会会计政策是是在允许的的会计原则则、计量基基础和会计计处理方法法中作出指指定或具体体选择。由由于企业经经济业务的的复杂性和和多样化，某某些经济业业务在符合合会计原则则和计量基基础的要求求下，可以以有多种会会计处理方方法，即存存在不只一一种可供选选择的会计计政策。例例如，确定定发出存货货的实际成成本时可以以在先进先先出法、加加权平均法法或者个别别计价法中中进行选择择。第二，会计计政策的强强制性。在在我国，会会计准则和和会计制度度属于行政政法规，会会计政策所所包括的具具体会计原原则、计量量基础和具具体会计处处

3、理方法由由会计准则则或会计制制度规定，具具有一定的的强制性。企业必须须在法规所所允许的范范围内选择择适合本企企业实际情情况的会计计政策。即即企业在发发生某项经经济业务时时，必须从从允许的会会计原则、计量基础础和会计处处理方法中中选择出适适合本企业业特点的会会计政策。第三，会计计政策的层层次性。会会计政策包包括会计原原则、计量量基础和会会计处理方方法三个层层次。其中中，会计原原则是指导导企业会计计核算的具具体原则，例例如，企企业会计准准则第133号或有事事项规定定的以该义义务是企业业承担的现现实义务、履行该义义务很可能能导致经济济利益流出出企业、该该义务的金金额能够可可靠地计量量作为预计计负债的

4、确确认条件就就是预计负负债确认的的具体会计计原则；会会计基础是是为将会计计原则体现现在会计核核算而采用用的基础，例例如，企企业会计准准则第8号号资产减减值中涉涉及的公允允价值就是是计量基础础；会计处处理方法是是按照会计计原则和计计量基础的的要求，由由企业在会会计核算中中采用或者者选择的、适合于本本企业的具具体会计处处理方法，例例如，企业业按照企企业会计准准则第155号建造合合同规定定采用的完完工百分比比法就是会会计处理方方法。会计计原则、计计量基础和和会计处理理方法三者者之间是一一个具有逻逻辑性的、密不可分分的整体，通通过这个整整体，会计计政策才能能得以应用用和落实。企业应当披披露重要的的会计

5、政策策，不具有有重要性的的会计政策策可以不予予披露。判判断会计政政策是否重重要，应当当考虑与会会计政策相相关项目的的性质和金金额。企业业应当披露露的重要会会计政策包包括：（1）发出出存货成本本的计量，是是指企业确确定发出存存货成本所所采用的会会计处理。例如，企企业发出存存货成本的的计量是采采用先进先先出法，还还是采用其其他计量方方法。（2）长期期股权投资资的后续计计量，是指指企业取得得长期股权权投资后的的会计处理理。例如，企企业对被投投资单位的的长期股权权投资是采采用成本法法，还是采采用权益法法核算。（3）投资资性房地产产的后续计计量，是指指企业在资资产负债表表日对投资资性房地产产进行后续续计

6、量所采采用的会计计处理。例例如，企业业对投资性性房地产的的后续计量量是采用成成本模式，还还是公允价价值模式。（4）固定定资产的初初始计量，是是指对取得得的固定资资产初始成成本的计量量。例如，企企业取得的的固定资产产初始成本本是以购买买价款，还还是以购买买价款的现现值为基础础进行计量量。（5）生物物资产的初初始计量，是是指对取得得的生物资资产初始成成本的计量量。例如，企企业为取得得生物资产产而产生的的借款费用用，应当予予以资本化化，还是计计入当期损损益。（6）无形形资产的确确认，是指指对无形项项目的支出出是否确认认为无形资资产。例如如，企业内内部研究开开发项目开开发阶段的的支出是确确认为无形形资

7、产，还还是在发生生时计入当当期损益。（7）非货货币性资产产交换的计计量，是指指非货币性性资产交换换事项中对对换入资产产成本的计计量。例如如，非货币币性资产交交换是以换换出资产的的公允价值值作为确定定换入资产产成本的基基础，还是是以换出资资产的账面面价值作为为确定换入入资产成本本的基础。（8）收入入的确认，是是指收入确确认所采用用的会计原原则。例如如，企业确确认收入时时要同时满满足已将商商品所有权权上的主要要风险和报报酬转移给给购货方、收入的金金额能够可可靠地计量量、相关经经济利益很很可能流入入企业等条条件。（9）合同同收入与费费用的确认认，是指确确认建造合合同的收入入和费用所所采用的会会计处理

8、方方法。例如如，企业确确认建造合合同的合同同收入和合合同费用采采用完工百百分比法。（10）借借款费用的的处理，是是指借款费费用的会计计处理方法法，即是采采用资本化化，还是采采用费用化化。（11）合合并政策，是是指编制合合并财务报报表所采纳纳的原则。例如，母母公司与子子公司的会会计年度不不一致的处处理原则；合并范围围的确定原原则等。（12）其其他重要会会计政策。二、会计政政策变更会计政策变变更，是指指企业对相相同的交易易或者事项项由原来采采用的会计计政策改用用另一会计计政策的行行为。为保保证会计信信息的可比比性使财务务报表使用用者在比较较企业一个个以上期间间的财务报报表时，能能够正确判判断企业的

9、的财务状况况、经营成成果和现金金流量的趋趋势，一般般情况下，企企业采用的的会计政策策，在每一一会计期间间和前后各各期应当保保持一致，不不得随意变变更。否则则势必削弱弱会计信息息的可比性性。但是，在在下述两种种情形下，企企业可以变变更会计政政策：第一，法律律、行政法法规或者国国家统一的的会计制度度等要求变变更。这种种情况是指指，按照法法律、行政政法规以及及国家统一一的会计制制度的规定定，要求企企业采用新新的会计政政策，则企企业应当按按照法律、行政法规规以及国家家统一的会会计制度的的规定改变变原会计政政策，按照照新的会计计政策执行行。例如，企业会计计准则第11号存货对发出存存货实际成成本的计价价排

10、除了后后进先出法法，这就要要求执行企企业会计准准则体系的的企业按照照新规定，将将原来以后后进先出法法核算发出出存货成本本改为准则则规定可以以采用的会会计政策。第二，会计计政策变更更能够提供供更可靠、更相关的的会计信息息。由于经经济环境、客观情况况的改变，使使企业原采采用的会计计政策所提提供的会计计信息，已已不能恰当当地反映企企业的财务务状况、经经营成果和和现金流量量等情况。在这种情情况下，应应改变原有有会计政策策，按变更更后新的会会计政策进进行会计处处理，以便便对外提供供更可靠、更相关的的会计信息息。例如，企企业一直采采用成本模模式对投资资性房地产产进行后续续计量，如如果企业能能够从房地地产交

11、易市市场上持续续地取得同同类或类似似房地产的的市场价格格及其他相相关信息，从从而能够对对投资性房房地产的公公允价值作作出合理的的估计，此此时，企业业可以将投投资性房地地产的后续续计量方法法由成本模模式变更为为公允价值值模式。对会计政策策变更的认认定，直接接影响会计计处理方法法的选择。因此，在在会计实务务中，企业业应当正确确认定属于于会计政策策变更的情情形。下列列两种情况况不属于会会计政策变变更：第一，本期期发生的交交易或者事事项与以前前相比具有有本质差别别而采用新新的会计政政策。这是是因为，会会计政策是是针对特定定类型的交交易或事项项，如果发发生的交易易或事项与与其他交易易或事项有有本质区别别

12、，那么，企企业实际上上是为新的的交易或事事项选择适适当的会计计政策，并并没有改变变原有的会会计政策。例如，企企业以往租租入的设备备均为临时时需要而租租入的，企企业按经营营租赁会计计处理方法法核算，但但自本年度度起租入的的设备均采采用融资租租赁方式，则则该企业自自本年度起起对新租赁赁的设备采采用融资租租赁会计处处理方法核核算。由于于该企业原原租入的设设备均为经经营性租赁赁，本年度度起租赁的的设备均改改为融资租租赁，经营营租赁和融融资租赁有有着本质差差别，因而而改变会计计政策不属属于会计政政策变更。第二，对初初次发生的的或不重要要的交易或或者事项采采用新的会会计政策。对初次发发生的某类类交易或事事

13、项采用适适当的会计计政策，并并未改变原原有的会计计政策。例例如，企业业以前没有有建造合同同业务，当当年签订一一项建造合合同为另一一企业建造造三栋厂房房，对该项项建造合同同采用完工工百分比法法确认收入入，不是会会计政策变变更。至于于对不重要要的交易或或事项采用用新的会计计政策，不不按会计政政策变更作作出会计处处理，并不不影响会计计信息的可可比性，所所以也不作作为会计政政策变更。例如，企企业原在生生产经营过过程中使用用少量的低低值易耗品品，并且价价值较低，故故企业在领领用低值易易耗品时一一次计入费费用；该企企业于近期期投产新产产品，所需需低值易耗耗品比较多多，且价值值较大，企企业对领用用的低值易易

14、耗品处理理方法改为为五五摊销销法。该企企业低值易易耗品在企企业生产经经营中所占占的费用比比例并不大大，改变低低值易耗品品处理方法法后，对损损益的影响响也不大，属属于不重要要的事项，会会计政策在在这种情况况下的改变变不属于会会计政策变变更。三、会计政政策变更与与会计估计计变更的划划分企业应当正正确划分会会计政策变变更与会计计估计变更更，并按照照不同的方方法进行相相关会计处处理。企业业应当以变变更事项的的会计确认认、计量基基础和列报报项目是否否发生变更更作为判断断该变更是是会计政策策变更，还还是会计估估计变更的的划分基础础。第一，以会会计确认否否发生变更更作为判断断基础。企业会计计准则基本准则则规

15、定了了资产、负负债、所有有者权益、收入、费费用和利润润等6项会会计要素的的确认标准准，使会计计处理的首首要环节。一般地，对对会计确认认的指定或或选择是会会计政策，其其相应的变变更是会计计政策变更更。会计确确认的变更更一般会引引起列报项项目的变更更。例如，企企业在前期期将某项内内部研究开开发项目开开发阶段的的支出计入入当期损益益，而当期期按照企企业会计准准则第6号号无形资资产的规规定，该项项支出符合合无形资产产的确认条条件，应当当确认为无无形资产。该事项的的会计确认认发生变更更，即前期期将研发费费用确认为为一项费用用，而当期期将其确认认为一项资资产。该事事项中会计计确认发生生了变化，所所以该变更

16、更是会计政政策变更。第二，以计计量基础是是否发生变变更作为判判断基础。企业会会计准则基本淮淮则规定定了历史成成本、重置置成本、可可变现净值值、现值和和公允价值值等5项会会计计量属属性，是会会计处理的的计量基础础。一般地地，对计量量基础的判判定或选择择是会计政政策，其相相应的变更更是会计政政策变更。例如，企企业在前期期对购入的的价款超过过正常信用用条件延期期支付的固固定资产初初始计量采采用历史成成本，而当当期按照企业会计计准则第44号固定资资产的规规定，该类类固定资产产的初始成成本应以购购买价款的的现值为基基础确定。该事项的的计量基础础发生了变变化，所以以该变更是是会计政策策变更。第三，以列列报

17、项目是是否发生变变更作为判判断基础。企业会会计准则第第30号财务报报表列报规定了财财务报表项项目应采用用的列报原原则。一般般地，对列列报项目的的指定或选选择是会计计政策，其其相应的变变更是会计计政策变更更。例如，某某商业企业业在前期将将商品采购购费用列入入营业费用用，当期根根据企业业会计准则则第1号存货的规定，将将采购费用用列入存货货成本。因因为列报项项目发生了了变化，所所以该变更更是会计政政策变更。第四，根据据会计确认认、计量基基础和列报报项目所选选择的、为为取得与资资产负债表表项目有关关的金额或或数值（如如预计使用用寿命、净净残值等）所所采用的处处理方法，不不是会计政政策，而是是会计估计计

18、，其相应应的变更是是会计估计计变更。例例如，企业业需要对某某项资产采采用公允价价值进行计计量，而公公允价值的的确定需要要根据市场场情况选择择不同的处处理方法。在不存在在销售协议议和资产活活跃市场的的情况下，需需要根据同同行业类似似资产的近近期交易价价格对该项项资产进行行估计；在在不存在销销售协议但但存在资产产活跃市场场的情况下下，其公允允价值应当当按照该项项资产的市市场价格为为基础进行行估计。因因为企业所所确定的公公允价值是是与该项资资产有关的的金额，所所以为确定定公允价值值所采用的的处理方法法是会计估估计，不是是会计政策策。相应地地，当企业业面对的市市场情况发发生变化时时，其采用用的确定公公

19、允价值的的方法变更更是会计估估计变更，不不是会计政政策变更。企业可以采采用以下具具体方法划划分会计政政策变更与与会计估计计变更：分分析并判断断该事项是是否涉及会会计确认、计量基础础选择或列列报项目的的变更，当当至少涉及及上述一项项划分基础础变更时，该该事项是会会计政策变变更；不涉涉及上述划划分基础变变更时，该该事项可以以判断为会会计估计变变更。例如如，企业在在前期将购购建固定资资产相关的的一般借款款利息计入入当期损益益，当期根根据会计准准则的规定定，将其予予以资本化化，企业因因此将对该该事项进行行变更。该该事项的计计量基础未未发生变更更，即都是是以历史成成本作为计计量基础；该事项的的会计确认认

20、发生变更更，即前期期将借款费费用确认为为一项费用用，而当期期将其确认认为一项资资产；同时时，会计确确认的变更更导致该事事项在资产产负债表和和利润表相相关项目的的列报也发发生变更。该事项涉涉及会计确确认和列报报的变更所所以属于会会计政策变变更。又如如，企业原原采用双倍倍余额递减减法计提固固定资产折折旧，根据据固定资产产使用的实实际情况，企企业决定改改用直线法法计提固定定资产折旧旧。该事项项前后采用用的两种计计提折旧方方法都是以以历史成本本作为计量量基础，对对该事项的的会计确认认和列报项项目也未发发生变更，只只是固定资资产折旧、固定资产产净值等相相关金额发发生了变化化。因此，该该事项属于于会计估计

21、计变更。四、会计政政策变更的的会计处理理发生会计政政策变更时时，有两种种会计处理理方法，即即追溯调整整法和未来来适用法，两两种方法适适用于不同同情形。（一）追溯溯调整法追溯调整法法，是指对对某项交易易或事项变变更会计政政策，视同同该项交易易或事项初初次发生时时即采用变变更后的会会计政策，并并以此对财财务报表相相关项目进进行调整的的方法。采采用追溯调调整法时，对对于比较财财务报表期期间的会计计政策变更更，应调整整各期间净净损益各项项目和财务务报表其他他相关项目目，视同该该政策在比比较财务报报表期间上上一直采用用。对于比比较财务报报表可比期期间以前的的会计政策策变更的累累积影响数数，应调整整比较财

22、务务报表最早早期间的期期初留存收收益，财务务报表其他他相关项目目的数字也也应一并调调整。追溯调整法法通常由以以下步骤构构成：第一步，计计算会计政政策变更的的累积影响响数：第二步，编编制相关项项目的调整整分录；第三步，调调整列报前前期最早期期初财务报报表相关项项目及其金金额；第四步，附附注说明。其中，会计计政策变更更累积影响响数，是指指按照变更更后的会计计政策对以以前各期追追溯计算的的列报前期期最早期初初留存收益益应有金额额与现有金金额之间的的差额。根根据上述定定义的表述述，会计政政策变更的的累积影响响数可以分分解为以下下两个金额额之间的差差额：（11）在变更更会计政策策当期，按按变更后的的会计

23、政策策对以前各各期追溯计计算，所得得到列报前前期最早期期初留存收收益金额；（2）在在变更会计计政策当期期，列报前前期最早期期初留存收收益金额。上述留存存收益金额额，包括盈盈余公积和和未分配利利润等项目目，不考虑虑由于损益益的变化而而应当补分分的利润或或股利。例例如，由于于会计政策策变化，增增加了以前前期间可供供分配的利利润，该企企业通常按按净利润的的20%分分派股利。但在计算算调整会计计政策变更更当期期初初的留存收收益时，不不应当考虑虑由于以前前期间净利利润的变化化而需要分分派的股利利。在财务报表表只提供列列报项目上上一个可比比会计期间间比较数据据的情况下下，上述第第（2）项项，在变更更会计政

24、策策当期，列列报前期最最早期初留留存收益金金额，即为为上期资产产负债表所所反映的期期初留存收收益，可以以从上年资资产负债表表项目中获获得；需要要计算确定定的是第（11）项，即即按变更后后的会计政政策对以前前各期追溯溯计算，所所得到的上上期期初留留存收益金金额。累积影响数数通常可以以通过以下下各步计算算获得：第一步，根根据新会计计政策重新新计算受影影响的前期期交易或事事项；第二步，计计算两种会会计政策下下的差异；第三步，计计算差异的的所得税影影响金额；第四步，确确定前期中中的每一期期的税后差差异；第五步，计计算会计政政策变更的的累积影响响数。需要注意的的是，对以以前年度损损益进行追追溯调整或或追

25、溯重述述的，应当当重新计算算各列报期期间的每股股收益。【例221】 甲甲公司2005年、2206年分别别以4 5500 0000元和和1 1000 0000元的价价格从股票票市场购入入A、B两两只以交易易为目的的的股票（假假设不考虑虑购入股票票发生的交交易费用），市市价一直高高于购入成成本。公司司采用成本本与市价孰孰低法对购购入股票进进行计量。公司从2207年起对对其以交易易为目的购购入的股票票由成本与与市价孰低低改为公允允价值计量量，公司保保存的会计计资料比较较齐备，可可以通过会会计资料追追溯计算。假设所得得税税率为为25，公公司按净利利润的100提取法法定盈余公公积，按净净利润的55提取任

26、任意盈余公公积。公司司发行股票票份额为44 5000万股。两两种方法计计量的交易易性金融资资产账面价价值如表2221所示：表2211 两两种方法计计量的交易易性金融资资产账面价价值 单位：元元会计政策 股股票成本与市价价孰低205年年年末公允允价值206年年年末公允允价值A股票4 5000 00005 1000 00005 1000 0000B股票1 1000 00001 3000 0000根据上述资资料，甲公公司的会计计处理如下下：1计算改改变交易性性金融资产产计量方法法后的累积积影响数如如表222所示：表2222 改变交交易性金融融资产计量量方法后的的积累影响响数 单位位：元时间公允价值成

27、本与市价价孰低税前差异所得税影响响税后差异205年年末5 1000 00004 5000 0000600 0000150 0000450 0000206年年末1 3000 00001 1000 0000200 000050 0000150 0000合计6 4000 00005 6000 0000800 0000200 0000600 0000甲公司2007年122月31日日的比较财财务报表列列报前期最最早期初为为206年1月月1日。甲公司在2205年年末末按公允价价值计量的的账面价值值为5 1100 0000元，按按成本与市市价孰低计计量的账面面价值为44 5000 0000元，两者者的所得税

28、税影响合计计为1500 0000元，两者者差异的税税后净影响响额为4550 0000元，即即为该公司司20066年期初由由成本与市市价孰低改改为公允价价值的累积积影响数。甲公司在2206年年末末按公允价价值计量的的账面价值值为6 4400 0000元，按按成本与市市价孰低计计量的账面面价值为55 6000 0000元，两者者的所得税税影响合计计为2000 0000元，两者者差异的税税后净影响响额为6000 0000元，其其中，4550 0000元是调调整206年累积积影响数，1150 0000元是是调整2006年当期期金额。甲公司按照照公允价值值重新计量量206年年末末B股票账账面价值，其其结

29、果为公公允价值变变动收益少少计了2000 0000元，所所得税费用用少计了550 0000元，净净利润少计计了1500 0000元。2编制有有关项目的的调整分录录：（1）对2205年有关关事项的调调整分录：对205年有关关事项的调调整分录：借：交易性性金融资产产公允价价值变动 600 000贷：利利润分配未分配配利润 4450 0000递递延所得税税负债 1150 0000调整利润润分配：按照净利润润的10%提取法定定盈余公积积，按照净净利润的55%提取任任意盈余公公积，共计计提取盈余余公积4550 000015%=67 5500（元元）。借：利润分分配未分配配利润 677 5000贷贷：盈余

30、公公积 67 5500（2）对2206年有关关事项的调调整分录：调整交易易性金融资资产：借：交易性性金融资产产公允价价值变动 2000 0000 贷贷：利润分分配未分配配利润 1500 0000 递递延所得税税负债 500 0000调整利润润分配：按照净利润润的10%提取法定定盈余公积积，按照净净利润的55%提取任任意盈余公公积，共计计提取盈余余公积1550 000015%=22 5500（元元）。借：利润分分配未分配配利润 222 5000 贷贷：盈余公公积 222 50003财务报报表调整和和重述（财财务报表略略）。甲公司在列列报207年财务务报表时，应应调整2007年资产产负债表有有关项

31、目的的年初余额额、利润表表有关项目目的上年金金额及所有有者权益变变动表有关关项目的上上年金额和和本年金额额也应进行行调整。资产负债债表项目的的调整：调增交易性性金融资产产年初余额额800 000元元；调增递递延所得税税负债年初初余额2000 0000元；调调增盈余公公积年初余余额90 000元元；调增未未分配利润润年初余额额510 000元元。利润表项项目的调整整：调增公允价价值变动收收益上年金金额2000 0000元；调增增所得税费费用上年金金额50 000元元；调增净净利润上年年金额1550 0000元；调调增基本每每股收益上上年金额00.00333元。所有者权权益变动表表项目的调调整：调

32、增会计政政策变更项项目中盈余余公积上年年金额677 5000元，未分分配利润上上年金额3382 5500元，所所有者权益益合计上年年金额4550 0000元。调增会计政政策变更项项目中盈余余公积本年年金额222 5000元，未分分配利润本本年金额1127 5500元，所所有者权益益合计本年年金额1550 0000元。（二）未来来适用法未来适用法法，是指将将变更后的的会计政策策应用于变变更日及以以后发生的的交易或者者事项，或或者在会计计估计变更更当期和未未来期间确确认会计估估计变更影影响数的方方法。在未来适用用法下，不不需要计算算会计政策策变更产生生的累积影影响数，也也无须重编编以前年度度的财务

33、报报表。企业业会计账簿簿记录及财财务报表上上反映的金金额，变更更之日仍保保留原有的的金额，不不因会计政政策变更而而改变以前前年度的既既定结果，并并在现有金金额的基础础上再按新新的会计政政策进行核核算。【例222】 乙乙公司原对对发出存货货采用后进进先出法，由由于采用新新准则，按按其规定，公公司从2007年1月月1日起改改用先进先先出法。2207年1月月1日存货货的价值为为2 5000 0000元，公公司当年购购入存货的的实际成本本为18 000 000元元，207年122月31日日按先进先先出法计算算确定的存存货价值为为4 5000 0000元，当当年销售额额为25 000 000元元，假设该

34、该年度其他他费用为11 2000 0000元，所得得税税率为为25。207年122月31日日按后进先先出法计算算的存货价价值为2 200 000元元。乙公司由于于法律环境境变化而改改变会计政政策，假定定对其采用用未来适用用法进行处处理，即对对存货采用用先进先出出法从2007年及以以后才适用用，不需要要计算2007年1月月1日以前前按先进先先出法计算算存货应有有的余额，以以及对留存存收益的影影响金额。计算确定会会计政策变变更对当期期净利润的的影响数如如表223所示：表2233 当当期净利润润的影响数数计算表 单位位：元项目先进先出法法后进先出法法营业收入25 0000 000025 0000 0

35、000减：营业成成本16 0000 000018 3000 0000减：其他费费用1 2000 00001 2000 0000利润总额7 8000 00005 5000 0000减：所得税税1 9500 00001 3755 0000净利润5 8500 00004 1255 0000差额1 7255 0000公司由于会会计政策变变更使当期期净利润增增加了1 725 000元元。其中，采采用先进先先出法的销销售成本为为：期初存存货+购入入存货实际际成本-期期末存货=2 5000 0000+188 0000 0000-4 5500 0000=116 0000 0000（元）；采用后进进先出法的的销

36、售成本本为：期初初存货+购购入存货实实际成本-期末存货货=2 5500 0000+118 0000 0000-2 200 000=18 3300 0000（元元）。（三）会计计政策变更更的会计处处理方法的的选择对于会计政政策变更，企企业应当根根据具体情情况，分别别采用不同同的会计处处理方法：1法律、行政法规规或者国家家统一的会会计制度等等要求变更更的情况下下，企业应应当分别以以下情况进进行处理：（1）国国家发布相相关的会计计处理办法法，则按照照国家发布布的相关会会计处理规规定进行处处理；（22）国家没没有发布相相关的会计计处理办法法，则采用用追溯调整整法进行会会计处理。2会计政政策变更能能够提

37、供更更可靠、更更相关的会会计信息的的情况下，企企业应当采采用追溯调调整法进行行会计处理理，将会计计政策变更更累积影响响数调整列列报前期最最早期初留留存收益，其其他相关项项目的期初初余额和列列报前期披披露的其他他比较数据据也应当一一并调整。3确定会会计政策变变更对列报报前期影响响数不切实实可行的，应应当从可追追溯调整的的最早期间间期初开始始应用变更更后的会计计政策；在在当期期初初确定会计计政策变更更对以前各各期累积影影响数不切切实可行的的，应当采采用未来适适用法处理理。其中，不切切实可行，是是指企业在在采取所有有合理的方方法后，仍仍然不能获获得采用某某项规定所所必需的相相关信息，而而导致无法法采

38、用该项项规定，则则该项规定定在此时是是不切实可可行的。对于以下特特定前期，对对某项会计计政策变更更应用追溯溯调整法或或进行追溯溯重述以更更正一项前前期差错是是不切实可可行的：（11）应用追追溯调整法法或追溯重重述法的累累积影响数数不能确定定；（2）应应用追溯调调整法或追追溯重述法法要求对管管理层在该该期当时的的意图做出出假定；（33）应用追追溯调整法法或追溯重重述法要求求对有关金金额进行重重大估计，并并且不可能能将提供有有关交易发发生时存在在状况的证证据（例如如，有关金金额确认、计量或披披露日期存存在事实的的证据，以以及在受变变更影响的的当期和未未来期间确确认会计估估计变更的的影响的证证据）和

39、该该期间财务务报表批准准报出时能能够取得的的信息这两两类信息与与其他信息息客观地加加以区分。在某些情况况下，调整整一个或者者多个前期期比较信息息以获得与与当期会计计信息的可可比性是不不切实可行行的。例如如，企业因因账簿、凭凭证超过法法定保存期期限而销毁毁，或因不不可抗力而而毁坏、遗遗失，如火火灾、水灾灾等，或因因人为因素素，如盗窃窃、故意毁毁坏等，可可能使当期期期初确定定会计政策策变更对以以前各期累累积影响数数无法计算算，即不切切实可行，此此时，会计计政策变更更应当采用用未来适用用法进行处处理。对根据某项项交易或者者事项确认认、披露的的财务报表表项目应用用会计政策策时常常需需要进行估估计。本质

40、质上，估计计是主观行行为，而且且可能在资资产负债表表日后才做做出。当追追溯调整会会计政策变变更或者追追溯重述前前期差错更更正时，要要做出切实实可行的估估计更加困困难，因为为有关交易易或者事项项已经发生生较长一段段时间，要要获得做出出切实可行行的估计所所需要的相相关信息往往往比较困困难。当在前期采采用一项新新会计政策策或者更正正前期金额额时，不论论是对管理理层在某个个前期的意意图作出假假定，还是是估计在前前期确认、计量或者者披露的金金额，都不不应当使用用“后见之明明”。例如，按按照企业业会计准则则第22号号金融工工具确认和和计量的的规定，企企业对原先先划归为持持有至到期期投资的金金融资产计计量的

41、前期期差错，即即便管理层层随后决定定不将这些些投资持有有至到期，也也不能改变变它们在前前期的计量量基础，即即该项金融融资产应当当仍然按照照持有至到到期投资进进行计量。五、会计政政策变更的的披露企业应当在在附注中披披露与会计计政策变更更有关的下下列信息：1会计政政策变更的的性质、内内容和原因因。包括：对会计政政策变更的的简要阐述述、变更的的日期、变变更前采用用的会计政政策和变更更后所采用用的新会计计政策及会会计政策变变更的原因因。2当期和和各个列报报前期财务务报表中受受影响的项项目名称和和调整金额额。包括：采用追溯溯调整法时时，计算出出的会计政政策变更的的累积影响响数；当期期和各个列列报前期财财

42、务报表中中需要调整整的净损益益及其影响响金额，以以及其他需需要调整的的项目名称称和调整金金额。3无法进进行追溯调调整的，说说明该事实实和原因以以及开始应应用变更后后的会计政政策的时点点、具体应应用情况。包括：无无法进行追追溯调整的的事实；确确定会计政政策变更对对列报前期期影响数不不切实可行行的原因；在当期期期初确定会会计政策变变更对以前前各期累积积影响数不不切实可行行的原因；开始应用用新会计政政策的时点点和具体应应用情况。需要注意的的是，在以以后期间的的财务报表表中，不需需要重复披披露在以前前期间的附附注中已披披露的会计计政策变更更的信息。【例223】沿用用【例2221】，应应在财务报报表附注

43、中中作如下说说明：本公司2007年按照照会计准则则规定，对对交易性金金融资产计计量由成本本与市价孰孰低改为以以公允价值值计量。此此项会计政政策变更采采用追溯调调整法，2207年比较较财务报表表已重新表表述。2006年期初初运用新会会计政策追追溯计算的的会计政策策变更累积积影响数为为450 000元元，调增2206年的期期初留存收收益4500 0000元，其中中，调增未未分配利润润382 500元元，调增盈盈余公积667 5000元。会会计政策变变更对2007年度财财务报表本本年金额的的影响为调调增未分配配利润1227 5000元，调调增盈余公公积22 500元元，调增净净利润1550 0000

44、元。【例224】沿用用【例2222】，应应在财务报报表附注中中作如下说说明：本公司对存存货原采用用后进先出出法计价，由由于施行新新会计准则则改用先进进先出法计计价。按照照企业会会计准则第第38号首次执执行企业会会计准则的规定，对对该项会计计政策变更更应当采用用未来适用用法。由于于该项会计计政策变更更，当期净净利润增加加1 7225 0000元。第二节 会计估计计及其变更更一、会计估估计概述会计估计，是是指企业对对结果不确确定的交易易或者事项项以最近可可利用的信信息为基础础所作的判判断。会计计估计具有有如下特点点：第一，会计计估计的存存在是由于于经济活动动中内在的的不确定性性因素的影影响。在会会

45、计核算中中，企业总总是力求保保持会计核核算的准确确性，但有有些经济业业务本身具具有不确定定性。例如如，坏账、固定资产产折旧年限限、固定资资产残余价价值、无形形资产摊销销年限等，因因而需要根根据经验作作出估计。可以说，在在进行会计计核算和相相关信息披披露的过程程中，会计计估计是不不可避免的的。第二，进行行会计估计计时，往往往以最近可可利用的信信息或资料料为基础。企业在会会计核算中中，由于经经营活动中中内在的不不确定性，不不得不经常常进行估计计。一些估估计的主要要目的是为为了确定资资产或负债债的账面价价值，例如如，坏账准准备、担保保责任引起起的负债；另一些估估计的主要要目的是确确定将在某某一期间记

46、记录的收益益或费用的的金额，例例如，某一一期间的折折旧、摊销销的金额。企业在进进行会计估估计时，通通常应根据据当时的情情况和经验验，以一定定的信息或或资料为基基础进行。但是，随随着时间的的推移、环环境的变化化，进行会会计估计的的基础可能能会发生变变化。因此此，进行会会计估计所所依据的信信息或者资资料不得不不经常发生生变化。由由于最新的的信息是最最接近目标标的信息，以以其为基础础所作的估估计最接近近实际，所所以进行会会计估计时时，应以最最近可利用用的信息或或资料为基基础。第三，进行行会计估计计并不会削削弱会计确确认和计量量的可靠性性。企业为为了定期、及时地提提供有用的的会计信息息，将延续续不断的

47、经经营活动人人为划分为为一定的期期间并在权权责发生制制的基础上上对企业的的财务状况况和经营成成果进行定定期确认和和计量。例例如，在会会计分期的的情况下，许许多企业的的交易跨越越若干会计计年度，以以至于需要要在一定程程度上作出出决定：某某一年度发发生的开支支，哪些可可以合理地地预期能够够产生其他他年度以收收益形式表表示的利益益，从而全全部或部分分向后递延延，哪些可可以合理地地预期在当当期能够得得到补偿，从从而确认为为费用。由由于会计分分期和货币币计量的前前提，在确确认和计量量过程中，不不得不对许许多尚在延延续中、其其结果尚未未确定的交交易或事项项予以估计计入账。企业应当披披露重要的的会计估计计，

48、不具有有重要性的的会计估计计可以不披披露。判断断会计估计计是否重要要，应当考考虑与会计计估计相关关项目的性性质和金额额。企业应应当披露的的重要会计计估计包括括：（1）存货货可变现净净值的确定定。（2）采用用公允价值值模式下的的投资性房房地产公允允价值的确确定。（3）固定定资产的预预计使用寿寿命与净残残值；固定定资产的折折旧方法。（4）生物物资产的预预计使用寿寿命与净残残值；各类类生产性生生物资产的的折旧方法法。（5）使用用寿命有限限的无形资资产的预计计使用寿命命与净残值值。（6）可收收回金额按按照资产组组的公允价价值减去处处置费用后后的净额确确定的，确确定公允价价值减去处处置费用后后的净额的的

49、方法。可收回金额额按照资产产组的预计计未来现金金流量的现现值确定的的，预计未未来现金流流量的确定定。（7）合同同完工进度度的确定。（8）权益益工具公允允价值的确确定。（9）债务务人债务重重组中转让让的非现金金资产的公公允价值、由债务转转成的股份份的公允价价值和修改改其他债务务条件后债债务的公允允价值的确确定。债权人债务务重组中受受让的非现现金资产的的公允价值值、由债权权转成的股股份的公允允价值和修修改其他债债务条件后后债权的公公允价值的的确定。（10）预预计负债初初始计量的的最佳估计计数的确定定。（11）金金融资产公公允价值的的确定。（12）承承租人对未未确认融资资费用的分分摊；出租租人对未实

50、实现融资收收益的分配配。（13）探探明矿区权权益、井及及相关设施施的折耗方方法。与油油气开采活活动相关的的辅助设备备及设施的的折旧方法法。（14）非非同一控制制下企业合合并成本的的公允价值值的确定。（15）其其他重要会会计估计。二、会计估估计变更会计估计变变更，是指指由于资产产和负债的的当前状况况及预期经经济利益和和义务发生生了变化，从从而对资产产或负债的的账面价值值或者资产产的定期消消耗金额进进行调整。由于企业经经营活动中中内在的不不确定因素素，许多财财务报表项项目不能准准确地计量量，只能加加以估计，估估计过程涉涉及以最近近可以得到到的信息为为基础所作作的判断。但是，估估计毕竟是是就现有资资

51、料对未来来所作的判判断，随着着时间的推推移，如果果赖以进行行估计的基基础发生变变化，或者者由于取得得了新的信信息、积累累了更多的的经验或后后来的发展展可能不得得不对估计计进行修订订，但会计计估计变更更的依据应应当真实、可靠。会会计估计变变更的情形形包括：第一，赖以以进行估计计的基础发发生了变化化。企业进进行会计估估计，总是是依赖于一一定的基础础。如果其其所依赖的的基础发生生了变化，则则会计估计计也应相应应发生变化化。例如，企企业的某项项无形资产产摊销年限限原定为110年，以以后发生的的情况表明明，该资产产的受益年年限已不足足10年，相相应调减摊摊销年限。第二，取得得了新的信信息、积累累了更多的

52、的经验。企企业进行会会计估计是是就现有资资料对未来来所做的判判断，随着着时间的推推移，企业业有可能取取得新的信信息、积累累更多的经经验，在这这种情况下下，企业可可能不得不不对会计估估计进行修修订，即发发生会计估估计变更。例如，企企业原根据据当时能够够得到的信信息，对应应收账款每每年按其余余额的5计提坏账账准备。现现在掌握了了新的信息息，判定不不能收回的的应收账款款比例已达达15，企企业改按115的比比例计提坏坏账准备。会计估计变变更，并不不意味着以以前期间会会计估计是是错误的，只只是由于情情况发生变变化，或者者掌握了新新的信息，积积累了更多多的经验，使使得变更会会计估计能能够更好地地反映企业业

53、的财务状状况和经营营成果。如如果以前期期间的会计计估计是错错误的，则则属于会计计差错按会会计差错更更正的会计计处理办法法进行处理理。三、会计估估计变更的的会计处理理企业对会计计估计变更更应当采用用未来适用用法处理。即在会计计估计变更更当期及以以后期间采采用新的会会计估计不不改变以前前期间的会会计估计，也也不调整以以前期间的的报告结果果。第一，会计计估计变更更仅影响变变更当期的的，其影响响数应当在在变更当期期予以确认认。例如，企企业原按应应收账款余余额的5提取坏账账准备，由由于企业不不能收回应应收账款的的比例已达达10则则企业改按按应收账款款余额的110提取取坏账准备备。这类会会计估计的的变更，

54、只只影响变更更当期，因因此，应于于变更当期期确认。第二，既影影响变更当当期又影响响未来期间间的，其影影响数应当当在变更当当期和未来来期间予以以确认。例例如，企业业的某项可可计提折旧旧的固定资资产，其有有效使用年年限或预计计净残值的的估计发生生的变更，常常常影响变变更当期及及资产以后后使用年限限内各个期期间的折旧旧费用，这这类会计估估计的变更更，应于变变更当期及及以后各期期确认。会计估计变变更的影响响数应计入入变更当期期与前期相相同的项目目中。为了了保证不同同期间的财财务报表具具有可比性性，如果以以前期间的的会计估计计变更的影影响数计入入企业日常常经营活动动损益，则则以后期间间也应计入入日常经营

55、营活动损益益；如果以以前期间的的会计估计计变更的影影响数计入入特殊项目目中，则以以后期间也也应计入特特殊项目。【例225】丙公公司有一台台管理用设设备，原始始价值为884 0000元，预预计使用寿寿命为8年年，净残值值为4 0000元，自自204年1月11日起按直直线法计提提折旧。2208年1月，由由于新技术术的发展等等原因，需需要对原预预计使用寿寿命和净残残值作出修修正，修改改后的预计计使用寿命命为6年，净净残值为22 0000元。两公公司适用所所得税税均均为25%。假定税税法允许按按变更后的的折旧额在在税前扣除除。1分析：丙公司对上上述会计估估计变更的的处理如下下：（1）不不调整以前前各期

56、折旧旧，也不计计算累积影影响数；（22）变更日日以后发生生的经济业业务改按新新估计使用用寿命提取取折旧。2计算：按原估计，每每年折旧额额为10 000元元，已提折折旧4年，共共计40 000元元，固定资资产净值为为44 0000元，则则第5年相相关科目的的年初余额额如表2224所示：表2244 相关科科目年初余余额表 单位：元元项目金额固定资产84 0000减：累累计折旧40 0000固定资产净净值44 0000改变估计使使用寿命后后，208年1月11日起每年年计提的折折旧费用为为21 0000元（44 000-2 0000）（6-44）。220 6年不不必对以前前年度已提提折旧进行行调整，只

57、只需按重新新预计的尚尚可使用寿寿命和净残残值计算确确定的年折折旧费用。3编制会会计分录如如下：借：管理费费用 221 0000 贷贷：累计折折旧 221 0000第三，企业业应当正确确划分会计计政策变更更和会计估估计变更，并并按不同的的方法进行行相关会计计处理。企企业通过判判断会计政政策变更和和会计估计计变更划分分基础仍然然难以对某某项变更进进行区分的的，应当将将其作为会会计估计变变更处理。四、会计估估计变更的的披露企业应当在在附注中披披露与会计计估计变更更有关的下下列信息：（1）会计计估计变更更的内容和和原因。包包括变更的的内容、变变更日期以以及为什么么要对会计计估计进行行变更。（2）会计计

58、估计变更更对当期和和未来期间间的影响数数。包括会会计估计变变更对当期期和未来期期间损益的的影响金额额，以及对其其他各项目目的影响金金额。（3）会计计估计变更更的影响数数不能确定定的，披露露这一事实实和原因。【例226】沿用用【例2225】，应应在财务报报表附注中中作如下说说明：本公司一台台管理用设设备，原始始价值为884 0000元，原原预计使用用寿命为88年，预计计净残值为为4 0000元，按按直线法计计提折旧。由于新技技术的发展展，该设备备已不能按按原预计使使用寿命计计提折旧，本本公司于2206年初变变更该设备备的使用寿寿命为6年年，预计净净残值为22 0000元，以反反映该设备备的真实耐

59、耐用寿命和和净残值。此估计变变更影响本本年度净利利润减少数数为8 2250（221 0000-100 0000）（1-225）元。第三节 前期差错错及其更正正一、前期差差错概述前期差错，是是指由于没没有运用或或错误运用用下列两种种信息，而而对前期财财务报表造造成省略或或错报：（11）编报前前期财务报报表时预期期能够取得得并加以考考虑的可靠靠信息；（22）前期财财务报告批批准报出时时能够取得得的可靠信信息。前期期差错通常常包括计算算错误、应应用会计政政策错误、疏忽或曲曲解事实以以及舞弊产产生的影响响以及存货货、固定资资产盘盈等等。没有运运用或错误误运用上述述两种信息息而形成前前期差错的的情形主要

60、要有：（1）计算算以及账户户分类错误误。例如，企企业购入的的五年期国国债，意图图长期持有有，但在记记账时记入入了交易性性金融资产产，导致账账户分类上上的错误，并并导致在资资产负债表表上流动资资产和非流流动资产的的分类也有有误。（2）采用用法律、行行政法规或或者国家统统一的会计计制度等不不允许的会会计政策。例如，按按照企业业会计准则则第17号号借款费费用的规规定，为购购建固定资资产的专门门借款而发发生的借款款费用，满满足一定条条件的，在在固定资产产达到预定定可使用状状态前发生生的，应予予资本化，记记入所购建建固定资产产的成本；在固定资资产达到预预定可使用用状态后发发生的，计计入当期损损益。如果果